Úvod do účetních souvztažností

Část I Úvod do účetních souvztažností US_2010_01.indd 1 9.4.2010 9:35:07

US_2010_01.indd 2 9.4.2010 9:35:07

úvod do účetních souvztažností 1000 1017 Obsah kapitola 1 Předmět a význam účetnictví... 1000 kapitola 2 Regulace účetnictví v České republice... 1050 kapitola 3 Harmonizace účetnictví... 1120 kapitola 1 Předmět a význam účetnictví V nejširším slova smyslu lze účetnictví v kontextu historického vývoje chápat jako systém záznamů, jejichž předmětem je sledování hospodaření konkrétních subjektů, jejich majetek, závazky, výsledek dosažený v průběhu hospodaření. V průběhu vývoje účetnictví se vyvinuly různé druhy účetnictví (účetní soustavy), různé varianty účetních systémů a forem vedení účetních záznamů. Účetnictví v širším záběru můžeme definovat jako proces tvůrčí činnosti, při které dochází k rozpoznávání jednotlivých složek majetku a zdrojů jeho krytí, k jejich oceňování a k předávání informací uživatelům. Účetnictví je proces identifikace (rozpoznání), oceňování a komunikace finančních informací o účetní jednotce, jehož cílem je poskytnout uživatelům účetních informací takové informace, které jim umožní vytvořit kvalifikovaný názor, na jehož základě lze učinit potřebná podnikatelská rozhodnutí. 1000 Účetní jednotka je určitý subjekt, za který je nutno sledovat stav a pohyb majetku, zdrojů jeho krytí a jejich změny v průběhu hospodářské činnosti podniku. 1005 Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Rovněž jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek, v peněžních jednotkách české měny. Účetní období je označováno jako základní období (tj. dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců), za které je zjišťován výsledek hospodaření a účetní informace jsou předávány externím uživatelům. 1010 Předmětem účetnictví je majetek podniku a jeho změny, ke kterým dochází v průběhu hospodářské činnosti, nahlížený na základě bilančního principu souběžně ze dvou stran jednak z hlediska konkrétních majetkových součástí (aktiva účetní jednotky) a zároveň z druhé strany, z hlediska zdrojů krytí tohoto majetku (závazky a vlastní kapitál pasiva účetní jednotky). Úkolem účetnictví je věrně a poctivě zaznamenat ekonomickou realitu podnikatelského subjektu a poskytovat ekonomické informace uživatelům, aby mohli 1015 1017 3 US_2010_01.indd 3 9.4.2010 9:35:07

1020 1050 úvod do účetních souvztažností přijímat správná rozhodnutí. Jde zejména o informace potřebné pro rozhodování o nejvhodnějším využití a umístění prostředků, které mají k dispozici. 1020 1025 ZU 1030 1035 Za staletí svého vývoje si účetnictví vytvořilo soustavu relativně neměnných metodických prvků, které představují základní nástroje, prostřednictvím nichž je účetnictví uskutečňováno jako pracovní proces. Vedle metodických prvků se rovněž vyvinuly a stále se dále vyvíjejí účetní zásady a předpoklady, které redukují variantnost uplatnění metodických prvků finančního účetnictví, umožňují dosažení určitého stupně srovnatelnosti účetních informací a nastolují základní předpoklady zobrazení skutečnosti v účetnictví. Všeobecné účetní zásady tvoří základ účetních systémů jednotlivých států. Účetní zásady představují soubor určitých pravidel, které je nutno dodržovat při: vedení účetnictví, sestavování účetních výkazů, předkládání účetních výkazů uživatelům. Účetní jednotky uplatňují při vedení účetnictví následující účetní zásady: a) věrné a poctivé zobrazení skutečnosti, b) zásada účetní jednotky, c) předpoklad nepřetržitého pokračování činnosti, d) zásada periodicity zjišťování výsledků hospodaření a finanční situace účetní jednotky, e) oceňování v historických cenách, f) zásada stálosti metod účetnictví, g) zásada opatrnosti, h) návaznost účtů aktiv a pasiv, i) zákaz vzájemného zúčtování (kompenzace), j) přednost obsahu před formou. Na finanční účetnictví navazuje účetnictví určené především interním uživatelům účetních informací zejména manažerům označované jako vnitropodnikové (manažerské) účetnictví. 1050 kapitola 2 Regulace účetnictví v ČR Účetnictví je v České republice regulováno státem prostřednictvím Ministerstva financí. Legislativní rámec účetnictví je dán zejména: zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, Českými účetními standardy pro podnikatele, zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 4 US_2010_01.indd 4 9.4.2010 9:35:07

úvod do účetních souvztažností 1060 1080 Předpisy, jimiž se v České republice řídí finanční výkaznictví a audit, se v současné době mění tak, aby již neodpovídaly pouze národním standardů, ale Mezinárodním účetním standardům, Mezinárodním auditorským standardům (ISA) a směrnicím Evropské unie (EU). Účetnictví lze vést v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nestanoví-li ZU nebo zvláštní právní předpis jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Z účetních jednotek mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: 1) občanská sdružení, jejich organizační jednotky, církve, náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy, 2) bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a družstva, 3) příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, 4) ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Z účetních jednotek dle následujících ustanovení ZU mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ty, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo ty, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Povinnost vést účetnictví v plném rozsahu má účetní jednotka vždy, přestaneli splňovat podmínky stanovené ZU pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Změny rozsahu vedení účetnictví lze uskutečnit jen k prvnímu dni účetního období následujícího po účetním období, ve kterém účetní jednotka zjistila uvedené skutečnosti. Účetní jednotky účtují, pokud tento zákon nestanoví jinak: a) v deníku (v denících), b) v hlavní knize, c) v knihách analytických účtů, d) v knihách podrozvahových účtů. Účetní jednotky sestavují v případech stanovených ZU účetní závěrku. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: 1) rozvaha, 2) výkaz zisku a ztráty, 3) příloha. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Informace obsažené v účetní závěrce jsou zveřejňovány (v ČR zveřejňují povinně účetní závěrku účetní jednotky zapsané v obchodním rejstříku). Účetní závěrka je hlavním zdrojem informací pro externí uživatele. Účetní jednotky často sestavují ještě tzv. výroční zprávu (v ČR jsou povinny sestavit výroční zprávu účetní jednotky, které podle 20 ZU podléhají auditu). 1060 1 odst. 2 písm. a) a b) ZU 1 odst. 2 písm. d) až h) ZU 1 odst. 3 nebo 5 ZU 1070 13 ZU 1075 18 ZU Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy. Jednotlivé účetní záznamy mohou být seskupovány do souhrnných účetních záznamů, kterými jsou zejména účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva. 1080 5 US_2010_01.indd 5 9.4.2010 9:35:07

1085 1090 1095 1100 1115 1085 1140 úvod do účetních souvztažností Účet je základním třídicím znakem účetnictví. Zřízením účtu otvíráme možnost odděleného zachycování údajů o hospodářských jevech týkajících se právě jedné položky aktiv nebo pasiv. Účet může mít různou formu, nejsrozumitelnější je T-forma, v níž levá strana účtu se označuje Má dáti (MD, Debet, Na vrub), pravá strana slovem Dal (D, Kredit, Ve prospěch). Účty evidující majetek podniku z hlediska formy, v níž je vázán (účty aktivní) a z hlediska zdrojů jeho krytí (účty pasivní), jsou základem sestavení rozvahy, souhrnně je nazýváme účty rozvahové. Účetnictví musí zachytit i samostatné sledování nákladů a výnosů spojených s podnikatelskou činnosti, aby bylo možno zjistit výsledek hospodaření v podrobné struktuře a analyzovat vlivy, které na jeho výši působily. Tento úkol plní tím, že pro jednotlivé druhy nákladů a výnosů otevírá samostatné účty (účty nákladů a účty výnosů), souhrnně účty výsledkové. Nákladové účty mají v podstatě charakter účtů aktivních, výnosové účty charakter účtů pasivních. Na konci účetního období zabezpečuje kontrolu účetnictví: inventarizace, předvaha, soupiska analytické evidence. 1120 kapitola 3 Harmonizace účetnictví Globalizace trhů, zejména finančních, vede ke standardizaci ekonomických a finančních mechanismů ve firmách s různou právní strukturou. To je dáno tím, že mezinárodní investoři musí pochopit a mít možnost srovnávat údaje, které poskytuje účetnictví firem v různých zemích. Proto mluvíme o harmonizaci nebo také standardizaci účetnictví ve světě. Harmonizace představuje mezinárodní regulaci, sladění národních úprav účetnictví, napomáhající k zajištění vyšší srovnatelnosti účetních závěrek. Nejde o sjednocení, o shodu, pouze o sladění vnitřní logiky. Regulace znamená stanovení pravidel pro běžné účetnictví a účetní závěrku, vztahu k výpočtu a vykázání daní, principů oceňování, atd. Týká se různých skupin uživatelů a zabezpečuje splnění informačních potřeb (zájmů) různých skupin (právní důvody, fiskální důvody, externí uživatelé atd.). Ve světě existují tři přístupy ke standardizaci: 1140 1. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Růst nadnárodních společností, nové informační technologie a rozvoj mezinárodního kapitálového trhu vyvolávají potřebu nadnárodních, celosvětově platných a uznávaných účetních norem. Těmto požadavkům odpovídají Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS International Financial Reporting Standards). Historie Mezinárodních účetních standardů sahá do první poloviny 70. let minulého století. Jejich původní označení bylo IAS International Accounting Standards. Aby byla zdůrazněna skutečnost, že se jedná o standardizaci účetního výkaznictví (nikoli o standardizaci účtování), bylo označení celého souboru 6 US_2010_01.indd 6 9.4.2010 9:35:08

úvod do účetních souvztažností 1145 1160 IAS změněno na IFRS. Jednotlivé standardy (IAS 1 až IAS 41) zůstávají v platnosti a nesou nadále označení IAS až do doby jejich novelizace či zrušení. Nové a aktualizované standardy budou vydávány pod označením IFRS. Soubor Mezinárodních standardů účetního výkaznictví obsahuje: Úvod, který definuje účel IFRS, řídící orgány Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF) a jeho pracovní program. Předmluva k výkladu standardů. Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů. Účetní standardy (IAS/IFRS). Interpretace standardů (SIC/IFRIC). 2. Všeobecně uznávané americké účetní principy (US GAAP) Je to ucelený systém národní regulace účetnictví, který je tvořen účetními standardy finančního účetnictví (kolem 140) a řadou dalších materiálů (stanovisek, doporučení, interpretací), které vydávají různé americké profesní instituce. Tento systém účetních zásad vyhovuje náročným požadavkům všech světových burz, a proto existuje snaha o prosazení US GAAP jako nástroje celosvětové harmonizace účetnictví. US GAAP jsou směsicí teoreticky rozvíjených postupů i dobrovolně přijímaných praktických pohledů (směrnic, stanovisek, dobrozdání, popisů převažujících praktických řešení apod.), směřujících k tomu, aby finanční výkaznictví uspokojilo potřeby podnikání a veřejnosti. Nejsou formulovány žádným závazným předpisem, ale pro účetního pracovníka jsou čímsi jako desaterem přikázání. Jejich autorita vyplývá ze skutečnosti, že vyhovují požadavkům burz cenných papírů a mají podporu a uznání jak profesně příslušných či jim blízkých institucí, tak akademické obce. Mnohé z těchto zásad přejímá do svého účetnictví řada dalších zemí světa (mimo jiné i Česká republika) a mnohé z nich můžeme nalézt i v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví. 3. Direktivy Evropské unie Nástroji této harmonizace jsou směrnice (direktivy) EU, které jsou závazné pro všechny členské státy v tom smyslu, že každá země musí zapracovat směrnice do svého národního zákonodárství. Největší překážkou pro srovnatelnost účetních výkazů mezi jednotlivými zeměmi EU je to, že směrnice nemají charakter mezinárodního práva. Realizují se prostřednictvím příslušné národní právní úpravy členského státu. Tím se do účetního výkaznictví jednotlivých členských zemí promítají specifika, která vyplývají z jejich odlišného ekonomického a právního prostředí. 1145 1150 1160 Z poměrně dlouhé řady dosud vypracovaných směrnic se harmonizace účetnictví týká: čtvrtá direktiva EU, jejímž cílem je srovnatelnost účetních závěrek kapitálových společností, sedmá direktiva EU se týká účetních výkazů určitého seskupení podniků (skupiny podniků), jež má charakter koncernu, holdingu apod., osmá direktiva EU pojednává o různých aspektech kvalifikace, jíž musí profesionál dosáhnout k tomu, aby mohl být autorizován k legálnímu ověřování účetních výkazů k provádění auditu. Tyto tři harmonizační proudy nestojí odděleně, ale navzájem se ovlivňují. IAS/ /IFRS bylo oficiálně přijato do účetního výkaznictví podniků, kótovaných na burzách EU a dochází ke zajišťování srovnatelnosti účetních výkazů také 7 US_2010_01.indd 7 9.4.2010 9:35:08

1170 úvod do účetních souvztažností ostatních podniků, jež se řídí 4. a 7. směrnicí EU, s účetními výkazy sestavenými ve shodě s IFRS. A jak je tomu se dvěma světově uznávanými soubory s IAS/IFRS a US GAAP? Vývoj směřuje ke konvergenci cílem je dosažení shody obou souborů, ne tedy jejich pouhé sbližování. 1170 IFRS versus České účetní standardy Ve své legislativě se Česká republika snaží o maximální soulad se Čtvrtou a Sedmou směrnicí a s Nařízením EU o používání IAS, jakož i o vytvoření prostředí vhodného k aplikaci IAS na zpracovávání účetních závěrek subjekty veřejného zájmu. Pozitivní stránkou této změny je, že zavedení IFRS odstraní hlavní překážku mezi českými firmami a mezinárodním kapitálovým trhem. České firmy se proto nebudou muset nadále spoléhat na banky a tuzemské investory, ale budou moci čerpat kapitál od investorů po celém světě. Mezi hlavní potíže patří skutečnost, že IFRS je systém s úplně jiným charakterem než ten, na který byl běžný český účetní zvyklý. IFRS jsou Mezinárodní standardy pro finanční výkaznictví, nejde již o Mezinárodní účetní standardy. Z názvu tedy jasně vyplývá, že se nejedná o účetní systém jako systém, který upravuje účetní postupy, ale o informační systém, který upravuje výstupy. Podle nich si každá firma definuje vlastní účtovou osnovu, vytvoří si vlastní výkazy, které IFRS upravuje minimálními požadavky a je pouze na rozhodnutí účetního, jak bude účetní případ účtovat. Co IFRS skutečně vyžadují je, aby výsledek účetní práce, tedy závěrka, poskytla uživatelům úplný, pravdivý a věrný obraz o finančním stavu firmy a výsledcích jejího podnikání. Jinými slovy řečeno, IFRS účetním říkají, co by měli vykazovat. Předpokládají, že za každý jeden účetní případ nese zodpovědnost jedna určitá osoba. Žádné konkrétní postupy ani nepředepisují, ani nezakazují. Pouze ukládají účetnímu povinnost zvolit postup, který vede k tomu, že se ekonomická skutečnost zobrazí pravdivě a věrně. Zda byl zvolený účetní postup správný či ne, se proto bohužel často ukáže až v daleké budoucnosti. 8 US_2010_01.indd 8 9.4.2010 9:35:08