Mezinárodní účetní standard 26 Penzijní plány

Mezinárodní účetní standard 26 Penzijní plány Rozsah působnosti 1 Tento standard se používá pro sestavování finančních zpráv penzijních plánů. 2 Penzijní plány jsou někdy označovány různými jinými názvy, jako například plány penzijních požitků, důchodové plány nebo schémata penzijních požitků. Tento standard považuje penzijní plán za samostatnou vykazující účetní jednotku, jenž je oddělena od zaměstnavatelů těch osob, které jsou účastníky takového plánu. Všechny ostatní standardy se týkají finanční zprávy o penzijních plánech pouze v těch případech, které nejsou tímto standardem upraveny. 3 Tento standard upravuje zachycování a vykazování plánů pro všechny účastníky jako celek. Nezabývá se zprávami o nárocích jednotlivých účastníků na penzijní požitky. 4 IAS 19 Zaměstnanecké požitky se zabývá určením nákladů na penzijní požitky v účetních závěrkách zaměstnavatelů majících tyto plány. Proto tento standard doplňuje IAS 19. 5 Penzijní plány mohou mít podobu plánů definovaných příspěvků nebo plánů definovaných požitků. Pro mnohé z nich je třeba vytvořit oddělené fondy, které mohou, ale nemusí mít samostatnou právní subjektivitu a mohou, ale nemusí mít správce. Do fondu jsou placeny příspěvky a z fondu jsou následně vypláceny penzijní požitky. Tento standard platí bez ohledu na to, zda je takový fond vytvořen, a bez ohledu na to, zda existuje správce. 6 Pro penzijní plány, které mají aktiva investována u pojišťoven, platí stejné požadavky na účetnictví a financování jako u plánů, jejichž aktiva byla dána do soukromé správy. Tyto plány spadají do rozsahu působnosti tohoto standardu, pakliže se nejedná o případ, kdy je dohoda s pojišťovnou sepsána jménem určitého účastníka nebo skupiny účastníků a úhrada závazků, vyplývajících z penzijních požitků, je výlučně odpovědností pojišťovny. 7 Tento standard se nezabývá dalšími formami zaměstnaneckých požitků, jako například odstupným spojeným s ukončením pracovního poměru, ujednáními o odloženém odměňování, věrnostními dávkami, předčasným odchodem do penze, plány omezení počtu pracovníků, plány zdravotní a sociální péče nebo plány odměn. Z rozsahu tohoto standardu jsou vyloučeny i systémy zákonného sociálního zabezpečení. Definice 8 Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu: Penzijní plány jsou takové dohody, kdy účetní jednotka poskytuje svým zaměstnancům požitky k datu ukončení pracovního poměru nebo v době po jeho skončení (a to buď formou ročního příjmu, nebo formou vyplacení jednorázové částky) za předpokladu, že lze tyto požitky nebo příspěvky před odchodem zaměstnanců do penze určit či odhadnout, a to buď na základě ustanovení příslušných dokumentů, nebo zavedené praxe účetní jednotky. Plány definovaných příspěvků jsou penzijní plány, dle nichž jsou částky, které mají být vypláceny jako penzijní požitky, určeny výší příspěvků do fondu a ziskem plynoucím z jeho investic. Plány definovaných požitků jsou penzijní plány, dle nichž jsou částky, které mají být vypláceny jako penzijní požitky, určeny pomocí vzorce, jehož základ obvykle tvoří výdělek zaměstnance a/nebo počet odpracovaných let. Financováním se chápe převod aktiv do subjektu (fondu), odděleného od účetní jednotky zaměstnavatele, a to za účelem výplaty budoucích závazků z penzijních požitků. Pro účely tohoto standardu jsou dále použity následující výrazy: 170

Účastníci jsou členové penzijního plánu a jiné osoby, jež mají nárok na požitky plynoucí z tohoto plánu. Čistá aktiva použitelná pro požitky jsou aktiva penzijního plánu snížená o jiné závazky než ty, které vyplývají z pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků. Pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků je současná hodnota očekávaných plateb podle penzijního plánu, přisouzených nynějším i bývalým zaměstnancům za již poskytnuté služby. Nepodmíněné požitky jsou takové požitky, na něž vzniká právo podle podmínek plánu penzijních požitků a nejsou podmíněny dalším pokračováním pracovního poměru. 9 Některé penzijní plány mají i jiné přispěvatele než pouze zaměstnavatele; tento standard se rovněž vztahuje na finanční zprávy o takových plánech. 10 Většina penzijních plánů je založena na formálních smlouvách. Některé plány jsou neformální, ale nabyly určitého stupně závaznosti jako výsledek praxe zavedené zaměstnavatelem. Některé plány umožňují omezit závazky zaměstnavatele z plánu; pro zaměstnavatele je však obvykle obtížné zrušit plán v případě, že jeho zaměstnanci mají nadále setrvat v podniku. Pro zachycení a vykázání neformálních plánů se používají stejná východiska jako pro plány formální. 11 Mnoho penzijních plánů poskytuje možnost vytvořit oddělené fondy, do kterých jsou placeny příspěvky a ze kterých jsou vypláceny požitky. Takové fondy mohou být spravovány subjekty, které při řízení aktiv fondu vystupují nezávisle. Tyto subjekty jsou v některých zemích označovány jako správci. V tomto standardu se termín správce používá k popisu zmíněných subjektů bez ohledu na to, zda byla svěřenecká správa vytvořena, či ne. 12 Penzijní plány mají podobu buď plánů definovaných příspěvků, nebo plánů definovaných požitků, přičemž obě kategorie mají odlišné charakteristiky. Občas se též vyskytují plány, které mají vlastnosti obou typů plánů. Takové hybridní plány jsou pro účely tohoto standardu považovány za plány definovaných požitků. Plány definovaných příspěvků 13 Finanční zpráva o plánu definovaných příspěvků obsahuje výkaz čistých aktiv použitelných pro požitky a popis pravidel financování. 14 Na základě plánu definovaných příspěvků závisí výše budoucích požitků účastníka na výši příspěvku placeného zaměstnavatelem, účastníkem plánu nebo oběma, a dále na provozní efektivnosti a zisku z investic fondu. Povinnost zaměstnavatele je obvykle splněna zaplacením příspěvků do fondu. V tomto případě není obvykle vyžadována součinnost pojistného matematika, nicméně může být někdy použita při odhadu výše budoucích požitků, kterých bude možno dosáhnout na základě současných příspěvků, proměnlivé výše budoucích příspěvků a zisku z investic. 15 Účastníci se zajímají o činnosti plánu, protože přímo ovlivňují výši jejich budoucích požitků. Zájmem účastníků jsou informace o tom, zda byly příspěvky uhrazeny a zda proběhla řádná kontrola na ochranu práv příjemců požitků. Zájmem zaměstnavatele je, aby plán fungoval efektivně a podle pravidel. 16 Cílem výkaznictví plánu definovaných příspěvků je pravidelné poskytování informací o plánu a o výkonnosti jeho investic. Tohoto cíle se obvykle dosáhne předložením finanční zprávy, která zahrnuje: popis významných aktivit za dané období a dopad všech změn týkajících se plánu, členství v něm a jeho podmínek; výkazy informující o transakcích a investiční výkonnosti za dané období a o finanční pozici plánu na konci tohoto období; a popis investičních pravidel. Plány definovaných požitků 17 Finanční zpráva o plánu definovaných požitků obsahuje buď: 171

výkaz, který zobrazuje: (iii) čistá aktiva použitelná pro požitky; pojistně-matematickou současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků v rozlišení na nepodmíněné a podmíněné požitky; a výsledný přebytek nebo schodek; nebo výkaz čistých aktiv použitelných pro požitky, který zahrnuje buď: komentář podávající informaci o pojistně-matematické současné hodnotě přislíbených penzijních požitků v rozlišení na nepodmíněné a podmíněné požitky; nebo odkaz na tuto informaci v přiložené zprávě pojistného matematika. V případě, že k datu sestavení finanční zprávy nebylo vypracováno pojistně-matematické ocenění, použije se jako východisko poslední ocenění a zároveň se zveřejní datum provedení tohoto ocenění. 18 Pro potřeby odstavce 17 je pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků založena na požitcích přislíbených dle podmínek plánu za dosud poskytnuté služby zaměstnavateli, s využitím buď současné úrovně mezd, nebo plánované úrovně mezd, a zveřejněním informace o tom, jaký základ byl použit. Rovněž se zveřejní dopady všech změn pojistně-matematických předpokladů, které mohou významně ovlivnit pojistně-matematickou současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků. 19 Finanční zpráva vysvětluje vztah mezi pojistně-matematickou současnou hodnotou přislíbených penzijních požitků a čistými aktivy použitelnými pro požitky a uvádí pravidla financování přislíbených požitků. 20 Vyplácení přislíbených penzijních požitků na základě plánu definovaných požitků závisí na finanční pozici plánu a schopnosti přispěvatelů platit v budoucnosti příspěvky do plánu a rovněž na investiční výkonnosti a provozní efektivnosti plánu. 21 Plán definovaných požitků vyžaduje pravidelné stanovisko pojistného matematika k posouzení finančního situace plánu, ověření výchozích předpokladů a doporučení budoucí výše příspěvků. 22 Cílem výkaznictví plánu definovaných požitků je pravidelné poskytování informací o finančních zdrojích a aktivitách plánu, což je významné pro posouzení vztahu nárůstu zdrojů a plánovaných výplat požitků za dané období. Tohoto cíle se obvykle dosáhne předložením finanční zprávy, která zahrnuje: (d) popis významných aktivit za dané období a dopad všech změn týkajících se plánu, členství v něm a jeho podmínek; výkazy informující o transakcích a investiční výkonnosti za dané období a o finanční pozici plánu na konci tohoto období; pojistně-matematické informace, které jsou buď součástí výkazů, nebo tvoří samostatnou zprávu; a popis investičních pravidel. Pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků 23 Současná hodnota očekávaných plateb dle plánu penzijních požitků může být vypočtena a vykázána buď na základě současné úrovně mezd, nebo na základě úrovně mezd plánovaných na období do doby odchodu účastníků plánu do penze. 24 Důvody pro používání metody založené na současné úrovni mezd: pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků, která je součtem částek přisouzených v současné době každému účastníkovi plánu, může být vypočtena objektivněji, než když se použije plánovaná úroveň mezd, neboť zahrnuje méně předpokladů; 172

při růstu mezd se zvýšení požitků stává pro podnik závazné v tom okamžiku, kdy se mzdy skutečně zvýší; a výše pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků se při použití současné úrovně mezd více blíží částce, která má být vyplacena v případě ukončení nebo přerušení plánu. 25 Důvody pro používání metody založené na plánované úrovni mezd: účetní informace mohou být vypracovány na základě předpokladu trvání podniku, bez ohledu na jiné předpoklady a odhady, které je třeba učinit; v případě plánů konečných výplat jsou požitky stanoveny na základě úrovně mezd v době odchodu do penze, resp. krátce před tímto datem, a proto je třeba naplánovat úroveň mezd, výši příspěvků a míru návratnosti; a opomenutí zohlednit plánovanou úroveň mezd se může, v případě, kdy je většina příspěvků do fondu založena na plánované úrovni mezd, projevit ve výkazech jako zjevně nadměrné financování, ačkoliv je plán ve skutečnosti financován řádně, nebo jako řádné financování, v případě, kdy je plán ve skutečnosti financován nedostatečně. 26 Pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků založená na současné úrovni mezd je zveřejněna ve finanční zprávě o plánu tak, aby zobrazovala výši závazku z titulu platby požitků k datu sestavení finanční zprávy. Pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků založená na plánované úrovni mezd je zveřejněna tak, aby zobrazovala výši možného závazku za předpokladu trvání podniku, což představuje obecný základ pro financování. Kromě zveřejnění pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků je třeba podat vhodné vysvětlení, které jasně naznačí kontext, ve kterém by měla být pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků interpretována. Takové vysvětlení může mít formu informace o přiměřenosti plánovaných budoucích příjmů do fondu a o pravidlech financování založených na plánované úrovni mezd. Tyto údaje mohou být součástí finanční zprávy nebo mohou být zahrnuty do zprávy pojistného matematika. Četnost provádění pojistně-matematického ocenění 27 V mnoha zemích se pojistně-matematické ocenění neprovádí častěji než jednou za tři roky. V případě, že pojistně-matematické ocenění nebylo provedeno ke dni sestavení finanční zprávy, použije se jako východisko poslední provedené ocenění a zároveň se zveřejní datum provedení tohoto ocenění. Obsah finanční zprávy 28 V případě plánů definovaných požitků jsou informace vykazovány v jednom z následujících formátů, které odrážejí rozdílné způsoby zveřejňování a vykazování pojistně-matematických informací: součástí finanční zprávy je výkaz zobrazující čistá aktiva použitelná pro požitky, pojistněmatematickou současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků a výsledný přebytek či schodek. Finanční zpráva o plánu rovněž obsahuje výkaz změn čistých aktiv použitelných pro požitky a změn pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků. Součástí finanční zprávy může být také samostatná zpráva pojistného matematika, z níž vychází pojistně matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků; finanční zpráva zahrnující výkaz čistých aktiv použitelných pro požitky a výkaz změn čistých aktiv použitelných pro požitky. Pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků je zveřejněna formou komentáře k výkazům. Součástí finanční zprávy může být také samostatná zpráva pojistného matematika, z níž vychází pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků; a finanční zpráva zahrnující výkaz čistých aktiv použitelných pro požitky a výkaz změn čistých aktiv použitelných pro požitky, spolu s pojistně-matematickou současnou hodnotou přislíbených penzijních požitků uvedenou v samostatné zprávě pojistného matematika. Finanční zprávy ve všech výše uvedených formátech mohou být doprovázeny zprávou o investiční činnosti a zprávou správce, která může mít buď podobu zprávy vedení, nebo podobu zprávy představenstva. 173

29 Zastánci formátů popsaných v odstavci 28 a 28 se domnívají, že kvantifikace přislíbených penzijních požitků a další informace, poskytnuté prostřednictvím některého z popsaných způsobů, pomohou uživatelům posoudit současný stav plánu a pravděpodobnost, zda závazky vyplývající z plánu budou uspokojeny. Domnívají se, že by finanční zprávy měly být úplné samy o sobě a nechtějí se spoléhat na doprovodné výkazy. Někteří se ale domnívají, že formát popsaný v odstavci 28 může vyvolat dojem, že závazek existuje, i když pojistněmatematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků nemá, dle jejich názoru, všechny charakteristiky závazku. 30 Zastánci formátu popsaného v odstavci 28 se domnívají, že by pojistně-matematická současná hodnota přislíbených penzijních požitků neměla být zahrnuta do výkazu čistých aktiv použitelných pro požitky tak, jak je popsáno v odstavci 28, nebo dokonce formou komentáře, jak je zmíněno v odstavci 28, protože bude přímo srovnávána s aktivy plánu a takové srovnání nemusí být správné. Domnívají se, že pojistní matematici nemusí nutně srovnávat pojistně-matematickou současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků s tržní hodnotou investic, ale místo toho mohou stanovit současnou hodnotu peněžních toků, které by měly z investic plynout. Zastánci tohoto formátu se tudíž domnívají, že již zmíněné srovnání pravděpodobně neodráží celkové pojistněmatematické hodnocení plánu a že může být špatně pochopeno. Někteří se rovněž domnívají, že informace o přislíbených penzijních požitcích by měly být obsaženy pouze v samostatné zprávě pojistného matematika, kde je možno podat jejich řádné vysvětlení, a to bez ohledu na to, zda byla provedena jejich kvantifikace. 31 Tento standard souhlasí s názory, které preferují zveřejnění informací týkajících e přislíbených penzijních požitků v samostatné zprávě pojistného matematika. Odmítá argumentaci proti kvantifikaci pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků. Formáty popsané v odstavcích 28 a 28 jsou tudíž, dle tohoto standardu, považovány za akceptovatelné. To platí i pro formát popsaný v odstavci 28 za předpokladu, že finanční zpráva obsahuje odkaz na zprávu pojistného matematika, která obsahuje současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků, a tato zpráva je přiložena. Ustanovení společná pro všechny typy plánů Ocenění aktiv plánu 32 Investice penzijního plánu se oceňují reálnou hodnotou. V případě obchodovatelných cenných papírů se za reálnou hodnotu považuje hodnota tržní. V těch případech, kdy nelze u investice určit reálnou hodnotu, zveřejní se důvod, proč nelze tuto hodnotu určit. 33 V případě obchodovatelných cenných papírů je za reálnou hodnotu obvykle považována hodnota tržní, protože představuje nejvhodnější ocenění jak cenného papíru k datu vykazování, tak i výsledků investiční činnosti za dané období. Takové cenné papíry, jež mají pevnou hodnotu zpětného odkupu a byly pořízeny za účelem pokrytí závazků plánu nebo jeho specifické části, mohou být oceněny částkou odpovídající ceně při zpětném odkupu za předpokladu konstantní míry výnosnosti po celé období od pořízení cenného papíru do jeho splatnosti. U těch investic plánu, pro které nelze určit reálnou hodnotu, jako například při úplném vlastnictví účetní jednotky, se zveřejní důvod, proč není reálná hodnota investice použita. U investic, oceněných jinou než tržní či reálnou hodnotou, je reálná hodnota obvykle předmětem zveřejnění. Aktiva použitá k zajištění provozu fondu se zachycují v souladu s odpovídajícími standardy. Zveřejnění 34 Finanční zpráva o penzijním plánu, ať již se jedná o plán definovaných požitků, nebo plán definovaných příspěvků, obsahuje následující informace: výkaz změn čistých aktiv použitelných pro požitky; přehled podstatných účetních pravidel; a popis plánu a dopad všech změn plánu v průběhu daného období. 35 Pokud je to relevantní, jsou součástí finanční zprávy o penzijních plánech následující informace: výkaz čistých aktiv použitelných pro požitky, prostřednictvím kterého se zveřejní: 174

(iii) (iv) (v) stav aktiv na konci období ve vhodném členění; způsob ocenění aktiv; podrobné informace o všech jednotlivých investicích převyšujících 5% čistých aktiv použitelných pro požitky nebo převyšujících 5% jakékoliv třídy či druhu cenných papírů; podrobné informace o investicích do účetní jednotky zaměstnavatele; a závazky, kromě těch, které vyplývají z pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků; výkaz změn čistých aktiv použitelných pro požitky zobrazující: (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) příspěvky zaměstnavatele; příspěvky zaměstnanců; výnosy z investic jako například úroky a dividendy; ostatní výnosy; požitky vyplacené nebo splatné (členěné například na penzi, požitky vyplácené v případě úmrtí a invalidity a jednorázově vyplácené částky); správní náklady; ostatní náklady; daně ze zisku; zisky a ztráty vzniklé pozbytím investic a změnami v hodnotě investic; a převody z jiných plánů a převody do jiných plánů; (d) (e) popis pravidel financování; pro plány definovaných požitků, pojistně-matematickou současnou hodnotu přislíbených penzijních požitků (případně v rozlišení na nepodmíněné a podmíněné požitky), založenou na požitcích přislíbených dle podmínek plánu za služby poskytnuté do dne sestavení výkazu, s využitím metody současné úrovně mezd nebo plánované úrovně mezd; tyto informace mohou být zahrnuty v přiložené zprávě pojistného matematika tak, aby mohly být pochopeny v kontextu se související finanční zprávou; a pro plány definovaných požitků, charakteristiku významných pojistně-matematických předpokladů a metod použitých pro výpočet pojistně-matematické současné hodnoty přislíbených penzijních požitků. 36 Zpráva o penzijním plánu obsahuje popis plánu, a je buď součástí finanční zprávy, nebo samostatnou zprávou. Popis plánu obsahuje: (d) (e) (f) (g) jména zaměstnavatelů a skupiny zaměstnanců zařazených do plánu; počet účastníků plánu a počet ostatních účastníků, a to ve vhodném členění; typ plánu - plán definovaných příspěvků nebo plán definovaných požitků; komentář, zda účastníci přispívají do plánu; popis penzijních požitků přislíbených účastníkům; popis všech podmínek ukončení plánu; a změny v položkách až (f), pokud spadají do období, kterého se týká zpráva. Nepovažuje se za nic neobvyklého, když jsou ve zprávě uváděny odkazy na jiné dokumenty, které jsou běžně dostupné a v nichž je plán popsán, a ve zprávě jsou zahrnuty pouze informace o následných změnách. 175

Datum účinnosti 37 Tento standard nabývá účinnosti pro finanční zprávy o penzijních plánech sestavovaných za období počínajíc 1. lednem 1988 nebo později. 176