INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH SYSTÉM CERTIFIKACE A VZDĚLÁVÁNÍ ÚČETNÍCH v ČR ZKOUŠKA ČÍSLO 13 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS specialista ČÍSLO ADEPTA Celkem bodů HODNOCENÍ Hodnocení zkoušky prospěl(a) / neprospěl(a) Podpis hodnotitele ÚVODNÍ INFORMACE Zkušební zadání obsahuje 5 otázek v části A je jedna otázka, jejíž vypracování je povinné, v části B je možný výběr tří otázek z celkových čtyř nabízených otázek. Všechny otázky i dílčí podotázky jsou oceněny maximálním počtem bodů podle náročnosti, které lze správným vypracováním dosáhnout. Celkový počet bodů za správné odpovědi je 100 bodů. Pro úspěšné absolvování zkoušky je zapotřebí dosáhnout minimálně 60 bodů. Odpovědi na otázky zapisujte do zvláštního sešitu s označenými prázdnými listy, pište vždy jen na jednu stranu listu. Nečitelné nebo obyčejnou tužkou psané odpovědi nebudou klasifikovány. V případě potřeby si vyžádejte další označený papír od asistenta. Povolené pomůcky jsou pouze psací potřeby a kalkulačka bez možnosti zapisovat do ní text. Na titulní stranu sešitu pro řešení příkladů napište jméno výrobce, typ a číselné označení Vámi použité kalkulačky. Pro vypracování zkoušky je stanovený limit 3 hodiny. Zkušební místnost je možné opustit jen se souhlasem asistenta a jen na nezbytně nutnou dobu. Prvních 60 minut po zahájení zkoušky a posledních 30 minut před jejím ukončením není možné místnost opustit. Otevřete zadání příkladů až na vyzvání asistenta a na jeho pokyn k ukončení zkoušky dopište slovo a odložte psací potřeby. Na blížící se konec vymezeného času pro zkoušku budete upozorněni 30 minut před jeho vypršením. Zkouška 7.12.2007 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS specialista
Část A tato JEDNA otázka je povinná a MUSÍ být zodpovězena 1 Podnik Žito dne 31.12.2004 pořídil 0,9 milionu akcií podniku Oves. Za tyto akcie podnik Žito zaplatil 6 150 tis. Kč v hotovosti. Následně dne 2.1.2005 podnik Žito pořídil 0,4 milionu akcií podniku Proso. Za tyto akcie podnik Žito uhradil 1 250 tis. Kč v hotovosti a emitoval 200 000 akcií s nominální hodnotou 5 Kč. K datu emise byly akcie podniku Žito obchodovány za 7,8 Kč / akcie. Vlastní kapitál obou pořízených podniků k datu pořízení jejich podílu byl: Oves Proso Základní kapitál 6 000 tis. Kč 8 000 tis. Kč Fondy ze zisku 200 tis. Kč 500 tis. Kč Neuhrazená ztráta -600 tis. Kč - Nerozdělený zisk - 1 200 tis. Kč Rozvahy všech tří podniků k 30.6.2007 jsou uvedeny níže: Žito Oves Proso tis. Kč tis. Kč tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení 12 760 6 590 8 900 Dlouhodobý nehmotný majetek 4 200 380 1430 Finanční investice 9 200 150 200 Dlouhodobá aktiva 26 160 7 120 10 530 Zásoby 2 560 3 200 1 890 Pohledávky 2 300 4 780 1 150 Peníze v bance 650 1 100 470 Celkem aktiva 31 670 16 200 14 040 Kmenové akcie 5 Kč kus 5 000 6 000 8 000 Emisní ážio 700 - - Fondy ze zisku 200 300 600 Nerozdělené zisky 6 400 1 500 2 800 Vlastní kapitál celkem 12 300 7 800 11 400 Bankovní úvěry 10 610 Závazky 2 190 4 250 980 Dividendy 4 380 1 200 1 120 Daně ze zisku 2 190 2 950 540 Závazky celkem 19 370 8 400 2 640 Celkem vlastní kapitál a závazky 31 670 16 200 14 040 2
Poznámky: (ii) (iii) Při posouzení reálných hodnot nabytých aktiv a převzatých závazků podniku Oves k datu pořízení podílu bylo zjištěno, že účetní hodnoty níže uvedených položek se liší od jejich reálných hodnot: Položka Účetní hodnota Reálná hodnota Poznámka Výrobní zařízení 2 500 tis. Kč 2 700 tis. Kč lineární odpisy 12,5 % ročně Zásoby zboží 1 200 tis. Kč 1 600 tis. Kč prodáno v roce 2005 Podmíněný závazek 0 tis. Kč 500 tis. Kč splacen v roce 2005 Reálné hodnoty aktiv a závazků podniku Proso k datu pořízení podílu se lišily od účetních hodnot následujícím způsobem: Položka Účetní hodnota Reálná hodnota Poznámka Pozemek 900 tis. Kč 1 200 tis. Kč Budova 1 650 tis. Kč 2 000 tis. Kč lineární odpisy 5 % ročně Ochranná známka Prosík - 800 tis. Kč v roce 2005 v konsolidované závěrce vykázáno snížení hodnoty tohoto neodepisovaného aktiva 100 tis. Kč Ochranná známka byla vytvořena vlastní činností podniku Proso. Počátkem roku 2007 bylo schváleno a zaúčtováno rozdělení zisku podniků za rok končící 30.6.2006 následujícím způsobem: Žito Oves Proso Příděl do fondů 50 tis. Kč 100 tis. Kč 100 tis. Kč Výplata dividend 1 200 tis. Kč 1 600 tis. Kč 800 tis. Kč Podnik Oves k 30.6.2007 vyplatil dividendy za rok končící 30.6.2006 pouze menšinovým akcionářům, podnik Proso k tomuto datu vyplatil pouze 50% zálohu na dividendy za rok končící 30.6.2006. Podniky Oves i Proso rozdělovaly zisk poprvé po pořízení podílů podnikem Žito. Počátkem roku 2007 podnik Žito vykázal výnosy z prodeje zboží podniku Oves ve výši 1 200 tis. Kč s marží obvyklou u tohoto druhu zboží 20 %. Podnik Oves měl k 30.6.2007 stále na skladě část tohoto zboží v pořizovací ceně 250 tis. Kč. Podniku Proso prodal počátkem roku 2007 podnik Žito zboží za 1 700 tis. Kč s marží obvyklou u tohoto druhu zboží 20 %; podnik Proso toto zboží prodal před 30.6.2007. (iv) Koncem roku 2006 podnik Proso prodal služby podniku Oves za 1 100 tis. Kč s přirážkou 20 %. (v) (vi) V účetním období končícím 30.6.2007 vykázal podnik Oves výnosy z titulu služeb pro podnik Žito ve výši 6 450 tis. Kč. Ve stejném období podnik Oves poskytl služby pro podnik Proso ve fakturované hodnotě 7 500 tis. Kč. Marže podniku Oves z poskytování služeb je 15 %. V roce 2005 poskytl podnik Žito půjčku podniku Proso, kterou oba podniky vykazují v rámci pohledávek / závazků. Výše nesplaceného závazku k 30.6.2007 byla 750 tis. Kč, včetně časově rozlišeného úroku 50 tis. Kč. (vii) Zůstatky vzájemných pohledávek a závazků z obchodního styku k 30.6.2007 byly následující Pohledávky podniku Žito Oves Proso Za podnikem Žito - 760 tis. Kč - Oves 340 tis. Kč - 540 tis. Kč Proso 560 tis. Kč 250 tis. Kč - 3
(viii) Skupina oceňuje dlouhodobý majetek podle Modelu pořizovací ceny. (ix) K 30.6.2006 bylo při přípravě konsolidované účetní závěrky provedeno posouzení zůstatkové hodnoty goodwillu z pořízení podniku Oves, a jeho hodnota byla snížena na 450 tis. Kč. V minulosti nebylo identifikováno žádné další snížení hodnoty tohoto neodepisovaného aktiva. (a) Připravte konsolidovanou rozvahu podniku Žito k 30.6.2007. Neuvažujte odloženou daň. Zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. (20 bodů) (b) Ve výše uvedeném příkladu bylo v konsolidované účetní závěrce vykázáno dlouhodobé nehmotné aktivum spadající do působnosti IAS 38 Nehmotná aktiva, které nabývaný podnik ve své samostatné účetní závěrce nevykazoval. Popište stručně pravidla IFRS pro vykázání a ocenění dlouhodobých nehmotných aktiv pořízených v rámci podnikových kombinací. (5 bodů) 4
Část B POUZE TŘI z otázek v této části musejí být zodpovězeny 2 Následující údaje byly převzaty z předvahy podniku Pšenice k 30.6.2007: tis. Kč tis. Kč Budova používaná podnikem pořizovací cena (pozn. ) 25 640 Oprávky k 1.7.2006 budova používaná podnikem 8 974 Pozemek výrobního závodu 4 050 Pronajímaná budova pořizovací cena (pozn. (ii)) 8 400 Oprávky k 1.7.2006 pronajímaná budova 1 900 Zařízení a vybavení pořizovací cena (pozn. ) 42 720 Oprávky k 1.7.2006 zařízení a vybavení 20 750 Finanční investice k 1.7.2006 (pozn. (iii)) 2 650 Obchodní pohledávky 2 360 Zásoby k 30.6.2007 (pozn. (iv)) 3 190 Peníze v bance 760 Dlouhodobý dluhopis k 1.7.2006 (pozn. (v)) 13 605 Odložená daň (pozn. (vi)) 50 Závazky z obchodního stylu 1 970 Kmenové akcie 5 Kč/ kus 3 000 Nerozdělené zisky k 1.7.2006 3 229 Fond z přecenění pronajímané budovy (pozn. (ii)) 150 Rezerva na odstranění budovy k 1.7.2006 (pozn. ) 902 Tržby 277 610 Výnos z nájemného 2 500 Náklady na prodané zboží 225 490 Správní náklady 4 350 Provozní náklady 12 740 Finanční výnosy a náklady 110 Daň ze zisku (pozn. (vi)) 2 400 334 750 334 750 Následující poznámky se vztahují k výše uvedeným údajům z předvahy a popisují případné úpravy, které je nutné vhodně promítnout do účetní závěrky podniku Pšenice k 30.6.2007: Podnik Pšenice odepisuje dlouhodobý hmotný majetek rovnoměrně po jeho odhadovanou dobu použitelnosti Součástí pořizovací ceny budovy používané podnikem je rezerva na její odstranění, které je naplánováno přibližně na 30.6.2019, tedy po 20 letech od pořízení budovy. K 30.6.2007 činí budoucí odhadovaná částka na odstranění budovy 1 700 tis. Kč, její současná hodnota byla vypočítána s použitím diskontní sazby 5 % p.a. K 30.6.2006 i 30.6.2007 odpovídala reálná hodnota budovy její zůstatkové účetní hodnotě. Zařízení a vybavení je odepisováno po průměrnou dobu použitelnosti 15 let. Jedno ze zařízení, s pořizovací cenou 7 200 tis. Kč, má odhadovanou zbytkovou hodnotu 460 tis. Kč. Všechny ostatní položky zařízení a vybavení mají nulovou zbytkovou hodnotu. 5
(ii) Budovu začal podnik Pšenice pronajímat k 1.7.2006. Tato budova byla v minulosti, kdy ji podnik ještě používal pro vlastní potřeby, přeceněna viz zůstatek fondu z přecenění v rozvaze. Investice do nemovitostí podnik Pšenice oceňuje podle Modelu Reálné hodnoty. K 30.6.2006 odpovídala reálná hodnota budovy její zůstatkové účetní hodnotě, k 30.6.2007 činila reálná hodnota pronajímané nemovitosti 6 200 tis. Kč. (iii) Finanční investici v podniku Řepka, představující 10 % podíl, pořídil podnik Pšenice v roce 2005 za 5 Kč/ akcie. Počátkem roku 2007 začaly být akcie podniku Řepka obchodované na burze; jejich tržní cena k 30.6.2007 byla 4,5 Kč / akcie. Podnik Pšenice tuto investici vykazuje jako drženou k prodeji. (iv) (v) (vi) Při inventuře zásob, provedené dne 12.7.2007, byl zjištěn přebytek zboží ve výši 220 tis. Kč. Zároveň bylo zjištěno, že část zboží v účetní hodnotě 370 tis. Kč bylo již 25.6.2007 prodáno zákazníkovi za 425 tis. Kč na fakturu s 15ti denní splatností. Tato transakce nebyla omylem v předvaze k 30.6.2007 promítnuta. Podnik Pšenice prodal dlouhodobý dluhopis s nulovým kuponem dne 1.7.2004 za 12 340 tis. Kč. Tento dluhopis je vykupitelný dne 30.6.2008 za nominální hodnotu 15 000 tis. Kč. Efektivní úroková míra dluhopisu je 5 % p.a.. Zůstatek daně ze zisku v předvaze představuje zaplacené zálohy na rok končící 30.6.2007. Vedení podniku odhadlo výši splatné daně ze zisku za rok končící 30.6.2007 na 8 950 tis. Kč. Přechodnými rozdíly, ze kterých podniku Pšenice vzniká odložená daň, je přecenění dlouhodobých aktiv na reálné hodnoty. Sazba daně ze zisku je 25 %. (a) Připravte výsledovku za rok končící 30.6.2007. (b) Připravte rozvahu k 30.6.2007. (c) Připravte výkaz změn ve vlastním kapitálu za rok končící 30.6.2007. v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví na základě dostupných informací. Pozn.: Komentář k účetní závěrce není požadován. (8 bodů) (12 bodů) (5 bodů) 6
3 (a) V listopadu 2006 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy nový standard IFRS 8 Segmenty činnosti, který s účinností od 1.1.2009 nahrazuje standard IAS 14 Vykazování podle segmentů. IFRS 8 zavádí do oblasti vykazování informací o segmentech několik zásadních změn, které mají za cíl zvýšit informovanost uživatelů účetních závěrek. Připravte přehled pravidel IFRS 8 pro identifikaci povinně vykazovaných segmentů činnosti podniku. (6 bodů) (b) Při přípravě účetní závěrky za rok končící 30.9.2007 připravil asistent finanční ředitelky podniku Pohanka stručnou zprávu popisující jím provedené účetní ošetření následujících transakcí: (ii) (iii) (iv) Před koncem účetního období vedení podniku rozhodlo o přecenění pozemku výrobního závodu podniku z pořizovací ceny 2 100 tis. Kč na 2 500 tis. Kč. Zvýšení hodnoty pozemku jsem vykázal proti fondu z přecenění ve vlastním kapitále. Nezaúčtoval jsem ale odloženou daň z tohoto přecenění pozemek není odepisován, takže tento rozdíl považuji za trvalý. (4 body) Naše výrobky dodáváme i do několika obchodních řetězců. S jedním z řetězců máme smluvně ujednáno, že výrobky prodané na letákové akce, které nejsou do ukončení této akce prodané, nám vrátí oproti dobropisu k faktuře za výrobky. Jedna z letákových akcí trvala přes konec našeho účetního období. Odhadl jsem, že z prodaných výrobků na tuto akci v celkové hodnotě 700 tis. Kč, se nám přibližně 20 % vrátí zpátky. Jelikož se jedná pouze o odhad, vytvořil jsem rezervu ve výši 140 tis. Kč na dobropisy k očekávaným vratkám. (5 bodů) K 31.3.2007 náš podnik prodal dočasně nepotřebný stroj za 3 450 tis. Kč investiční společnosti. Zůstatková hodnota stroje k tomuto datu byla 3 200 tis. Kč. Stroj budeme opět potřebovat za tři roky, kdy od 4.2010 očekáváme náběh výroby nového sortimentu. S investiční společností bylo dohodnuto, že stroj můžeme kdykoliv odkoupit zpět za 4 000 tis. Kč. Tuto transakci jsem zaúčtoval jako prodej dlouhodobého majetku se ziskem 250 tis. Kč. (6 bodů) K 30.9.2007 jsem přecenil následující pohledávky a závazky v cizí měně na prováděcí měnu našeho podniku směnnými kurzy k datu rozvahy: Pohledávky z vydaných faktur za prodané výrobky Pohledávky z vydaných faktur za poskytnuté služby Pohledávky ze zaplacených záloh za materiál Závazky z přijatých faktur za materiál Závazky z přijatých faktur za služby 760 tis. Kč 390 tis. Kč 1 150 tis. Kč 2 730 tis. Kč 640 tis. Kč Zálohy od odběratelů výrobků 280 tis. Kč (4 body) Navrhněte vhodné ošetření výše uvedených transakcí a položek, které jsou pro podnik Pohanka významné, v souladu s IFRS, pokud je dle vašeho názoru odlišné od jejich ošetření asistentem finanční ředitelky podniku. Váš návrh doplňte vhodnými odkazy na relevantní pravidla standardů a interpretací. (bodové hodnocení je uvedeno u každé dílčí otázky) 7
4 (a) Při přechodu z národních účetních pravidel na IFRS představuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek obvykle oblast, které podniky věnují oprávněně velkou pozornost. Při přípravě zahajovací rozvahy je možné použít některé volitelné výjimky a zároveň nutné respektovat povinné výjimky a pravidla popsaná v příloze ke standardu IFRS 1 První použití IFRS. Připravte přehled pravidel IFRS 1 týkajících se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, podle kterých podniky postupují při přípravě první účetní závěrky podle IFRS. (15 bodů) (b) Koncepční rámec IFRS mimo jiné definuje cíl účetní závěrky a její uživatele. Uveďte, co je cílem účetní závěrky a kdo jsou typičtí uživatelé, jejichž potřeby má Rada pro Mezinárodní účetní standardy na mysli při tvorbě pravidel IFRS. (4 body) (c) Podnik Rýže vydává čtvrtletník, který prodává pouze formou ročního předplatného. Předplatné je splatné vždy k 1.1. daného roku předem, v případě zrušení předplatného není uhrazená částka předplatitelům vrácena. Náklady na vydávání čtvrtletníku se skládají z ročních fixních nákladů ve výši 12 000 tis. Kč a přímých nákladů 15 Kč na jeden výtisk. K 1.1.2007 podnik Rýže obdržel roční předplatné 1 170 Kč od 25 000 zákazníků. Připravte výňatek z účetní závěrky podniku Rýže za rok končící 30.9.2007 vztahující se k předplatnému časopisu podle: Akruálního principu Koncepčního rámce IFRS (ii) Striktního použití definice závazku Koncepčního rámce IFRS. (6 bodů) 8
5 (a) Podnik Jáhly připravuje účetní závěrku k 30.6.2007. K 1.7.2006 se stal podnik účastníkem následujících dvou transakcí s finančními nástroji: (ii) Podnik Jáhly si vypůjčil 15 000 tis. Kč od banky a vynaložil náklady na sjednání tohoto úvěru ve výši 100 tis. Kč. Vždy k 30.6. bude podnik splácet úroky 900 tis. Kč a jistina úvěru, navýšená o prémii 3 000 tis. Kč, bude splatná k 30.6.2010. Efektivní úroková míra úvěru je 10,5 % p.a. Pravidelnou roční splátku úroku podnik provedl dne 30.6.2007. Reálná hodnota úvěru k 30.6.2007 byla 16 000 tis. Kč. Podnik Jáhly pořídil strategickou investici v podniku Raž za 5 000 tis. Kč. Tato investice představuje 18% podíl na vlastním kapitálu podniku Raž. Finanční ředitel podniku Jáhly si není jist, zda je tento podíl dostatečný pro to, aby měl podnik Jáhly podstatný vliv nad provozními a finančními politikami podniku Raž. Investice nemá žádnou určitou dobu splatnosti a podnik Jáhly nemá v úmyslu ji prodat. Během účetního období končícího 30.6.2007 podnik Raž vytvořil čistý zisk po zdanění 1 400 tis. Kč, žádné dividendy však nevyplácel. Reálná hodnota této investice k 30.6.2007 byla 5 500 tis. Kč. Popište jak budou výše zmíněné finanční nástroje vykázány v účetní závěrce podniku Jáhly k 30.6.2007. Naznačte, jaký by na vykázání investice zmíněné v bodu (ii) mělo dopad, kdyby podnik Jáhly získal podstatný vliv nad podnikem Raž. (14 bodů) (b) Oblast hmotného majetku je u většiny výrobních podniků jednou z nejkomplexnějších při přípravě účetní závěrky v souladu s IFRS. Zejména u nemovitostí je jejich ocenění a vykázání odvislé například od způsobu jejich využití podnikem, způsobu pořízení aktiva či budoucích plánů ohledně nemovitosti. Popište pravidla pro prvotní uznání, ocenění a vykázání nemovitostí v účetní závěrce podniku postupujícího v souladu s IFRS (číselné označení relevantních standardů není vyžadováno, postačí uvedení jejich názvu). (11 bodů) 9