Odpisy hmotného a nehmotného majetku. Bakalářská práce

Bankovní institut vysoka škola Praha Katedra financí a účetnictví Odpisy hmotného a nehmotného majetku Bakalářská práce Autor: Ivana Štruncová Vedoucí práce: Mgr. Alena Klumparová Odborný konzultant: Ing. Pavel Hampejs VALENTA-NOCAR, s. r. o., U Radbuzy 4, 301 00 Plzeň Praha Červen 2009 1

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené literatury. V Přešticích dne 10. června 2009 Ivana Štruncová 2

Anotace Bakalářská práce Odpisy hmotného a nehmotného majetku teoreticky vysvětluje základní pojmy týkající se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a jeho odpisování, to, jaké jsou podmínky a způsoby účetního a daňového odpisování, jak zařazení majetku a výběr metody odpisování ovlivňuje výši odpisů v jednotlivých letech. Objasňuje specifika účetního a daňového odpisování, jednotlivých metod odpisování. V závěru práce je věnována pozornost účtování majetku a odpisů. Annotation The bachelor diploma work entitled Depreciation of tangible and untangible assets explatins in theory the basic concepts of tangible assets and untangible assets and depreciation this assets, depreciation conditions and patterns. The bachelor diploma work explains how subsumption of assets and select of dereciation method amount of depreciation in years. The work illuminates the specifics of book depreciation and tax rebate, depreciation method. The end of the work attend to assets accounting and depreciation accounting. 3

Obsah 1 Odpisování majetku základní pojmy... 6 1.1 Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska... 7 1.2 Dlouhodobý majetek z účetního hlediska... 8 1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek... 9 1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek... 10 1.3 Dlouhodobý majetek z daňového hlediska... 12 1.3.1 Hmotný majetek... 12 1.3.2 Nehmotný majetek... 13 1.4 Technické zhodnocení... 14 1.5 Základní pojmy... 17 2 Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku... 19 2.1 Zásady účetního odpisování... 19 2.1.1 Odpisovaný a neodpisovaný dlouhodobý majetek... 20 2.2 Postupy účetního odpisování... 20 2.3 Časová metoda účetního odpisování... 23 2.4 Výkonová metoda odpisování... 26 2.5 Účetní odpisy technického zhodnocení... 27 2.6 Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazování majetku z evidence... 28 3 Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku... 29 3.1 Zásady daňového odpisování... 29 3.1.1 Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska... 30 3.2 Postupy daňového odpisování... 31 3.3 Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku... 33 3.3.1 Vyuţití niţších neţ max. ročních odpisových sazeb... 36 3.3.2 Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování... 36 3.4 Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku... 37 3.4.1 Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování... 39 3.5 Leasingové odpisování... 40 3.6 Daňové odpisy nehmotného majetku... 42 3.7 Odpisy v účetní závěrce... 44 4

4 Evidence majetku, účtování... 46 4.1 Evidence majetku... 46 4.1.1 Odpisy v daňové evidenci... 47 4.2 Účtování majetku... 48 5

Úvod Nedílnou součástí kaţdého podniku jsou stálá aktiva, nazývaná také dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek umoţňuje podniku vyrábět, tvoři a poskytovat sluţby. Téma dlouhodobého majetku velmi úzce souvisí s další specializovanou oblastí, kterou je odpisování majetku. Problematika odpisování patří mezi nejzávaţnější problémy v účetnictví, především z pohledu věrného zobrazení opotřebení majetku a stanovení základu daně z příjmů. Podstatou odpisování je postupné přenášení hodnoty majetku do nákladů, tak dochází k ovlivňování základu daně několik let, dokud nedojde k úplnému odepsání ceny majetku. Vzhledem k výrazné úloze odpisů jsou stanovena přesná pravidla, kterými se účetní a daňové odpisování majetku řídí. Tato na pohled přesná a jasná pravidla však mohou v praxi způsobit velké mnoţství otázek a problémů. Cílem této bakalářské práce je přiblíţit problematiku odpisování hmotného a nehmotného majetku a vysvětlení základních pojmů. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. V první jsou vymezeny základní pojmy, které se týkají hmotného a nehmotného majetku, včetně rozlišení daňového a účetního pohledu na majetek, dále pojmy vztahující se k technickému zhodnocení, oceňování a odpisování majetku. Druhá kapitola je zaměřena na účetní odpisy, vysvětlení zásad a metod účetního odpisování. Třetí kapitola se zabývá úpravou daňového odpisování majetku, podmínkami a také metodami tohoto odpisování. Vychází především ze zákona o daních z příjmů. Čtvrtou kapitolu tvoří téma evidence majetku při pořízení, během odpisování a při vyřazení. Při evidenci majetku nám v dnešní době mnoho věcí ulehčují počítačové programy, avšak podstata této administrativy tkví stále především v přesnosti a pozornosti. V poslední kapitole jsou také uvedeny základní postupy účtování majetku a metody účtování odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. 6

1 Odpisování majetku základní pojmy Dlouhodobý majetek je podstatnou sloţkou v obchodních, výrobních, ale i u všech dalších typech společností. Tato kapitola nás seznámí se základními charakteristikami dlouhodobého majetku, s jeho tříděním, oceňováním a odpisováním. 1.1 Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska Podnikatelé vyuţívají ke své podnikatelské činnosti dvě základní sloţky majetku, a to majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Krátkodobý majetek je charakteristický především tím, ţe jeho spotřeba probíhá jednorázově. Dlouhodobý majetek je podstatná skupina, která tvoří základ ve všech typech společností. Stálá aktiva, nazývaná také fixní, jsou nejznámější pod pojmem dlouhodobý majetek. Ten umoţňuje podniku vyrábět, tvořit a poskytovat sluţby. Dlouhodobý majetek zahrnuje výrobní prostředky, pracovní nástroje, programy, ale také majetkové účasti v jiných společnostech. U dlouhodobého majetku je jeho účetní a daňová spotřeba rozloţena do několika účetních a zdaňovacích období. V tomto případě není moţné zahrnout celou pořizovací cenu do nákladů v jediném období, nýbrţ tato pořizovací cena je do nákladů přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím odpisů dlouhodobého majetku. Odpisy dlouhodobého majetku se dělí do dvou skupin, a to na odpisy: účetní, daňové. Oba druhy odpisů jsou specifické a neměly by být zaměňovány. Například drobní podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci příjmů a výdajů, obvykle vyuţívají jen odpisy daňové, protoţe tyto osoby nejsou účetní jednotkou a účetní předpisy se na ně vztahují pouze nepřímo. V případě drobných podnikatelů vedoucích daňovou evidenci tedy není nutné, aby byly účetní odpisy rozdílné od odpisů daňových. Účetní odpisy jsou upraveny především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a dále na tento zákon navazujícími předpisy. 7

Účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, by měly vyjadřovat účetní a daňové odpisy zvlášť. Účetní odpisy u podnikatelů vedoucích podvojné účetnictví obvykle představují pouze účetní náklad, který vyjadřuje skutečné opotřebení majetku, a který sniţuje účetní výsledek hospodaření. Základ daně z příjmů však ovlivňují odpisy daňové. Ty se počítají podle ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daňové odpisy jsou daňovým nákladem, který se vykazuje v přiznání k dani z příjmů. 1.2 Dlouhodobý majetek z účetního hlediska Problematika odpisů se týká především dlouhodobého majetku. Proto je důleţité správně vymezit pojem dlouhodobý majetek. Tento pojem vymezují účetní a daňové předpisy odlišně. Dle zákona o účetnictví se majetek člení na: dlouhodobý, krátkodobý. Dlouhodobý je majetek, jehoţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. Ostatní majetek je povaţován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku nelze pouţít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, s kterým majetek pořizuje. Dlouhodobý majetek se z účetního hlediska dále člení na: dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobý finanční majetek se ale neodpisuje. Jeho odpisování zakazuje 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., také z hlediska daňových odpisů platí, ţe se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť zákon o daních z příjmů pojem odpisy finančního majetku nezná. Účetní a daňové odpisy se tedy týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku. 1 1 Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4 8

1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Daňový i účetní pohled na dlouhodobý majetek prošel v minulosti poměrně sloţitým vývojem. Nehmotný majetek jako daňová sloţka byl definován do konce roku 2000. Mezi lety 2001 2003 se jednalo pouze o účetní kategorii, ale od 1. 1. 2004 byl opět zaveden do zákona o daních z příjmů. To se však týkalo nehmotného majetku zaevidovaného do majetku ve zdaňovacím období, které započalo rokem 2004. Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska povaţují zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, ocenitelná práva a goodwill s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví. Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. 2 Od 5. 10. 2005 se za dlouhodobý nehmotný majetek povaţují také povolenky na emise a preferenční listy. Druhy dlouhodobého nehmotného majetku Zřizovací výdaje Jedná se o výdaje spojené se zaloţením nového podniku, resp. o výdaje vynaloţené před jeho zřízením, např. úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, mzdy, nájemné, v době před otevřením účetních knih. Zřizovacími výdaji nejsou výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku, zásob ani výdaje na reprezentaci. Software Programové vybavení se účtuje na účtu pro software. Musí však být splněny podmínky, ţe programové vybavení je zakoupeno samostatně nebo vytvořeno vlastní činností za účelem obchodování a splňuje časový a finanční limit, účtuje se o něm v účtové skupině 01. 2 Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4 9

Ocenitelná práva Jedná se o výrobně technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi nebo nabyty od jiných osob. Goodwill Tj. kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky. Povolenky na emise a preferenční listy Povolenka je majetková hodnota, která odpovídá právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny oxidu uhličitého. S povolenkami lze obchodovat a neodepisují se. Preferenčními listy se rozumí především individuální referenční mnoţství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění. 1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek Za dlouhodobý hmotný majetek se dle zákona o účetnictví povaţují pozemky bez ohledu na výši pořizovací ceny, dále bez ohledu na dobu pouţitelnosti a výši ocenění stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory a předměty z drahých kovů. Další sloţkou jsou samostatné movité věci a soubory samostatných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Samostatné movité věci, jejichţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok, avšak nesplňují limit ocenění stanovený účetní jednotkou se povaţují za drobný hmotný majetek a účtuje se o něm jako o zásobách. To znamená, ţe takový hmotný majetek jiţ není chápán z účetního hlediska jako dlouhodobý hmotný majetek, a nemusí tedy být účetně odpisován postupně v průběhu jeho pouţívání. Jeho spotřeba tak můţe být zaúčtována jednorázově podobně jako spotřeba zásob. To ovšem neznamená, ţe se účetní jednotka nemůţe v rámci 10

zajištění věrného a pravdivého vykazování skutečného opotřebení majetku rozhodnout převádět do nákladů postupně pouze tu část hodnoty drobného hmotného majetku v jednotlivých letech pouţívání. Prakticky se však v tomto případě nejedná o zaúčtování odpisů, nýbrţ o zaúčtování spotřeby části zásob. 3 Další sloţkou dlouhodobého majetku jsou dospělá zvířata a jejich skupiny, s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. O dospělých zvířatech s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok nevykázaných jako dlouhodobý hmotný majetek, se účtuje jako o zásobách. Speciální sloţkou jsou pěstitelské celky trvalých porostů, jimiţ se rozumí: 4 ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Sloţkou dlouhodobého majetku je také tzv. jiný dlouhodobý hmotný majetek, jimţ se rozumí bez ohledu na výši ocenění: 5 loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v 56 odst. 2 písm. d) a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popř. jejich soubory. U účetních odpisů platí, ţe u majetku, který není automaticky dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění, není jednoznačně stanoven limit vstupní ceny, od něhoţ by byla účetní jednotka povinna automaticky zařazovat. Výši ocenění si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu, musejí pouze přihlédnout k principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. 3 Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4 4 Dle zákona o účetnictví. 5 Dle zákona o účetnictví. 11

1.3 Dlouhodobý majetek z daňového hlediska Daňový pohled na dlouhodobý majetek se liší v některých věcech od pohledu účetního. Například zákon o daních z příjmů nedefinuje přímo pojem dlouhodobý majetek, ale zná jen pojmy hmotný majetek a nehmotný majetek. Z jejich definice lze však snadno vyvodit, ţe se jedná o majetek dlouhodobý. Hmotný majetek definuje 26 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů. Nehmotný majetek je vymezen v 32 zákona o daních z příjmů a odvolává se na účetní předpisy, avšak zpřísňuje vymezení nehmotného majetku. 1.3.1 Hmotný majetek Hmotným majetkem se rozumí: 6 samostatné movité věci, popřípadě soubory samostatných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč a mají provozně-technické funkce delší neţ jeden rok, budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem, stavby, s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemních komunikacích určených k plnění funkcí lesa, slouţících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m 2 a výšku 5m, oplocení slouţícího k zajišťování lesní výrob a myslivosti, které je drobnou stavbou, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky, dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč, jiný majetek. 6 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. 12

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Do této skupiny patří movité věci, jejich vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč a doba pouţitelnosti delší neţ jeden rok. Aby samostatné věci byly hmotným majetkem, musí splňovat obě tyto podmínky současně. Samostatné movité věci, i kdyţ by splňovaly podmínku dlouhodobosti, avšak jejich ocenění by nepřekročilo limit 40.000 Kč, nepatří do dlouhodobého majetku. Je o nich účtováno jako drobném dlouhodobém hmotném majetku nebo jako o zásobách, které se při uvedení do uţívání účtují přímo do nákladů na účet 501 Spotřeba materiálu. Do této skupiny řadíme především stroje, přístroje, dopravní prostředky a inventář, pokud doba jejich pouţívání přesáhne jeden rok. Za samostatné movité věci se povaţují i výrobní zařízení, která s budovou nebo stavbou tvoří jeden funkční celek, i kdyţ jsou s ní pevně spojeny. Souborem se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Tento soubor je potřeba evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny správné údaje (technické i hodnotové) o jednotlivých věcech souborů, tj. včetně údajů o datu a rozsahu změny, vstupních cenách přírůstků či úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn. Soubor se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k uţívání. Tímto stavem se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí stanovených zvláštními předpisy pro uţívání. Tento postup se nepouţívá, pokud se jedná o věci, které byly před nabytím uvedeny to stavu způsobilého k uţívání a nevyţadují montáţ u nabyvatele. Hmotným dlouhodobým majetkem se stávají věci uvedené do uţívání, coţ se doloţí například protokolem o uvedení do uţívání nebo jiným obdobným dokladem. 1.3.2 Nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek, který je moţno daňově odpisovat, definuje 32, odst. 1 zákona o daních z příjmů. Odpisují se zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je v účetnictví veden jako nehmotný, pokud: 13

byl nabyt úplatně, vkladem společníka, darováním nebo zděděním, byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním, jeho vstupní cena převýší částku 60.000 Kč, je doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok. Za nehmotný majetek se však z daňového hlediska nepovaţuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační sloţku a také povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limit. Účetní i daňový pohled na majetek prodělal v minulosti poměrně sloţitý vývoj. Nehmotný majetek byl definován zákonem o daních z příjmů do konce roku 2000. V letech 2001 2003 byl nehmotný majetek jen účetní kategorií. A od 1. 1. 2004 byl novelou zákona o daních z příjmů nehmotný majetek opět zaveden Příklad č. 1 Společnost XY s. r. o., si pořídila v roce 2008 účetní program k vedení podvojného účetnictví za 42.000 Kč. Ve vnitřní směrnici má společnost stanoveno, ţe z účetního hlediska za dlouhodobý nehmotný majetek povaţuje také software od hodnoty vstupní ceny vyšší neţ 40.000 Kč. Jedná se o dlouhodobý nehmotný majetek také z daňového hlediska? Řešení: Protoţe vstupní cena softwaru nepřesáhla částku stanovenou zákonem o daních z příjmů, tj. 60.000 Kč, nemusí být účetní program odpisován pomocí daňových odpisů. Z účetního hlediska je však program povaţován za dlouhodobý nehmotný majetek, proto budou jako daňové náklady uplatňovány účetní odpisy softwaru. 1.4 Technické zhodnocení Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud překročí u jednotlivého majetku za účetní období částku 40 000 Kč. 7 7 V roce 1995 byl tento limit 10.000 Kč, v roce 1996 a 1997 se zvýšil na částku 20.000 Kč. 14

V takovém případě se technické zhodnocení zahrnuje do účtové třídy 0 mezi dlouhodobý majetek. Jeho hodnota buď: zvýší pořizovací cenu dlouhodobého majetku, na němţ se technické zhodnocení provádělo, nebo tvoří samostatnou poloţku (pokud bylo provedeno nájemcem na pronajatém majetku), vyuţijeme samostatné, ale obdobné syntetické účty, na nichţ by byl zaúčtován majetek, jenţ je zhodnocován. V praxi je poměrně sloţité odlišit rekonstrukce a modernizace od oprav a udrţování. Je to však velmi důleţité. Důsledek případné záměny je daňový. Opravy a udrţování se účtují jednorázově na nákladové účty, takţe ihned ovlivní výsledek hospodaření. Kdeţto technické zhodnocení se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů. Rozhodující pro správné rozlišení není cena, ale podstata změny. Rekonstrukce majetku má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Za modernizaci se povaţuje rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku. Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do původního stavu. Udrţováním se zpomaluje fyzické opotřebení a odstraňují se drobnější závady. Dokončené technické zhodnocení, které u jednoho majetku za účetní období nepřekročí hranici 40 000 Kč a účetní jednotka ho nezahrne do dlouhodobého majetku, se zaúčtuje na vrub nákladů. Technické zhodnocení je velmi často pod daňovým drobnohledem. Zkoumá se, zda některé poloţky nemají zvyšovat pořizovací cenu, a není, je tedy moţné ponechat v provozních nákladech. Nejedná-li se o technické zhodnocení, poloţky související s nehmotným majetkem zaúčtujeme na účet 518, hmotným majetkem na účet 548. Cenný zdroj informací pro správné rozhodování představuje účtová skupina 04, na níţ je vhodné průběţně účtovat nabíhající poloţky, které budou nebo nebudou technickým zhodnocením. V rámci dokladové inventury těchto účtů se zjistí, jestli stav za účetní období odpovídá věcnému rozsahu technické zhodnocení a provedou se příslušné operace. 15

Technické zhodnocení pronajatého majetku Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazené nájemcem, můţe na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje, nebo majitel. V případě, ţe bude odpisovat nájemce, musí zatřídit technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek, a pokračovat v odpisování. 8 Pokud nájemce hradí technické zhodnocení, které zároveň odpisuje, pak se o jeho zůstatkovou cenu zvyšuje vstupní (zůstatková) cena hmotného majetku vlastníka, a to ve zdaňovacím období, ve kterém je pronájem ukončen. Pokud nájemce provede technické zhodnocení, ale neodpisuje ho, pak jeho hodnota vstupuje do vstupní (zůstatkové) ceny příslušného hmotného majetku u vlastníka ve zdaňovacím období, v němţ bylo technické zhodnocení uvedeno do uţívání. Technické zhodnocení finančního leasingu V případě, kdy nájemce provede technické zhodnocení na majetku, který je předmětem finančního leasingu a odpisuje ho. Při odkupu pronajatého majetku po skončení leasingové smlouvy, přičemţ technické zhodnocení nebylo dosud plně odepsáno, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu jiţ odpisovaného majetku. K tomuto zvýšení dojde v tom období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování. V tomto případě se nebude jednat o zvýšení vstupní ceny v důsledku provedeného technického zhodnocení, proto se nepouţijí roční odpisové sazby či koeficienty pro zvýšenou vstupní cenu, ale bude se pokračovat v odpisování ze změněné vstupní ceny při zachování platné sazby. Technické zhodnocení nehmotného majetku Aţ do 31. 12. 2008 platilo, ţe technické zhodnocení ukončené na jiţ odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po dobu 9, 18 nebo 36 měsíců. Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno a podle nyní platí, ţe technické zhodnocení na nehmotném majetku, jehoţ daňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009, se doodepíše v samostatném odpisovém reţimu. Zrušením této speciální úpravy daňového odpisování technického zhodnocení na odepsaném nehmotném majetku se sjednotila metodika 8 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů 16

odpisování nehmotného majetku s majetkem hmotným ve stejné situaci. Předchozí reţim přinášel zbytečné administrativní zátěţe, protoţe na kaţdé technické zhodnocení bylo nutné vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat jej zvlášť. Nově je technické zhodnocení odpisováno stejně jako při ukončení na neodepsaném majetku. 1.5 Základní pojmy Vstupní cena majetku Pro správný výpočet účetních i daňových odpisů je nutné správně určit hodnotu majetku, ze které bude odpisován. K ocenění majetku nejčastěji pouţíváme tyto typy cen: pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady. Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen včetně nákladů spojených s jeho pořízením. Vedlejšími náklady mohou být např. náklady na dopravu, montáţ, clo, geologické a geodetické práce, náklady na zabezpečení. Naopak do pořizovací ceny se nezahrnují výdaje na přípravu pracovníků, kurzové rozdíly nebo výdaje na opravy. Reprodukční pořizovací cenu označujeme jako cenu odhadní. Vyjadřuje hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí. Pouţívá se při bezúplatném pořízení majetku. Vlastními náklady se oceňuje majetek vytvořený vlastní činností, tj. přímé náklady vynaloţené na výrobu nebo na jinou činnost, nepřímé náklady, které se k výrobě nebo jiné činnosti vztahují. Pro oceňování dlouhodobého majetku platí dále tyto zásady: Pořizovací cena dlouhodobého majetku se sniţuje o přijatou dotaci poskytnutou na pořízení tohoto majetku. Pořizovací cena dlouhodobého majetku se zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnocení a to vţdy v roce dokončení a převzetí těchto prací do uţívání. 17

Opotřebení majetku Jednou z hlavních charakteristik dlouhodobého majetku je, ţe se postupně opotřebovává a dochází u něj k postupnému přenášení jeho hodnoty do nákladů výrobku nebo jiného výkonu. Opotřebení nastává nejen pouţíváním majetku (fyzické opotřebení), ale i v důsledku morálního zastarávání (morální opotřebení), tj. po stránce technické. Odpisy Odpisy jsou nástrojem, jímţ se vyjadřuje trvalé sníţení hodnoty majetku. Představují opotřebení dlouhodobého majetku za účetní období v peněţních jednotkách. Tak dochází ke korekci původního ocenění majetku ve vazbě na jeho vyuţívání a rozvaha tak lépe vyjadřuje finanční situaci účetní jednotky. Odpisový plán Odpisový plán je velmi důleţitým účetním záznamem, na jehoţ základě se nepřímo odpisuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. V odpisovém plánu jsou stanoveny zásady pro stanovení odpisů, doba upotřebitelnosti a odpisová sazba pro jednotlivé odpisové skupiny, do nichţ jsou předměty zařazovány. Oprávky Úhrn odpisů za celou dobu uţívání dlouhodobého majetku představuje oprávky k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku. Vyjadřují tedy celkové znehodnocení majetku. V účetnictví jsou korekční poloţkou k aktivům. Zůstatková cena majetku Cena, v níţ je majetek oceněn v účetnictví po odečtení oprávek, se nazývá zůstatková cena Standardní klasifikace produkce (SKP) Standardní klasifikace produkce je závazná pro statistická zjišťování. Jejím předmětem je základní třídění všech výrobků, prací výrobní povahy, sluţeb, údrţby a instalace. SKP zahrnuje výrobky tuzemské výroby i produkci dováţenou. U kaţdé poloţky klasifikace je uveden název, který obsahově vymezuje náplň poloţky odpisové skupiny. 18

2 Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku Účetní odpisování dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku se řídí účetními předpisy. Jejich cílem je oprávkami vyjádřit objektivní hodnotu odpisovaného majetku. Zobrazují míru znehodnocení dlouhodobého majetku. Spolu s dalšími nástroji, jako jsou opravné poloţky dlouhodobého majetku, se účetní odpisy podílejí na věrném zobrazení účetnictví. 2.1 Zásady účetního odpisování Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Podnikatelé, fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, nejsou účetními předpisy přímo vázáni a z tohoto důvodu účetní odpisy evidovat nemusí. V praxi se poměrně často vyskytují situace, kdy si účetní jednotky volí odpisový plán tak, ţe se účetní a daňové odpisy rovnají. Tuto variantu si zvolí především menší podniky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Jedná se sice o nejjednodušší způsob, ale není zcela správný, protoţe takto zvolený odpis neodpovídá podmínkám a stavu opotřebení jednotlivých sloţek dlouhodobého majetku. Smyslem daňových odpisů je pouze sníţit daňový základ společnosti o část vstupní ceny dlouhodobého majetku bez ohledu na skutečnou míru opotřebení. Účetní jednotky by tak měly vést oba druhy odpisů zvlášť. Účetní odpisy pak budou ovlivňovat účetní výsledek hospodaření podniku a odpisy daňové budou daňovým nákladem ovlivňujícím základ daně. Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého sníţení hodnoty majetku. Vyjádření opotřebení musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti majetku. Dlouhodobý majetek účetně odpisuje především jeho vlastník nebo účetní jednotka, která jej na základě smlouvy, např. o nájmu nebo poskytuje jiné osobě k uţívání. Nájemce účetně odpisuje především technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku, které provedl na svůj účet. V případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví odpisuje kaţdý spoluvlastník svůj vlastnický podíl. 19

Dlouhodobý majetek lze opisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví, nikdy ne více. Jestliţe majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude potřeba spočítat příslušnou část odpisu týkající se daného účetního období. Účetní jednotky mají povinnost sestavovat odpisový plán, na jehoţ základně provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Tento plán se musí uschovat minimálně 5 let po ukončení období, kterého se týká. 2.1.1 Odpisovaný a neodpisovaný dlouhodobý majetek Z hlediska účetního odpisování dlouhodobého majetku je nutno především správně určit, který majetek lze účetně odpisovat a který nikoli. Mezi majetek, který se účetně neodepisuje, patří především: pozemky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky nebo movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty, nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k uţívání, finanční majetek, zásoby, najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, pohledávky, preferenční limity a povolenky na emise. 9 Výše uvedené sloţky majetku tedy odpisovat nelze. Ostatní sloţky majetku, jsou v zásadě odepisovatelným majetkem. Odepisovatelným majetkem je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, který není z opisování vyloučen. Ten je poté účetně zatříděn do účtových skupin 01 Dlouhodobý nehmotný majetek a 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. 2.2 Postupy účetního odpisování Účetní odpisy se počítají podle odpisového plánu. V něm by měla být stanovena metoda odpisování, sazby účetních odpisů a podle zvolené metody také doba odpisování majetku. Zvolená doba odpisů by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době pouţívání majetku, tj. 9 Dle 56 odst. 9 vyhlášky. 20