VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií. Daňové výhody neziskových organizací, pomoc nebo přítěž?

Transkript

1 VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií Daňové výhody neziskových organizací, pomoc nebo přítěž? Bakalářská práce Autor: Ilona Fikarová, Dis. Vedoucí práce: Ing. Irena Fatrová Jihlava 2012

2

3 Vysoká škola polytechnická Jihlava Jméno a příjmení autora: Ilona Fikarová Název diplomové práce: Daňové výhody neziskových organizací, pomoc nebo přítěž? Název práce v angličtině: The tax benefits of non-profit organizations, help or a burden? Katedra: Ekonomických studií Vedoucí diplomové práce: Ing. Irena Fatrová Rok obhajoby: 2011/2012 Anotace Předmětem bakalářské práce Daňové výhody neziskových organizací, pomoc nebo přítěž? je analýza současného právního a daňového prostředí institucí v neziskové sféře a poukázání na složitost a právní neřešení problematiky zdaňování neziskových subjektů. Práce je členěna do tří kapitol, z nichž první a druhá kapitola se týká analýzy právního a daňového prostředí. V třetí kapitole popisuji specifika zdaňování vybraného neziskového subjektu, konkrétně na příkladu příspěvkové organizace, z hlediska daně z příjmů právnických osob. Annotation The thesis "The tax benefits of non-profit organizations, help or a burden?" is an analysis of current legal and tax environment of institutions in the non-profit sector. It points out the complexity and legal failure to resolve taxation issues of non-profit entities. The work is divided into three parts, the first two of them deal with analysis of the legal and tax environment. In the third chapter the specifics of the selected non-profit entity taxation are described, particularly the example of state-funded organization is discussed in the field of corporate tax. Klíčová slova Nezisková organizace, daň z příjmů právnických osob, příspěvková organizace, hlavní a doplňková činnost Keywords Non-profit organization, corporate income tax, funded organization, main and supplementary activities

4 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ireně Fatrové za cenné připomínky a rady, které mi pomohly při vypracování této bakalářské práce. Další poděkování patří Ing. Evě Součkové za poskytnutí odborné literatury.

5 Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č.121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též AZ ). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ. Byl/a jsem seznámen/a s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědom/a toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne... Podpis

6 Obsah Úvod Analýza současného stavu a právní vymezení neziskových subjektů Zákonné rozdělení neziskových organizací Přehled nejčastějších typů neziskových organizací Zájmové sdružení právnických osob mající právní subjektivitu Občanské sdružení Politické strany a politická hnutí Registrované církve a náboženské společnosti Nadace a nadační fondy Obecně prospěšné společnosti Veřejné vysoké školy Územní samosprávné celky Společenství vlastníků bytových jednotek Co nám přinese nové znění občanského zákoníku z pohledu neziskových subjektů? Účetnictví a daň z příjmu právnických osob u neziskových subjektů Účetnictví neziskových organizací Daň z příjmu právnických osob u neziskových subjektů Předmět daně Stanovení základu daně Položky zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji Položky snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji Položky odčitatelné od základu daně Slevy na dani Daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob Analýza zdanění příspěvkové organizace Právní úprava vzniku, přeměn a zániku příspěvkových organizací Účetnictví příspěvkových organizací Charakteristika modelového příkladu Stanovení daňové povinnosti Specifikace položek v daňovém přiznání Závěr Seznam použitých zdrojů Právní předpisy Seznam tabulek Seznam schémat... 51

7 Úvod Pojem neziskový subjekt je obecně používán, ale v České republice není nijak právně zakotven. Již dlouho se snaží naši zákonodárci tento pojem nebo název podobný do zákona zakotvit. V této době byl schválen nový občanský zákoník (platný od roku 2014), který by měl definovat pojem veřejná prospěšnost. Neziskové organizace upravuje obecně pouze ustanovení 18 zákona č. 40/1964 Občanského zákoníku a to pouze ve smyslu existence neziskového subjektu. Dále jsou neziskové subjekty definovány samostatnými zákony. Problém zdaňování neziskových organizací je řešen v zákoně č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů a ostatních předmětně připadajících zákonech. Bohužel mnoho otázek vyvstávajících kolem založení, vzniku, vedení, hospodaření a zdaňování neziskových subjektů není právně řešeno, nebo pro svoji složitost nepochopeno a vedou k nemorálnímu zakládání neziskových subjektů. Cílem bakalářské práce je analyzovat současnou daňovou problematiku institucí v neziskové sféře na základě platné legislativy a dostupné odborné literatury a na modelovém příkladu příspěvkové organizace pak poukázat na složitou a dlouhodobě právně neřešenou problematiku neziskových organizací. První kapitola analyzuje současný stav neziskových subjektů. Píši zde o právním rozdělení neziskových subjektů, stručně charakterizuji nejčastější typy neziskových subjektů na základě statistického úřadu. V této kapitole jsem také uvedla novinky týkající se neziskových organizací z novely občanského zákoníku platného od V druhé kapitole jsem se zaměřila na účetnictví a specifika zdaňování u neziskových subjektů, z hlediska daně z příjmů právnických osob. Zejména zde poukazuji na výjimky zdaňování u neziskových organizací dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V praktické části se pokusím na modelovém příkladu příspěvkové organizace popsat problematiku zdaňování, konkrétně daně z příjmů právnických osob. Zaměřím se především na správné stanovení základu daně, rozčlenění příjmů a výdajů a správné sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Nastíním zde i dopad špatně vykázaného základu daně. V závěru kapitoly podrobně popíši jednotlivé řádky daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob týkajících se neziskových subjektů. 7

8 V závěru se pokusím odpovědět na otázku: Daňové výhody neziskových organizací, pomoc nebo přítěž?, popíši výhody neziskových organizací, ale i překážky v provozování neziskových organizací a shrnu výsledky z praktické části. 8

9 1 Analýza současného stavu a právní vymezení neziskových subjektů Dle zákona o daních z příjmů jsou neziskové subjekty organizacemi, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Jsou zakládány za účelem provozování prospěšné činnosti. Tyto organizace nemusí být vždy neziskové, i když nejsou zřízeny za účelem zisku. Z právní legislativy České republiky vyplývá, že organizace, která není založena za účelem podnikání, musí být právnickou osobou, s výjimkou organizačních složek. Neziskové organizace jsou tedy právnické osoby, které mají svého zřizovatele, zakládají se podle různých právních předpisů a podléhají registraci na místech určených jim zákonem, podle kterého jsou zřízeny. Jsou vedeny v rejstříku ekonomických subjektů, který vede Český statistický úřad. (Růžičková, 2011) 1.1 Zákonné rozdělení neziskových organizací Dle 18 zákona č. 40/1964 Sb. občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů právnickými osobami jsou (Občanský zákoník): sdružení fyzických nebo právnických osob např.občanská sdružení, účelová sdružení majetku např.nadace, jednotky územní samosprávy obce, kraje, stát, jiné, jenž určí zvláštní zákon Česká televize, Český rozhlas, profesní komory, aj. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů), ve znění pozdějších předpisů uvádí rozdělení neziskových subjektů v 18 odst. 8 a to na (zákon o daních z příjmů): zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, 9

10 nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy, subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon. Rozdělení neziskových subjektů by mohlo pokračovat dále např.podle 56 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, který nám říká, že společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti mohou být založeny i za jiným účelem, než je podnikání, pokud to zvláštní zákon nezakazuje, a proto i tyto dva druhy společností mohou být založeny za účelem prospěšnosti, avšak současná úprava zákona o daních z příjmů tyto subjekty nepovažuje za neziskové, a tedy nepodléhají možnosti využití výhody odpočtu 30 % z daňového základu jako jiné neziskové organizace. Oproti tomu nemusí sledovat hlavní činnost podle jednotlivých druhů. (Růžičková, 2011) 1.2 Přehled nejčastějších typů neziskových organizací Nejčastějším typem neziskové organizace jsou občanská sdružení. V roce 2010 jich bylo v České republice podle Českého statistického úřadu celkem a v roce 2011 jich bylo zaregistrováno Druhý největší nárůst zaznamenaly obecně prospěšných společnosti, kterých bylo v roce 2010 registrováno 1958 a v roce 2011 už

11 V této kapitole krátce popíši pouze nejčastější typy neziskových organizací, jejich vznik, stručnou charakteristiku. Slovo nejčastější jsem použila z pohledu správce daně, tedy z nejčastějšího počtu registrovaných subjektů na finančních úřadech Zájmové sdružení právnických osob mající právní subjektivitu Vznik sdružení upravuje 20f zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, který nám říká, že se právnické osoby mohou sdružovat k ochraně svých zájmů, tedy zájmu svých členů nebo k dosažení jiného účelu. Jde v podstatě o korporace. Nejčastěji vznikají zájmová sdružení za účelem poskytování služeb, poradenství, koordinace aj. (Občanský zákoník) Zájmové sdružení právnických osob se zakládá písemnou zakladatelskou smlouvou nebo schválením na členské schůzi. Pracuje na základě schválených stanov a svou právní subjektivitu nabývá zápisem do registru sdružení, který vede místně příslušný krajský úřad. Počet orgánů u sdružení řeší stanovy, jakož i osoby oprávněné jednat jménem sdružení. Je účetní jednotkou s povinností vést účetnictví o své činnosti nebo hospodaření. Sdružení odpovídá celým svým majetkem za nesplnění povinností, zaniká výmazem z registru. (Růžičková, 2011) Občanské sdružení Občanské sdružení včetně odborových organizací upravuje zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, který nám říká, že občané mají možnost se svobodně sdružovat a založit spolek, společnost, svaz, hnutí, klub nebo jiné občanské sdružení a prostřednictvím nich realizovat svou zájmovou, sportovní, kulturní nebo jinou společenskou činnost. (zákon o sdružování občanů) Sdružení vzniká zápisem do registru u ministerstva vnitra, na základě schválených stanov. Naopak zaniká způsobem určeným ve stanovách nebo rozhodnutím nejvyššího orgánu sdružení, který oznámí zánik sdružení Ministerstvu vnitra do 15 dnů. Ministerstvo vnitra je povinno oznámit zánik sdružení Českému statistickému úřadu do 7 dnů ode dne, kdy se o něm dozvědělo. Je povinno vyvíjet pouze činnost, ke které je registrováno. Tento typ neziskové organizace se v praxi objevuje nejvíce, jedná se především o sportovní kluby, hasiči a jiné zájmové kluby, humanitární nebo ekologické organizace nebo spolky či svazy. 11

12 Sdružení nesmí vykonávat, zprostředkovávat nebo organizovat soustavnou podnikatelskou činnost, hospodářská činnost zahrnuje především péči o vlastní majetek. Sdružení mívá nejčastěji příjmy v podobě darů nebo dotací, výjimečně by mělo mít pronájem, výdaje pak na činnost související s posláním. Jak jsem již napsala výše, tento typ neziskové organizace se v praxi objevuje nejvíce a také je jedním z nejčastějších způsobů zakládání nemorální neziskové organizace. Jedná se většinou o zastřenou podnikatelskou činnost Politické strany a politická hnutí Upravuje zákon č. 424/1991 Sb. o sdružování v politických stranách a politických hnutí, ve znění pozdějších předpisů. Politická strana a politické hnutí vzniká na základě registrace v příslušném rejstříku u ministerstva vnitra, dohled zajišťují krajské soudy. Jde o sdružení pouze fyzických osob starších 18 let. (Zákon o sdružování v politických stranách a politických hnutí) Strana nebo hnutí nesmí vlastním jménem podnikat, může však založit obchodní společnost nebo družstvo či se účastnit jako společník nebo člen na již založené obchodní společnosti nebo družstva v oblasti vydavatelství, nakladatelství, publikace, propagace nebo sportovní či kulturní činnosti. Dále nesmí přijmout dar či bezúplatné plnění z tzv. veřejných rozpočtů. Zaniká ke dni výmazu ze seznamu stran a hnutí. (Růžičková, 2011) Registrované církve a náboženské společnosti Jde o dobrovolné sdružení osob stejné náboženské víry v organizaci s vlastní strukturou, orgány, vnitřními předpisy a obřady. Jsou právně upravené zákonem č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Vznikají dnem registrace na Ministerstvu kultury. (Růžičková, 2011) Výkon činnosti se odvíjí podle stanov, statutu či jiného organizačního církevního předpisu. Registrované církve a náboženské společnosti mají příjmy z dotací od ministerstev, z darů, z veřejných sbírek a příspěvků aj., mohou však i podnikat, ale pouze v rámci doplňkové výdělečné činnosti. Zanikají zrušením registrace v seznamu církví a náboženských společností na Ministerstvu kultury. Tento typ neziskové organizace je tak specifický a dostatečně právně ošetřen, že ho tu více dopodrobna nebudu rozvádět. 12

13 1.2.5 Nadace a nadační fondy Tento typ neziskové organizace je řešen zvláštním zákonem č. 227/1997 Sb. o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o účelové sdružení majetku pro dosahování obecně prospěšných cílů, tzn. rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv, přírodního prostředí, rozvoj vzdělání, tělovýchovy a sportu atd. (Růžičková, 2011) Nadace ani nadační fond nemají členskou základnu. Ke zřízení nadace nebo nadačního fondu jsou stanoveny pevné požadavky, které odpovídají obecným požadavkům pro zřízení právnické osoby, zvláštní právní skutečností je však zřízení nadace ze závěti. Vzniká dnem zápisu u příslušného okresního rejstříkového soudu, který je pověřen vedením obchodního rejstříku. Nadace a nadační fondy mají povinnost uvádět své označení v názvu. U nadací nesmí být hodnota nadačního jmění nižší než Kč. (Zákon o nadacích a nadačních fondech) Nadace nebo nadační fondy hospodaří přísně v souladu se zákonem, nesmí vlastním jménem podnikat, majetek nesmí být zastaven, nadační jmění nesmí být zcizeno, majetek musí být použit a využit pouze v souladu se statutem, hospodárně bez jakéhokoliv prospěchu pro osoby orgánů nadace. Nadace nebo nadační fond se většinou zrušuje dosažením účelu. (Zákon o nadacích a nadačních fondech) Obecně prospěšné společnosti Jsou upraveny zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Své činnosti, postavení a poslání provozuje podle přesně stanovených podmínek. Důležitým charakteristickým rysem je povinnost poskytovat služby všem za předem známých a stejných podmínek. (Zákon o obecně prospěšných společnostech) Obecně prospěšná společnost vzniká dnem zápisu do rejstříku obecně prospěšných společností u příslušného obchodního soudu. Je soukromým subjektem, nezávislým na svém zakladateli. Hospodaření obecně prospěšné společnosti se sleduje podle hlavní činnosti dle zakládací listiny, doplňkové činnosti za podmínek účinnějšího využití majetku a současně nebude ohrožena ani omezena kvalita poskytovaných služeb hlavního poslání a správní 13

14 činnost. Obecně prospěšná společnost zaniká výmazem z rejstříku. (Zákon o obecně prospěšných společnostech) Veřejné vysoké školy Veřejné vysoké školy tvoří nejvyšší stupeň vzdělávací soustavy, upravuje je zákon č. 111/1990 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zřizují se zákonem, který stanoví jejich název, sídlo i zánik. Veřejná vysoká škola se registruje na Ministerstvu školství, mládeže a tělovýchovy. (Zákon o vysokých školách) Územní samosprávné celky Jedná se o kraje a obce. Kraje upravuje zákon č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů. Je to veřejnoprávní korporace, jedná svým jménem, má svůj majetek a hospodaří samostatně v souladu se zákonem podle vlastního rozpočtu. (Zákon o krajích) Kraj vykonává jak přenesenou působnost, tak samostatnou působnost, která je v zájmu kraje a jeho občanů. Hospodaří s finančními prostředky na základě rozpočtových pravidel daných zákonem. K plnění svých úkolů může zakládat a zřizovat organizační složky jako zařízení bez právní subjektivity a příspěvkové organizace, dále pak akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. (Zákon o krajích) Obce upravuje zákon č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů. Obec je základním územním samosprávným společenstvím občanů, jedná svým jménem a má svůj majetek. (Zákon o obcích) Obec vykonává činnosti stejně jako kraj jak v přenesené působnosti, tak v samostatné působnosti. K plnění svých úkolů může zakládat a zřizovat stejné organizační složky nebo společnosti jako kraj. Obce a kraje mají z hlediska zdanění neziskové organizace zvláštní postavení, neboť musí ze zákona sestavit svoji daňovou povinnost a podat daňové přiznání, ale zároveň svoji daňovou povinnost do státního rozpočtu neodvádí, neboť jsou příjemci celého výnosu daně z příjmů právnických osob z obcí a krajů podle rozpočtového určení. 14

15 1.2.9 Společenství vlastníků bytových jednotek Tento druh neziskové organizace upravuje zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony, ve znění pozdějších předpisů. Jak je již patrné z názvu zákona, upravuje spoluvlastnické vztahy k budovám, vzniku spoluvlastnictví a povinnosti vlastníků a jejich vztahy. (Zákon, kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům) Dále se můžeme setkat s neziskovými organizacemi, jako jsou příspěvkové organizace, které budu blíže specifikovat v praktické části, honební společenstva, profesní komory, veřejné výzkumné instituce, státní fondy, školské právnické osoby a ostatní právnické osoby zřizované pro poskytování služeb veřejnosti. 1.3 Co nám přinese nové znění občanského zákoníku z pohledu neziskových subjektů? Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník nabývá účinnosti až od Tento zákon upravuje neziskové organizace v Dílu 3 Právnické osoby. Říká nám, že více zakladatelů zakládá právnickou osobu přijetím stanov nebo uzavřením jiné smlouvy např. zakladatelské listiny. Právnická osoba může být také ustanovena ve veřejném nebo soukromém zájmu, zde se přihlíží k hlavní činnosti. Soud může zrušit vznik právnické osoby, pokud chybí zakladatelské právní jednání. Je otázkou kdo a kdy či za jaký časový úsek zjistí, že chybí to právě zadané zakladatelské právní jednání. Nový občanský zákoník upravuje čtyři názvy týkající se neziskových organizací. (Nové znění občanského zákoníku) Veřejnou prospěšnost definuje 146 výše zmíněného zákonu. Definuje ji jako právnickou osobu založenou k dosahování obecného blaha s nabitým majetkem z poctivých zdrojů hospodárně využívaným jměním k veřejně prospěšnému účelu, kde zakladateli by měli být bezúhonné osoby. Po zapsání do veřejného rejstříku může užívat status veřejně prospěšná. Dále zákon stanovuje orgány právnické osoby. 210 až 213 popisuje korporace. (Nové znění občanského zákoníku) Spolek mohou založit alespoň tři osoby vedoucí stejný zájem, jako samosprávný a dobrovolný svazek členů. Členové se musí shodnout na stanovách. 216 definuje název spolku, který musí obsahovat slovo spolek nebo zapsaný spolek, či zkratku z. s.. Pro svoji činnost 15

16 může spolek vytvářet svazy, neboli pobočné spolky, které mají stejný charakter jako spolek hlavní. Pobočný spolek vzniká na návrh hlavního spolku zápisem do veřejného rejstříku. Za dluhy spolku členové neručí. Spolek vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku. Název spolek by měl obsahově vymezovat již stávající občanská sdružení. (Nové znění občanského zákoníku) Fundaci upravuje 303, který říká, že se jedná o právnickou osobu vytvořenou majetkem vyčleněným k určitému účelu. Pod fundaci spadají nadace a nadační fond. (Novela občanského zákoníku) Ústav definuje 402. Jde o právnickou osobu zřízenou za účelem provozování společenské nebo hospodářské činnosti s využitím své osobní nebo majetkové složky. Ústav provozuje svoji činnost za rovnocenně dostupných a předem stanovených podmínek. Název musí obsahovat zapsaný ústav nebo zkratku z. ú.. Ústav se zakládá zakládací listinou nebo pořízením pro případ smrti a vzniká zápisem do veřejného rejstříku. Ústav je nový název pro již existující obecně prospěšné společnosti. (Nové znění občanského zákoníku) Dle mého názoru novela občanského zákoníku neřeší problém neziskových organizací. Je pravda, že je tu konečně definována veřejná prospěšnost, ale z hlediska prostudování ostatních definic neziskových subjektů mi přijdou tyto novinky tak trochu převzaté z dosud platných konkrétně se k jednotlivým subjektům vztahujících právních zákonů. Spíš se mi novela občanského zákoníku jeví jako snaha sjednotit více existujících zákonů o jednotlivých druzích neziskových subjektech do jediného předpisu. 2 Účetnictví a daň z příjmu právnických osob u neziskových subjektů Cílem činnosti neziskových subjektů jsou především veřejně prospěšné činnosti prováděné zejména v oblasti veřejné spotřeby a některé činnosti fungující ve vybraných zájmových oblastech nebo profesních principech. Tento druh činnosti se označuje za hlavní činnost, je obsahem zřizovacích listin, stanov nebo vyplývá přímo ze zákona. Vedle tzv. hlavní činnosti mohou některé typy neziskových subjektů provozovat činnost vedlejší nebo také často nazývanou hospodářskou činnost, která by také měla být obsahem zřizovacích listin či stanov, která má prvky podnikání. 16

17 V této kapitole se zaměřím ve zkratce na účetnictví a na obecná specifika zdaňování neziskových subjektů, převážně na charakteristiku členění příjmů a sestavení základu daně u daně z příjmů právnických osob. Uplatnění daňových úlev. 2.1 Účetnictví neziskových organizací Nejzákladnějším předpisem upravujícím účetnictví nejen neziskových organizací je zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o účetnictví). Stanovuje kdo je účetní jednotka, rozsah a vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost. Novelou zákona o účetnictví, s platností od byla zrušena soustava jednoduchého účetnictví. Všechny neziskové organizace by měly vést podvojné účetnictví dle zákona o účetnictví. Výjimkou jsou neziskové organizace uvedené v 38 a) zákona o účetnictví, které mohou i nadále účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění zákona účinném k (Zákon o účetnictví) Dalšími předpisy upravující účetnictví neziskových organizací jsou (Svobodová a kolektiv, 2009): vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů, České účetní standardy pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu č a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. č , Vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Zákon o účetnictví definuje v 9 odst. 3 subjekty, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Jedná se o (Zákon o účetnictví): občanská sdružení, jejich organizační jednotky s právní subjektivitou, 17

18 církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, založené zákonem č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy, společenství vlastníků jednotek, územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace na základě rozhodnutí jejich zřizovatele, ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Povinnosti vyplývající pro účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, definuje 13a zákona o účetnictví. Ostatní účetní jednotky výše neuvedené mají povinnost vést účetnictví podvojné. (Zákon o účetnictví) Zákon o účetnictví definuje pojem účetní závěrka, jde o nedílný celek tvořen rozvahou, výkazem zisků a ztrát a přílohou. Rozsah, způsob sestavení závěrky a uspořádání upravují již výše zmiňované vyhlášky. V tabulce uvedu způsob ověření účetní závěrky u neziskových organizací. (Metodická pomůcka, 2012) Typ neziskové organizace Povinnost auditu? Podle zákona Podle ust. Další podmínky nadace Ano, vždy 227/1997 Sb. 24/2 roční účetní závěrka nadace musí být ověřena auditorem. nadační fondy Ano, je-li 227/1997 Sb. 24/2 roční účetní závěrka splněna nadačního fondu musí být podmínka ověřena auditorem za kalendářní rok, v němž úhrn celkových nákladů nebo výnosů vykazovaných NF převýší 3 mil. Kč nebo pokud majetek Obecně prospěšné společnosti Ano, je-li splněna podmínka NF je vyšší než 3 mil. Kč. 248/1995 Sb. 19/2 Řádnou a mimořádnou účetní závěrku musí mít ověřenou auditorem OPS, které a) jsou příjemci dotací 18

19 Politické strany a hnutí Účelová zařízení registrované církve a náboženské společnosti pro poskytování charitativních služeb právnická osoba registrovaná na MK ČR Veřejné výzkumné instituce Veřejné vysoké školy Církve a náboženské společnosti Občanská sdružení Zájmová sdružení právnických osob Školské právnické osoby Příspěvkové organizace Organizační složky státu Obce, dobrovolné svazky obcí nebo jiných příjmů z veřejného rozpočtu, jejichž celkový objem přesáhne v účetním období, za nějž je účetní závěrka sestavována, 1 mil. Kč, nebo b) b) ve výši čistého obratu překročily 10 mil. Kč. Ano, vždy 424/1991 Sb. 18/1b) Strany a hnutí jsou povinny předložit výroční finanční zprávu, která zahrnuje zprávu auditora o ověření roční účetní Ano, je-li naplněna podmínka 3/2002 Sb. 15a/1b) 16a/5c) závěrky s výrokem bez výhrad. Výroční zpráva účelového zařízení musí obsahovat výrok auditora k roční účetní závěrce u těch účelových zařízení, do jejichž majetku byl vložen majetek státu nebo obce nebo která používají majetek státu nebo obce nebojsou příjemci dotací z veřejných rozpočtů. ano 341/2005 Sb. 29/4 Veřejná výzkumná instituce je povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Ne, ale může být provedena ne ne ne ne 111/1998 Sb. 21/3 Výroční zpráva o hospodaření veřejné vysoké školy obsahuje mimo jiné výrok auditora k roční účetní závěrce, pokud byla auditorem ověřena. 3/2002 Sb. 83/1990 Sb. 40/1964 Sb. 561/2004 Sb. ne 218,250/2000 Sb. ne 219/2000 Sb. ne 128/2000 Sb. 42 Hospodaření přezkoumává krajský úřad nebo auditor. Kraje ne 129/2000 Sb. 20 Hospodaření přezkoumává MF 19

20 Společenství vlastníků jednotek ne 728/1994 Sb. ČR nebo tím pověří GFŘ nebo FÚ Tabulka 1 Způsoby ověření účetní závěrky u neziskových organizací 2.2 Daň z příjmu právnických osob u neziskových subjektů Problematiku daně z příjmu právnických osob upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Většina subjektů chápe problematiku zdaňování neziskových organizací za jednu z nejtěžších. Nejčastějším problémem zdaňování, pominu-li už stanovení samotného základu daně, bývá začlenění různých typů příjmů a uplatnění si souvisejících výdajů Předmět daně Předmět daně upravuje 18 zákona o daních z příjmů. Říká nám, že předmětem daně jsou vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného s výjimkou z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku a prodeje státního majetku, který je příjmem státního rozpočtu podle zvláštního právního předpisu. Příjmy, které jsou předmětem daně, se člení na (Zákon o daních z příjmů): příjmy od daně osvobozené, příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně, příjmy zahrnované do základu daně z příjmu. Příjmy od daně osvobozené jsou jmenovitě uvedeny v 19 zákona o daních z příjmů. Jedná se o (Zákon o daních z příjmů): členské příspěvky podle stanov a ostatních zakládacích listin přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím, občanskými sdruženími včetně odborových organizací, politických stran a politických hnutí, výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, 20

21 příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy každý státní fond je dán zákonem a obsahuje výčet příjmů, které jsou od daně osvobozené, příjmy, které jsou spojeny se zápisem do nebo v nadačním rejstříku, příjmy regionální rady regionu soudržnosti. Příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně jsou příjmy, které pocházejí ze zdrojů z České republiky, za jejichž zdanění nese odpovědnost ten, kdo tyto příjmy vyplácí. Příjmy, které podléhají srážkové dani z příjmů, upravuje 36 zákona o daních z příjmů. Mezi nejčastější příjmy podléhající 15 % sazby daně patří příjmy z dividend a příjmy z podílu na zisku z účasti na zisku společnosti s ručením omezeným nebo z podílu na zisku a z obdobného plnění z členství v družstvu. Náklady, které jsou vynaložené k dosažení příjmů zdaňované zvláštní sazbou daně, nejsou daňově účinné, a proto nemohou být zahrnuty do základu daně z příjmů. (Stuchlíková, 2009) Příjmy zahrnované do základu daně z příjmů jsou příjmy, které jsou předmětem daně, jsou zahrnované do základu daně a zdaňují se sazbou daně podle ustanovení 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Náklady vynaložené k dosažení, udržení a zajištění těchto příjmů se posuzují podle 24 a 25 zákona o daních z příjmů a do základu daně se buďto zahrnou, pokud jsou daňově uznatelné, nebo nezahrnou, tedy jsou daňově neuznatelné. (Zákon o daních z příjmů) Příjmy, které nejsou předmětem daně u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, vymezuje odstavec 4 18 zákona o daních z příjmů. Jde o příjmy z (Zákon o daních z příjmů): činnosti vyplývající z poslání neziskových organizací dle zakládacích listin za podmínky, že náklady (výdaje) na činnost jsou vyšší, dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce, příjmy z prostředků státních fondů, z podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států, příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich a ostatních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem kraje a obce (Stuchlíková, 2009), úroků z vkladů na běžném účtu, 21

22 úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, z pronájmu a prodeje státního majetku, které jsou podle zvláštního právního předpisu příjmem státního rozpočtu. Největším problémem při stanovení základu daně je určit příjmy, které jsou předmětem daně (definované zákonem o daních z příjmů) a přiřazení nákladů k těmto příjmům. Určení ziskovosti či ztrátovosti jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti a tím definování zda se bude jednat o příjmy, které jsou předmětem daně či nikoliv Stanovení základu daně Základ daně se stanovuje převážně za účetní období kalendářní rok, z důvodu napojení většiny neziskových organizací na veřejný rozpočet. Neziskové organizace musí odděleně sledovat náklady, výnosy a výsledek hospodaření za jednotlivou hlavní činnost a náklady, výnosy a výsledek hospodaření za hospodářskou činnost. Podrobnější rozdělení, uvedu konkrétně na příkladu v praktické části. Výsledek hospodaření x Rozdíl mezi příjmy a výdaji + Položky zvyšující základ daně - Položky snižující základ daně Základ daně před odpočty od základu daně - Odpočty od základu daně Základ daně po odpočtech od základu zaokrouhlený na celé tisíce dolů Schéma 1 Schéma postupu při zjišťování základu daně (Stuchlíková, 2009) 22

23 2.2.3 Položky zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji Dle zákona o daních z příjmů se jedná o: částky neoprávněně zkracující příjmy, další položky, o které se zvyšuje výsledek hospodaření např.pokud si nezisková organizace uplatnila v předcházejících třech obdobích snížení základu daně, tzv. třicetiprocentní odpočet, a prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti nevyužila ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s hlavní činností, musí o tyto prostředky zvýšit výsledek hospodaření, částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů (náklad). Jedná se o položky, které jsou daňově neuznatelné podle 24 a 25 zákona o daních z příjmů. Jde především o náklady na reprezentaci, pohoštění, náklady na dary atd., rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, tedy pokud účetní odpisy převyšují daňové, o rozdíl hodnot se zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji Položky snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji Jedná se o položky, které jsou zahrnuté ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu příjmů a výdajů a nejsou předmětem daně, např. příjmy z darů, příjmy z poslání, dotace aj. Dále se jedná o položky, které jsou od daně osvobozeny. Dalšími položkami, o které lze snížit výsledek hospodaření, jsou např. částky, o které byly nesprávně zvýšené příjmy, pokud daňové odpisy jsou vyšší než odpisy účetní, sníží se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o tento rozdíl při stanovení základu daně Položky odčitatelné od základu daně Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, a to v průběhu pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období, za které se daňová ztráta vyměřila. U neziskových subjektů nelze odečíst ztrátu, pokud je pouze z hlavní činnosti (Zákon o daních z příjmů). Od základu daně jde dále odečíst 100% odpočet výdajů (nákladů) vynaložených za zdaňovací období při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Nelze však uplatnit odpočet na služby a 23

24 nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob a dále na výdaje (náklady), na které již byla i jen částečně poskytnuta podpora z veřejných zdrojů (Zákon o daních z příjmů). Dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů si poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, mohou snížit základ daně až o 30 %, maximálně však o Kč, použijí-li takto získané prostředky ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích období. (Zákon o daních z příjmů) Slevy na dani Neziskové organizace si mohou uplatnit slevu za zaměstnání zdravotně postižených zaměstnanců a to i v případě, kdy zaměstnanec se zdravotním postižením je zaměstnán v činnostech, které svými příjmy nevstupují do základu daně. Za každého zaměstnance se zdravotním postižením se daň za zdaňovací období snižuje o částku Kč. S těžším zdravotním postižením se daň snižuje o částku Kč. Pokud právnická osoba zaměstnává alespoň 25 zaměstnanců a u nichž podíl zaměstnanců se zdravotním postižením činí více než 50 % průměrného přepočteného počtu všech zaměstnanců, může si snížit sazbu daně na polovinu. (Zákon o daních z příjmů) Daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob Lhůtu pro podání přiznání k dani z příjmu právnických osob upravuje 136 zákona č.280/2009 Sb., daňový řád, podle kterého se přiznání podává do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud se jedná o poplatníka, který má ze zákona povinnost auditu nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Na žádost daňového subjektu nebo daňového poradce může správce daně prodloužit lhůtu pro podání přiznání. (Daňový řád) Podat daňové přiznání nemusí subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud mají pouze příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně. (Zákon o dani z příjmu) 24

25 Pouze pokud nevznikla-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání. (Daňový řád) Podrobné sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob uvedu v praktické části na konci kapitoly. 25

26 3 Analýza zdanění příspěvkové organizace Kolem příspěvkových organizací existuje mnoho nejasností nejen při vzniku, přeměně, zániku či hospodaření. Velkým problémem je zdaňování příspěvkových organizací z hlediska daně z příjmů právnických osob a tím pádem stanovení správného základu daně a následné vyplnění daňového přiznání. To vše se budu snažit v této kapitole vysvětlit na modelovém příkladu příspěvkové organizace a poukázat tak tím na složitost zdaňování neziskových organizací. 3.1 Právní úprava vzniku, přeměn a zániku příspěvkových organizací Příspěvková organizace může být zřízena organizační složkou státu, krajem nebo obcí. Hospodaření příspěvkových organizací zřízených státem se řídí zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. Zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ustanovením 51 až 67 jsou upraveny vztahy při transformaci starých rozpočtových a příspěvkových organizací na nové státní organizace, zejména státní příspěvkové organizace. Státní příspěvkové organizace, které přešly pod správu krajů nebo obcí se řídí úpravou platnou pro krajské a obecní příspěvkové organizace podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Transformace ostatních subjektů na nestátní příspěvkové organizace jsou rovněž řešeny zákonem o rozpočtových pravidlech. (Metodická pomůcka, 2004) U státních příspěvkových organizací lze novou organizaci zřídit formou rozdělení, sloučení, splynutí atd. pouze v případech a za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem. Rušení a zánik příspěvkové organizace (dále jen PO) upravuje zvláštní právní předpis. Pokud tento nestanoví jinak, může organizační složka vykonávající zřizovatelskou funkci podle tohoto zákona rozhodnout o zrušení PO. Organizace zaniká dnem, který tato organizační složka určí. S majetkem nadále hospodaří organizační složka, která o zrušení rozhodla. Závazky, práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů, jejichž nositelem byla PO ke dni svého zániku, přecházejí na stát. Ke vzniku, rozdělení, sloučení, splynutí nebo zrušení u obecních a krajských PO dochází dnem určeným zřizovatelem v rozhodnutí, jímž též určí, v jakém rozsahu přecházejí práva a závazky na nové anebo přejímající organizace. Kraje a obce si můžou určitou část majetku při 26

27 přeměnách PO ponechat, čili nepřevádět veškerá práva a závazky na zcela nové nebo přejímající organizace. Rozhodnou-li o zrušení PO, přecházejí dnem uvedeným v jejich rozhodnutí o zrušení její práva a závazky na zřizovatele. Pojmy přeměn jako rozdělení, sloučení, splynutí organizace nejsou v zakladatelských předpisech blíže specifikovány. Vyjdeme-li z obecně platných právních předpisů, ust. 20a občanského zákoníku stanoví, že před zánikem právnické osoby se vyžaduje likvidace, pokud celé její jmění nenabývá právního nástupce. U nestátních PO není možné zrušení organizace s likvidací. (Metodická pomůcka, 2004) Dle ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v platném znění (dále jen obchodní zákoník), při vymezení pojmů rozdělení, sloučení a splynutí, která je možno analogicky aplikovat i pro případ příspěvkových organizací, lze dovodit následující (Metodická pomůcka, 2004): Rozdělením rozdělovaná společnost zaniká. Jejímu zániku předchází zrušení bez likvidace s tím, že její jmění včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů přechází na nástupnické společnosti. Při rozdělení musí mít zanikající společnost i nástupnické společnosti stejnou právní formu, proto pokud zřizovatel rozhodne o rozdělení PO, rozdělením vzniknou dvě nové PO. A (zánik) C B Schéma 2 Rozdělení příspěvkové organizace Sloučením dochází k zániku PO nebo více PO, jemuž předchází zrušení bez likvidace. V ideální situaci se PO B sloučí s existující PO A, B zaniká, A je jejím právním nástupcem. V jiném případě může zřizovatel rozhodnout o převodu pouze části práv a závazků z PO B na PO A s tím, že zbývající část přejde na něj. A A B (zánik) Schéma 3 Sloučení příspěvkových organizací Splynutím dochází k zániku dvou nebo více PO, jemuž předchází jejich zrušení bez likvidace. PO A a PO B splynou, vznikne nová PO C, kdy PO C je právním 27

28 nástupcem zaniklé A i B. I u splynutí, může zřizovatel rozhodnout o převodu části práv a závazků na sebe. A (zánik) B (zánik) Schéma 4 Splynutí příspěvkových organizací C 3.2 Účetnictví příspěvkových organizací Základní funkcí účetnictví je poskytovat spolehlivé informace o finančním stavu příslušné organizace, o jejím výsledku hospodaření, plnění rozpočtu, o stavu majetku a závazků a jejich zdrojů. Dne vstoupil v platnost zákon č. 304/2008 Sb., kterým se mění zákon o účetnictví a některé zákony. Tímto byl také nastaven rámec pro vznik účetnictví státu s činností od s cílem (Metodická pomůcka, 2010): vytvořit analogii s účetnictvím podnikatelských subjektů podle akruálních pravidel (jde o účetní princip, v němž jsou důsledky transakcí uznány v době, kdy nastaly a jsou zaúčtovány do období, k němuž se vztahují), vytvořit podmínky pro efektivní zajištění informací o hospodářské situaci státu, včetně zachycení informací o potenciálních pohledávkách, potenciálních závazcích (rizicích) na státní úrovni i na úrovni nižší, odstranit roztříštěnost jednotlivých evidencí a výkazů účetních jednotek propojených s veřejnými rozpočty a majetkem státu, zajistit důvěryhodné informace pro účely vykazování a sestavení účetních výkazů za ČR, zkvalitnění výkaznictví na úrovni vybraných účetních jednotek, snížení administrativní náročnosti na vedení účetnictví a na příslušné kontrolní mechanismy v rámci rozvoje důsledné elektronizace a digitalizace účetních záznamů. Nejvýraznější změnou u PO je to, že mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud o tom rozhodne zřizovatel. Výhodné je to u malých organizací, které neúčtují o opravných položkách a rezervách. 28

29 Účetnictví PO upravuje také vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádí některá ustanovení o účetnictví, podle které se v 3 účetní závěrka skládá z rozvahy, výkazu zisků a ztrát, přílohy, přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. Mezi nejčastější nejasnosti v účetnictví PO patří např. tvorba zákonných rezerv, vytváření opravných položek a otázky kolem daňových a účetních odpisů. Zákonné rezervy mohou vytvářet pouze PO z činnosti, která je předmětem daně z příjmů (jedná se o rezervy, jejichž tvorba a použití je stanovena zvláštním zákonem a zohledněna zákonem o daních z příjmů). Opravné položky PO nevytváří ani o nich neúčtují, s výjimkou zákonných daňových opravných položek k pohledávkám. PO zřízené územními samosprávnými celky podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, hospodaří s majetkem zřizovatele, předaným jim do správy. Tento majetek PO odepisují účetně. 3.3 Charakteristika modelového příkladu Příspěvková organizace mateřská škola, patří mezi neziskové organizace, která nebyla založena za účelem podnikání, ale jejím posláním je provádění činností, které jsou stanoveny zřizovatelem ve zřizovací listině. Pro účely zdanění je důležité vymezení poslání, jejích hlavních činností a vymezení doplňkové činnosti. Hlavní činností mateřské školy jsou činnosti, pro které byl subjekt zřízen, jedná se např. o přípravu dětí na vstup do prvních tříd, tedy vzdělávání, zajištění stravování pro děti a zaměstnance, rozvíjení schopností u dětí výukou cizích jazyků, hrou na hudební nástroje, plavecký výcvik. Doplňková činnost je prováděná na základě živnostenského listu, se souhlasem zřizovatele. V případě mateřské školy je např. povolen pronájem prostor školky pro ubytovací účely, zajišťování stravování pro jiné organizace a fyzické osoby. Při vedení účetnictví je důležité vést odděleně účetnictví podle hlavní činnosti a doplňkové, neboli hospodářské činnosti. PO tak mají přehled o výsledku hospodaření jednotlivých činností a poté dochází k snadnějšímu vyplnění výkazů účetní závěrky. 29

30 U nákladů, které jsou společné pro činnosti hlavní a činnost doplňkovou, musí PO zvolit prokazatelné kritérium pro jejich rozdělení. V případě mateřské školy se jedná o zajišťování stravného pro děti a zaměstnance školy a zároveň o prodej obědů organizacím a fyzickým osobám, které nejsou zaměstnanci nebo návštěvníci školky. V tomto případě musí účetní dělit náklady dle kalkulace na oběd a zakoupení jídelních lístků nebo určení poměrem. V tomto případě, kdy se náklady vztahují jak k hlavní činnosti tak k doplňkové, je pro lepší průkaznost zakotvit způsob členění nákladů na jednotlivé činnosti do směrnice. PO jsou povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, příjmy které předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozené a příjmy které nejsou předmětem daně. To samé platí i pro vykazování nákladů. Rozlišit tyto příjmy nám ukládá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. V 18 odst. 3 jsou určeny příjmy, které jsou vždy předmětem daně. Jde o příjmy z reklam, členských příspěvků a příjmy z nájemného. Dále nám tento paragraf říká, že předmětem daně jsou vždy příjmy z hospodářské činnosti. (Zákon o daních z příjmů) V odstavci 4 výše uvedeného zákona a paragrafu, jsou uvedeny příjmy, které u neziskové organizace nejsou předmětem daně z příjmů. Jedná se o příjmy (Zákon o daních z příjmů): z činností vyplývající z jejich poslání za podmínky, že tyto činnosti nejsou ziskové, dotace a jiné formy státní podpory, podpory z rozpočtů krajů a obcí, úroky z vkladů na běžném účtu. Zde je důležité si dávat pozor na posouzení příjmů z hlavní činnosti, neboť ty nejsou předmětem daně z příjmů pouze za podmínky, že tato činnost není zisková. V opačném případě podléhá zdanění. V následné kapitole si na modelovém příkladu ukážeme způsob, kdy škola vykazuje jeden výsledek hospodaření za hlavní činnost a vliv na daňové přiznání a způsob, kdy škola vykazuje výsledek hospodaření za střediska v hlavní činnosti a vliv na daňovou povinnost. Mateřské škole PO byla poskytnuta dotace na mzdové náklady a související sociální pojištění ve výši 10 mil. Kč. Od zřizovatele obce, byla poskytnuta dotace na krytí provozních nákladů celkem ve výši 1,9 mil. Kč. Z toho 300 tis. Kč na odpisy majetku a 20 tis. Kč na odpisy pohledávek. Dále školka dostala finanční dar od podnikatele ve výši 80 tis. Kč, který byl 30

31 v roce 2011 použit ve výši 40 tis. Kč. Školka má tři střediska, středisko vzdělávání a stravování spadající do hlavní činnosti a středisko doplňkové činnosti. Školka za rok 2011 vykázala tyto náklady v tis. Kč: Druh nákladu Hlavní činnost Doplňková činnost Celkem 501 spotřeba materiálu spotřeba energie Opravy a udržování cestovné náklady na reprezentaci ostatní služby mzdové náklady Zákonné sociální náklady Odpis pohledávek Jiné ostatní náklady Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Náklady celkem: Tabulka 2 Náklady příspěvkové organizace 31

32 Za rok 2011 měla tyto výnosy v tis. Kč: Druh výnosu Hlavní činnost Doplňková činnost Celkem 601 tržby za vlastní výrobky tržby z prodeje služeb úroky zúčtování fondů jiné ostatní výnosy příspěvky a dotace na provoz Výnosy celkem: Tabulka 3 Výnosy příspěvkové organizace Škola příspěvková organizace vykázala za rok 2011 tyto výsledky hospodaření před zdaněním v tis. Kč. Hlavní činnost Doplňková činnost Celkem Výsledek hospodaření před zdaněním Tabulka 4 Výsledek hospodaření příspěvkové organizace 3.4 Stanovení daňové povinnosti Nejčastější chybou při stanovení daňové povinnosti bývá, jak už jsem uvedla v předchozí kapitole, slučitelnost hlavních činností a tedy stanovení nesprávného základu daně. Zákon o dani z příjmů nám definuje, že činnosti, které vyplývají z poslání, nejsou předmětem daně, pokud náklady převyšují výnosy, tedy organizace dosahuje ztráty. Nyní uvedu pro porovnání oba výpočty stanovení daňové povinnosti. Začnu výpočtem, kdy škola vykazuje výsledek hospodaření z hlavní činnosti jako celek. Vycházet budu z tabulek č