70/1997 FZ. SMĚRNICE O PŘEVODNÍCH CENÁCH PRO NADNÁRODNÍ PODNIKY A DAŇOVÉ SPRÁVY ORGANIZACE PRO HOSPODÁŘSKOU SPOLUPRÁCI A ROZVOJ PAŘÍŽ

Transkript

1 70/1997 FZ. SMĚRNICE O PŘEVODNÍCH CENÁCH PRO NADNÁRODNÍ PODNIKY A DAŇOVÉ SPRÁVY ZPRÁVA KOMISE PRO FISKÁLNÍ ZÁLEŽITOSTI (Aktualizováno k 22. červnu 2010) ORGANIZACE PRO HOSPODÁŘSKOU SPOLUPRÁCI A ROZVOJ PAŘÍŽ SLOVO ÚVODEM Tyto směrnice jsou přepracovaným vydáním Zprávy OECD "Převodní ceny a nadnárodní podniky" (1979). 27. června 1995 byly schváleny Komisí pro fiskální záležitosti a 13. července 1995 byly Radou OECD schváleny ke zveřejnění. Budou doplněny dalšími kapitolami zabývajícími se jinými aspekty převodních cen a neustále pravidelně posuzovány a přepracovávány. Červenec 1995 OECD Předmluva 1. Úloha nadnárodních podniků (NNP) ve světovém obchodu za posledních dvacet let dramaticky vzrostla. Částečně je to odrazem zvýšené integrace národních ekonomik a technologického pokroku, zvláště v oblasti komunikací. Růst NNP klade stále složitější daňové otázky jak pro daňové správy, tak pro NNP samotné, neboť jednotlivá národní pravidla pro zdaňování NNP nemohou být chápána izolovaně, nýbrž v širším mezinárodním kontextu. 2. Tyto otázky vyvstávají v první řadě z praktických potíží, které způsobuje jak NNP, tak daňovým správám, určení příjmů a výdajů společnosti nebo stálé provozovny, která je částí skupiny NNP, v rámci jedné jurisdikce, zvláště jsou-li operace NNP skupiny vysoce integrovány. 3. V případě NNP vytváří potřeba vyhovět zákonům a správním požadavkům, které se mohou stát od státu lišit, další problémy. Rozdílné požadavky mohou vést k větší zátěži NNP a mohou vyústit ve vyšší náklady na dodržování zákonů, než je tomu u obdobného podniku, který se pohybuje pouze v rámci jediné daňové jurisdikce.

2 4. V případě daňových správ vyvstávají specifické problémy jak na politické, tak na praktické rovině. Na politické rovině potřebují státy dát do souladu své legitimní právo na zdanění zisků daňového poplatníka na základě příjmů a výdajů, u nichž lze přiměřeně soudit, že pramení na jejich území s potřebou vyhnout se zdanění téhož příjmu více než jednou daňovou jurisdikcí. Takové dvojí nebo mnohočetné zdanění může bránit zahraničním transakcím se zbožím a službami a pohybu kapitálu. Na praktické rovině, určení takových příjmů a výdajů v jedné zemi může být ztíženo problémem, jak získat odpovídající údaje, které jsou dostupné mimo vlastní jurisdikci. 5. V první řadě závisí právo zdanit, uplatňované každou zemí, na tom, zda země používá systém zdanění založený na rezidenci, na zdroji nebo na obou principech. V systému, založeném na rezidenci, zahrne země do svého daňového základu veškerý příjem nebo část příjmu, včetně příjmů ze zdrojů mimo tuto zemi, u jakékoliv osoby (včetně právnických osob jako jsou společnosti), která je považována za daňového rezidenta v její jurisdikci. V systému, založeném na zdroji, zahrne země do svého daňového základu příjem pramenící v její daňové jurisdikci bez ohledu na rezidenci daňového poplatníka. Z hlediska NNP tyto dva principy, často užívané ve spojení, obecně chápou každý z podniků skupiny NNP jako samostatný subjekt. Členské země OECD si zvolily tento přístup "samostatných subjektů" jako nejvhodnější způsob dosažení spravedlivého výsledku a způsob minimalizování rizika nepříznivého dvojího zdanění. Každý individuální člen skupiny tedy podléhá zdanění svým příjmem (na základě rezidence nebo zdroje). 6. Aby mohl být uplatněn tento přístup "samostatných subjektů" na transakce uvnitř skupiny, musí být jednotliví členové skupiny zdaňováni na základě předpokladu, že spolu jednají navzájem tržně. Avšak vztahy mezi členy skupiny NNP mohou dovolovat jednotlivým členům, aby si ve svých vnitřních vztazích vytvořili zvláštní podmínky, které se liší od těch, jež by panovaly mezi nimi, kdyby členové skupiny spolu jednali jako nezávislé podniky na otevřených trzích. Aby bylo zajištěno správné uplatnění přístupu "samostatných subjektů", přijaly členské země OECD princip tržního odstupu, s jehož použitím by dopady speciálních podmínek na zisky měly být vyloučeny. 7. Tyto principy mezinárodního zdanění byly přijaty členskými státy OECD, aby sloužily dvojímu cíli - zajistit přiměřený daňový základ v každé z jurisdikcí a - zabránit dvojímu zdanění, přičemž by se minimalizovaly konflikty mezi daňovými správami a podpořil mezinárodní obchod a investice. V globální ekonomice je lépe, je-li koordinace mezi zeměmi zaměřena na tyto cíle než na soutěž o co největší daňové výnosy. OECD svým posláním přispět rozšiřování světového obchodu na mnohostranném, nediskriminačním základě, a dosáhnout nejvyššího udržitelného ekonomického růstu v členských zemích, neustále buduje konsensus v oblasti principů mezinárodního zdanění, aby tak předešla jednostranným reakcím na mnohostranné problémy. 2

3 8. Výše zmíněné principy, týkající se zdaňování NNP, jsou obsaženy v Modelové daňové smlouvě OECD o příjmech a majetku (Modelová daňová smlouva OECD), která je základem pro rozsáhlou síť dvoustranných daňových smluv jednak mezi členskými zeměmi OECD navzájem a jednak mezi členy OECD a nečlenskými státy. Tyto principy jsou rovněž obsaženy v Modelové smlouvě OSN o zamezení dvojímu zdanění mezi rozvinutými a rozvojovými národy. 9. V těchto dvoustranných smlouvách jsou obsaženy hlavní mechanismy pro řešení otázek, které vyvstávají při uplatňování mezinárodních daňových principů na NNP. Články, které se především dotýkají zdaňování NNP, jsou: Článek 4, který definuje rezidenci; Články 5 a 7, které upravují zdaňování stálé provozovny; Článek 9, který se vztahuje na zdaňování příjmů spojených podniků a používá princip tržního odstupu; Články 10, 11, a 12, které upravují zdaňování dividend, úroků a licenčních poplatků; a Články 24, 25 a 26, které obsahují speciální ustanovení týkající se nediskriminačního zacházení, řešení sporů a výměny informací. 10. Komise pro fiskální záležitosti, která je hlavním daňově politickým orgánem OECD, vydala řadu zpráv týkajících se uplatňování těchto Článků na NNP a na ostatní společnosti. Komise podporuje přijetí společné interpretace těchto Článků tak, aby se snížilo riziko nepatřičného zdanění a aby byl k dispozici uspokojivý způsob řešení problémů, plynoucích ze vzájemného působení zákonů a praxí různých zemí. 11. Při uplatňování výše zmíněných principů na zdaňování NNP je jedním z nejobtížnějších problémů stanovení přiměřených převodních cen pro daňové účely. Převodní ceny jsou ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek, nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku. Pro účely této Zprávy "sdružený podnik" je podnik, který splňuje podmínky stanovené v Článku 9, pododstavci 1a) a 1b) Modelové daňové smlouvy OECD. Podle těchto podmínek jsou dva podniky sdružené, jestliže se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, nebo jestliže "se tytéž osoby účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění" obou podniků (tj. jsou-li oba podniky pod společnou kontrolou). Problémem, který je rovněž diskutován v této zprávě a o němž bude následně pojednáno, je vztah ke stálým provozovnám. Určitou relevantní diskusi lze nalézt rovněž ve Zprávě OECD Modelová daňová smlouva: Přisouzení příjmu stálé provozovně (1994) a ve Zprávě OECD Mezinárodní vyhýbání se daním a daňové úniky (1987). 12. Převodní ceny jsou významné jak pro daňové poplatníky, tak pro daňové správy, neboť určují do velké míry příjmy a výdaje, a tedy zdanitelné zisky sdružených podniků v různých daňových jurisdikcích. Problémy převodních cen původně vznikly u obchodů mezi sdruženými podniky, které působily v rámci jedné daňové jurisdikce. Vnitrostátní problémy nejsou v této Zprávě brány v úvahu; ta se zaměřuje na mezinárodní aspekty převodních cen. Je mnohem těžší zabývat se těmito mezinárodními aspekty, neboť se dotýkají více jak jedné daňové jurisdikce, a proto jakákoliv úprava převodní ceny v jedné jurisdikci znamená, že by byla vhodná odpovídající změna ve druhé jurisdikci. Nehodlá-li však tato druhá 3

4 jurisdikce učinit následnou úpravu, bude skupina NNP z této části příjmů zdaněna dvakrát. Aby bylo minimalizováno riziko takového dvojího zdanění, je potřebné dojít k mezinárodní shodě týkající se způsobu stanovení převodních cen při mezinárodních transakcích pro daňové účely. 13. Tato směrnice je zamýšlena jako přepracované vydání a kompilace předešlých zpráv vydaných Komisí pro fiskální záležitosti, které se týkají převodních cen a dalších příbuzných daňových problémů ve vztahu k nadnárodním podnikům. Zásadní zprávou je zpráva Převodní ceny a nadnárodní podniky (1979) ("Zpráva z roku 1979"), která se zabývala principem tržního odstupu, jak je definován v Článku 9. Další zprávy oslovují problém převodních cen v kontextu specifických témat. Těmito zprávami jsou Převodní ceny a nadnárodní podniky - Tři daňové problémy (1984) ("Zpráva z roku 1984"), a Nízká kapitalizace ("Zpráva z roku 1987"). 14. Tyto směrnice rovněž čerpají z diskuse, která se vedla v OECD o navrhovaných pravidlech pro převodní ceny v USA /viz Zpráva OECD Daňové aspekty převodních cen v rámci Nadnárodních podniků: Navrhovaná pravidla USA (1993)/. Avšak kontext, ve kterém byla tato zpráva psána, je velice odlišný od kontextu těchto Směrnic; její rozsah byl velmi omezený a týkala se specificky pravidel navrhovaných pro USA. 15. Členské země OECD nadále podporují princip tržního odstupu, jak je zakotven v Modelové daňové smlouvě OECD (a ve dvoustranných smlouvách, které v tomto ohledu smluvní partnery právně zavazují) a ve Zprávě z roku Tyto směrnice se zaměřují na uplatnění principu tržního odstupu s cílem stanovit převodní ceny sdružených podniků. Směrnice mají napomoci daňovým správám (jak členských zemí OECD, tak nečlenských zemí) a NN podnikům ukázat způsoby, jak nalézt vzájemně uspokojivá řešení případů převodních cen, a tak minimalizovat konflikt mezi daňovými správami navzájem a mezi daňovými správami a NNP, a vyhnout se tak nákladným soudním sporům. Směrnice analyzují metody jak zhodnotit, zda podmínky komerčních a finančních vztahů v rámci NNP vyhovují principu tržního odstupu, a zabývají se praktickou aplikací těchto metod. Rovněž obsahují pojednání o rozdělení globálního příjmu podle vzorce. 16. Členským státům OECD se doporučuje, aby se ve své domácí praxi v oblasti převodních cen řídily těmito Směrnicemi, a daňovým poplatníkům se doporučuje, aby se drželi těchto Směrnic při zvažování, zda jejich převodní ceny jsou pro daňové účely v souladu s principem tržního odstupu. Daňovým správám se doporučuje, aby braly při kontrolách v úvahu obchodní úsudek daňového poplatníka o aplikaci principu tržního odstupu a aby prováděly analýzy převodních cen z tohoto zorného úhlu. 17. Tyto Směrnice jsou také zejména zaměřeny na rozřešení případů převodních cen v rámci vzájemné dohody mezi členskými zeměmi OECD a tam, kde je to vhodné, v rámci smírčího řízení. Dále poskytují návod v případech, kdy byl vznesen požadavek na následnou úpravu. Komentář k odstavci 2 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD říká jednoznačně, že stát, na němž je požadována následná úprava, by 4

5 měl vyhovět tomuto požadavku pouze tehdy, "považuje-li částku upravených zisků za správnou vzhledem k ziskům, kterých by bylo dosaženo, pokud by transakce probíhala na nezávislém trhu". To znamená, že stát, který navrhl primární úpravu, musí při jednáních příslušných úřadů dokázat druhému státu, že úprava "je oprávněná jak v principu, tak co se týče výše částky". Předpokládá se, že oba příslušné úřady budou mít při řešení případů v rámci vzájemné dohody kooperativní přístup. 18. Ve snaze dosáhnout rovnováhy mezi zájmy daňových poplatníků a daňových správců, která by byla uspokojivá pro obě strany, je nezbytné brát v úvahu všechny aspekty systému, jež jsou relevantní k případu převodních cen. Jedním z takových aspektů je otázka, kde leží důkazní břemeno. Ve většině jurisdikcí leží důkazní břemeno na daňové správě, což může znamenat, že daňová správa musí předběžně ukázat, že použití cen daňovým poplatníkem není v souladu s principem tržního odstupu. Je však třeba poznamenat, že i přesto by v takovém případě daňová správa mohla odůvodněně uložit daňovému poplatníku povinnost poskytnout své záznamy, aby umožnil daňové správě provést kontrolu řízené transakce. V jiných jurisdikcích může v určitých ohledech ležet důkazní břemeno na daňovém poplatníkovi. Některé členské státy OECD jsou toho názoru, že Článek 9 Modelové daňové smlouvy OECD zakládá v případech převodních cen pravidla pro důkazní břemeno, která mají přednost před jakýmkoliv odlišným domácím ustanovením. Jiné státy se však nedomnívají, že Článek 9 stanovuje pravidla pro důkazní břemeno (srovnej odst. 4 Komentáře k Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD). Bez ohledu na to, která ze stran nese důkazní břemeno, muselo by být stanoveno správné rozložení důkazního břemene s ohledem na ostatní instituty daňového systému určité jurisdikce, které mají vliv na celkovou správu pravidel převodních cen, včetně řešení sporů. Těmito instituty jsou penále a pokuty, praktiky daňových kontrol, proces odvolání v daňových záležitostech, pravidla týkající se platby úroků s ohledem na vyměření daně a refundace, otázka zda daňové nedoplatky musí být zaplaceny před odvoláním proti úpravě, promlčecí lhůty a období, ve kterém se pravidla dávají předem ve známost. Bylo by nepatřičné spoléhat se při učinění nepodložených tvrzení o převodních cenách na jakýkoliv z těchto institutů, včetně důkazního břemene. O některých z těchto problémů je pojednáno dále v Kapitole IV. 19. Tato Zpráva se zaměřuje na zásadní problémy, které vznikají v oblasti převodních cen. Komise pro fiskální záležitosti hodlá pokračovat v práci v této oblasti, a tak se rozhodla vydat tyto Směrnice ve formátu volných listů. Budoucí práce se bude zabývat takovými otázkami, jako je uplatnění principu tržního odstupu na transakce zahrnující nehmotný majetek a služby, dohody o sdílení nákladů, stálé provozovny a nízká kapitalizace. Komise má v úmyslu provádět pravidelné kritické posuzování zkušeností členů OECD a vybraných nečlenských států v oblasti metod používaných k aplikaci principu tržního odstupu, se zvláštním důrazem na obtíže, se kterými se setkají při použití transakčních ziskových metod (jak jsou definovány v Kapitole III), a s důrazem na způsoby, kterými byly tyto problémy vyřešeny jednotlivými zeměmi. Komise rovněž předpokládá pravidelné podávání zpráv o četnosti použití transakčních ziskových metod. Na základě takového posuzování a podávání zpráv je možné, že Komise bude konstatovat potřebu vydání doplňkové směrnice na užití těchto metod. 5

6 20. Tato Zpráva byla dne 22. června 2010 schválena Výborem pro finanční záležitosti a dne 22. července Radou OECD. Dne 22. července 2010 bylo Doporučení Rady ke stanovení převodních cen mezi sdruženými podniky [C(95)126/FINAL] upraveno berouce v úvahu zde přiloženou revizi Kapitol I III a doplnění nové Kapitoly IX Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. 6

7 OBSAH SLOVNÍČEK 8 1. PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU METODY PRO STANOVENÍ PŘEVODNÍCH CEN SROVNÁVACÍ ANALÝZA PŘÍSTUPY V DAŇOVÉ SPRÁVĚ, JAK ZABRÁNIT SPORŮM V OBLASTI PŘEVODNÍCH CENA JAK JE ŘEŠIT DOKUMENTACE ZVLÁŠTNÍ ÚPLATA ZA NEHMOTNÝ MAJETEK ZVLÁŠTNÍ ÚPLATA ZA SLUŽBY PROKAZOVANÉ SI V RÁMCI SKUPINY SDRUŽENÝCH PODNIKŮ UJEDNÁNÍ O PODÍLENÍ SE NA NÁKLADECH ASPEKTY PŘEVODNÍCH CEN U PODNIKOVÝCH RESTRUKTURALIZACÍ SMĚRNICE PRO SLEDOVÁNÍ (MONITOROVÁNÍ) POSTUPŮ PŘI APLIKACI SMĚRNICE OECD O PŘEVODNÍCH CENÁCH A ZAPOJENÍ OBCHODNÍHO SPOLEČENSTVÍ DO TOHOTO PROCESU PŘÍLOHA I KE KAPITOLE II PŘÍLOHA III KE KAPITOLE II PŘÍLOHA KE KAPITOLE III 299 7

8 SLOVNÍČEK Advance pricing arrangment ("APA") Předběžná cenová dohoda Dohoda, jejímž cílem je předem určit u řízených transakcí vhodný soubor kritérií pro určení převodních cen (např. metodu, srovnatelné případy a k nim přiměřené úpravy, kritické předpoklady týkající se budoucích událostí) u takových transakcí v pevně stanoveném období. Cenová dohoda může být jednostranná, tedy mezi jednou daňovou správou a daňovým poplatníkem, nebo mnohostranná, zahrnující dvě nebo více daňových správ. Armďs length principle Princip tržního odstupu Mezinárodní norma, na níž se shodly členské státy OECD, by měla být používána pro stanovení převodních cen pro daňové účely. Je definována v Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD následovně: "jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny". Armďs length range Rozpětí tržních cen Oblast čísel, která jsou přijatelná pro konstatování, že podmínky řízené transakce jsou tržní, a která jsou odvozena buď z použití shodné metody převodní ceny na více srovnatelných údajů nebo z použití různých metod převodní ceny. Associated enterprises Sdružené podniky Dva podniky jsou navzájem sdruženými, jestliže jeden z podniků splňuje podmínky Článku 9, pododstavce 1a) nebo 1b) Modelové daňové smlouvy OECD ve vztahu k druhému podniku. 8

9 Comparability analysis Srovnávací analýza Srovnání řízené transakce s nezávislou transakcí nebo transakcemi. Řízená a nezávislá transakce jsou srovnatelné, jestliže by žádný z rozdílů mezi nimi nemohl významně ovlivnit faktor, který je v metodologii zkoumán (např. cena nebo cenové rozpětí), nebo jestliže mohou být provedeny dostatečně přesné úpravy, aby mohly být vyloučeny podstatné dopady takových rozdílů. Comparable uncontrolled price (CUP) method Metoda srovnatelné nezávislé ceny Metoda převodní ceny, při níž se srovnává cena poskytovaného majetku nebo služby v rámci řízené transakce s cenou účtovanou za poskytovaný majetek nebo služby v rámci srovnatelné nezávislé transakce uskutečněné za srovnatelných podmínek. Compensating adjustment Kompenzační úprava Úprava, při níž daňový poplatník oznámí pro daňové účely převodní cenu, která je podle jeho názoru tržní cenou pro řízenou transakci, i když se tato cena liší od částky ve skutečnosti účtované mezi sdruženými podniky. Tato úprava se provádí před podáním daňového přiznání. Contribution analysis Analýza zásluh Analýza používaná při metodě rozdělení zisku, při které jsou souhrnné zisky z řízené transakce rozděleny mezi sdružené podniky na základě poměrného významu funkcí vykonávaných každým jednotlivým sdruženým podnikem účastnícím se na těchto transakcích (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupené riziko). Analýza je doplněna co nejvíce externími údaji o trhu, které ukazují, jak by nezávislé podniky za obdobných okolností rozdělovaly zisk. Controlled transactions Řízené transakce Transakce mezi dvěma podniky, které jsou navzájem sdruženými podniky. 9

10 Corresponding adjustment Následná úprava Úprava daňové povinnosti sdruženého podniku ve druhé daňové jurisdikci, učiněná daňovou správou této jurisdikce, která odpovídá primární úpravě provedené daňovou správou v první daňové jurisdikci tak, aby rozdělení zisku mezi oběma jurisdikcemi bylo ve vzájemné shodě. Cost plus mark up Náklady plus přirážka Přirážka, která se měří ve vztahu k cenovému rozpětí vypočítanému po přičtení přímých a nepřímých nákladů, které má dodavatel zboží nebo služby v transakci. Cost plus method Metoda nákladů a přirážky Metoda převodní ceny vycházející z nákladů, které má dodavatel zboží (nebo služby) v řízené transakci. K těmto nákladům se přičtou přiměřené náklady plus přirážka tak, aby výsledkem byl přiměřený zisk odpovídající vykonávaným funkcím (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupená rizika) a podmínkám trhu. Cena, ke které se dojde po přičtení nákladů a přirážky k těmto nákladům, může být považována za tržní cenu původní řízené transakce. Direct costs Přímé náklady Náklady, které jsou vynaloženy na výrobu určitého výrobku nebo poskytnutí služby, jako např. cena suroviny. Functional analysis Funkční analýza Analýza funkcí (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupená rizika) vykonávaných sdruženými podniky v rámci řízené transakce a nezávislými podniky v rámci srovnatelné nezávislé transakce. 10

11 Global formulary apportionment method Metoda rozdělení globálního příjmu podle vzorce Metoda, při níž se globální zisky skupiny NNP, stanovené na konsolidovaném základě, rozdělí mezi sdružené podniky v různých zemích s použitím předem určeného vzorce. Gross profits Hrubé zisky Hrubým ziskem z obchodní transakce je taková částka, která se vypočítá jako rozdíl mezi hrubými příjmy z transakce a souvisejícími nákupy nebo prodejními náklady na výrobu, s příslušnou úpravou zohledňující přírůstky nebo úbytky zásob, avšak nezohledňující další výdaje. Independent enterprises Nezávislé podniky Dva podniky jsou nezávislé jeden na druhém, jestliže nejsou navzájem sdruženy. Indirect costs Nepřímé náklady Náklady na výrobu či poskytnutí služby, které, ačkoli úzce souvisejí s výrobním procesem, mohou být společné pro několik výrobků nebo služeb (např. náklady oddělení oprav, které slouží výrobnímu oddělení produkujícímu různé výrobky). Intentional set-off Úmyslné kompenzace Užitek poskytnutý jedním sdruženým podnikem druhému sdruženému podniku v rámci skupiny, který je úmyslně do určité míry kompenzován jinými užitky, které na oplátku prvnímu podniku poskytuje druhý podnik. Multinational enterprise group (MNE group) Skupina nadnárodních podniků (NNP skupina) Skupina sdružených podniků, která má podnikatelské aktivity ve dvou nebo více zemích. 11

12 Multinational enterprise (MNE) Nadnárodní podniky (NNP) Společnost, která je členem NNP skupiny. Mutual agreement procedure Procedura vzájemné dohody Prostředek, který používají daňové správy k řešení sporů týkajících se uplatnění smluv o zamezení dvojímu zdanění. Tato procedura, popsaná a povolená Článkem 25 Modelové daňové smlouvy OECD, může být používána k vyloučení dvojího zdanění, které může vzniknout při úpravách převodních cen. Primary adjustment Primární úprava Úprava zdanitelných zisků určité společnosti, kterou provede daňová správa v první jurisdikci v důsledku použití principu tržního odstupu u transakce, které se zúčastní sdružený podnik ve druhé daňové jurisdikci. Profit split method Metoda rozdělení zisku Transakční zisková metoda, při které se identifikují kombinované zisky z řízené transakce určené k rozdělení mezi sdružené podniky (nebo z řízených transakcí, které je vhodné seskupit podle principů Kapitoly I) a při které se pak tyto zisky rozdělí mezi sdružené podniky na základě ekonomicky odůvodněného podkladu, který se nejvíce přibližuje způsobu rozdělení těchto zisků tak, jak by proběhlo v tržním prostředí. Resale price margin Cenové rozpětí při opětovném prodeji Rozpětí odpovídající částce, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt prodejní a ostatní provozní náklady a příslušný zisk odpovídající funkcím, které sám vykonává (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika). 12

13 Resale price method Metoda ceny při opětovném prodeji Metoda převodní ceny založená na ceně, za kterou je výrobek koupený od sdruženého podniku znovu prodán nezávislému podniku. Cena při opětovném prodeji je snížena o cenové rozpětí. Částku, která zůstane po odečtení cenového rozpětí, po úpravě o ostatní náklady související s nákupem výrobku (např. cla), lze považovat za tržní cenu původně poskytovaného majetku mezi sdruženými podniky. Residual analysis Zbytková analýza Analýza používaná při metodě rozdělení zisků, při které se rozdělují kombinované zisky z daňově prošetřované řízené transakce do dvou stádií. V prvním stádiu je každému účastníku přiřčen dostatečný zisk na to, aby měl základní návratnost odpovídající typu transakce, které se zúčastňuje. Obvykle bude tato základní návratnost určena s odvoláním na tržní návratnost, která je v obdobných typech transakcí dosahována nezávislými podniky. Znamená to tedy, že základní návratnost nebude brát obecně v úvahu návratnost, která by byla dosažena jedinečným a velmi cenným majetkem vlastněným účastníky. Ve druhém stádiu, jakýkoliv zbývající zisk (nebo ztráta), který zůstane po rozdělení v prvním stádiu, bude rozdělen mezi strany na základě analýzy skutečností a okolností, které naznačí, jak by byl tento zbytek rozdělen mezi nezávislými podniky. Secondary adjustment Sekundární úprava Úprava, která je výsledkem uložení daně ze sekundární transakce. Secondary transaction Sekundární transakce Konstruktivní transakce, kterou některé země podle své vnitrostátní legislativy uplatní po provedení primární úpravy z toho důvodu, aby skutečné rozdělení zisků bylo konzistentní s touto primární úpravou. Sekundární transakce mohou mít formu konstruktivní dividendy, konstruktivního navýšení jmění nebo konstruktivní půjčky. 13

14 Simultaneous tax examinations Simultánní daňové kontroly Simultánní daňová kontrola, jak je definována v Části A "Modelové smlouvy OECD o provádění simultánních daňových kontrol" je "dohoda mezi dvěma nebo více stranami, že budou simultánně a nezávisle, každá na vlastním území, kontrolovat daňové záležitosti daňového poplatníka (poplatníků), na němž mají společný nebo související zájem, s cílem vyměňovat si relevantní informace, které takto získají. Traditional transaction methods Tradiční transakční metody Metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky. Transactional net margin method Transakční metoda čistého rozpětí Transakční zisková metoda, při které se zjišťuje čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu (např. náklady, obrat, majetek), které realizuje daňový poplatník z řízené transakce (nebo transakcí, které jsou vhodné k seskupení podle principů Kapitoly I). Transactional profit method Transakční zisková metoda Metoda stanovení převodní ceny, při které se zjišťují zisky plynoucí z určité řízené transakce jednoho nebo více sdružených podniků účastnících se na takových transakcích. Uncontrolled transactions Nezávislé transakce Transakce mezi podniky, které jsou navzájem nezávislé. 14

15 1. PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU A. ÚVOD 1.1 Tato kapitola obsahuje základní pojednání o principu tržního odstupu, na němž se členské státy OECD shodly jako na mezinárodní normě pro převodní ceny, která by měla být užívána pro daňové účely skupinami NNP a daňovými správami. Kapitola pojednává o principu tržního odstupu, znovu potvrzuje jeho postavení jako mezinárodní normy a stanovuje návod pro jeho aplikaci. 1.2 Jednají li spolu nezávislé podniky, podmínky jejich obchodních a finančních vztahů (např. cena převáděného zboží nebo poskytovaných služeb a podmínky převodu nebo poskytnutí) jsou obvykle určovány tržními silami. Jednají li spolu sdružené podniky, jejich obchodní a finanční vztahy nemusí být přímo ovlivněny silami vnějšího trhu stejným způsobem, ačkoliv se sdružené podniky často snaží kopírovat dynamiku tržních sil ve svých obchodech, jak je o tom pojednáno v níže uvedeném odstavci 1.5. Daňové správy by neměly automaticky podezírat sdružené podniky ze zmanipulování svých zisků. Při absenci tržních sil nebo při přijetí určité obchodní strategie může být skutečně problematické přesně stanovit tržní cenu. Je důležité mít na paměti, že potřeba provést úpravy s cílem přiblížit se co nejvíce obchodům realizovaným na základě principu tržního odstupu vzniká bez ohledu na jakékoliv smluvní závazky dohodnuté stranami týkající se úhrady určité ceny, nebo bez ohledu na úmysl stran minimalizovat daň. Daňová úprava při použití principu tržního odstupu se tedy nedotkne vlastních smluvních závazků mezi sdruženými podniky pro nedaňové účely a může být vhodná i v případech, kdy neexistuje úmysl minimalizovat daň nebo se daním vyhnout. Posuzování převodních cen by nemělo být zaměňováno za posuzování problémů daňových podvodů či úniků, ačkoliv pravidla týkající se převodních cen mohou být pro takovéto účely užívána. 1.3 Pokud převodní ceny nereflektují tržní síly a princip tržního odstupu, mohou být daňové povinnosti sdružených podniků a daňové výnosy hostitelských zemí zkresleny. Proto se členské státy OECD dohodly, že pro daňové účely mohou být zisky sdružených podniků upraveny do té míry, aby byla odstraněna tato zkreslení a tak zajištěno, že je principu tržního odstupu učiněno zadost. Členské státy OECD jsou toho názoru, že přiměřené úpravy je dosaženo zajištěním podmínek obchodních a finančních vztahů, které lze předpokládat mezi nezávislými podniky v obdobných transakcích za obdobných okolností. 1.4 Podmínky obchodních a finančních vztahů mezi sdruženými podniky mohou rovněž deformovat jiné než daňové faktory. Takovéto podniky mohou být například vystaveny protichůdným vládním tlakům (v domácí stejně jako v cizí zemi) v oblasti cel, antidumpingových poplatků a devizové či cenové kontroly. Navíc zkreslení převodních cen může být způsobeno požadavky na hotovostní toky podniku v rámci skupiny NNP. Veřejně vlastněná skupina NNP může pociťovat tlak ze strany akcionářů, aby na úrovni mateřské společnosti vykázala vysokou ziskovost, zvláště pokud se zprávy pro akcionáře nepodávají na 15

16 konsolidovaném základě. Všechny tyto faktory mohou ovlivnit převodní ceny a částku zisků dosahovaných sdruženými podniky v rámci skupiny NNP. 1.5 Nemělo by se předpokládat, že se podmínky vytvořené v obchodních a finančních vztazích mezi sdruženými podniky budou vždy odlišovat od těch, které by vyžadoval otevřený trh. Sdružené podniky v rámci skupin NNP mají někdy výrazný podíl autonomie a často spolu smlouvají, jako kdyby byly nezávislými podniky. Podniky v rámci svých vztahů se třetími stranami i se sdruženými podniky reagují na ekonomické situace vyplývající z tržních podmínek. Například místní manažeři mohou mít zájem na zajištění vykazování dobrých zisků, a proto by nechtěli stanovit ceny, jež by snižovaly zisky jejich vlastních společností. Daňové správy by měly tyto úvahy mít na zřeteli, aby umožnily účelné rozdělení svých zdrojů při výběru a provádění šetření v oblasti převodních cen. Někdy se může stát, že vztah mezi sdruženými podniky může ovlivnit výsledek smlouvání. Proto samotný doklad o tom, že bylo tvrdě smlouváno, není dostačující pro konstatování, že příslušné transakce probíhaly v souladu s principem tržního odstupu. B. VÝKLAD PRINCIPU TRŽNÍHO ODSTUPU B.1 ČLÁNEK 9 MODELOVÉ SMLOUVY OECD 1.6 Oficiální výklad principu tržního odstupu je obsažen v odstavci 1 článku 9 Modelové smlouvy OECD, která je základem pro dvoustranné daňové smlouvy zahrnující členské země OECD a ve stále větší míře i nečlenské země. Článek 9 stanoví: Jsou li mezi dvěma (sdruženými) podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny či uloženy podmínky odlišné od podmínek, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. Snahou upravit zisky s odkazem na podmínky, které by platily mezi nezávislými podniky ve srovnatelných transakcích a za srovnatelných okolností (tj. v rámci srovnatelných nezávislých transakcí ), se princip tržního odstupu drží přístupu, který považuje členy skupiny NNP za samostatné subjekty spíše než za neoddělitelné části jediného podniku. Protože přístup samostatných subjektů zachází se členy skupiny NNP jako s nezávislými subjekty, pozornost je zaměřena na povahu obchodů mezi těmito členy a na to, zda se podmínky těchto transakcí liší od podmínek, které by byly dohodnuty v rámci srovnatelných nezávislých transakcí. Takováto analýza řízených a nezávislých transakcí, která je označována jako srovnávací analýza, představuje jádro aplikace principu tržního odstupu. Návod týkající se srovnávací analýzy je uveden v oddíle D a rovněž v kapitole III. 1.7 Je důležité dát otázku srovnatelnosti do příslušného kontextu, aby byla zdůrazněna potřeba přístupu, který je na jedné straně vyvážený z hlediska spolehlivosti, a na druhé straně z hlediska zátěže, 16

17 kterou vytváří pro daňové poplatníky a daňové správy. Základem srovnávací analýzy je odstavec 1 článku 9 Modelové smlouvy OECD, neboť zavádí potřebu: Srovnání mezi podmínkami (včetně cen, ale nikoliv pouze cen) stanovenými či uloženými mezi sdruženými podniky, a podmínkami, které by byly stanoveny mezi nezávislými podniky, a to za účelem určení, zda je přepisování účetnictví pro účely výpočtu daňových povinností sdružených podniků dle článku 9 Modelové smlouvy OECD povoleno (viz odstavec 2 Komentářů k článku 9); a Stanovení zisku, který by byl generován v souladu s principem tržního odstupu, a to za účelem určení případného rozsahu přepisování účetních záznamů. 1.8 Existuje několik důvodů, proč si členské státy OECD i jiné státy osvojily princip tržního odstupu. Hlavním důvodem je, že tento princip zajišťuje přibližnou rovnost daňového zacházení pro skupiny NNP a pro nezávislé podniky. Protože princip tržního odstupu staví sdružené a nezávislé podniky pro daňové účely do více rovnocenného postavení, zabraňuje tak vytváření daňových zvýhodnění či znevýhodnění, která by jinak zkreslovala konkurenční postavení toho či onoho typu subjektu. Vyloučením těchto daňových otázek z ekonomického rozhodování tak princip tržního odstupu podporuje růst mezinárodního obchodu a investic. 1.9 Rovněž se zjistilo, že princip tržního odstupu ve velké většině případů funguje efektivně. Například existuje mnoho případů nákupu a prodeje komodit a půjčování peněz, kdy lze nalézt tržní cenu použitou ve srovnatelné transakci srovnatelnými nezávislými podniky za srovnatelných okolností. Existuje rovněž mnoho případů, kdy je možné příslušné srovnání transakcí provést na úrovni finančních ukazatelů, například na základě přirážky k nákladům, hrubé marže nebo ukazatelů čistého zisku. Nicméně existují závažné případy, kdy je složité a komplikované princip tržního odstupu použít, například ve skupinách NNP podnikajících v integrované produkci vysoce specializovaného zboží, nebo obchodujících s unikátním nehmotným majetkem a/nebo poskytujících specializované služby. Pro takovéto obtížné případy existují řešení, včetně použití transakční metody rozdělení zisku popsané v kapitole II, části II této Směrnice v situacích, kdy se vzhledem k okolnostem daného případu jedná o nejvhodnější metodu Princip tržního odstupu je některými považován od základu za vadný, neboť přístup samostatných subjektů nemusí vždy zohledňovat úspory z rozsahu a vzájemné vztahy mezi rozmanitými činnostmi vykonávanými integrovanými podniky. Neexistují však široce přijímaná objektivní kritéria pro určení úspor z rozsahu nebo užitků, které přináší integrace sdružených podniků. O otázce možných alternativ k principu tržního odstupu pojednává oddíl C kapitoly III Praktickým problémem při uplatnění principu tržního odstupu je, že sdružené podniky se zabývají transakcemi, kterých by se nezávislé podniky nezúčastnily. Takové transakce nemusí být nezbytně 17

18 motivovány daňovými úniky, avšak mohou se vyskytovat, neboť podnikají li spolu navzájem členové skupiny NNP, čelí rozdílným komerčním okolnostem, než by tomu bylo u nezávislých podniků. Tam, kde nezávislé podniky zřídka podniknou transakce toho typu, které podnikají sdružené podniky, je těžké použít princip tržního odstupu, protože existuje málo přímých důkazů, ne li žádné, o tom, jaké podmínky by byly stanoveny nezávislými podniky. Pouhá skutečnost, že určitou transakci nelze nalézt mezi nezávislými podniky, sama o sobě neznamená, že takováto transakce není v souladu s principem tržního odstupu V určitých případech může princip tržního odstupu znamenat administrativní zátěž jak pro daňového poplatníka, tak pro daňovou správu tím, že je třeba vyhodnotit značné množství mezinárodních transakcí nejrůznějších typů. Ačkoliv sdružené podniky standardně vytvářejí podmínky transakce v době, kdy je podnikána, v určité chvíli mohou být podniky povinny prokázat, že tyto podmínky byly v souladu s principem tržního odstupu (viz pojednání o problémech načasování a dodržování předpisů v oddílech B a C kapitoly III a v kapitole V o Dokumentaci). Daňová správa rovněž může tento ověřovací proces zahájit i několik let po uskutečnění transakcí. Daňová správa by pak přezkoumala jakoukoliv podpůrnou dokumentaci vyhotovenou ze strany daňového poplatníka jako důkaz, že jeho transakce jsou v souladu s principem tržního odstupu, přičemž by rovněž mohlo být nezbytné shromáždit informace o srovnatelných nezávislých transakcích, tržních podmínkách, atd. v době, kdy se transakce uskutečnily, a to pro četné a rozličné transakce. Složitost takovéto činnosti se obvykle po uplynutí určité doby zvyšuje Jak daňové správy, tak daňoví poplatníci obtížně získávají odpovídající informace pro aplikaci principu tržního odstupu. Protože tento princip zpravidla vyžaduje, aby daňoví poplatníci i daňové správy vyhodnotili nezávislé transakce a podnikatelské aktivity nezávislých podniků, a aby je srovnali s transakcemi a aktivitami sdružených podniků, může to vyžadovat obrovské množství údajů. Informace, které jsou dostupné, mohou být neúplné či těžko interpretovatelné; ostatní informace, pokud existují, mohou být těžko dostupné z důvodu jejich geografického umístění či geografického umístění stran, od kterých musí být získány. Navíc nemusí být možné získat informace od nezávislých podniků z důvodů důvěrnosti. V jiných případech informace o nezávislých podnicích, které by mohly být relevantní, nemusí jednoduše existovat, případně nemusí existovat žádné srovnatelné nezávislé podniky např. pokud určité odvětví dosáhlo vysoké míry integrace. Je důležité nezapomenout na daný cíl tj. učinit přiměřený odhad o výsledku principu tržního odstupu na základě spolehlivých informací. Současně je rovněž třeba připomenout, že stanovení převodních cen není exaktní vědou, ale vyžaduje aplikaci úsudku jak na straně daňové správy, tak na straně daňového poplatníka. B.2 PROSAZENÍ MEZINÁRODNÍ SHODY NA PRINCIPU TRŽNÍHO ODSTUPU 1.14 Ačkoliv členské země OECD uznávají výše zmíněné problémy, jsou i nadále toho názoru, že princip tržního odstupu by měl určovat stanovení převodních cen mezi sdruženými podniky. Princip tržního 18

19 odstupu je správný z teoretického hlediska, neboť se v případech, kdy jsou majetky (např. zboží a ostatní druhy hmotných či nehmotných aktiv) převáděny a služby poskytovány mezi sdruženými podniky, nejvíce přibližuje fungování volného trhu. Ačkoliv nemusí být vždy jednoduché aplikovat tento princip v praxi, stanoví obecně odpovídající výši příjmů u jednotlivých členů skupiny NNP, která je pro daňové správy přijatelná. Toto odráží ekonomické skutečnosti určitých faktů a okolností u řízeného daňového poplatníka a jako měřítko přijímá normální fungování trhu Odklon od principu tržního odstupu by znamenal zříct se výše popsaného pevného teoretického základu a ohrozit mezinárodní konsensus, a tím podstatně zvýšit riziko dvojího zdanění. Zkušenosti v oblasti principu tržního odstupu jsou dostatečně široké a důmyslné, aby jak podnikatelská veřejnost, tak daňové správy mohly stanovit podstatnou oblast společného chápání. Toto společné chápání má vysokou praktickou hodnotu pro dosažení cílů, jimiž je zajištění přiměřeného daňového základu v každé z jurisdikcí a zabránění dvojímu zdanění. Tyto zkušenosti by měly být zdrojem dalšího zdokonalování principu tržního odstupu, vytříbení jeho fungování a zlepšení jeho správy tím, že budou daňovým poplatníkům poskytnuta jasnější vodítka a prováděny včasnější kontroly. Stručně řečeno členské země OECD nadále princip tržního odstupu silně podporují. Ve skutečnosti se neobjevila žádná legitimní či reálná alternativa k tomuto principu. Přístup rozdělení globálního zisku podle vzorce, občas zmíněný jako možná alternativa, by nebyl přijatelný ani z teoretického hlediska, ani z hlediska implementace či praxe. (Viz níže uvedený oddíl C, který pojednává o přístupu rozdělení globálního zisku podle vzorce). C. NETRŽNÍ PŘÍSTUP: ROZDĚLENÍ GLOBÁLNÍHO ZISKU PODLE VZORCE C.1 POZADÍ A POPIS PŘÍSTUPU 1.16 Rozdělení globálního zisku podle vzorce je někdy doporučováno jako alternativa k principu tržního odstupu jako prostředek stanovení správné výše zisku mezi národními daňovými jurisdikcemi. Metoda se mezi členskými státy nepoužívá, ačkoliv se o ni některé místní daňové jurisdikce pokoušely Metoda rozdělení globálního zisku podle vzorce by rozdělila globální zisky skupiny NNP na konsolidovaném základě mezi sdružené podniky v různých zemích na základě předem určeného a mechanického vzorce. Pro aplikaci této metody by byly potřebné tři základní komponenty: určení jednotky, která má být zdaněna, tj. které z dceřiných společností a poboček skupiny NNP by měl globálně zdanitelný subjekt zahrnovat; přesné stanovení globálních zisků; a stanovení vzorce, který bude na rozdělení globálních zisků této jednotky použit. Vzorec by nejpravděpodobněji byl založen na nějaké kombinaci nákladů, aktiv, objemu mezd a tržeb Metoda rozdělení globálního zisku podle vzorce by neměla být zaměňována s transakčními ziskovými metodami diskutovanými v oddíle B kapitoly II. Prvně zmíněná metoda by použila vzorec, který je pro rozdělení zisků všech daňových poplatníků předem stanoven, zatímco transakční ziskové 19

20 metody případ od případu srovnávají zisky jednoho nebo více sdružených podniků se skutečnými zisky, kterých by se snažily dosáhnout srovnatelné nezávislé podniky ve srovnatelných situacích. Metoda rozdělení globálního zisku podle vzorce by rovněž neměla být zaměňována se zvolenou aplikací vzorce vyvinutého daňovými správami ve spolupráci s určitým daňovým poplatníkem nebo skupinou NNP po pečlivé analýze daných skutečností a okolností. Takový vzorec by mohl být použit v postupu dle vzájemné dohody, v předběžné dohodě o převodních cenách, nebo v jiné dvoustranné či mnohostranné dohodě. Takový vzorec je odvozen z daných skutečností a okolností daňového poplatníka, a vyhýbá se tedy globálně určené a mechanické povaze metod rozdělení globálního zisku podle vzorce. C.2 SROVNÁNÍ S PRINCIPEM TRŽNÍHO ODSTUPU 1.19 Rozdělení globálního zisku podle vzorce je podporováno jako alternativa k principu tržního odstupu zastánci, kteří tvrdí, že by poskytovalo větší administrativní pohodlí a jistotu pro daňové poplatníky. Tito zastánci jsou rovněž toho názoru, že metody rozdělení globálního zisku podle vzorce jsou více v souladu s ekonomickou realitou. Argumentují, že skupina NNP musí být hodnocena na celoskupinovém nebo konsolidovaném základě, aby byla reflektována podnikatelská realita vztahů mezi sdruženými podniky ve skupině. Tvrdí, že oddělené účetnictví je pro vysoce integrované skupiny nevhodné, neboť je těžké určit přínos jednotlivých sdružených podniků k celkovému zisku skupiny NNP Vedle těchto argumentů zastánci tvrdí, že přístup v podobě rozdělení globálních zisků podle vzorce snižuje náklady daňových poplatníků na dodržování předpisů, neboť v zásadě by byl pro vnitrostátní daňové účely připravován pouze jeden soubor účetních dokladů pro skupinu Členské země OECD tyto teze neuznávají a z níže uvedených důvodů nepovažují rozdělení globálního zisku podle vzorce za reálnou alternativu k principu tržního odstupu Nejvýznamnější obavou týkající se rozdělení globálního zisku podle vzorce je problém se zavedením takového systému způsobem, který by chránil proti dvojímu zdanění a zároveň by zajistil jediné zdanění. Aby bylo tohoto dosaženo, bylo by potřeba značné mezinárodní koordinace a shody na předem určeném vzorci a na složení předmětné skupiny. Například aby se zabránilo dvojímu zdanění, musela by nejdříve existovat společná dohoda, že se tato metoda použije, následovaná dohodou o měření globálního daňového základu skupiny NNP, dohodou o užití společného účetního systému, o faktorech, které by měly být užity pro rozdělení daňového základu mezi různé jurisdikce (včetně nečlenských států), a o tom, jak tyto faktory měřit a vážit. Dosažení takovéto dohody by bylo časově náročné a velmi obtížné. Není vůbec jasné, zda by země byly ochotny souhlasit s univerzálním vzorcem Pokud by některé země přesto byly ochotny přijmout rozdělení globálního zisku podle vzorce, nastaly by neshody, protože každá země by mohla chtít zdůraznit nebo zahrnout do vzorce různé faktory založené na aktivitách nebo faktorech, které převládají v její jurisdikci. Každá ze zemí by měla silnou 20

21 motivaci vymyslet váhy pro vzorec nebo pro vzorce, které by maximalizovaly vlastní daňové příjmy dané země. Navíc by daňové správy musely společně posoudit, jak se vyrovnat s potenciálem pro umělé přesouvání faktorů výroby použitých ve vzorci (např. tržby, kapitál) do zemí s nízkými daněmi. Mohlo by docházet k obcházení daňových povinností tak, že by prvky relevantního vzorce byly zmanipulovány, např. realizací zbytečných finančních transakcí, úmyslným umístěním movitého majetku, požadavky, aby určité společnosti v rámci skupiny NNP udržovaly úroveň zásob na vyšší úrovni, než je normálně běžné v nezávislé společnosti tohoto typu, atd Přechod k systému rozdělení globálního zisku na základě vzorce by proto znamenal enormní politickou a administrativní složitost a vyžadoval by úroveň mezinárodní kooperace, kterou nelze v oblasti mezinárodního zdanění očekávat. Takováto mnohostranná koordinace by vyžadovala zapojení všech hlavních zemí, kde NNP vykonávají své činnosti. Kdyby nedošlo k tomu, že by všechny hlavní země souhlasily s přijetím metody rozdělení globálního zisku na základě vzorce, čelily by NNP břemenu dodržování pravidel dvou zcela odlišných systémů. Jinými slovy, pro stejné soubory transakcí by musely vypočítat zisky svých členů na základě dvou zcela odlišných měřítek. Takovýto výsledek by v každém případě vytvářel potenciál dvojího zdanění (nebo nedostatečného zdanění) Kromě výše uvedeného problému dvojího zdanění existují další významné obavy. Jednou takovou obavou je, že předem určené vzorce jsou svévolné a přehlížejí podmínky trhu, zvláštní okolnosti jednotlivých podniků a vlastní rozdělení zdrojů ze strany vedení. Vytvářejí tak rozdělení zisků, které nemusí být výrazem věrného vztahu ke specifickým skutečnostem týkajícím se transakce. Konkrétně pak vzorec založený na kombinaci nákladů, aktiv, objemu mezd a tržeb implicitně zavádí pevnou míru zisku na měnovou jednotku (např. dolar, euro, jen) pro každý prvek u každého člena skupiny a v každé daňové jurisdikci, bez ohledu na rozdíly ve funkcích, majetku, rizicích a výkonnosti, a bez ohledu na rozdíly mezi členy skupiny NNP. Takovýto přístup by mohl potenciálně přidělit zisky subjektu, který by v případě, že by vystupoval jak nezávislý podnik, utrpěl ztráty Dalším problémem přístupu rozdělení globálního zisku podle vzorce je vyrovnání se s pohyby měnových kurzů. Ačkoliv mohou pohyby měnových kurzů komplikovat aplikaci principu tržního odstupu, nemají stejný dopad jako u přístupu rozdělení příjmů podle vzorce. Princip tržního odstupu je lépe vybaven, aby se vyrovnal s ekonomickými důsledky pohybů měnových kurzů, protože vyžaduje analýzu specifických skutečností a okolností daňového poplatníka. Jestliže vzorec závisí na nákladech, výsledek aplikace rozdělení globálního zisku podle vzorce by byl takový, že pokud by určitá měna v jedné zemi posílila vůči jiné měně, ve které sdružený podnik vede své účetnictví, byl by větší podíl zisku přidělen podniku v první zemi, aby odrážel náklady na objem jeho mezd nominálně zvýšené fluktuací měny. Podle přístupu rozdělení globálního zisku podle vzorce by tedy pohyby měnových kurzů v tomto případě vedly ke zvýšení zisků sdruženého podniku podnikajícího se silnější měnou, zatímco posilující měna v dlouhodobém horizontu způsobuje, že exporty jsou méně konkurenční a tlačí na zisky směrem dolů. 21

22 1.27 V rozporu s tvrzeními zmíněných zastánců mohou metody rozdělení globálního zisku podle vzorce ve skutečnosti představovat neúnosné náklady na dodržování předpisů a neúnosné požadavky na údaje, neboť by musely být shromážděny informace o celé skupině NNP a předloženy v každé jurisdikci na základě měny a účetních a daňových pravidel dané jurisdikce. Požadavky na dokumentaci a na dodržování předpisů při aplikaci tohoto přístupu by tedy obecně byly náročnější než podle přístupu samostatných subjektů v rámci principu tržního odstupu. Náklady na přístup rozdělení globálních příjmů by se dále zvýšily, kdyby se všechny země neshodly na prvcích vzorce nebo na způsobu, kterým by měly být tyto prvky měřeny Těžkosti by rovněž vyvstaly při stanovení tržeb každého člena a při ocenění majetku (např. pořizovací náklady versus tržní hodnota), zvláště při oceňování nehmotného majetku. Tyto těžkosti by byly zhoršeny existencí rozdílných účetních standardů napříč daňovými jurisdikcemi a existencí mnoha měn. Účetní standardy mezi zeměmi by musely být sjednoceny, aby se dosáhlo smysluplné míry zisku pro celou skupinu NNP. Některé z těchto problémů například ocenění hmotného a nehmotného majetku samozřejmě existuje i v rámci principu tržního odstupu, ačkoliv u něj bylo dosaženo významného pokroku, zatímco v rámci rozdělení globálního zisku žádná schůdná řešení předložena nebyla Metoda rozdělení globálního zisku podle vzorce by vyústila ve zdanění skupiny NNP na konsolidovaném základě, a proto se zříká přístupu samostatných subjektů. V důsledku toho nemůže z praktického hlediska metoda rozdělení globálních příjmů uznávat důležité geografické rozdíly, výkonnost jednotlivých společností a ostatní faktory specifické pro jednu společnost nebo podskupinu v rámci skupiny NNP, které mohou při stanovení rozdělení zisků mezi podniky v různých daňových jurisdikcích hrát legitimní roli. Naproti tomu princip tržního odstupu připouští, že sdružený podnik může být samostatným ziskovým nebo ztrátovým střediskem s individuální charakteristikou a ekonomicky může dosahovat zisku, i když je zbytek skupiny NNP ztrátový. Přístup rozdělení globálního zisku není dostatečně flexibilní, aby řádně zohlednil tyto možnosti Přehlížením vnitroskupinových transakcí pro účely výpočtu konsolidovaných zisků klade metoda rozdělení globálního zisku otázky o relevantnosti ukládání srážkových daní na přeshraniční platby mezi členy skupiny a zároveň odmítá řadu pravidel, která jsou součástí dvoustranných daňových smluv Pokud nebude přístup rozdělení globálního zisku podle vzorce zahrnovat všechny členy skupiny NNP, musí si ponechat pravidla pro samostatné subjekty pro styk mezi částí skupiny, která je předmětem rozdělení globálního zisku, a zbytkem skupiny NNP. Rozdělení globálního zisku by nemohlo být použito pro ocenění transakcí mezi skupinou aplikující toto rozdělení a zbytkem skupiny NNP. Zřejmou nevýhodou této metody tedy je, že nenabízí celkové řešení pro rozdělení zisků skupiny NNP, ledaže by tato metoda byla použita pro celý podnik. Takovýto přístup by byl pro jednu daňovou správu 22