9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni

Transkript

1 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 1/ Oceňování majetku k rozvahovému dni Ing. Jiří Strouhal, Ph.D. Nejvýznamnějším metodickým prvkem účetnictví je bezesporu oceňování. Pouze díky možnosti ocenění jednotlivých složek majetku a závazků je možné převést tyto dílčí složky z naturálních (fyzických) jednotek na jejich společného jmenovatele, tedy na jednotky peněžní. V souladu s platným Zákonem o účetnictví účetní jednotky musí oceňovat majetek a závazky jednak k okamžiku uskutečnění účetního případu, a dále k rozvahovému dni ( 24 Zákona o účetnictví). Má se za to, že ocenění zachycené v účetnictví je evidováno v českých korunách. V případě pohledávek a závazků, cenných papírů, podílů, derivátů a cenin, jsou-li vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka pro ocenění používat rovněž cizí měnu. Přepočet na české koruny je pak prováděn aktuálním kurzem ČNB k datu uskutečnění účetního případu 1. Při počátečním ocenění 25 Zákona o účetnictví rozeznává následující alternativy ocenění: pořizovací cenu, jíž rozumíme cenu, za kterou byl majetek pořízen, a to včetně nákladů, které s jeho pořízením souvisí pořizovací cenou oceňujeme nakupovaný dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, nakupované zásoby, cenné papíry a podíly, derivátové operace a dále pohledávky nabyté za úplatu či vkladem 1 Kromě denního kurzu může účetní jednotka zvolit rovněž pevný kurz platný pro dané období (např. týdenní, měsíční, čtvrtletní, roční). K rozvahovému dni však je vždy třeba přepočítat veškerý majetek a závazky aktuálním kurzem ČNB platným k rozvahovému dni.

2 Rubrika 9 strana 2/14 Účetnictví, daně a právo v praxi reprodukční pořizovací cenu, jíž rozumíme cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, reprodukční pořizovací cenou oceňujeme majetek v případě bezúplatného nabytí a dále majetek vyrobený ve vlastní režii, u něhož nejsme schopni stanovit výši vlastních nákladů vlastní náklady, jimiž rozumíme veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu či jinou činnost a dále část nepřímých nákladů, která je s danou výrobou či jinou činností spojená vlastními náklady oceňujeme zásoby vlastní výroby, a to včetně příchovků zvířat a dále dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek vyrobený ve vlastní režii jmenovitou hodnotu, jíž rozumíme nominále jmenovitou hodnotou oceňujeme pohledávky, závazky, peněžní prostředky a ceniny Účetní jednotky k rozvahovému dni mají za povinnost majetek a závazky zachytit v ocenění, jak je uvedeno v následující tabulce (aplikace 25 a 27 Zákona o účetnictví): Rozvahová položka Při pořízení K rozvahovému dni Dlouhodobý nehmotný pořizovací cena / zůstatková cena, nebo nižší z hodnot majetek reprodukční pořizovací (zůstatková cena vs. tržní cena) cena / vlastní náklady Dlouhodobý hmotný pořizovací cena / zůstatková cena, nebo nižší z hodnot majetek odpisovaný reprodukční pořizovací (zůstatková cena vs. tržní cena) cena / vlastní náklady Dlouhodobý hmotný pořizovací cena / nižší z hodnot (pořizovací cena / majetek neodpisovaný reprodukční pořizovací reprodukční cena/vlastní náklady vs. cena / vlastní náklady tržní cena) Podíly rozhodující vliv pořizovací cena ekvivalenční ocenění 2 2 Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek.

3 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 3/14 Rozvahová položka Při pořízení K rozvahovému dni Podíly podstatný vliv pořizovací cena ekvivalenční ocenění 3 Realizovatelné cenné pořizovací cena/ reálná hodnota papíry reprodukční pořizovací cena Nakupované zásoby pořizovací cena / nižší z hodnot (pořizovací reprodukční pořizovací cena/reprodukční cena vs. tržní cena) cena Zásoby vlastní výroby vlastní náklady / reprodukční pořizovací cena Pohledávky jmenovitá hodnota/ nižší z hodnot (jmenovitá hodnota / pořizovací cena /pořizovací cena vs. tržní cena), nebo reálná hodnota (derivátové kontrakty a pohledávky zajištěné deriváty) Peníze a ceniny jmenovitá hodnota Majetkové cenné papíry pořizovací cena / reálná hodnota k obchodování reprodukční pořizovací cena Akciový kapitál jmenovitá hodnota Vydané dluhopisy jmenovitá hodnota Závazky jmenovitá hodnota jmenovitá hodnota nebo reálná hodnota (derivátové kontrakty a závazky zajištěné deriváty) V následujícím textu se zaměříme na ocenění dlouhodobého majetku a majetkových cenných papírů k rozvahovému dni, dále na problematiku inventarizace zásob a pohledávek po lhůtě splatnosti. 3 Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek.

4 Rubrika 9 strana 4/14 Inventarizace dlouhodobého majetku Účetnictví, daně a právo v praxi K rozvahovému dni je třeba provést dokladovou inventuru dlouhodobého nehmotného majetku a dále fyzickou inventuru dlouhodobého hmotného majetku. Inventarizační komise může dospět k následujícím možným inventarizačním rozdílům: přebytek x nově nalezený neodpisovatelný majetek 07x, 08x 01x, 02x nově nalezený neodpisovatelný majetek manko 01x, 02x, 03x 07x, 08x 549 2) vyřazení majetku 1) odpis zůstatkové ceny K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění dlouhodobého majetku neodpovídá zůstatkové hodnotě dlouhodobého majetku zachycené v účetnictví. Potom je třeba aplikovat tzv. metodu nižší ze dvou cen, kdy postupujeme následujícím způsobem zajišťujícím zachování zásady opatrnosti v účetnictví:

5 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 5/14 Účetní zůstatková hodnota > Tržní hodnota účtujeme o opravné položce Účetní zůstatková hodnota = Tržní hodnota není spojeno s žádnou účetní operací Účetní zůstatková hodnota < Tržní hodnota dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nelze přecenit na vyšší tržní hodnotu, proto o dané skutečnosti neúčtujeme Opravné položky ( 55 vyhlášky 500/2002 Sb., ČÚS 005) chápeme jako korekci pořizovací ceny dlouhodobého majetku a účtujeme je výsledkovým způsobem. Opravné položky aplikujeme pouze za předpokladu, že jde o dočasné snížení hodnoty dlouhodobého majetku ( 26 odst. 3 Zákona o účetnictví). Tvorba opravné položky k dlouhodobému majetku však není daňově účinná. 09x 559 tvorba OP rozpuštění OP Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období ( 30 odst. 4 Zákona o účetnictví). Nyní se podívejme na tuto problematiku na konkrétním příkladu. Společnost má k rozvahovému dni následující informace o hmotném a nehmotném majetku včetně jeho tržní hodnoty: Příklad

6 Rubrika 9 strana 6/14 Účetnictví, daně a právo v praxi Majetek Pořizovací cena Oprávky Tržní cena Software Budova Samostatné movité věci Pozemek Jakým způsobem by měla zobrazit majetek v rozvaze při aplikaci zásady opatrnosti? Test na zjištění znehodnocení: Majetek Zůstatková cena Tržní cena Tvorba opr. položky MD D Software ano, Budova ne x x Samostatné movité věci ano, Pozemek ano, Zobrazení v rozvaze: Majetek Brutto Korekce Netto Software Budova Samostatné movité věci Pozemek Inventarizace zásob K rozvahovému dni je třeba provést fyzickou inventuru zásob. Inventarizační komise může dospět k následujícím možným inventarizačním rozdílům: přebytek zásob manko na zásobách manko do normy přirozeného úbytku manko zaviněné (toto je předepsáno odpovědné osobě k náhradě).

7 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 7/14 Účtování o inventarizačních rozdílech (viz ČÚS 007) si ukažme na následujícím schématu: 112, 12x, , 61x, 504 PS přebytek manko do normy 549 manko nad normu Česká účetní pravidla předpokládají, že účetní jednotky přebytky účtují ve prospěch výnosového účtu 648 Ostatní provozní výnosy. Autor textu se však domnívá, že je věcně správnější odúčtovat přebytky z nákladů vynaložených na spotřebu/ /prodej zásob, neb přebytky zásob nemohly být historicky prodány či spotřebovány. V případě, kdy se jedná o nově nalezené zásoby, potom je samozřejmě správné tyto zachytit proti výnosovému účtu 648 Ostatní provozní výnosy. K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění zásob neodpovídá hodnotě zásob zachycených v účetnictví. Potom je třeba aplikovat tzv. metodu nižší ze dvou cen a v případě, kdy je účetní ocenění vyšší než tržní, potom účtovat o opravných položkách ( 26 odst. 1 Zákona o účetnictví, 55 vyhlášky 500/2002 Sb.). Tyto chápeme jako korekci pořizovací ceny zásob a účtujeme je výsledkovým způsobem. Tvorba opravné položky k zásobám však není daňově účinná.

8 Rubrika 9 strana 8/14 Účetnictví, daně a právo v praxi 19x 559 tvorba OP rozpuštění OP Příklad Problematiku inventarizace zásob nastíníme na následujícím příkladu. Před provedením inventarizace máte následující informace o zásobách zboží: zboží A zůstatek Kč, zboží B zůstatek Kč, zboží C zůstatek Kč. Inventarizační komise dospěla k následujícím závěrům: manko na zboží A ve výši Kč (z toho Kč do normy přirozeného úbytku). Toto bylo předepsáno k náhradě ve výši Kč; přebytek zboží B ve výši Kč; ¼ z celkového zůstatku zboží C je v současnosti neprodejná, nicméně účetní jednotka očekává, že tyto v příštích účetních období prodá Účtování Op. Text Částka MD D 1 Manko na zboží A x 132A do normy x ostatní x předpis k náhradě zaměstnanci společnosti Přebytek na zboží B B 504 (648) 3 Tvorba opravné položky k zásobám zboží C C

9 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 9/14 Zobrazení v rozvaze: Zboží Brutto Korekce Netto A B C Celkem Nakoupené akcie za účelem dlouhodobého držení účtujeme na účtech účtové skupiny 06, přičemž rozlišujeme následující tři akciová portfolia: majetková účast s rozhodujícím vlivem, majetková účast s podstatným vlivem, a realizovatelné akcie, jež pořizuje účetní jednotka za účelem dlouhodobého držení. K rozvahovému dni musíme majetkové účasti přeceňovat: jde-li o majetkové účasti s podstatným, nebo rozhodujícím vlivem, přeceňujeme je metodou ekvivalence ( 51 odst. 3 vyhlášky 500/2002 Sb.) s dopadem do vlastního kapitálu na účet 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4, jde-li o realizovatelné akcie pořizované za účelem dlouhodobého držení, přeceňujeme je na reálnou hodnotu ( 51 odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb.) rovněž s dopadem do vlastního kapitálu na účet Přeceňování majetkových cenných papírů 4 Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek. 5 V souladu s vyhláškou 500/2002 Sb. přeceníme realizovatelné cenné papíry na reálnou hodnotu s dopadem do výsledku (účet 564 Náklady z přecenění cenných papírů) za předpokladu, že dojde ke snížení reálné hodnoty akcie, které je pravděpodobně trvalého rázu. Prokázání faktu, že jde o trvalé snížení, je však na účetní jednotce.

10 Rubrika 9 strana 10/14 Účetnictví, daně a právo v praxi Veškeré oceňovací rozdíly přitom musí účetní jednotka vést na samostatném analytickém účtu ( a 2.3 ČÚS 008) , 062, nákup akcií zařazení do majetku vyřazení v důsledku prodeje poplatek zprostředkovateli prodej přecenění (zvýšení hodnoty) přijaté dividendy přecenění (snížení hodnoty) vyřazení v důsledku darování 543 Zatímco dlouhodobé cenné papíry účetní jednotka drží za účelem zhodnocování volných peněžních prostředků, akcie určené k obchodování slouží spíše ke spekulativním účelům. Stejně jako u dlouhodobých akcií, oceňujeme i krátkodobé akcie při pořízení na úrovni pořizovací ceny. Akcie, jež jsou určeny k obchodování, k rozvahovému dni přeceňujeme na reálnou hodnotu, ovšem tentokráte s dopadem do výsledku. Zvýšení reálné hodnoty tak bude mít za následek výnos z přecenění, snížení reálné hodnoty pak náklad z přecenění.

11 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 11/ , nákup akcií zařazení do majetku vyřazení v důsledku prodeje , 664 poplatek zprostředkovateli zvýšení reálné hodnoty snížení reálné hodnoty 661 prodej 221 V případě, že jsou akcie denominovány v cizí měně, jsou případné kurzové rozdíly spojené s jejich oceňováním vždy součástí přecenění ( 60 odst. 3 vyhlášky 500/2002 Sb.), tzn. u akcií, které jsou součástí dlouhodobého finančního majetku, nemají dopad na výsledek hospodaření. Nyní si naznačme problematiku přeceňování majetkových cenných papírů k rozvahovému dni na praktickém příkladu. Společnost má ve svém portfoliu následující akciové tituly: A podstatný vliv ve společnosti A (30 %) => Kč B menšinový podíl ve společnosti B (5 %) => Kč C akcie C určené k obchodování => Kč K rozvahovému dni máte k dispozici následující informace: vlastní kapitál společnosti A činí Kč => hodnota podílu v ekvivalenci tak činí Kč Příklad

12 Rubrika 9 strana 12/14 Účetnictví, daně a právo v praxi reálná hodnota podílu B činí Kč reálná hodnota akcií C činí Kč Op. Text Částka MD D 1 Přecenění akcií A OR 2 Přecenění akcií B OR Přecenění akcií C Zobrazení v rozvaze: Akcie Brutto Korekce Netto Podstatný vliv Menšinový podíl Akcie k obchodování Opravná položka k pohledávkám V případě, že má účetní jednotka určité pochybnosti o tom, zda jí dlužník uhradí danou pohledávku, tvoří k této pohledávce (v souladu se zásadou opatrnosti) opravnou položku , 559 tvorba OP k pohledávkám zúčtování OP k pohledávkám Daňově účinné jsou pouze opravné položky k pohledávkám, které jsou tvořeny v souladu se Zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoR). K nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti lze v souladu s 8a ZoR tvořit daňově účinnou opravnou položku do výše 20 % hodnoty neuhrazené pohledávky, a to za předpokladu, že od lhůty splatnosti uplynula doba delší

13 Účetnictví, daně a právo v praxi Rubrika 9 strana 13/14 než 6 měsíců. Pokud pohledávka přesahuje Kč, musí navíc být aktivně vymáhána 6. Bylo-li ohledně takovéto pohledávky zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, kterého se účetní jednotka řádně účastní, potom může vytvářet vyšší daňově uznatelné opravné položky: Pohledávka po lhůtě splatnosti Opravná položka ve výši 12 měsíců 33 % ze jmenovité hodnoty pohledávky 18 měsíců 50 % ze jmenovité hodnoty pohledávky 24 měsíců 66 % ze jmenovité hodnoty pohledávky 30 měsíců 80 % ze jmenovité hodnoty pohledávky 36 měsíců 100 % ze jmenovité hodnoty pohledávky 8 ZoR uvádí skutečnost, že lze vytvářet stoprocentně daňově účinnou opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Platí to za předpokladu, že účetní jednotka tuto pohledávku přihlásila k soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu či povolení vyrovnání. Nestihne-li účetní jednotka tuto pohledávku do dané lhůty přihlásit, potom tato opravná položka daňově uznatelná není. V souladu s 8c ZoR platí, že účetní jednotka může vytvořit 100 % opravnou položku k pohledávce, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne Kč a je po splatnosti nejméně jeden rok. Navíc platí, že úhrn hodnoty pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči jednomu dlužníkovi, nesmí za zdaňovací období rovněž přesáhnout částku Kč. 6 U pohledávek po lhůtě splatnosti nad 6 měsíců, které zní na částku nižší než Kč, aktivní vymáhání není nutnou podmínkou daňové účinnosti tvorby opravné položky.

14 Rubrika 9 strana 14/14 Příklad Účetnictví, daně a právo v praxi Výše účetní opravné položky pochopitelně závisí na vůli účetní jednotky, kdy účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí sama stanovuje, v jaké výši a za jakými pohledávkami opravné položky vytváří (bez ohledu na jejich daňovou účinnost). Problematiku kalkulace opravných položek k pohledávkám po lhůtě splatnosti naznačuje následující příklad. K podnik eviduje následující pohledávky po lhůtě splatnosti: Pohledávka Jmenovitá hodnota Splatnost Po splatnosti k A M x B M 6M C M 17M K pohledávkám po lhůtě splatnosti delší než 6 měsíců je vytvářena 100% opravná položka. Tituly B a C jsou společností aktivně vymáhány. Op. Text Částka MD D PS PS pohledávek A A x B B x C C x PS opravných položek B x 391B C x 391C 1 Tvorba opravné položky k pohledávce A x 391A A x A x 2 Reklasifikace tvorby opravné položky k pohledávce B B 559B (20 % => 50 %) 3 Reklasifikace tvorby opravné položky k pohledávce C C 559C (33 % => 66 %) Tento příspěvek je jedním z výstupů projektu P403/11/0002 registrovaného u GAČR.