Transkript

1 VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ BRNO UNIVERSITY OF TECHNOLOGY FAKULTA PODNIKATELSKÁ ÚSTAV FINANCÍ FACULTY OF BUSINESS AND MANAGEMENT INSTITUTE OF FINANCES ZDAŇOVÁNÍ VYBRANÉ SKUPINY DAŇOVÝCH POPLATNÍKŮ TAXATION OF CHOSEN SET OF TAXPAYERS BAKALÁŘSKÁ PRÁCE BACHELOR S THESIS AUTOR PRÁCE AUTHOR VEDOUCÍ PRÁCE SUPERVISOR ZUZANA JANDOVÁ Ing. KAREL BRYCHTA, Ph.D. BRNO 2009

2

3

4 Abstrakt Bakalářská práce se zabývá problematikou zdaňování příjmů studentů. Analyzuje dopady tzv. daňové reformy z pohledu daně z příjmů fyzických osob účinné od , zaměřuje se tedy především na roky 2007, 2008 a Bakalářská práce obsahuje návody, postupy, praktické příklady a důležité informace potřebné k pochopení systému zdaňování příjmů fyzických osob a správnému sestavení přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Cílem této práce je napomoci studentům optimalizovat jejich daňovou zátěž nalezením optimální varianty zdanění při zadaných kritériích. V práci je zahrnuta i problematika sociálního a zdravotního pojištění studentů. Abstract This bachelor thesis deals with taxation of student s incomes. It analyzes the impacts of so-called tax reform in the regard of personal income tax with effect from 1. January 2008, it targets also the years 2007, 2008 and My bachelor thesis includes instructions, procedures, practical examples and necessary information for understanding the system of taxation of incomes of physical persons and the correct process of personal income-tax return. Target of this thesis is to optimise tax liability of students by finding the optimal variant of taxation when criteria are given. Student s social and health insruance problems are also included in this work. Klíčová slova daň z příjmů fyzických osob, daňová optimalizace, daňová povinnost, daňová reforma, daňová zátěž, daňové přiznání, dohoda o pracovní činnosti, dohoda o provedení práce, mzda, poplatník, sazba daně, sleva na dani, sociální pojištění, srážková daň, student, superhrubá mzda, základ daně, záloha na daň, zdravotní pojištění Keywords personal income tax, tax optimization, tax liability, tax reform, tax burden, income-tax return, work contract, contract of services, wage, taxpayer, tax rate, tax abatement, social insurance, withholding tax, student, supergross wage, tax base, advance on tax, health insurance

5 Bibliografická citace JANDOVÁ, Z. Zdaňování vybrané skupiny daňových poplatníků. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, s. Vedoucí bakalářské práce Ing. Karel Brychta, Ph.D.

6 Čestné prohlášení Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem ve své práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Brně dne 15. května Podpis

7 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu práce Ing. Karlu Brychtovi, Ph.D. za odborné rady a cenné připomínky k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji paní Mgr. Haně Kučerové za pomoc při překladech do anglického jazyka. V neposlední řadě bych chtěla poděkovat také své rodině za podporu při psaní této práce.

8 Obsah 1 ÚVOD Cíle Metody použité při zpracování práce TEORETICKÁ VÝCHODISKA Základní prameny práva Vybrané základní pojmy Povinnosti daňového poplatníka Registrační a oznamovací povinnost Záznamní povinnost Povinnost podávat daňové přiznání Povinnost platit daň Povinnost při ukončení činnosti Systém zdaňování fyzických osob obecně Student a jeho specifické postavení ZDAŇOVÁ Í PŘÍJMŮ STUDE TŮ Příjmy z pracovního poměru a jejich zdanění Příjmy z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr Dohoda o provedení práce Dohoda o pracovní činnosti Variantní postupy při zdaňování příjmů ze závislé činnosti Varianta A Varianta B Varianta C... 45

9 3.4 Zdaňování příjmů daňových nerezidentů (studentů) dle SZDZ Zhodnocení dopadu změn daňové reformy účinné od roku OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE STUDE TŮ Kritéria výběru optimální varianty Kritérium A: Typ a doba vykonávané práce Kritérium B: Prohlášení k dani dle 38k ZDP Kritérium C: Výše příjmů Výběr optimální varianty PŘÍKLAD ZÁVĚR SEZ AM POUŽITÝCH ZDROJŮ SEZ AM GRAFŮ, SCHÉMAT, TABULEK SEZ AM POUŽITÝCH ZKRATEK A SYMBOLŮ SEZ AM PŘÍLOH... 73

10 1 ÚVOD Ve své bakalářské práci se zabývám daňovou problematikou, neboť se jedná o poměrně zajímavou, velmi důležitou a neustále se měnící záležitost, která se dotýká téměř každého z nás. Zaměřuji se především na daň z příjmů fyzických osob, konkrétně pak na zdaňování příjmů studentů. K napsání bakalářské práce s tímto tématem mě inspiroval předmět Daň z příjmů fyzických osob, ve kterém jsme se danému tématu okrajově věnovali, a taktéž články týkající se této problematiky publikované na internetu. Má práce může sloužit mj. i jako informační materiál pro studenty, kteří si při studiu přivydělávají, ať už formou klasického pracovního poměru na základě pracovní smlouvy nebo využitím jedné z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr či podnikáním na základě živnostenského oprávnění. Práce je rozdělena do několika částí. V úvodu definuji cíle, kterých má být dosaženo a metody použité při zpracování práce. Další část práce je věnována především teorii, kde se zaměřuji na definování základních pojmů vztahujících se k dané problematice, vymezení základních povinností daňového poplatníka a obecný popis systému zdaňování příjmů fyzických osob. Tato teoretická část je doplněna také o podkapitolu týkající se problematiky zdravotního a sociálního pojištění studentů a jejich specifického postavení v této oblasti. V další části práce se zabývám již konkrétně zdaňováním příjmů studentů. Jedná se o obecný návod, jak postupovat v případě zdaňování jednotlivých druhů příjmů studentů, a to příjmů z pracovního poměru či z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Uvedené zahrnuje i problematiku sociálního a zdravotního pojištění studentů. Tato kapitola také obsahuje charakteristické rysy jednotlivých pracovněprávních vztahů, podmínky uzavření či ukončení těchto vztahů a náležitosti příslušných smluv, resp. dohod. Čtvrtá, stěžejní část práce se týká optimalizace daňové zátěže studentů. Při zadaných kritériích navrhuji výběr optimální varianty zdanění tak, aby byla daňová zátěž studentů optimalizována. Poslední část práce je zaměřena spíše prakticky, kdy na základě vyřešeného příkladu z praxe uvádím vyplněné přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tento souhrnný příklad má napomoci k lepšímu pochopení dané problematiky. Dne nabyl účinnosti zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, jehož součástí je i novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jedná se 10

11 o novelu zásadní a svým rozsahem nejvýznamnější od samého počátku účinnosti zákona o daních z příjmů. Změny se dotýkají všech částí zákona a všech poplatníků. Ve své bakalářské práci tudíž také hodnotím dopady změn tzv. daňové reformy účinné od v oblasti daně z příjmů na studenty. Práce přibližuje a hodnotí roky 2007, 2008 a 2009, tedy jak tomu bylo před reformou, po reformě a jaká je situace nyní. Věřím, že má práce bude přínosem, neboť výstupem mé bakalářské práce by měl být efektivní a užitečný manuál sloužící studentům, na jehož základě budou schopni se lépe orientovat v systému zdaňování příjmů a také jim bude nápomocný při optimalizaci jejich daňové zátěže, aby nemuseli platit zbytečně vysoké daně. 1.1 Cíle Jak již bylo v úvodu řečeno, hlavním cílem mé bakalářské práce je navrhnout kroky vedoucí k optimalizaci daňové zátěže u vybrané skupiny poplatníků, jmenovitě pak studentů. Aby bylo dosaženo stanoveného cíle, bylo nutné nejprve podrobně nastudovat literaturu k danému tématu a získat tak potřebné teoretické poznatky pro následné řešení problému, kterým je především placení vysokých daní z důvodu špatné orientace studentů v systému zdaňování příjmů a v daňových zákonech obecně, neboť jsou složitě napsány a velmi často dochází k jejich změnám. Na základě prostudované literatury a získaných poznatků jsem vytvořila ucelený přehled o systému zdaňování příjmů studentů, po jehož přečtení by měli studenti získat komplexní přehled o zdaňování svých příjmů a případných možnostech, jak optimalizovat svou daňovou zátěž. 1.2 Metody použité při zpracování práce Ve své bakalářské práci využívám zejména metodu komparace, neboli srovnávání. Metoda srovnávání je založena na porovnávání objektů za účelem stanovení jejich shodných nebo rozdílných znaků 1. Tuto metodu používám především při porovnávání zdaňování příjmů studentů z jednotlivých druhů pracovněprávních 1 POKORNÝ, J. Předdiplomní seminář: Jak efektivně zpracovat a obhájit diplomovou práci. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

12 vztahů a také při srovnávání právní úpravy daní z příjmů před a po tzv. daňové reformě účinné od Jde tedy o srovnání právní úpravy daní z příjmů platné do konce roku 2007 a právní úpravy téže problematiky účinné od Dále porovnávám, která varianta zdanění příjmů je při zadaných kritériích pro studenty výhodnější. Další metoda, kterou jsem v práci použila, je konkretizace. Jedná se o myšlenkovou aktivitu, jejíž pomocí jedinec ilustruje obecný zákon či zákonitost individuálním případem. Konkretizaci jsem použila především při aplikaci obecných postupů zdaňování příjmů na konkrétních příkladech. Ve své práci dále využívám metod dedukce a indukce. Dedukce je typ úsudku a metoda zkoumání, kdy se z přijatých výroků (premis) dospívá k novému tvrzení, závěru, důsledku. Jedná se o způsob logického myšlení postupující od obecného pravidla k jednotlivému. Indukce je typ úsudku a metoda zkoumání, kdy se naopak z jedinečných výroků usuzuje na obecný závěr, jde o postup od jednotlivého k obecnému. 2 Při zpracování práce byla mimo jiné použita i metoda analýzy, tedy postup, jímž se zkoumaný jev (celek) rozkládá na jeho jednotlivé části a zjišťují se vzájemné vztahy mezi prvky celku navzájem a mezi každým prvkem a celkem a mezi analyzovaným celkem a jinými celky. 3 V závěru práce jsem využila metodu zobecňování, která spočívá v přechodu od jedinečného k obecnému a od méně obecného k obecnějšímu poznatku. Této metody jsem využila především při vyvozování obecných závěrů, platných pro celou skupinu určitých druhů příjmů. 4 2 Akademický slovník cizích slov: [A-Ž]. 1. vyd. Praha: Academia, s. ISBN KLIMEŠ, L. Slovník cizích slov. 5. vyd. Praha: Státní pedagogické nakladatelství, s. ISBN POKORNÝ, J. Předdiplomní seminář: Jak efektivně zpracovat a obhájit diplomovou práci. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

13 2 TEORETICKÁ VÝCHODISKA Dříve, než se začnu věnovat samotnému systému zdaňování příjmů studentů a optimalizaci jejich daňové zátěže, je potřeba se zaměřit na teoretická východiska práce. V této kapitole tedy nejprve uvedu základní prameny práva, dále definuji vybrané základní pojmy vztahující se k dané problematice a následně vymezím základní povinnosti daňového poplatníka. V této kapitole také obecně popíši systém zdaňování příjmů fyzických osob. V závěru kapitoly se zmíním o problematice sociálního a zdravotního pojištění studentů a jejich specifického postavení v této oblasti. 2.1 Základní prameny práva Základním pramenem práva, tedy pramenem nejvyšší právní síly, jsou v ČR ústavní zákony a mezi nimi má zvláštní postavení ústavní zákon č. 1/1993 Sb. - Ústava České republiky. V Ústavě ČR je zakotven zásadní princip, že státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Ústavní pořádek ČR tvoří vedle Ústavy ČR také Listina základních práv a svobod vyhlášená ve Sbírce zákonů pod č. 2/1993 Sb. Z článku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jednoznačně plyne, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. 5 Dalšími velmi významnými a zcela nezbytnými prameny daňového práva jsou úplná znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění p. p. Zvláštní postavení pak mají mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Článek 10 Ústavy ČR stanoví, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jimiž je ČR vázána, jsou součástí právního řádu a v případě, že mezinárodní smlouva stanoví něco jiného než zákon, mají ustanovení této smlouvy přednost před zákonem. Při posuzování daňových problémů jsou také často používány sdělení a pokyny MF ČR, přičemž nejpodstatnějším z nich je pokyn č. D-300 k jednotnému postupu 5 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

14 při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ). 6 Dalšími zdroji informací jsou texty navazujících zákonů, zejména se jedná o úplná a platná znění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p. p., zákona č. 262/1992 Sb., zákoník práce, ve znění p. p., zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. a dále pak soubor zákonů vztahujících se k sociálnímu a zdravotnímu pojištění, především zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p. p., zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p. p. a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění p. p. 2.2 Vybrané základní pojmy Daň Daní se rozumí forma příjmů veřejných rozpočtů, kterou se odčerpává ze zákona podle předem stanovené sazby daně část nominálního důchodu subjektu na nenávratném principu 7. Daň je tedy povinná (obligatorní), nenávratná, neekvivalentní, neúčelová a zpravidla se opakující platba do veřejného rozpočtu 8. Daň z příjmů fyzických osob (dále jen DPFO ) je daní přímou, která je společně s daní z příjmů právnických osob (dále jen DPPO ) a daní z přidané hodnoty (dále jen DPH ) nejdůležitějším zdrojem příjmů státního rozpočtu ČR. Toto tvrzení je možné učinit s odvoláním na tiskovou zprávu o pokladním plnění státního rozpočtu ČR za leden až březen 2009 vydanou Ministerstvem financí ČR. Podle údajů na účtech Ministerstva financí vedených v ČNB dosáhly ke konci března 2009 celkové příjmy státního rozpočtu 271,6 mld. Kč, přičemž daňové příjmy činily celkem 204,85 mld. Kč, z čehož 37,82 mld. Kč tvořilo DPH, 22,12 mld. Kč DPPO a 24,27 mld. Kč DPFO. 9 6 POLÁK, Michal, KOPŘIVA, Jan a BARANYKOVÁ, Michaela. Daň z příjmů fyzických osob vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s Tamtéž, s LAJTKEPOVÁ, Eva. Veřejné finance. 1.vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s Pokladní plnění státního rozpočtu ČR za leden až březen [online] [cit ]. Dostupné z: 14

15 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou dle 2 odst. 1 ZDP fyzické osoby (dále jen FO ). ZDP rozlišuje dva typy daňových poplatníků, a to 10 : a) poplatníky s neomezenou daňovou povinností - tzv. rezidenty - tedy poplatníky jejichž daňová povinnost, se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, a b) poplatníky s omezenou daňovou povinností - tzv. nerezidenty - tedy poplatníky, jejichž daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Poplatníky s neomezenou daňovou povinností jsou, podle 2 odst. 2 ZDP, FO, které mají na území ČR bydliště 11 nebo se zde obvykle zdržují 12. Poplatníky s omezenou daňovou povinností jsou FO, které nemají bydliště na území ČR, obvykle se zde nezdržují (zdržují se zde méně než 183 dní v roce) a nebo se zde zdržují pouze z důvodu studia či léčení. Do této skupiny poplatníků patří také FO, které jsou podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za daňové cizozemce. Předmět daně z příjmů fyzických osob Předmětem DPFO jsou dle 3 odst. 1 ZDP: a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, b) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, c) příjmy z kapitálového majetku, d) příjmy z pronájmu, e) ostatní příjmy. 10 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s Bydlištěm na území ČR se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. 12 Poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. 15

16 Ve smyslu 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí nejen příjmy peněžní, ale rovněž příjmy nepeněžní dosažené i směnou. V 3 odst. 4 ZDP jsou vymezeny příjmy, které nejsou předmětem DPFO. Příjmy osvobozené od daně 13 Příjmy osvobozené od daně jsou sice předmětem daně, ale z důvodu osvobození se nezdaňují. ZDP taxativně stanovuje, které příjmy jsou od daně osvobozeny. Všeobecné osvobození od DPFO je uvedeno v 4 ZDP. Osvobození od DPFO pro vymezený okruh určitých druhů příjmů je pak specifikováno v 6 ZDP pro příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků a v 10 ZDP pro ostatní příjmy. Některé druhy příjmů jsou od daně osvobozeny jednoznačně bez specifických podmínek, řada příjmů je však vázána na splnění určitých podmínek, za kterých je daný příjem od daně osvobozen. Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím (dále jen ZO ) se pro účely DPFO považuje kalendářní rok, tj. období od do , což je stanoveno v 5 odst. 1 ZDP. Základ daně, dílčí základy daně Základem daně (dále jen ZD ) je dle 5 odst. 1 ZDP částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve ZO přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud u jednotlivých příjmů není stanoveno jinak. Podle ZDP, jmenovitě jeho 5 odst. 5, se do ZD nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené od daně a příjmy, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně podle 36 ZDP. Z dikce 5 odst. 2 ZDP vyplývá, že při stanovení základu daně u poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v 6 až 10 ZDP, je nutné nejprve zjistit dílčí základy daně (dále jen DZD ) podle jednotlivých druhů příjmů (viz Schéma 1, str. 17). Základem daně pak je součet těchto DZD (viz Schéma 2, str. 18). 13 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s

17 Je příjem předmětem daně dle 3 ZDP? NE Příjmy, které nejsou předmětem daně. ANO Je příjem osvobozen od daně dle 4 ZDP? ANO Příjmy osvobozené od daně dle 4 ZDP. NE Jedná se o příjem patřící do 6 ZDP? NE Jedná se o příjem patřící do 7 ZDP? NE ANO ANO Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky DZD6 Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti DZD7 Jedná se o příjem patřící do 8 ZDP? ANO Příjmy z kapitálového majetku DZD8 NE Jedná se o příjem patřící do 9 ZDP? ANO Příjmy z pronájmu DZD9 NE Ostatní příjmy DZD10 Schéma 1 - Rozbor jednotlivých příjmů z hlediska daně z příjmů fyzických osob POLÁK, Michal, KOPŘIVA, Jan a BARANYKOVÁ, Michaela. Daň z příjmů fyzických osob vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

18 DZD6 = P 6 K DZD6 0 kde P 6 jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, K je koeficient, který pro rok 2008 činil 1,35 a pro rok 2009 činí 1,34 DZD7 = P 7 V 7 DZD7 0, < 0 kde P 7 jsou příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, V 7 jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. DZD8 = P 8 DZD8 0 kde P 8 jsou příjmy z kapitálového majetku. DZD9 = P 9 V 9 DZD9 0, < 0 kde P 9 jsou příjmy z pronájmu, V 9 jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. DZD10 = P 10 V 10 DZD10 0 kde P 10 jsou příjmy, V 10 jsou výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení. A = DZD7 + DZD8 + DZD9 + DZD10 jestliže A > 0, potom ZD = DZD6 + A ztráta = 0 jestliže A = 0, potom ZD = DZD6 ztráta = 0 jestliže A < 0, potom ZD = DZD6 ztráta = A kde A je pomocná proměnná. Schéma 2 - Metodika stanovení základu daně fyzické osoby 15 ezdanitelné části základu daně Nezdanitelné části základu daně zahrnují položky, které při splnění podmínek pro jejich uplatnění snižují základ daně FO 16. Pro zdaňovací období roku 2009 je možné, při splnění podmínek stanovených v 15 ZDP, snížit ZD o následující položky: a) hodnotu darů poskytnutých na účely vymezené v 15 odst. 1 ZDP, pokud jejich úhrnná hodnota ve ZO přesáhne 2 % ze ZD anebo činí alespoň Kč; v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze ZD 17, 15 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s Tamtéž, s

19 b) částku, která se rovná úrokům zaplaceným ve ZO z úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru použitého poplatníkem na financování bytových potřeb definovaných v 15 odst. 3 ZDP; úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit Kč za rok a při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků, tj Kč měsíčně, c) příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem zaplacený poplatníkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem, přičemž částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na ZO sníženému o Kč; maximální částka, kterou lze takto odečíst na ZO, činí Kč, d) pojistné na soukromé životní pojištění zaplacené poplatníkem ve ZO podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou; maximální částka, kterou lze odečíst za ZO, činí v úhrnu Kč, e) členské příspěvky zaplacené ve ZO členem odborové organizace odborové organizaci, přičemž lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů zdaněných srážkovou daní, maximálně však do výše Kč za ZO, f) úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání za podmínek stanovených v 15 odst. 8 ZDP, nejvýše však Kč ročně, přičemž u poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za ZO odečíst až Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až Kč. Nezdanitelné části základu daně nelze uplatnit jako měsíční odpočet ve výši jedné dvanáctiny nezdanitelné částky v průběhu roku. Plátce daně k nim přihlédne 17 Od se toto ustanovení nově použije i pro hodnotu darů poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU, Norska nebo Islandu. 19

20 až při ročním zúčtování záloh za příslušné ZO nebo si je poplatník uplatní v rámci přiznání k DPFO. Nezdanitelné části základu daně lze odečítat maximálně do výše ZD. Položky odčitatelné od základu daně a položky snižující základ daně Položky odčitatelné od základu daně jsou specifikovány v 34 ZDP a snižují základ daně FO. Od základu daně lze takto odečíst například: a) daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí ZO nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, b) 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném ZO nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mohou mít různou podobu. Sazba daně Aktuální sazba daně z příjmů FO, platná pro zdaňovací období roku 2008 a 2009, činí dle 16 ZDP 15 %. Této jednotné sazbě daně předcházela klouzavě progresivní sazba daně ve výši 12 až 32 % v závislosti na daňovém pásmu (viz Tabulka 1). Základ daně Sazba daně Výpočet daně 0 Kč Kč 12 % 12 % Kč Kč 19 % Kč + 19 % ze ZD přesahujícího Kč Kč Kč 25 % Kč + 25 % ze ZD přesahujícího Kč Kč a více 32 % Kč + 32 % ze ZD přesahujícího Kč Tabulka 1 - Sazba daně v závislosti na daňovém pásmu a výpočet daně v roce 2007 dle 16 ZDP Slevy na dani Poplatníkům uvedeným v 2 ZDP se daň vypočtená podle 16 ZDP, případně snížená podle 35 ZDP o klasické slevy na dani, které jsou poskytovány FO z titulu zaměstnávání osob se změněnou pracovní schopností, a dále podle 35a a 35b ZDP o slevy na dani z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky, za zdaňovací období roku 2009 snižuje dle 35ba ZDP o částku: a) Kč na poplatníka, 20

21 b) Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za ZO Kč, přičemž je-li manželka (manžel) držitelkou průkazu ZTP/P 18, zvyšuje se částka Kč na dvojnásobek, tj. na Kč ročně, c) Kč, pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto částečného invalidního důchodu a starobního důchodu, d) Kč, pobírá-li poplatník plný invalidní důchod nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je plně invalidní, zanikl-li nárok na plný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu plného invalidního důchodu a starobního důchodu nebo je poplatník podle zvláštních předpisů plně invalidní, avšak jeho žádost o plný invalidní důchod byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není plně invalidní, e) Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P, f) Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let (dále jen sleva na studenta ); dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory. S přihlédnutím k ustanovení 35ba odst. 3 může poplatník uplatnit snížení daně podle 35ba odst. 1 písm. b) až f) o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny. 18 Průkaz ZTP/P, tj. průkaz mimořádných výhod III. stupně (zvlášť těžké postižení s potřebou průvodce) 21

22 Daňové zvýhodnění Poplatník uvedený v 2 ZDP má dále dle ustanovení 35c ZDP nárok na daňové zvýhodnění na každé vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši Kč ročně. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou: a) slevy na dani až do výše daňové povinnosti za příslušné ZO, b) daňového bonusu v případě, že je daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost za příslušné ZO (pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše Kč), c) slevy na dani a současně daňového bonusu. Za každý kalendářní měsíc náleží poplatníkovi daňové zvýhodnění ve výši 1/12 roční částky, tedy 890 Kč. Měsíční daňový bonus náleží poplatníkovi maximálně ve výši Kč. Je-li dítě poplatníka držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek, částka měsíčního daňového bonusu se ale nemění. 19 Sleva na dani a 2009 ročně měsíčně ročně měsíčně - na poplatníka Kč 600 Kč Kč Kč - na manželku (manžela) Kč nelze Kč nelze - na poživatele částečného invalidního důchodu Kč 125 Kč Kč 210 Kč - na poživatele plného invalidního důchodu Kč 250 Kč Kč 420 Kč - na držitele průkazu ZTP/P Kč 800 Kč Kč Kč - na studenta Kč 200 Kč Kč 335 Kč Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Kč 500 Kč Kč 890 Kč Tabulka 2 - Přehled výše slev na dani podle 35ba ZDP a daňového zvýhodnění podle 35c ZDP Dle ustanovení 35ba odst. 2 a 35c odst. 5 ZDP poplatník uvedený v 2 odst. 3 ZDP, tj. daňový nerezident, si daň sníží za ZO o částky uvedené v 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP a daňové zvýhodnění dle 35c ZDP uplatní, pokud 19 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s

23 úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR podle 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně (podle 3 nebo 6 ZDP), jsou od daně osvobozeny (podle 4, 6 nebo 10 ZDP), nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně ( 36 ZDP). 2.3 Povinnosti daňového poplatníka Každý daňový poplatník má určité povinnosti, které jsou stanoveny zákonem. V případě nesplnění těchto povinností mu mohou být uloženy různé sankce. Stanovení jakýchkoliv povinností bez stanovení sankcí za jejich porušení či nedodržení je totiž většinou neúčinné. V daňovém právu jsou proto upraveny důsledky porušování zákonem stanovených povinností, poněvadž bez nich by řádné, správné a úplné vybírání daní bylo nemožné Registrační a oznamovací povinnost Registrace patří k základním povinnostem daňového subjektu. Registrační povinnost upravuje obecně zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP ). Zvláštní ustanovení upravující registrační povinnost jsou pak obsažena například v 95 a 97 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a v 16 odst. 5 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Podle 33 odst. 1 ZSDP je poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatně výdělečnou činnost, povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Registrační povinnost má každý, kdo výše uvedené povolení či oprávnění získal, bez ohledu na to, zda již podnikat skutečně začal či nikoliv. Ustanovení 33 odst. 8 ZSDP umožňuje poplatníkovi, který podniká na základě živnostenského oprávnění, splnění této povinnosti také podáním přihlášky nebo oznámením na příslušném živnostenském úřadu. 20 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

24 Osoby, které začaly nezávisle na existenci oprávnění vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, jsou povinny dle 33 odst. 2 ZSDP tuto skutečnost oznámit správci daně do 30 dnů. Podle 33 odst. 5 ZSDP registrační povinnost nemá daňový subjekt, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost, nebo u něhož je předmětem zdanění jen nemovitost, nemá-li registrační povinnost kvůli jiné dani. Registrační povinnost se dále nevztahuje na poplatníky, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou. Přihláška k registraci nebo oznámení se předkládá na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR a zákon stanoví skutečnosti, které je daňový subjekt při plnění své registrační nebo oznamovací povinnosti povinen sdělit správci daně. Náležitosti přihlášky jsou stanoveny v 33 odst. 6 ZSDP. 21 V 33 odst. 12 ZSDP je stanoveno, že správce daně přidělí zaregistrovanému daňovému subjektu daňové identifikační číslo (DIČ) a vydá mu osvědčení o registraci. Všechny změny skutečností uvedených při registraci, včetně zániku daňové povinnosti u některé z daní, je daňový subjekt povinen podle 33 odst. 7 ZSDP oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastaly Záznamní povinnost Další důležitou povinností daňového subjektu je záznamní povinnost, která je obecně upravena v 39 ZSDP. Speciální záznamní povinnost je dále stanovena v jednotlivých daňových zákonech, například v 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje evidenci pro daňové účely. Poplatník DPFO, který je účetní jednotkou, vede účetnictví, a to v případech, rozsahu a způsobem stanovených zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Poplatník, který není účetní jednotkou, vede daňovou evidenci dle ustanovení 7b ZDP nebo uplatňuje-li výdaje procentem z příjmů podle 7 odst. 7 písm. a) až d) ZDP je povinen dle 39 odst. 4 ZSDP vždy vést evidenci 21 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

25 příjmů a evidenci hmotného a nehmotného majetku, který lze odepisovat. Vedení zvláštní evidence je dále stanoveno poplatníkům, kterým byla stanovena daň paušální částkou podle 7a ZDP. Poplatník DPFO provozující podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost, v rámci níž přijímá nebo vydává platby v hotovosti, je povinen dle 39 odst. 3 ZSDP vést průběžně evidenci těchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o těchto platbách v jiné zákonem stanovené evidenci. Správce daně má možnost stanovit rozhodnutím daňovému subjektu vedení zvláštních záznamů potřebných pro správné stanovení daňového základu a daně, a to nad rámec evidence stanovené obecně závaznými právními předpisy. Současně je správce daně oprávněn přesvědčovat se již v průběhu ZO o plnění záznamní povinnosti u daňového subjektu a ukládat mu rozhodnutím povinnosti k odstranění závad. 22 Záznamy a doklady, které se k nim vztahují, je daňový subjekt povinen dle 39 odst. 6 ZSDP uchovávat po dobu, v níž zanikne právo daň vyměřit či dodatečně stanovit Povinnost podávat daňové přiznání Další, neméně důležitou povinností daňového subjektu je povinnost podávat daňové přiznání (dále jen DP ). Tato povinnost je obecně stanovena v 40 ZSDP. Zvláštní podmínky a ustanovení týkající se konkrétních daní jsou pak specifikovány v příslušných daňových zákonech. Zvláštní ustanovení týkající se DP k DPFO jsou upravena v 38g ZDP. Skutečnost, že je FO poplatníkem DPFO, ještě automaticky nezakládá její povinnost podávat DP k DPFO nebo odvádět daň správci daně, například u příjmů zdaněných srážkou jsou veškeré povinnosti přeneseny na osobu vyplácející příjem. Přehled základních podmínek pro stanovení povinnosti podat přiznání k DPFO je uveden na schématu na následující straně. 22 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

26 Přesáhly roční příjmy částku Kč? NE NE Je vykazována daňová ztráta? ANO ANO ení povinnost podat přiznání ANO ANO Jedná se o příjmy osvobozené dle 4 ZDP? NE Jedná se pouze o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní Povinnost podat přiznání včetně příloh sazby daně dle 36 ZDP? NE Jedná se pouze o příjmy dle 6 ZDP? NE ANO Jsou tyto příjmy pouze od jednoho zaměstnavatele a nebo postupně od více zaměstnavatelů? NE ANO Povinnost podat přiznání (bez příloh) ANO Bylo u všech těchto zaměstnavatelů podepsáno na příslušné ZO prohlášení k dani dle 38k a příjmy dle 7-10 ZDP nebyly vyšší než Kč? NE Schéma 3 - Přehled základních podmínek pro stanovení povinnosti podat přiznání k DPFO Zdroj: vlastní zpracování. 26

27 Základní termín pro podání DP k DPFO je v 40 odst. 3 ZSDP stanoven nejpozději do 3 měsíců po uplynutí ZO, za které se DP podává, což znamená do Tato lhůta pro podání DP však může být prodloužena, a to na žádost daňového subjektu či z podnětu správce daně, nebo v určitých případech zákonem jinak stanovena. DP k DPFO se podává místně příslušnému správci daně, kterým je finanční úřad v místě bydliště FO. U daní z příjmů jsou z věcného hlediska rozlišovány 3 typy DP, a to 23 : a) řádné DP, které podává v zákonem stanovených termínech poplatník, jemuž vzniká v souladu se ZDP nebo se ZSDP daňová povinnost, b) opravné DP, které se podává ještě před uplynutím lhůty k podání přiznání, zjistí-li poplatník, že jeho daňová povinnost či ztráta je jiná, než uvedl v předchozím řádném nebo opravném DP; pro vyměřovací řízení se pak použije tohoto opravného přiznání a k přiznání předchozímu se již nepřihlíží, c) dodatečné DP, které se podává po uplynutí lhůty k podání přiznání, zjistí-li poplatník, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, než je jeho poslední známá daňová povinnost Povinnost platit daň 24 Povinnost platit daň úzce souvisí s přecházející povinností, a to s povinností podávat daňové přiznání, jelikož daň je splatná v termínu pro podání přiznání. Z hlediska techniky výběru daně se daň z příjmů platí: a) jednorázově, a to v případech, kdy není zákonem stanovena povinnost platit zálohy na daň, b) zálohově. 23 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s Tamtéž, s

28 Pokud se jedná o zálohové placení daně, existují tři typy záloh na daň z příjmů, a to: a) záloha na DPFO ze závislé činnosti a funkčních požitků stanovená podle 38h odst. 1, 2 a 3 ZDP, kdy poplatník podepsal prohlášení k dani, b) záloha na DPFO ze závislé činnosti a funkčních požitků stanovená podle 38h odst. 1, 2 a 4 ZDP, kdy poplatník nepodepsal prohlášení k dani, c) záloha na daň z příjmů podle poslední známé daňové povinnosti stanovená podle 38a ZDP u FO s příjmy podle 7 až 10 ZDP podávajících DP. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti (dále jen PZDP ), což je částka uvedená v DP za předcházející ZO. Režim zálohy na daň z příjmů podle PZDP je uveden v následující tabulce. PZDP (Kč) PZDP Kč Výše záloh Periodicita záloh neplatí se zálohy Kč < PZDP < Kč 40 % PZDP půlroční Kč < PZDP ¼ PZDP čtvrtletní Tabulka 3 - Zálohy na daň z příjmů podle PZDP Zdroj: vlastní zpracování. Termíny splatnosti , , , , V praxi může nastat situace, kdy dochází k souběhu placení více typů záloh. Možný nepříznivý dopad této situace řeší 38a odst. 5 ZDP. Dne vydalo Ministerstvo financí Rozhodnutí o zrušení povinnosti daň zálohovat. Byla tedy zrušena povinnost zálohovat daně z příjmů podle 38a ZDP splatné v průběhu kalendářního roku 2009, a to FO vymezeným v 2 ZDP s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Toto rozhodnutí se vztahuje na výše uvedené FO, pokud k neměly zaměstnance nebo zaměstnávaly, tzn. evidovaly k uvedenému datu podle mzdových listů nejvýše 5 zaměstnanců s příjmy podle 6 ZDP. Jedná se o opatření patřící do souboru opatření Národního protikrizového plánu vlády Česká daňová správa : Rozhodnutí o zrušení povinnosti daň zálohovat. [online] [cit ]. Dostupné z: 28

29 2.3.5 Povinnost při ukončení činnosti Poslední ze základních povinností daňového subjektu je povinnost při ukončení činnosti. Tato povinnost je zakotvena v 35 ZSDP. Jestliže daňový subjekt přestane splňovat podmínky, na jejichž základě byl registrován, a to zejména pokud skončí platnost jeho povolení či oprávnění k podnikatelské činnosti, přestane vykonávat jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo přestane pobírat příjmy podrobené dani, je povinen tyto skutečnosti oznámit správci daně, který jeho registraci zruší. Toto oznámení je dle 33 odst. 7 ZSDP povinen podat do 15 dnů ode dne, kdy došlo ke skutečnostem, které zakládají zrušení registrace. Dochází-li k ukončení činnosti, jehož důsledkem má být i výmaz z obchodního rejstříku nebo jiné evidence podnikatelských subjektů, je daňový subjekt povinen vyžádat si u místně příslušného správce daně písemný souhlas s ukončením činnosti, který je pak povinen předložit současně s žádostí o výmaz z obchodního rejstříku. Nerozhodne-li správce daně o této žádosti do tří měsíců od jejího podání, má se za to, že souhlas je udělen. Tato povinnost byla stanovena především z toho důvodu, aby nedocházelo k zániku právnických osob bez vyrovnání jejich daňových povinností. 26 Ustanovení 35 odst. 6 ZSDP stanoví, že rozhodnutí o žádosti se zároveň sděluje soudu, který vede obchodní rejstřík, nebo živnostenskému úřadu anebo jinému subjektu, který vede na základě zvláštních předpisů evidenci podnikatelů. 2.4 Systém zdaňování fyzických osob obecně Nyní se dostávám k vlastnímu výpočtu daně. Popíši jej formou algoritmu, který je třeba chápat jako pomůcku pro lepší představu o postupu výpočtu daně. Postup je sestaven pro běžné podmínky poplatníka podávajícího daňové přiznání. Na následujícím obrázku je znázorněn postup při zdaňování příjmů FO. 26 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s

30 1. Úprava základu daně + základ daně nezdanitelné části základu daně ( 15 ZDP) položky odčitatelné od základu daně ( 34 ZDP) = základ daně snížený o nezdanitelné části ZD a položky odčitatelné od ZD = zaokrouhlení na celé stokoruny dolů 2. Výpočet daně 0,15 (sazba daně dle 16 ZDP) = daň 3. Uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění slevy na dani ( 35, 35ba ZDP) daňové zvýhodnění ( 35c, 35d ZDP) = daň po slevách 4. Zúčtování daně úhrn zaplacených záloh na daň = přeplatek / nedoplatek / daňový bonus Schéma 4 - Algoritmus výpočtu daně z příjmů fyzických osob Student a jeho specifické postavení 28 Tato podkapitola se věnuje problematice sociálního a zdravotního pojištění studentů a jejich specifického postavení v této oblasti. Problematiku zdravotního pojištění upravují v ČR především dva zákony, a to zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p. p. a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění p. p. Problematiku sociálního pojištění potom upravuje zejména zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p. p. 27 POLÁK, Michal, KOPŘIVA, Jan a BARANYKOVÁ, Michaela. Daň z příjmů fyzických osob vyd. Brno: Cerm, s. ISBN , s VALOUCH, Petr. Optimální zdanění fyzických osob 2008: neplaťte víc, než musíte. 2. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s

31 Zdravotní pojištění je placeno zdravotním pojišťovnám a je z něho hrazena lékařská péče, přičemž jej musí platit bezvýhradně každý občan s trvalým pobytem v ČR a musí být registrován u příslušné zdravotní pojišťovny. Zdravotní pojištění tedy obecně platí FO (zaměstnanci, osoby samostatně výdělečně činné, ale i osoby bez zdanitelných příjmů), za zaměstnance potom část zdravotního pojištění hradí také zaměstnavatel nebo za některé jej hradí stát. Studenti, jakožto nezaopatřené děti, patří obecně do skupiny osob, za něž platí zdravotní pojištění stát (viz 7 odst. 1 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění), ale to pouze do 26 let. Pokud tedy student v průběhu studia dovrší uvedený věk, přestává být v registru své příslušné zdravotní pojišťovny veden jako osoba, za kterou je plátcem pojistného stát. Výše pojistného na veřejné zdravotní pojištění činí 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné období (viz Tabulka 4, str. 32). Sociální pojištění je odváděno příslušné okresní správě sociálního zabezpečení (dále jen OSSZ ) a je členěno na 3 samostatné složky: nemocenské pojištění, z něhož jsou hrazeny případné nemocenské dávky, důchodové pojištění, z něhož jsou hrazeny především starobní a jiné penze a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Na rozdíl od zdravotního pojištění je sociální pojištění hrazeno pouze v situaci, kdy určitý subjekt dosahuje vlastních zdanitelných příjmů. Sociální pojištění jsou podle 3 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti povinni platit zaměstnanci vymezení v 3 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. Za zaměstnance opět část sociálního pojištění musí odvádět zaměstnavatel. Osoby samostatně výdělečně činné jsou povinny platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pokud jsou účastny důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění. Účast na nemocenském pojištění je pro ně dle 5 písm. b) zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění dobrovolná. Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. Sazby sociálního pojištění jsou uvedeny v následující tabulce (viz Tabulka 4, str. 32). V roce 2009 došlo ke změně sazeb sociálního pojištění, konkrétněji k jejich poklesu, a to u zaměstnavatele z 26 na 25 % a u zaměstnance z 8 na 6,5 %. 31

32 Sociální pojištění Zdravotní pojištění Zaměstnavatel z toho připadá na: - důchodové pojištění - nemocenské pojištění - státní politiku zaměstnanosti 21,5 3,3 1,2 21,5 2,3 1,2 Zaměstnanec 8 6,5 4,5 z toho připadá na: - důchodové pojištění - nemocenské pojištění - státní politiku zaměstnanosti 6,5 1,1 0,4 6,5 0 0 OSVČ 29,6 (+ 4,4) 29,2 (+ 1,4) 13,5 z toho připadá na: - důchodové pojištění - nemocenské pojištění (dobrovolné) - státní politiku zaměstnanosti 28 (4,4) 1,6 28 (1,4) 1,2 Tabulka 4 - Sazby sociálního a zdravotního pojištění (v % z vyměřovacích základů) Zdroj: vlastní zpracování. Student OSVČ Na studenta, který je rovněž osobou samostatně výdělečně činnou (dále jen OSVČ ), je pohlíženo jako na osobu vykonávající vedlejší činnost, poněvadž studium je jeho hlavní činností. Tuto skutečnost však musí do 8 dnů od zahájení své podnikatelské činnosti oznámit a doložit své zdravotní pojišťovně a příslušné OSSZ. V dalších letech je potřeba doložit studium vždy do Student OSVČ nemusí v prvním roce své výdělečně činnosti platit zálohy na veřejné zdravotní a sociální pojištění. Na konci roku pouze zaplatí pojistné ze skutečně dosaženého zisku. V dalších letech bude muset platit zálohy jen tehdy, pokud jeho zisk překročí určitou stanovenou hranici, která za rok 2009 činí Kč (za rok 2008 byla tato hranice ve výši Kč). 32

33 Vyměřovací základ OSVČ je pro pojistné na důchodové pojištění a přípěvek na státní politiku zaměstnanosti stanoven v 5b zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pro zdravotní pojištění v 3a zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Velmi zjednodušeně lze říci, že vyměřovací základ OSVČ je roven 50 % zisku. V případě sociálního pojištění tedy student OSVČ zaplatí za rok ,6 % ze zisku (v roce ,8 % ze zisku) a pojistné na zdravotní pojištění ve výši 6,75 % ze zisku. Student, který alespoň po část kalendářního roku vykonával samostatnou výdělečnou činnost, je povinen po skončení roku podat příslušné OSSZ a své zdravotní pojišťovně na předepsaných tiskopisech přehledy o příjmech a výdajích za tento kalendářní rok, a to nejpozději do jednoho měsíce ode dne, ve kterém měl podat daňové přiznání za daný kalendářní rok. Student zaměstnanec Pokud se student nechá zaměstnat a uzavře klasickou pracovní smlouvu, bude zaměstnavatel z jeho výdělku odvádět zdravotní a sociální pojištění tak, jako každému jinému zaměstnanci, což není v případě studentů nejvýhodnější. Vyměřovacím základem pro výpočet pojistného zaměstnance je obecně hrubá mzda. Přesné definice vyměřovacích základů pro jednotlivé druhy pojistného lze nalézt v 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a v 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Z dikce 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění vyplývá, že na studenty, jako osoby, za které je plátcem pojistného stát (pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období), se nevztahuje minimální vyměřovací základ, kterým se rozumí minimální mzda. V tomto případě je pak vyměřovacím základem jejich skutečný příjem. Sazba zdravotního pojištění zaměstnanců činí 13,5 %, přičemž je z jedné třetiny hrazeno zaměstnancem a ze dvou třetin zaměstnavatelem tzn. 4,5 % připadá na zaměstnance a zbylých 9 % za něj hradí jeho zaměstnavatel. Sazba sociálního pojištění činí u zaměstnance 6,5 % a zaměstnavatel je povinen za zaměstnance odvádět 25 % z vyměřovacího základu. 33

34 Z odměny za práci na dohodu o pracovní činnosti platí zaměstnanec i zaměstnavatel zdravotní a sociální pojištění, stejně jako u pracovního poměru. V případě výdělku na dohodu o provedení práce pak neplatí zaměstnanec ani zaměstnavatel zdravotní ani sociální pojištění vůbec. To je značná výhoda oproti ostatním formám zaměstnání. Výjimkou pro odvod zdravotního a sociálního pojištění studentů zaměstnanců je situace, kdy nejsou splněny podmínky účasti zaměstnanců na pojištění stanovené zákonem č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění ( 6 odst. 1) týkající se místa výkonu zaměstnání, doby trvání zaměstnání a výše rozhodného příjmu. Zaměstnanci vykonávající zaměstnání na území ČR či v cizině pro zaměstnavatele se sídlem v ČR tedy nejsou účastni pojištění, jestliže zaměstnání nemělo trvat a ani netrvalo déle než 14 kalendářních dnů, anebo sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc nedosahuje Kč, což je částka rozhodná pro účast na pojištění, tzv. rozhodný příjem. Z takových příjmů nemusí platit zdravotní ani sociální pojištění zaměstnanec ani zaměstnavatel; to platí jak v případě pracovního poměru s uzavřenou pracovní smlouvou, tak u práce konané na základě dohody o pracovní činnosti. Zvláštní podmínky účasti zaměstnanců na nemocenském pojištění jsou nově od 1. ledna 2009 stanoveny při výkonu tzv. zaměstnání malého rozsahu. Zaměstnáním malého rozsahu se rozumí zaměstnání, v němž jsou sice splněny podmínky výkonu zaměstnání na území České republiky a délky trvání zaměstnání, avšak není splněna podmínka sjednání příjmu ze zaměstnání ve stanovené výši (tj. v roce 2009 alespoň Kč). Při výkonu zaměstnání malého rozsahu jsou zaměstnanci pojištěni jen v těch kalendářních měsících, v nichž dosáhnou alespoň příjmu v příslušné rozhodné výši platné k 1. lednu příslušného kalendářního roku, v roce 2009 jde o zmíněných Kč FETTER, Richard. Přivyděláváte si brigádou? Od ledna vás čeká změna. [online] [cit ]. Dostupné z: 34

35 3 ZDAŇOVÁ Í PŘÍJMŮ STUDE TŮ Nyní se dostávám k samotné problematice zdaňování příjmů studentů. Budu se zabývat především příjmy z pracovněprávních vztahů, tedy příjmy plynoucími z pracovního poměru nebo na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, tj. na základě dohody o provedení práce nebo na základě dohody o pracovní činnosti. Dále se okrajově zmíním o zdaňování daňových nerezidentů - studentů dle smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ ). V závěru této kapitoly zhodnotím dopady změn tzv. daňové reformy účinné od Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p. p. (dále jen zákoník práce ) v ustanovení 74 stanovuje, že zaměstnavatelé jsou povinni zajišťovat plnění svých úkolů především zaměstnanci v pracovním poměru. Mohou však k plnění svých úkolů nebo k zabezpečení svých potřeb uzavírat se studenty také dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr. Zákoník práce ani jiný právní předpis nezná pojem brigáda či studentská brigáda. V praxi se přitom tyto dva pojmy vžily a používají se k označení krátkodobého smluvního vztahu, zpravidla uzavíraného jako pracovněprávní vztah studentů středních a vysokých škol v denním studiu. Zákoník práce nedefinuje ani pojem student, právní úprava totiž vychází ze zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, který v 11 obsahuje definici nezaopatřeného dítěte, jímž se považuje dítě do skončení povinné školní docházky, a poté nejdéle do 26. roku věku, jestliže se soustavně připravuje na budoucí povolání. Co se považuje za soustavnou přípravu na budoucí povolání, stanoví 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. Jde především o studium na středních a vysokých školách v denním režimu. 30 Způsobilost studenta jako zaměstnance mít v pracovněprávních vztazích práva a povinnosti, jakož i způsobilost vlastními právními úkony nabývat těchto práv a brát na sebe tyto povinnosti vzniká dnem, kdy student dovrší věku 15 let, nicméně v den nástupu do práce musí mít ukončenou povinnou školní docházku. Tato zásada je zakotvena v 6 zákoníku práce. 30 DANDOVÁ, Eva. Zaměstnávání studentů studentské brigády. Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále: měsíčník pro účetní, auditory, daňové odborníky a mzdové účetní, 2007, č. 7-8, s ISSN X. 35

36 3.1 Příjmy z pracovního poměru a jejich zdanění Pracovní poměr (dále jen PP ) se zakládá písemně pracovní smlouvou mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, jejichž právní vztah se řídí zákoníkem práce. Tento typ právního úkonu není u studentských brigád moc častý, ale obecně se jedná o nejrozšířenější právní úkon v pracovněprávních vztazích. Pracovní smlouva musí obsahovat podstatné náležitosti, které jsou vymezeny v 34 zákoníku práce a jsou jimi druh práce, místo výkonu práce a den nástupu do práce, kterým vzniká pracovní poměr. Z povahy věci musí být samozřejmě určen zaměstnavatel a zaměstnanec. Z ustanovení 39 odst. 1 zákoníku práce vyplývá, že pracovní poměr trvá po dobu neurčitou, nebyla-li výslovně sjednána doba jeho trvání. Pokud je na dobu určitou, pak může trvat nejdéle 2 roky. Jedno vyhotovení písemné pracovní smlouvy je zaměstnavatel povinen vydat zaměstnanci. Délka stanovené týdenní pracovní doby nesmí překročit 40 hodin týdně, může však být sjednána kratší pracovní doba. U zaměstnance mladšího 18 let nesmí dle 79a zákoníku práce délka směny v jednotlivých dnech překročit 8 hodin, tudíž jim zaměstnavatel nemůže přikázat práci přesčas, a ve více pracovněprávních vztazích nesmí délka týdenní pracovní doby ve svém souhrnu překročit 40 hodin týdně. Před novelizací zákoníku práce platil pro nezletilé limit odpracovat maximálně 30 hodin týdně s tím, že denně nepřekročí 6 hodin. Základní sazba minimální mzdy je stanovena v 111 zákoníku práce a činí nejméně Kč za měsíc (v případě 40hodinové týdenní pracovní doby) nebo 48,10 Kč za hodinu práce. Byla-li však sjednána kratší pracovní doba, přísluší zaměstnanci mzda, která odpovídá této kratší pracovní době. Mzda je splatná po vykonání práce, a to nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, ve kterém na ni vzniklo zaměstnanci právo. Pracovní poměr založený pracovní smlouvou může být dle 48 zákoníku práce rozvázán dohodou zaměstnance a zaměstnavatele, výpovědí, okamžitým zrušením, zrušením ve zkušební době či uplynutím sjednané doby v případě pracovního poměru na dobu určitou. 36

37 Povinné odvody z těchto příjmů Zaměstnanci v pracovním poměru jsou ze zákona plátci zdravotního a sociálního pojištění. Toto pojistné, které je povinen platit zaměstnanec ze svého příjmu, sráží a odvádí za něj zaměstnavatel. U studentů je situace trošku odlišná, poněvadž za ně platí zdravotní pojištění stát. Pokud tedy student zaměstnanec doloží potvrzení o studiu, bude sice zaměstnavatel nadále muset odvádět pojistné, ale jen ze skutečné výše dosaženého příjmu a bez případného dopočtu do minimálního vyměřovacího základu, což se tedy projeví jako výhoda především v případech, kdy student dostává měsíčně relativně nízké částky, protože odvod z nízké mzdy je pak pochopitelně nižší. Kromě odvodů pojistného je zaměstnancům z jejich mzdy zaměstnavatelem dále srážena daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti dle platného ZDP. Zdaňování příjmů studentů je obdobné jako u ostatních zaměstnanců s tím rozdílem, že studenti si navíc mohou vedle slevy na poplatníka, ve výši Kč za rok 2009 (tedy Kč za měsíc), uplatnit slevu na dani na studenta, která pro rok 2009 činí Kč za rok, resp. 335 Kč měsíčně. To však platí pouze v případě podepsaného prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen prohlášení k dani ) dle 38k ZDP. Pokud tedy poplatník podepíše prohlášení k dani dle 38k ZDP, pak je mu každý měsíc z jeho mzdy odváděna zaměstnavatelem záloha na daň snížená o uvedené slevy na dani. V případě, že poplatník nepodepíše prohlášení k dani, je rozhodující jaké výše dosahují jeho příjmy v témže kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele. Hraniční částkou z hlediska způsobu zdanění je Kč. Jestliže je hrubá mzda vyšší než uvedená částka, pak je zaměstnanci z jeho mzdy opět srážena záloha na daň, pouze ke slevám na dani a daňovému zvýhodnění již zaměstnavatel nepřihlíží. Poslední variantou je zdanění srážkovou daní, což nastává v situaci, kdy poplatník nepodepsal prohlášení k dani a úhrnná výše jeho příjmů nepřesáhne v daném kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele částku Kč. Jestliže je zaměstnanci v průběhu zdaňovacího období z jeho mzdy srážena záloha na daň, je tato záloha po skončení zdaňovacího období započtena na celoroční daňovou povinnost poplatníka. Je-li však příjem zdaněn zvláštní sazbou daně, tzv. srážkovou daní, pak se tento příjem nezahrnuje do základu daně a do daňového přiznání neuvádí, a to v souladu s ustanovením 5 odst. 5 ZDP. 37

38 3.2 Příjmy z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr Příjmy mohou být studentům vypláceny nejen z titulu sjednaného pracovního poměru, ale i na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Zákoník práce rozlišuje dva typy těchto dohod, které dále podrobněji rozeberu. Jedná se o dohodu o pracovní činnosti a dohodu o provedení práce. Oba tyto smluvní typy se používají v případech, kdy buď rozsah pracovních aktivit studenta nebo jeho možnosti neumožňují zaměstnání na plný pracovní úvazek s uzavřením pracovní smlouvy. Na práci konanou na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr se vztahuje stejná právní úprava jako pro výkon práce v pracovním poměru, až na výjimky výslovně uvedené v 77 zákoníku práce Dohoda o provedení práce Dohoda o provedení práce (dále jen DPP ) je upravena v zákoníku práce a uzavírá se v souladu s ustanovením 75 tohoto zákona a to písemně nebo ústně. Pro průkaznost v případném sporu se ovšem doporučuje uzavřít dohodu písemně. DPP lze uzavřít, pokud rozsah práce, na který se uzavírá, nepřesáhne 150 hodin v kalendářním roce. Do rozsahu práce se započítává také doba práce konaná zaměstnancem pro téhož zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné DPP, což znamená, že zaměstnanec může za jeden kalendářní rok pro jednoho zaměstnavatele odpracovat na DPP právě zmíněných 150 hodin. DPP uzavřená nad tento rozsah by byla neplatná. U různých zaměstnavatelů však může mít student uzavřen neomezený počet DPP, limit 150 hodin za rok pak platí pro každého z nich jednotlivě. DPP se zpravidla využívá k jednorázovým pracím, u kterých není předpoklad pravidelného opakování. Předmětem obsahu DPP by mělo být především označení účastníků, vymezení pracovního úkolu, sjednání odměny za jeho provedení, její splatnost a zpravidla se v ní sjednává též doba (lhůta), v níž má být pracovní úkol proveden. Při sjednávání výše odměny v DPP mají účastníci velkou smluvní volnost. Výše odměny za práci konanou na základě DPP však musí dosahovat alespoň výše minimální mzdy, která v současné době činí 48,10 Kč na hodinu práce. Horní výše hodinové odměny není nijak definovaná. Splatnost a výplata odměny z DPP se obecně řídí 38

39 stejnými pravidly jako mzda u pracovního poměru, pokud se účastníci dohody nedomluví jinak. Je-li sjednána jednorázová splatnost odměny z dohody až po provedení celého pracovního úkolu, vyplatí zaměstnavatel odměnu z dohody v nejbližším výplatním termínu po dokončení a odevzdání práce. Zrušení DPP není zvláště upraveno. Je dána možnost dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem o zrušení DPP. Mohou si samozřejmě upravit zrušení smlouvy i jinak (např. výpovědí, okamžitým zrušením). Práce na DPP dále končí splněním úkolu, odpracováním počtu hodin podle dohody či odpracováním 150 hodin pro jednoho zaměstnavatele za kalendářní rok. Povinné odvody Jak již bylo řečeno, DPP není zatížena povinností platit zdravotní a sociální pojištění, což je jeden z hlavních důvodů, proč je s oblibou využívána. Tato skutečnost se promítne i ve způsobech zdaňování příjmů z této dohody. Opět musí být vyhodnocen okruh určitých informací, na jejichž základě se rozhodne o konkrétní variantě zdanění. Ty jsou u této dohody stejné jako u pracovního poměru, ale postupy zdanění u jednotlivých variant se v některých krocích již odlišují. Jelikož se u příjmů získaných za práci konanou na základě DPP nepočítá povinné pojistné, postupy zdanění těchto příjmů a následný výpočet čisté mzdy je poněkud jednodušší než u pracovního poměru Dohoda o pracovní činnosti Dohoda o pracovní činnosti (dále jen DPČ ) je upravena v 76 zákoníku práce. Ve srovnání s DPP se tato dohoda již více podobá klasické pracovní smlouvě. V podstatě lze říci, že DPČ se v praxi obvykle sjednává pro práci většího rozsahu či práci, která má opakující se charakter. Co se týče formy, DPČ je zaměstnavatel povinen uzavřít písemně, jinak je neplatná. Jedno vyhotovení DPČ zaměstnavatel vydá zaměstnanci. V DPČ musí být bezpodmínečně uvedeny sjednané práce, sjednaná odměna za vykonanou práci, sjednaný rozsah pracovní doby a doba, na kterou se uzavírá, tzn. může být uzavřena jak na dobu určitou tak neurčitou. Rozvržení pracovní doby není pro zaměstnavatele povinné. DPČ může zaměstnavatel se studentem uzavřít, i když předpokládaný rozsah práce nebude přesahovat 150 hodin v kalendářním roce. Na základě DPČ nelze 39

40 vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby, přičemž dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby se posuzuje za celou dobu, na kterou byla DPČ uzavřena, nejdéle však za období 52 týdnů. Dříve činil tento limit pro studenty mladší 18 let 15 hodin týdně, v současné době však platí i pro ně limit 20 hodin za týden. Plná smluvní volnost při sjednávání odměny za práci na základě DPČ je stejně jako u DPP limitována povinností respektovat minimální mzdu, tzn. minimální výše odměny je 48,10 Kč za hodinu práce. Horní výše hodinové odměny opět není definovaná. Odměna za vykonanou práci na základě DPČ je splatná ve výplatních termínech určených pro výplatu mzdy, a je-li sjednána jednorázová splatnost odměny, až po provedení celého pracovního úkolu v nejbližším výplatním termínu po dokončení a odevzdání práce. Mezi účastníky lze však dohodnout i jinou splatnost odměny. Způsob zrušení DPČ si mohou smluvní strany dohodnout. Není-li v dohodě stanoven způsob jejího ukončení, je možné ji zrušit dohodou účastníků ke sjednanému dni. Jednostranně může být DPČ zrušena z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu s patnáctidenní výpovědní lhůtou, která začíná běžet dnem, v němž byla výpověď doručena druhému účastníku. Okamžité zrušení DPČ může být však sjednáno jen pro případy, kdy je možné okamžitě zrušit pracovní poměr. Povinné odvody Z odměny za práci na DPČ se odvádí zdravotní i sociální pojištění a to v případě, že jsou splněny podmínky účasti na pojištění stanovené v 6 odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, tj. odměna z této dohody je vyšší než Kč v kalendářním měsíci a tato dohoda je uzavřena na dobu delší než 14 kalendářních dnů. Nejsou-li podmínky týkající se výše rozhodného příjmu (alespoň Kč) a doby trvání zaměstnání (alespoň 15 dní) splněny, nejsou zaměstnanci účastni na pojištění, a tudíž není z jejich příjmů sráženo a odváděno zdravotní ani sociální pojištění. Z příjmů za práci konanou na základě DPČ se dále odvádí daň z příjmů podle platného ZDP. Zdaňování příjmů z této dohody funguje na stejném principu jako zdaňování příjmů z pracovního poměru s uzavřenou pracovní smlouvou. Variantní postupy zdanění jsou tedy v tomto případě totožné jako způsoby zdanění uvedené u příjmů z pracovního poměru. 40

41 3.3 Variantní postupy při zdaňování příjmů ze závislé činnosti 31 Při zdaňování příjmů ze závislé činnosti se v daňové praxi setkáváme s poměrně širokou škálou řešení různých daňových situací, které vyžadují posouzení a vyhodnocení okruhu informací vážících se ke konkrétnímu příjmu poplatníka. Klíčovou informací pro určení varianty a stanovení postupu zdanění je zejména fakt, zda poplatník (zaměstnanec) podepsal či nepodepsal prohlášení k dani dle 38k ZDP. Další informací, kterou musíme znát, je výše hrubé mzdy. Na základě vyhodnocení těchto informací můžeme identifikovat tři základní varianty zdanění (viz Schéma 5). V praxi lze pochopitelně posuzovat i jiné skutečnosti, například zda se zdroj příjmů nachází na území ČR či mimo ni, zda je poplatník rezidentem ČR (tuzemská osoba) či jde o nerezidenta (zahraniční osobu), atd. Příjmy ze závislé činnosti mohou být zdaněny dvěma způsoby, a to: a) zálohou na daň dle 38h ZDP b) zvláštní sazbou daně dle 36 ZDP (tzv. srážkovou daní) Výběr z těchto dvou variant zdanění není na vůli plátce, nýbrž je v zákoně přesně definováno, kdy kterou variantu zdanění aplikovat. Podepsal poplatník prohlášení k dani dle 38k ZDP? NE Jedná se o příjem vyšší než Kč? NE ANO ANO Varianta A Varianta B Varianta C Schéma 5 - Algoritmus stanovení varianty postupu zdaňování příjmů vymezených v 6 odst. 1 písm. a) ZDP Zdroj: vlastní zpracování. 31 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s

42 3.3.1 Varianta A Poplatník podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani dle 38k ZDP a na základě ustanovení 35d a 38h odst. 3 ZDP u něj uplatňuje slevy na dani podle 35ba ZDP, příp. daňové zvýhodnění na dítě podle 35c ZDP, a to ve výši odpovídající jedné dvanáctině částek uvedených v těchto paragrafech, tzn. měsíční slevy na dani a měsíční daňové zvýhodnění. V tomto případě se ze zdanitelné mzdy za každý měsíc odvádí záloha na daň stanovená podle 38h odst. 1, 2 a 3 ZDP, a to jednotnou sazbou ve výši 15 %. I. Pracovní poměr, DPČ: + hrubá měsíční mzda (HM) + povinné pojistné, které za zaměstnance platí zaměstnavatel (34 % z HM) = 0,34 HM = základ pro výpočet zálohy, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM 1,34) = zaokrouhlení do 100 Kč na celé Kč nahoru, nad 100 Kč na celé 100 Kč nahoru 0,15 sazba daně dle 38h odst. 2 ZDP (15 %) = záloha na daň = zaokrouhlení na celé Kč nahoru měsíční slevy na dani dle 35ba odst. 1 ZDP měsíční daňové zvýhodnění dle 35c ZDP = záloha po slevě Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem (4,5 % z HM) = 0,045 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru sociální pojištění hrazené zaměstnancem (6,5 % z HM) = 0,065 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru záloha po slevě = čistá mzda Schéma 6 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou A u PP a DPČ Zdroj: vlastní zpracování. 42

43 II. DPP: + hrubá měsíční mzda (HM) = základ pro výpočet zálohy, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM) = zaokrouhlení do 100 Kč na celé Kč nahoru, nad 100 Kč na celé 100 Kč nahoru 0,15 sazba daně dle 38h odst. 2 ZDP (15 %) = záloha na daň = zaokrouhlení na celé Kč nahoru měsíční slevy na dani dle 35ba odst. 1 ZDP měsíční daňové zvýhodnění dle 35c ZDP = záloha po slevě Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) záloha po slevě = čistá mzda Schéma 7 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou A u DPP Zdroj: vlastní zpracování Varianta B Poplatník nepodepsal prohlášení k dani a jeho příjem převyšuje Kč v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele (zaměstnavatel má sídlo nebo bydliště na území ČR nebo je zahraniční osobou se stálou provozovnou na území ČR či zde zaměstnává zaměstnance déle než 183 dní v roce). Zdroj příjmů je tedy na území ČR. V tomto případě se uplatňuje opět režim zdanění formou zálohy na daň vypočtené podle 38h odst. 2 ZDP (15 %), s přihlédnutím k ustanovení 38h odst. 4 ZDP. Jelikož poplatník nepodepsal u plátce prohlášení k dani, při výpočtu zálohy se již nepřihlíží k měsíčním slevám na dani dle 35ba ZDP a měsíčnímu daňovému zvýhodnění dle 35c ZDP. 43

44 I. Pracovní poměr, DPČ: + hrubá měsíční mzda (HM) + povinné pojistné, které za zaměstnance platí zaměstnavatel (34 % z HM) = 0,34 HM = základ pro výpočet zálohy, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM 1,34) = zaokrouhlení do 100 Kč na celé Kč nahoru, nad 100 Kč na celé 100 Kč nahoru 0,15 sazba daně dle 38h odst. 2 ZDP (15 %) = záloha na daň Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem (4,5 % z HM) = 0,045 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru sociální pojištění hrazené zaměstnancem (6,5 % z HM) = 0,065 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru záloha na daň = čistá mzda Schéma 8 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou B u PP a DPČ Zdroj: vlastní zpracování. II. DPP: + hrubá měsíční mzda (HM) = základ pro výpočet zálohy, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM) = zaokrouhlení do 100 Kč na celé Kč nahoru, nad 100 Kč na celé 100 Kč nahoru 0,15 sazba daně dle 38h odst. 2 ZDP (15 %) = záloha na daň Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) záloha na daň = čistá mzda Schéma 9 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou B u DPP Zdroj: vlastní zpracování. 44

45 3.3.3 Varianta C Poplatník nepodepsal prohlášení k dani a jeho příjem nepřesahuje Kč v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele (zaměstnavatel má sídlo nebo bydliště na území ČR nebo je zahraniční osobou se stálou provozovnou na území ČR či zde zaměstnává zaměstnance déle než 183 dní v roce). Zdroj příjmů je tedy na území ČR. V tomto případě se uplatňuje režim zdanění zvláštní sazbou daně podle 36 ZDP ze samostatného základu daně (tzv. srážkou u zdroje). Srážku daně provádí plátce daně, a to ve výši 15 %. Daň sráží jednorázově zaměstnavatel plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka a odvede ji v termínu do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen srážku provést. Řádným a včasným provedením srážky daně se daňová povinnost poplatníka považuje za splněnou. Způsob vybírání daně srážkou upravuje zákon v ustanoveních 38d ZDP. I. Pracovní poměr, DPČ: + hrubá měsíční mzda (HM) + povinné pojistné, které za zaměstnance platí zaměstnavatel (34 % z HM) = 0,34 HM = samostatný základ daně, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM 1,34) = zaokrouhlení na celé Kč dolů 0,15 zvláštní sazba daně dle 36 odst. 2 písm. p) ZDP (15 %) = srážková daň = zaokrouhlení na celé Kč dolů Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem (4,5 % z HM) = 0,045 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru sociální pojištění hrazené zaměstnancem (6,5 % z HM) = 0,065 HM = zaokrouhleno na celé Kč nahoru srážková daň = čistá mzda Schéma 10 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou C u PP a DPČ Zdroj: vlastní zpracování. 45

46 II. DPP: + hrubá měsíční mzda (HM) = samostatný základ daně, tzv. superhrubá mzda (SHM = HM) = zaokrouhlení na celé Kč dolů 0,15 zvláštní sazba daně dle 36 odst. 2 písm. p) ZDP (15 %) = srážková daň = zaokrouhlení na celé Kč dolů Výpočet čisté mzdy: + hrubá měsíční mzda (HM) srážková daň = čistá mzda Schéma 11 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou C u DPP Zdroj: vlastní zpracování. Tyto uvedené varianty a jejich postupy zdanění je nutné chápat jako základní, neboť v praxi existuje řada dalších dílčích variant. Budeme-li například uvažovat příjmy ze zdrojů mimo ČR vyvstanou další jiné varianty a způsoby zdanění. Následující tabulka (viz Tabulka 5) shrnuje nejdůležitější informace charakteristické pro jednotlivé varianty zdanění. V horní části tabulky jsou uvedeny charakteristiky, podle nichž určíme danou variantu zdanění, v dolní části pak skutečnosti, které z daných variant zdanění vyplývají a jsou pro ně typické. Opět jde o výčet pouze nejdůležitějších informací. Varianta A Varianta B Varianta C Podepsané prohlášení k dani dle 38k ZDP ANO NE NE Příjmy vyšší než Kč nerozhoduje ANO NE Zdroj příjmů v ČR ANO ANO ANO Odváděna záloha na daň dle 38h ZDP ANO ANO NE Odváděna srážková daň dle 36 ZDP NE NE ANO Uplatňovány slevy na dani dle 35ba ZDP ANO NE NE Tabulka 5 - Přehled základních charakteristik jednotlivých variant zdanění Zdroj: vlastní zpracování. 46

47 3.4 Zdaňování příjmů daňových nerezidentů (studentů) dle SZDZ 32 Zahraniční FO, které nejsou rezidenty ČR, mají omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Za příjmy ze zdrojů na území ČR se považují příjmy uvedené v 22 odst. 1 ZDP. Jedná se o výčet taxativní, tudíž ostatní, v tomto paragrafu neuvedené, příjmy se nerezidentům v ČR nezdaňují. V daňové praxi se uplatňují dvě techniky výběru daně od nerezidentů, a to: a) srážkou daně (zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně) z příjmu (hrubé částky) provedené plátcem daně u zdroje sazbou daně stanovenou buď podle příslušné mezinárodní smlouvy nebo podle tuzemského předpisu ( 36 odst. 1 ZDP), nebo b) výběr daně prostřednictvím přiznání k dani (se zajištěním daně v zákonem stanovených případech - 38e ZDP). Pokud je v mezinárodní smlouvě uvedena jiná sazba srážkové daně či jiný režim zdanění než v tuzemském předpise, je nutné postupovat podle mezinárodní smlouvy s ohledem na její aplikační přednost. V případě výběru daně prostřednictvím přiznání k dani se zajištěním daně jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději však v den, kdy o závazku účtují v souladu s platnými účetními předpisy, povinni srazit zajištění daně nerezidentům, kteří nejsou rezidenty členského státu EU nebo států, které tvoří Evropský hospodářský prostor 33. K zajištění daně se přistupuje u zdanitelných příjmů, z nichž není daň vybírána srážkou. Sražené zajištění daně se po skončení ZO započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka. Je-li srážena záloha podle 38h ZDP, pak k zajištění daně nejsou plátci povinni. Příjmy ze závislé činnosti Ve smyslu 22 odst. 1 písm. b) ZDP se za příjmy ze zdrojů na území ČR u nerezidentů považují příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), s výjimkou příjmů 32 VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s Evropský hospodářský prostor tvoří mj. Island, Lichtenštejnsko, Norsko. 47

48 z osobně vykonávané činnosti veřejně vystupujících umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob, která je vykonávána na území ČR, nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány daňovými rezidenty. Tyto příjmy jsou od daně osvobozeny (podle 6 odst. 9 písm. f) ZDP), plynou-li nerezidentům od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích. Osvobození se nevztahuje na příjmy z činností vykonávaných ve stálé provozovně ( 22 odst. 2 ZDP). Zahraniční subjekt, tj. nerezident se stane zahraničním plátcem daně ( 38c ZDP), pokud má na území ČR stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ ) neřeší techniku zdanění, ponechávají plně na vnitrostátní úpravě způsob zdanění daného příjmu. Stanoví-li tedy SZDZ, že příjmy nerezidenta ze závislé činnosti mohou být zdaněny ve státě výkonu zaměstnání (tedy v ČR), pak se postupuje dle ZDP. Opět může nastat několik variant, tedy různých postupů výpočtu daňové povinnosti. Poplatníkem je tedy v tomto případě nerezident a zdroj příjmu se nachází na území ČR. Dále je potřeba posoudit, zda poplatník podepsal prohlášení k dani dle 38k ZDP a výši jeho měsíčního příjmu, zda byl do či nad Kč. Mohou tudíž nastat následující situace: 1. Plynou-li nerezidentovi příjmy ze zdrojů na území ČR, kde podepsal prohlášení k dani dle 38k ZDP, pak u zaměstnavatele, u něhož prohlášení podepsal, uplatňuje tzv. měsíční slevy na dani dle 35ba ZDP, ale pouze za splnění podmínky stanovené v 35ba odst. 2 ZDP, příp. daňové zvýhodnění podle 35c za splnění podmínky uvedené v 35c odst. 5 ZDP. Záloha na daň činí dle 38h odst. 2 ZDP 15 %. 2. Plynou-li nerezidentovi příjmy ze zdrojů na území ČR, kde nepodepsal prohlášení k dani a tyto příjmy převyšují Kč v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele, pak se u nich uplatňuje režim zdanění formou zálohy na daň ve výši 15 % podle 38h odst. 2 ZDP, s přihlédnutím k ustanovení 38h odst. 4 ZDP. 3. Plynou-li nerezidentovi příjmy ze zdrojů na území ČR, kde nepodepsal prohlášení k dani a tyto příjmy nepřesahují Kč v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele, pak jsou zdaněny zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně (tzv. srážkou u zdroje). Srážku daně provádí plátce daně, a to ve výši 15 % dle 36 odst. 2 písm. p) ZDP. 48

49 3.5 Zhodnocení dopadu změn daňové reformy účinné od roku Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je součástí širšího zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Úpravy daňové tedy tvoří pouze jednu složku z komplexu opatření k ozdravění veřejných financí. Je novelou zásadní a svým rozsahem i nejvýznamnější od samého počátku účinnosti ZDP. Změny se dotýkají všech částí zákona a všech poplatníků. Úpravy přitom postihly i další předpisy významné pro daňovou oblast. Kromě samotného ZDP byl upraven mj. i zákon o rezervách, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o správě daní a poplatků či zákon o účetnictví. V této části se tedy pokusím nastínit přehled nejdůležitějších změn, které tato reforma přinesla. Bude se jednat zejména o změny, které se dotýkají studentů a zdaňování jejich příjmů. Roky Jednotná sazba daně Progresivní sazby daně z příjmu fyzických osob, které byly stanoveny ve čtyřech daňových pásmech v rozsahu %, byly nahrazeny jednotnou sazbou daně ve výši 15 %. Snížení sazby daně nemá ve skutečnosti tak pozitivní dopad na výši daňové povinnosti, protože ten je částečně kompenzován významným rozšířením základu daně, ze kterého se daň počítá. Snížení sazby daně pocítili zejména ti, jejichž roční příjmy se pohybovaly ve vyšších daňových pásmech, a tudíž byly zdaňovány nejvyšší progresivní sazbou daně, a to ve výši 32%. Jelikož studenti nedosahují většinou vysokých příjmů, spíš si jen při studiu přivydělávají, může být pro ně v některých případech zavedení jednotné sazby daně jistým znevýhodněním, protože jejich příjmy byly zdaňovány převážně v nejnižším daňovém pásmu sazbou ve výši 12 %. Slevy na dani a daňové zvýhodnění na dítě Další velmi významnou změnou, kterou daňová reforma přinesla, je výrazné zvýšení slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Tato změna má částečně kompenzovat negativní dopad zavedení jednotné sazby daně a zachovat 34 VLACH, Pavel a RYLOVÁ, Zuzana. Reforma daní z příjmů od roku vyd. Ostrava: Sagit, s. ISBN , s

50 stávající míru zdanění pro osoby s nízkými příjmy, které dříve zdaňovaly v nejnižším daňovém pásmu sazbou 12 %. V roce 2008 se daňovým nerezidentům zpřísnily podmínky pro uplatnění základní slevy na dani na poplatníka. Na tuto slevu měli daňoví nerezidenti nárok jen v tom případě, že nejméně 90 % jejich celkových zdanitelných příjmů (s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) plynulo z ČR. Daňovým nerezidentům tedy zůstala jen jediná sleva na dani, která se netestovala na výši jejich příjmů plynoucích ze zdrojů v ČR, a sice sleva na dani na studenta soustavně se připravujícího na budoucí povolání. Daňoví nerezidenti mohou ostatní slevy na dani uplatnit výhradně jen prostřednictvím daňového přiznání. Superhrubá mzda Do konce roku 2007 se zaměstnancům daň počítala z jejich hrubé mzdy. Poté, co se od hrubé mzdy odečetlo zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnancem, vznikl DZD, ze kterého se platila záloha na daň. Od se nově setkáváme s pojmem superhrubá mzda. Princip superhrubé mzdy je zakotven v 6 odst. 13 ZDP. Jedná se o hrubou mzdu zaměstnance zvýšenou o zákonné pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel. Tato superhrubá mzda je DZD pro výpočet zálohy na daň. Princip superhrubé mzdy se uplatňuje pouze u těch příjmů, které podléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění. U příjmů, které zákonnému pojistnému nepodléhají, se daň nepočítá ze superhrubé mzdy, ale z hrubé mzdy zaměstnance. Příkladem tohoto příjmu jsou odměny z DPP. S ohledem na zavedení výpočtu daně z příjmů ze závislé činnosti ze superhrubé mzdy se ruší daňové osvobození zákonného zdravotního a sociálního pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel z příjmů zaměstnance. Pojistné placené zaměstnavatelem lze charakterizovat jako fiktivní částku, o kterou se zvýší DZD zaměstnance pouze pro účely výpočtu zálohy na daň nebo pro účely výpočtu daně a není příjmem započitatelným do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Zrušení osvobození tak nebude mít žádný vliv na vyměřovací základy zaměstnance nebo zaměstnavatele pro odvod zákonného zdravotního a sociálního pojištění. Zároveň pojistné hrazené zaměstnancem již není možné uplatnit jako výdaj. 50

51 Příjmy zdaněné srážkovou daní V souvislosti s principem superhrubé mzdy došlo také k úpravě způsobu stanovení samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani. Sazba daně vybírané srážkou ve výši 15 % i měsíční limit hrubých příjmů pro srážkovou daň v úhrnné měsíční výši Kč zůstaly zachovány. Podle nové koncepce se však samostatný základ daně zvyšuje o fiktivní částku odpovídající výši zákonného pojistného na zdravotní a sociální pojištění placeného zaměstnavatelem. Rok 2009 Slevy na dani na poplatníka, na vyživovanou manželku a daňové zvýhodnění na vyživované dítě se původně měly od 1. ledna 2009 výrazně snížit, novela zákona o daních z příjmů, kterou v závěru roku schválila Poslanecká sněmovna a která platí od 1. ledna 2009, však plánované snížení zrušila. Zároveň nedošlo ke snížení daně z příjmu na původně stanovených 12,5 %. Slevy na dani i samotná daň tak nadále zůstávají na stejných hodnotách jako v roce Nová úprava ale přináší jinou významnou změnu, a to zvýšení limitu pro uplatnění slevy na vyživovanou manželku nebo manžela. Zatímco dříve nesměl jejich vlastní příjem za zdaňovací období přesáhnout Kč, nyní by neměl být vyšší než Kč. Tento vyšší limit byl použit již pro zdaňovací období roku S účinností od došlo také u daňových nerezidentů ke zrušení podmínky pro uplatnění základní slevy na dani na poplatníka. Uplatnění této slevy již tedy nezávisí na výši příjmů plynoucích nerezidentovi ze zdrojů na území ČR. V následujících tabulkách (viz Tabulka 6, Tabulka 7 a Tabulka 8) jsou provedeny výpočty čistých mezd v letech 2007, 2008 a 2009, a to různými variantami zdanění. Zatímco u zdanění variantou A, tedy formou zálohy na daň s uplatněním slev na dani, můžeme sledovat pozitivní změny ve vývoji výše čisté mzdy (především díky razantnímu navýšení částek slev na dani), u dalších dvou variant zdanění sledujeme negativní dopad zavedení jednotné sazby daně na osoby s nízkými příjmy, které mají 35 CHVÁTAL, Dalibor. Změny a novinky roku 2009 v kostce. [online] [cit ]. Dostupné z: 51

52 souběžně více pracovních vztahů, a tudíž nemohou podepsat u zaměstnavatele prohlášení k dani dle 38k ZDP a uplatňovat tak slevy na dani dle 35ba ZDP. Varianta A Hrubá mzda Kč Kč Kč Pojistné - zaměstnanec Kč Kč Kč Pojistné - zaměstnavatel Kč Kč Kč Základ pro výpočet zálohy Kč Kč Kč Záloha na daň Kč Kč Kč Sleva na poplatníka 600 Kč Kč Kč Sleva na studenta 200 Kč 335 Kč 335 Kč Čistá mzda Kč Kč Kč Tabulka 6 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou A v letech Zdroj: vlastní zpracování. Varianta B Hrubá mzda Kč Kč Kč Pojistné - zaměstnanec Kč Kč Kč Pojistné - zaměstnavatel Kč Kč Kč Základ pro výpočet zálohy Kč Kč Kč Záloha na daň Kč Kč Kč Čistá mzda Kč Kč Kč Tabulka 7 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou B v letech Zdroj: vlastní zpracování. Varianta C Hrubá mzda Kč Kč Kč Pojistné - zaměstnanec 625 Kč 625 Kč 550 Kč Pojistné - zaměstnavatel Kč Kč Kč Samostatný ZD Kč Kč Kč Srážková daň 656 Kč Kč Kč Čistá mzda Kč Kč Kč Tabulka 8 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou C v letech Zdroj: vlastní zpracování. 52

53 4 OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE STUDE TŮ Optimalizací daňové zátěže se rozumí takové jednání daňového subjektu, jímž usiluje o to, aby jeho daňová povinnost byla co nejnižší. Dosahuje toho zejména využíváním všech alternativních možností snížení základu daně a daně v rámci platných zákonů, tzv. daňovou úsporou. 36 Základ daně poplatníka, a tím i jeho výslednou daňovou povinnost, je možno určitým způsobem ovlivňovat podle způsobu zdanění. V případě zdaňování příjmů ze zaměstnání, kdy dochází ke zdanění příjmů prostřednictvím jiného subjektu (zaměstnavatele), jsou pochopitelně možnosti ovlivnění základu daně omezenější než v případě, kdy si svou daňovou povinnost vypočítává poplatník sám prostřednictvím svého daňového přiznání. Při optimalizaci daňové zátěže studentů je věnována pozornost základním zákonným odvodům, které je nutno odvádět z dosažených příjmů, tzn. dani z příjmů fyzických osob a zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Cílem je, aby tyto odvody z hrubých mezd byly co nejnižší a vyplacená čistá mzda byla tak co nejvyšší. Z hlediska daňových a pojistných odvodů srážených z těchto příjmů v zásadě platí, že v průběhu roku se o tyto srážky stará zaměstnavatel. Zaměstnanec může výši zákonných daňových odvodů v tomto období optimalizovat pouze nepřímo, a to prostřednictvím dokladů, které jsou podle ZDP požadovány k tomu, aby bylo možné snížit odvodovou daňovou povinnost. Právě opomenutím předložení některých potřebných dokladů zaměstnavateli velmi často dochází u zaměstnance ke zbytečně velkým srážkám na dani z příjmů. Z hlediska odvodů zdravotního a sociálního pojištění je v tomto případě situace ještě složitější, neboť zaměstnanec v zásadě nemá k dispozici žádný legální prostředek, jak by mohl snížit srážky zdravotního a sociálního pojištění ze svých hrubých příjmů. Výjimkou je uzavření práce na DPP, neboť ze získaných příjmů na základě této dohody se zdravotní ani sociální pojištění neodvádí. 37 Tato výjimka platí také u zaměstnání malého rozsahu, tedy zaměstnání, v němž sjednaná částka započitatelného příjmu je nižší než rozhodný příjem, tj Kč. 36 BONĚK, Václav a kol. Lexikon - daňové pojmy. 1. vyd. Ostrava: Sagit, s. ISBN , s VALOUCH, Petr. Optimální zdanění fyzických osob 2008: neplaťte víc, než musíte. 2. vyd. Praha: Grada, s. ISBN , s. 22 a

54 4.1 Kritéria výběru optimální varianty Výběr optimální varianty zdanění je značně omezen právní úpravou. Nemůžeme si tedy libovolně zvolit variantu zdanění, nýbrž se musíme řídit právními předpisy, a to konkrétně ZDP. Některé skutečnosti však za určitých okolností do jisté míry ovlivnit lze, např. zda budeme pracovat na základě DPP či DPČ, zda podepíšeme prohlášení k dani či nikoliv, atd. Samozřejmě nemáme vždy na výběr, někdy je situace daná, např. pokud rozsah práce bude vyšší jak 150 hodin, nemůžeme v daném případě pracovat na DPP, nebo pokud podepíšeme prohlášení u jednoho zaměstnavatele, nemůžeme již tak učinit na stejné období u jiného, atd. Výběr optimální varianty zdanění budu posuzovat dle následujících kritérií: Kritérium A: Typ a doba vykonávané práce Kritérium B: Prohlášení k dani dle 38k ZDP Kritérium C: Výše příjmů Uvedená kritéria spolu velmi úzce souvisí a mají podstatný vliv na způsob zdanění Kritérium A: Typ a doba vykonávané práce Prvním kritériem výběru optimální varianty zdanění je typ a doba vykonávané práce. Od tohoto kritéria se odvíjí forma uzavření pracovněprávního vztahu a tím i způsob zdanění. Se studenty může být uzavřen klasický pracovní poměr (PP) s podepsáním pracovní smlouvy, nebo mohou vykonávat práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (DPP či DPČ). Odlišný postup při zdaňování se vyskytuje pouze u DPP, proto posuzuji tyto příjmy zvlášť. Je to způsobeno tím, že se u tohoto typu dohody neodvádí zdravotní ani sociální pojištění. Podmínky týkající se doby vykonávané práce jsou podrobně uvedeny u jednotlivých forem zaměstnání v Kapitole 3, str. 35. Zkráceně lze shrnout, že u pracovního poměru je stanovena 40hodinová týdenní pracovní doba, u DPČ je to maximálně polovina stanovené týdenní pracovní doby, tedy 20 hodin týdně a pro DPP je stanoven limit 150 hodin ročně. Co se typu vykonávané práce týče, rozlišujeme, zda se jedná jen o jednorázovou činnost, pro kterou se využívá především DPP, či činnost opakujícího se charakteru, pro kterou je využívána spíše DPČ (viz Tabulka 9). 54

55 Zdravotní a sociální pojištění Doba vykonávané práce (max.) Typ vykonávané práce (zejména) PP DPČ DPP ANO ANO NE 40 hod/týden 20 hod/týden 150 hod/rok pravidelná činnost opakující se činnost Tabulka 9 - Základní charakteristiky jednotlivých druhů pracovněprávních vztahů Zdroj: vlastní zpracování. jednorázová činnost Kritérium B: Prohlášení k dani dle 38k ZDP Dalším kritériem pro optimalizaci odvodové povinnosti je prohlášení k dani. Skutečnost, zda poplatník podepsal či nepodepsal prohlášení k dani dle 38k ZDP, má zásadní vliv na určení varianty zdanění. V případě podepsaného prohlášení k dani dle 38k ZDP má student možnost uplatnění slev na dani dle 35ba ZDP, případně daňového zvýhodnění na vyživované dítě dle 35c ZDP. Jestliže student nepodepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani, ke slevám na dani se již nepřihlíží. Většinou se tak děje v situacích, kdy má student podepsané prohlášení k dani dle 38k ZDP u jiného zaměstnavatele, tzv. souběh zaměstnání Kritérium C: Výše příjmů Posledním, neméně důležitým, kritériem výběru optimální varianty zdanění je výše příjmů 38. I toto kritérium má podstatný vliv na určení správné varianty zdanění, a to zejména v případě, kdy nebylo podepsáno prohlášení k dani. Podle 6 odst. 4 ZDP se příjmy ze závislé činnosti poplatníka, který nepodepsal prohlášení k dani dle 38k ZDP, zdaňují zvláštní sazbou daně, pokud nepřevyšují limit stanovený v 6 odst. 4 ZDP. Tímto limitem je Kč, a to před zvýšením o částku odpovídající pojistnému, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Příjmy do Kč včetně zdaněné srážkovou daní se do základu daně nezahrnují a do daňového přiznání neuvádí. Přesahují-li příjmy hranici Kč, pak je srážena záloha na daň, která se započítává na celoroční daňovou povinnost. 38 Výší příjmů je myšlena jejich hrubá výše. 55

56 Důležité je zmínit, že v rámci skupiny příjmů do Kč včetně, existuje ještě rozdělení těchto příjmů hraniční částkou Kč (jedná se o tzv. rozhodný příjem pro účast na pojištění) na příjmy do Kč a od Kč do Kč včetně. Z příjmů do Kč není odváděno zdravotní a sociální pojištění, což způsobí, že u příjmů z PP a DPČ nastane stejný postup zdanění a výpočtu čisté mzdy jako u DPP. 4.2 Výběr optimální varianty Pro definované částky hrubých mezd (v rozmezí od 250 Kč do Kč, od Kč do Kč a od Kč do Kč) jsem různými variantami zdanění vypočítala odpovídající výše čistých mezd (viz Tabulka 10, str. 57; Tabulka 11, str. 59 a Tabulka 12, str. 61). Stanoveno je kritérium C, tedy výše příjmů. Ty se hraničními částkami Kč a Kč dělí na tři výše uvedené skupiny příjmů. Výpočty se dále člení dle kritéria B, což je skutečnost, zda student podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani či nikoliv. Posledním dělícím kritériem je druh pracovněprávního vztahu, v němž je práce vykonávána. Výpočty se pak odlišují pro DPP od PP a DPČ. Při dalších výpočtech vycházím z následujících zjednodušujících podmínek: 1. Student má příjmy pouze ze zaměstnání. 2. eexistuje souběh zaměstnání. 3. Uplatňovanými slevami na dani dle 35ba ZDP je sleva na poplatníka a sleva na studenta; daňové zvýhodnění na vyživované dítě není uplatňováno. 4. V daňovém přiznání, příp. při ročním zúčtování nejsou uplatňovány nezdanitelné části základu daně dle 15 ZDP. 5. Pro výpočet celoroční daňové povinnosti předpokládám stálý měsíční příjem ve stejné výši. Vzniklý přeplatek na dani pak dělím na 12 stejných měsíčních vratek. Vysvětlivky k následujícím tabulkám: ČM částka skutečně vyplacené měsíční čisté mzdy Ʃ odvod zahrnuje pojistné hrazené zaměstnancem, srážkovou daň / zálohu na daň, příp. sníženou o slevy na dani; jedná se o úhrn srážek z měsíční hrubé mzdy zaměstnance záloha na daň sražená a odvedená záloha na daň, příp. snížená o slevy na dani ČM + vratka vyplacená čistá mzda zvýšená o částku, kterou lze z tohoto příjmu získat zpět po podání daňového přiznání. 56

57 Kritérium C Příjmy do Kč za kalendářní měsíc u téhož zaměstnavatele (P < Kč) Kritérium B Podepsané prohlášení k dani dle 38k ZDP epodepsané prohlášení k dani Kritérium A PP, DPČ DPP PP, DPČ DPP HM ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka Varianta Varianta A Varianta C zdanění Grafické Graf 1 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů do Kč různými variantami zdanění, str. 58 znázornění Tabulka 10 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění [v Kč] Zdroj: vlastní zpracování.

58 V postupech zdaňování a výpočtů čistých mezd došlo v tomto případě ke značnému zjednodušení, neboť ani u příjmů z PP a DPČ není počítáno sociální a zdravotní pojištění. Výsledné hodnoty se odlišují pouze pro podepsané a nepodepsané prohlášení k dani. Z tohoto důvodu je také následující graf tvořen pouze dvěma křivkami. Podepíše-li student prohlášení k dani, nejenže se z jeho mzdy neodvádí pojistné, ale i záloha na daň je po odečtení uplatňovaných slev na dani ve výši 0, tzn. výše hrubé mzdy se rovná částce vyplacené čisté mzdy. Pokud student prohlášení k dani nepodepíše, pak je z jeho hrubé mzdy srážena srážková daň ve výši 15 %, jejímž odvodem je splněna daňová povinnost poplatníka a do daňového přiznání se již neuvádí. Z odvedené srážkové daně tudíž student nezíská žádné peníze zpět. Na následujícím grafu je názorně vidět výhodnost podepsaného prohlášení k dani dle 38 k ZDP Čistá mzda [v Kč] PP/DPČ/DPP, podepsané prohlášení PP/DPČ/DPP, nepodepsané prohlášení Hrubá mzda [v Kč] Graf 1 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů do Kč různými variantami zdanění Zdroj: vlastní zpracování. Závěr: U příjmů do výše Kč, tzn. u zaměstnání malého rozsahu není z hlediska optimalizace odvodové povinnosti rozhodující, z jakého titulu příjmy studentům plynou, zda z pracovního poměru či dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Záleží pouze na skutečnosti, zda student podepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani dle 38k ZDP či nikoliv. Má-li tedy student tu možnost, bude pro něj výhodnější prohlášení k dani u zaměstnavatele podepsat, neboť státu neodvede z těchto příjmů ani korunu, tzn. celá hrubá mzda mu bude vyplacena. 58

59 Kritérium C Příjmy od Kč do Kč včetně za kalendářní měsíc u téhož zaměstnavatele (2 000 Kč P Kč) Kritérium B Podepsané prohlášení k dani dle 38k ZDP epodepsané prohlášení k dani Kritérium A PP, DPČ DPP PP, DPČ DPP HM ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka Varianta Varianta A Varianta C zdanění Grafické Graf 2 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů od do Kč včetně různými variantami zdanění, str. 60 znázornění Tabulka 11 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění [v Kč] Zdroj: vlastní zpracování.

60 Při výpočtech měsíčních čistých mezd z hrubých mezd ve výši od Kč do Kč včetně této částky, již záleží také na tom, z jakého titulu studentům dané příjmy plynou. U příjmů z PP a DPČ se od částky Kč totiž odvádí zdravotní a sociální pojištění. Nyní vyvstávají tedy už čtyři různé varianty zdanění. U příjmů z DPP s podepsaným prohlášením k dani zůstává situace stejná jako u příjmů do Kč při stejných kritériích, tzn. studentům je vyplácena částka rovnající se jejich hrubé mzdě. Podepíše-li student prohlášení k dani a je zaměstnán v pracovním poměru nebo na základě DPČ, pak je z jeho mzdy odváděno zákonné pojistné. Záloha na daň vychází po odečtení slev na dani (na poplatníka a na studenta) opět nulová. Odvody z těchto příjmů jsou tedy minimální. V případě nepodepsaného prohlášení k dani je studentům z příjmů do Kč včetně srážena a odváděna zaměstnavatelem srážková daň, což není pro studenty výhodné. Tuto nepříznivou situaci vidíme i na následujícím grafu Čistá mzda [v Kč] PP/DPČ, podepsané prohlášení DPP, podepsané prohlášení PP/DPČ, nepodepsané prohlášení DPP, nepodepsané prohlášení Hrubá mzda [v Kč] Graf 2 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů od do Kč včetně různými variantami zdanění Zdroj: vlastní zpracování. Závěr: Co se týče příjmů od do Kč včetně, opět je pro studenty výhodnější, aby u zaměstnavatele podepsali prohlášení k dani dle 38k ZDP a tím získali možnost uplatnění slev na dani dle 35ba ZDP. Svou daňovou povinnost si tak mohou snížit měsíčně až o Kč (2 070 Kč/měsíc na poplatníka Kč/měsíc na studenta). Pokud je to možné, je výhodnější se nechat zaměstnat na DPP. Výhodnost této dohody spočívá v jejím osvobození od pojistných odvodů. 60

61 Kritérium C Kritérium B Kritérium A HM ČM Příjmy nad Kč za kalendářní měsíc u téhož zaměstnavatele (P > Kč) Podepsané prohlášení k dani dle 38k ZDP epodepsané prohlášení k dani PP, DPČ DPP PP, DPČ DPP Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň Varianta zdanění Varianta A Varianta B Grafické znázornění Graf 3 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů nad Kč různými variantami zdanění, str. 62 Graf 4 - Výše čistých měsíčních mezd se zohledněním vratek, str.63 Tabulka 12 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění [v Kč] Zdroj: vlastní zpracování. ČM + vratka ČM Ʃ odvod záloha na daň ČM + vratka

62 Jak v případě podepsaného, tak i nepodepsaného prohlášení k dani je z příjmů nad Kč srážena studentům záloha na daň, která se započítává na celoroční daňovou povinnost. V případě podepsaného prohlášení k dani dle 38 k ZDP se tato záloha snižuje o slevy na dani dle 35ba ZDP. Jak je z předchozí tabulky zřejmé, do určité výše příjmů je záloha na daň nižší než uplatňované slevy na dani, a tudíž po uplatnění těchto slev vychází nulová záloha na daň. U příjmů z DPP s podepsaným prohlášením k dani je pro studenty hraniční částkou z hlediska odvodu zálohy na daň částka Kč. Pokud je tedy výše hrubé mzdy do této částky nebo maximálně Kč, pak se rovná vyplacené čisté mzdě, tzn. odvody jsou nulové. Lze však předpokládat, že pravidelné vyplácení vysokých částek u tohoto typu dohody nebude v praxi moc časté, a to zejména z důvodu 150hodinového ročního limitu pracovní doby. Vyhodnocení optimální varianty u příjmů nad Kč není již tak jednoznačné jak tomu bylo u příjmů do tohoto limitu. Jako optimální varianta zdanění se u příjmů nad touto hranicí jeví varianta A aplikovaná u DPP, tedy režim zdanění formou zálohy na daň s přihlédnutím k uplatňovaným slevám na dani dle 35ba ZDP, a to slevě na poplatníka a na studenta. To však platí jen v případě, že je posuzována pouze výše vyplacené čisté měsíční mzdy, tedy příjem, se kterým může student disponovat. Níže uvedený graf porovnává výše skutečně vyplacených čistých měsíčních mezd po zdanění různými variantami zdanění, tzv. disponibilní příjmy. Čistá mzda [v Kč] Hrubá mzda [v Kč] PP/DPČ, podepsané prohlášení DPP, podepsané prohlášení PP/DPČ, nepodepsané prohlášení DPP, nepodepsané prohlášení Graf 3 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů nad Kč různými variantami zdanění Zdroj: vlastní zpracování. 62

63 Nyní je však potřeba zohlednit také možnost navrácení zaplacené zálohy na daň nebo její části po podání daňového přiznání. V předchozí tabulce jsem tedy také počítala a dále porovnávám nejen výše vyplacených čistých měsíčních mezd, ale i čisté měsíční mzdy navýšené o částky, které lze z těchto příjmů získat zpět po podání daňového přiznání. Z důvodu obtížnosti stanovení těchto částek bylo potřeba vymezit určitá zjednodušení, která jsou uvedena v úvodu této podkapitoly (str. 56). Vycházela jsem z předpokladu, že studentovi plynou po celý rok měsíční příjmy ve stejné výši a neexistuje souběh zaměstnání. Výši měsíční vratky jsem pak určila jako jednu dvanáctinu z celkové (celoroční) vrácené částky. Po přičtení této měsíční vratky k čisté měsíční mzdě jsem získala potenciální měsíční příjem. Ve skutečnosti je však tato částka vrácena až po skončení zdaňovacího období, což je jistým znevýhodněním, neboť nelze s těmito penězi disponovat. Následující graf již zohledňuje možnost navrácení zaplacené zálohy na daň nebo její části po podání daňového přiznání, čistá mzda je tedy navýšena o tuto vrácenou částku. Opět nastanou pouze dvě možné varianty, poněvadž není brán zřetel na to, zda je či není podepsáno prohlášení k dani. Částka, kterou student v konečném důsledku obdrží je totiž totožná (za daných zjednodušujících podmínek) u podepsaného i nepodepsaného prohlášení. Rozdíl je pouze v tom, že v případě nepodepsaného prohlášení k dani je mu tato částka vyplacena později. Čistá mzda + vratka [v Kč] Hrubá mzda [v Kč] PP/DPČ DPP Graf 4 - Výše čistých měsíčních mezd se zohledněním vratek Zdroj: vlastní zpracování. 63

64 Pozn.: Při výpočtech měsíčních vratek vznikly u některých částek jisté zaokrouhlovací rozdíly, a to především z důvodu rozdílného zaokrouhlení měsíčních superhrubých mezd a ročního úhrnu superhrubých mezd. Proto jsem některé vypočtené hodnoty o tyto rozdíly poupravila. Závěr: U příjmů nad Kč záleží především na tom, z jakého hlediska budou dané příjmy posuzovány. Zda nás budou zajímat skutečně vyplacené částky čistých měsíčních mezd, tedy disponibilní příjmy, či budeme posuzovat částky získané v konečném důsledku, tedy potenciální příjmy. Z provedených výpočtů a grafických znázornění vypočtených hodnot je zřejmé, že je pro studenty optimální pracovat na DPP a podepsat u tohoto zaměstnavatele prohlášení k dani dle 38 k ZDP. Budeme-li zohledňovat možnost navrácení zaplacené zálohy na daň nebo její části po podání daňového přiznání, pak na podepsání tohoto přiznání u DPP nezáleží, neboť si student dané slevy uplatní právě v tomto podaném daňovém přiznání. Varianta B zdanění příjmů z DPP by pak byla stejně výhodná jako zdanění těchto příjmů variantou A. 64

65 5 PŘÍKLAD Marek Skoupý (24 let) je studentem VUT v Brně studující kombinovanou formou studia. Při studiu je zároveň zaměstnán v prodejně s výpočetní technikou (jedná se o řádný pracovní poměr založený pracovní smlouvou). U tohoto zaměstnavatele podepsal na zdaňovací období roku 2008 prohlášení k dani dle 38k ZDP. K tomuto prohlášení zaměstnavateli rovněž doložil potvrzení o studiu z vysoké školy, na níž studuje. Jeho pravidelný hrubý měsíční příjem činil Kč. V období letních prázdnin, tj. od do byl souběžně s výše uvedeným pracovním poměrem zaměstnán u jiného zaměstnavatele na základě DPČ. V měsíci červenci činila jeho hrubá mzda Kč a v měsíci srpnu Kč. V průběhu roku 2008 si dále student příležitostně vydělával na DPP. Na základě DPP uzavřené s panem Komárkem odpracoval v měsíci červnu 140 hodin. Jeho hrubá hodinová mzda činila 50 Kč na hodinu práce (tzn. hrubá měsíční mzda činila Kč). V září pak uzavřel u jiných zaměstnavatelů další dvě DPP. Z první této dohody obdržel jednorázově částku ve výši Kč (tzn. hrubá mzda ve výši Kč) a z druhé za 60 odpracovaných hodin částku Kč hrubého. V průběhu roku student zaplatil pojistné na své soukromé životní pojištění ve výši Kč (to doložil potvrzením od příslušné pojišťovny) Řešení: ejprve si určíme příjmy, z nichž je odváděna záloha na daň, tj. z příjmů plynoucích od zaměstnavatele, u něhož podepsal student prohlášení k dani na příslušné zdaňovací období nebo z příjmů nad Kč za kalendářní měsíc u téhož zaměstnavatele (i bez podepsaného prohlášení k dani). Záloha na daň odvedená z takovýchto příjmů je zúčtovatelná v daňovém přiznání, které má student možnost podat po skončení zdaňovacího období. V našem případě bude záloha na daň odváděna z příjmů z pracovního poměru s hrubou měsíční mzdou ve výši Kč, z DPČ za měsíc červenec s hrubou mzdou ve výši Kč a z DPP za měsíc červen s hrubou mzdou ve výši Kč. Ostatní příjmy byly zaměstnavateli zdaněny srážkovou daní. Tato sražená a odvedená daň se do daňového přiznání již neuvádí. S těmito příjmy tedy dál není počítáno. 65

66 Postupy zdanění a výpočty čistých měsíčních mezd u příjmů zahrnovaných do daňového přiznání jsou následující: PP DPČ DPP = hrubá měsíční mzda Kč Kč Kč + pojistné (zaměstnavatel) Kč Kč 0 Kč = základ pro výpočet zálohy Kč Kč Kč = zaokrouhlení Kč Kč Kč = záloha na daň Kč Kč Kč měsíční sleva na poplatníka Kč 0 Kč 0 Kč měsíční sleva na studenta 335 Kč 0 Kč 0 Kč = záloha po slevách 610 Kč Kč Kč = hrubá mzda Kč Kč Kč pojistné (zaměstnanec) Kč 880 Kč 0 Kč záloha po slevách 610 Kč Kč Kč = čistá mzda Kč Kč Kč V případě pracovního poměru je potřeba uvedené částky vynásobit 12, neboť tento pracovní poměr trval po celý kalendářní rok. Postup výpočtu celoroční daňové povinnosti je pak následující: = úhrn hrubých mezd Kč + úhrn pojistného (zaměstnavatel) Kč = DZD Kč 15 (životní pojištění) Kč = ZD Kč = zaokrouhlení Kč = daň Kč sleva na poplatníka Kč sleva na studenta Kč = daň po slevách Kč úhrn sražených záloh Kč = výsledná daňová povinnost Kč Studentovi vznikne přeplatek na dani ve výši 915 Kč. V příloze č. 1 je vyplněno daňové přiznání. 66

67 6 ZÁVĚR Bakalářská práce byla zaměřena na problematiku zdaňování příjmů vybrané skupiny daňových poplatníků, jmenovitě pak studentů. Snahou bylo vytvořit informační materiál o zdaňování příjmů studentů s přehledem nejdůležitějších změn v této oblasti po zavedení tzv. daňové reformy. Konkrétně se jednalo o příjmy plynoucí z pracovního poměru či dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Hlavním cílem práce bylo navrhnout kroky vedoucí k optimalizaci daňové zátěže studentů. Vyjma daňových odvodů jsem se v práci zabývala také odvody pojistnými. Cílem tedy bylo optimalizovat nejen daňové, ale celkové odvody státu. Pro dosažení stanoveného cíle bylo nutné nejprve vymezit základní pojmy vztahující se k dané problematice a definovat aktuální právní úpravu týkající se zákonných odvodů. Dále následoval rozbor jednotlivých druhů příjmů a popis variantních postupů při jejich zdaňování. V návaznosti na předchozí následovala stěžejní kapitola práce zabývající se již samotnou optimalizací daňové zátěže studentů. Práce byla završena modelovým příkladem, který by měl napomoci k lepšímu pochopení dané problematiky. Výběr optimální varianty zdanění jsem posuzovala podle tří kritérií, a sice formy uzavření pracovněprávního vztahu; skutečnosti, zda student podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani či nikoliv a výše příjmů, které byly studentovi v daném kalendářním měsíci zaměstnavatelem zúčtovány. Uvedená kritéria mají podstatný vliv na způsob zdanění. Hraniční částkou z hlediska účasti na pojištění je částka Kč a hraniční částkou z hlediska způsobu zdanění je částka Kč. Tyto dvě částky tedy dělí příjmy do tří skupin, a to příjmy do Kč, příjmy od do Kč včetně a příjmy nad Kč. U těchto skupin příjmů jsem dále zkoumala vliv dalších dvou kritérií, a to podepsání prohlášení k dani a formu uzavření pracovněprávního vztahu. Podepsáním prohlášení k dani dle 38k ZDP získávají studenti nárok na uplatnění slev na dani dle 35ba ZDP, příp. daňového zvýhodnění na vyživované dítě, a to již v průběhu kalendářního roku. Při uplatňování slevy na poplatníka a na studenta si svou daňovou povinnost mohou měsíčně snížit až o Kč (2 070 Kč/měsíc na poplatníka Kč/měsíc na studenta). Další výhodou podepsaného prohlášení k dani může být 67

68 skutečnost, že jsou příjmy studentů zdaňovány bez ohledu na jejich výši formou zálohy na daň, která je zúčtovatelná po skončení zdaňovacího období. Jelikož je podepsání prohlášení k dani dle 38k ZDP pro studenty velmi výhodné, je možné jej mít podepsáno na stejné období pouze u jednoho zaměstnavatele. Pokud má tedy student uzavřených souběžně více pracovněprávních vztahů, musí zvážit, u kterého zaměstnavatele prohlášení k dani podepíše. Obecně lze říci, že výhodnější je podepsat toto prohlášení u zaměstnavatele, u něhož student dosahuje vyšších příjmů, neboť díky vyššímu základu daně je větší pravděpodobnost uplatnění veškerých přípustných slev na dani, čímž dojde k větší daňové úspoře než by tomu bylo v případě podepsání prohlášení k dani u zaměstnavatele, u něhož je dosahováno příjmů nižších. Nepodepíše-li student u zaměstnavatele prohlášení k dani (zejména z důvodu souběhu zaměstnání), potom z hlediska daňových odvodů záleží na výši příjmů zúčtovaných v daném měsíci zaměstnavatelem. Pro studenty bude výhodnější, aby částka zúčtovaného příjmu v daném měsíci přesáhla hranici Kč a tento příjem pak byl zdaněn zálohou na daň, která je zúčtovatelná po konci zdaňovacího období. V případě, že by příjem byl do tohoto limitu, pak by byl zdaněn daní srážkovou, která již není zahrnována do ročního zúčtování daně či do daňového přiznání. Z hlediska optimalizace pojistných odvodů je pro studenty výhodnější, aby uzavřeli se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce, neboť z příjmů získaných za práci konanou na základě této dohody se zdravotní ani sociální pojištění neodvádí. U tzv. zaměstnání malého rozsahu není zdravotní a sociální pojištění odváděno ani z příjmů z pracovního poměru či dohody o pracovní činnosti, tzn. u příjmů do Kč nezáleží na tom, z jakého titulu dané příjmy plynou, forma uzavření pracovněprávního vztahu není v tomto případě rozhodující. Pokud tedy student má tu možnost, doporučuji z hlediska optimalizace jeho odvodové povinnosti uzavřít se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce a podepsat u tohoto zaměstnavatele prohlášení k dani dle 38k ZDP. 68

69 7 SEZ AM POUŽITÝCH ZDROJŮ Monografie (1) Akademický slovník cizích slov: [A-Ž]. 1. vyd. Praha: Academia, s. ISBN (2) BONĚK, Václav a kol. Lexikon - daňové pojmy. 1. vyd. Ostrava: Sagit, s. ISBN (3) KLIMEŠ, L. Slovník cizích slov. 5. vyd. Praha: Státní pedagogické nakladatelství, s. ISBN (4) VALOUCH, Petr. Optimální zdanění fyzických osob 2008: neplaťte víc, než musíte. 2. vyd. Praha: Grada, s. ISBN (5) VLACH, Pavel a RYLOVÁ, Zuzana. Reforma daní z příjmů od roku vyd. Ostrava: Sagit, s. ISBN (6) VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: Grada, s. ISBN Články v seriálových publikacích (7) DANDOVÁ, Eva. Zaměstnávání studentů studentské brigády. Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále: měsíčník pro účetní, auditory, daňové odborníky a mzdové účetní, 2007, č. 7-8, s ISSN X. Skripta (8) HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní a poplatků. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN (9) LAJTKEPOVÁ, Eva. Veřejné finance. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN (10) POKORNÝ, J. Předdiplomní seminář: Jak efektivně zpracovat a obhájit diplomovou práci. 1. vyd. Brno: Cerm, s. ISBN (11) POLÁK, Michal, KOPŘIVA, Jan a BARANYKOVÁ, Michaela. Daň z příjmů fyzických osob vyd. Brno: Cerm, s. ISBN

70 Právní předpisy (12) Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění p. p. (13) Zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, ve znění p. p. (14) Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění p. p. (15) Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění p. p. (16) Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění p. p. (17) Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p. p. (18) Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění p. p. (19) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (20) Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p. p. (21) Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p. p. Internetové zdroje (22) Česká daňová správa: Rozhodnutí o zrušení povinnosti daň zálohovat. [online] [cit ]. Dostupné z: < (23) FETTER, Richard. Přivyděláváte si brigádou? Od ledna vás čeká změna. [online] [cit ]. Dostupné z: < (24) CHVÁTAL, Dalibor. Změny a novinky roku 2009 v kostce. [online] [cit ]. Dostupné z: < (25) Pokladní plnění státního rozpočtu ČR za leden až březen [online] [cit ]. Dostupné z: < 70

71 8 SEZ AM GRAFŮ, SCHÉMAT, TABULEK Graf 1 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů do Kč Graf 2 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů od do Kč Graf 3 - Výše čistých měsíčních mezd po zdanění příjmů nad Kč Graf 4 - Výše čistých měsíčních mezd se zohledněním vratek Schéma 1 - Rozbor jednotlivých příjmů z hlediska daně z příjmů fyzických osob Schéma 2 - Metodika stanovení základu daně fyzické osoby Schéma 3 - Přehled podmínek pro stanovení povinnosti podat přiznání k DPFO Schéma 4 - Algoritmus výpočtu daně z příjmů fyzických osob Schéma 5 - Algoritmus stanovení varianty postupu zdaňování příjmů Schéma 6 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou A u PP a DPČ Schéma 7 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou A u DPP Schéma 8 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou B u PP a DPČ Schéma 9 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou B u DPP Schéma 10 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou C u PP a DPČ Schéma 11 - Postup zdanění a výpočet čisté mzdy variantou C u DPP Tabulka 1 - Sazba daně v závislosti na daňovém pásmu a výpočet daně v roce Tabulka 2 - Přehled výše slev na dani podle 35ba ZDP a daňového zvýhodnění Tabulka 3 - Zálohy na daň z příjmů podle PZDP Tabulka 4 - Sazby sociálního a zdravotního pojištění Tabulka 5 - Přehled základních charakteristik jednotlivých variant zdanění Tabulka 6 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou A v letech Tabulka 7 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou B v letech Tabulka 8 - Srovnání výše čistých mezd po zdanění variantou C v letech Tabulka 9 - Základní charakteristiky jednotlivých druhů pracovněprávních vztahů Tabulka 10 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění Tabulka 11 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění Tabulka 12 - Výpočty čistých měsíčních mezd různými variantami zdanění

72 9 SEZ AM POUŽITÝCH ZKRATEK A SYMBOLŮ ČNB Česká národní banka ČM Čistá mzda ČR Česká republika DIČ Daňové identifikační číslo DP Daňové přiznání DPČ Dohoda o pracovní činnosti DPH Daň z přidané hodnoty DPFO Daň z příjmů fyzických osob DPP Dohoda o provedení práce DPPO Daň z příjmů právnických osob DZD Dílčí základ daně EU Evropská unie FO Fyzická osoba HM Hrubá mzda MF Ministerstvo financí OSSZ Okresní správa sociálního zabezpečení OSVČ Osoba samostatně výdělečně činná PP Pracovní poměr PZDP Poslední známá daňová povinnost SHM Superhrubá mzda SZDZ Smlouva o zamezení dvojího zdanění ZD Základ daně ZDP Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. ZO Zdaňovací období ZSDP Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění p. p. 72

73 10 SEZ AM PŘÍLOH Příloha č. 1 - Přiznání k dani z příjmů fyzických osob 73

74 Příloha č. 1

75 Příloha č. 1

76 Příloha č. 1

77 Příloha č. 1