VZOROVÁ SMLOUVA OECD O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ. Lenka Pazderová

Transkript

1 VZOROVÁ SMLOUVA OECD O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ Lenka Pazderová

2 OBSAH I. Mezinárodní daňové právo > Mezinárodní smluvní právo > Vzorové smlouvy > Interpretace mezinárodních daňových smluv II. Základní ustanovení Vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění > Rozsah působnosti Smlouvy > Definice > > Metody zamezení dvojímu zdanění III. Speciální ustanovení Vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění IV. Shrnutí Obsah SLIDE 2

3 I. MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO Shrnutí principů > Mezinárodní daňové právo = daňová úprava vztahů s mezinárodním prvkem > Způsoby zamezení dvojímu zdanění > jednostranná úprava - vnitrostátní daňové právo zabývající se vztahy s cizím prvkem > dvojstranné mezinárodní smlouvy > právo Evropského Společenství Mezinárodní smluvní právo SLIDE 3

4 I. MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění > Dvojstranné mezinárodní smlouvy > ratifikované smluvními státy > přímý účinek (tj. není nutná transpozice do národního práva) > Cíle mezinárodních smluv: > zamezení dvojímu zdanění > prevence daňovým únikům; obcházení daňových zákonů > výměna informací > zákaz diskriminace Mezinárodní smluvní právo SLIDE 4

5 I. MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO Vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění > Vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění > zdaňování příjmů a majetku > 1963, 1977, 1992, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 > společný formát a text mezinárodních smluv > princip dělby daňového výnosu mezi smluvní státy > celosvětově přijata a používána (i nečleny OECD) > Komentář k Vzorové smlouvě OECD > vysvětlení jednotlivých článků > výhrady států k ustanovením vzorové smlouvy > nezávazná interpretace smlouvy, ale obecně akceptovaná - i národními soudy > dědická a darovací daň > 1966, 1977 > Vzorová smlouva OSN a Vzorová smlouva USA Vzorové smlouvy SLIDE 5

6 I. MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO Vztah mezi mezinárodními daňovými smlouvami a vnitrostátním právem > Přednostní aplikace mezinárodních daňových smluv > ALE tzv. Treaty-override možný > Mezinárodní daňové smlouvy > omezují vnitrostátní daňovou povinnost > z principu nemohou uložit dodatečnou daňovou povinnost, kterou národní zákon nevyžaduje > Zbývající oblast aplikace vnitrostátního práva > ukládání a výběr daní > např. daňová přiznání, platební výměry, srážková daň > vnitrostátní procesní právo > pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak Mezinárodní smluvní právo SLIDE 6

7 I. MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PRÁVO Interpretace SZDZ > Vídeňská úmluva o smluvním právu z (č. 15/1988 Sb.) > upravuje uzavírání smluv včetně obecných pravidel jejich výkladu > čl. 31 odst. 1: smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy > čl. 31 odst. 3: spolu s celkovou souvislostí nutno brát zřetel > na každou pozdější dohodu týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejího ustanovení, k níž došlo mezi stranami > na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran týkající se jejího výkladu > čl. 32: k výkladu smluv lze použít i doplňkových prostředků, včetně přípravných materiálů ke smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena > pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31 > pro určení významu, pokud výklad provedený podle čl. 31 > ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným > vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný > čl. 33: interpretace vícejazyčných smluv > Komentář ke Vzorové smlouvě OECD Interpretace mezinárodních daňových smluv SLIDE 7

8 STRUKTURA VZOROVÉ SMLOUVY OECD > Působnost (Čl. 1, 2, 29 31) > Definice (Čl. 3 5) > Přidělující pravidla (Čl. 6 22) > Metody zamezení dvojího zdanění (Čl. 23) > Zvláštní ustanovení (Čl ) Struktura vzorové smlouvy OECD SLIDE 8

9 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD > Osobní působnost (Čl. 1) > Věcná působnost (Čl. 2) > Územní působnost (Čl. 29) > Časová působnost (Čl. 30, 31) Působnost, definice SLIDE 9

10 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Osobní působnost > Smlouva se vztahuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států (Čl. 1) > Všeobecné definice pojmů (Čl. 3) > osoba = fyzická osoba, společnost a všechna jiná sdružení osob > společnost = jakákoli právnická osoba nebo jakýkoli nositel práv považovaný pro účely zdanění za právnickou osobu > podnik = výraz se vztahuje k vykonávání jakékoliv činnosti > Rezident (Čl. 4) >...je podroben zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení = neomezená daňová povinnost podle národního práva > fyzická osoba, která je dle národních předpisů rezidentem obou smluvních států ( tie-breaker-rule ) testuje se: > stálý byt > středisko životních zájmů (užší osobní a hospodářské vztahy) > obvyklé zdržování > státní občanství > vzájemná dohoda smluvních států > právnická osoba, která je dle národních předpisů rezidentem obou smluvních států: > místo skutečného vedení Působnost, definice SLIDE 10

11 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Osobní působnost vs. rezidentství Stát A zdanění z důvodu bydliště, tj. neomezená daň. povinnost Stát A zdanění z důvodu zdroje příjmu, tj. omezená daň. povinnost Stát B zdanění z důvodu bydliště, tj. neomezená daň. povinnost Dvojí rezidence * další pravidla dle SZDZ Rezident Státu B * * Úmluva je aplikovatelná Stát B zdanění z důvodu zdroje příjmu, tj. omezená daň. povinnost Rezident Státu A * Nerezident obou smluvních států úmluva není aplikovatelná Působnost, definice SLIDE 11

12 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Osobní působnost příklad na určení rezidenství FO Zadání: > pan Meier je rakouský státní občan, vdovec > v Rakousku > vlastní dům > je jediným společníkem prosperující společnosti AT GmbH > bydlí zde jeho 20-tiletá dcera, která studuje VŠ a 2x do měsíce jezdí domů na víkend > v Rakousku tráví zimu (lyžuje v Alpách) a léto (užívá si kulturních akcí v obci) > v ČR > koupil statek na Moravě dům je mu stále k dispozici > ke statku patří vinice jeho životní sen > je členem mysliveckého klubu a pravidelně se účastí honů > v ČR tráví jaro (stará se o vinici) a podzim (sklizeň úrody, hony) Kde je pan Meier rezidentem? Působnost, definice SLIDE 12

13 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Osobní působnost příklad na určení rezidenství FO Řešení: > bydliště zakládající povinnost zdanění > v ČR ( 2 odst. 2 a 4 ZDP) i v Rakousku > stálý byt > tj. dům/byt, který má p. Meier kdykoli k dispozici a používá nebo zamýšlí používat pro trvalé bydlení (lze i pronajatý) > v ČR i Rakousku > středisko životních zájmů > osobní zájmy dcera v Rakousku, ale členství v klubu v ČR > hospodářské zájmy příjmy z Rakouska (podíly na zisku) i z ČR (zemědělství) > obvyklý pobyt v obou státech přibližně stejně často > rozhoduje státní příslušnost rezidentem v Rakousku Působnost, definice SLIDE 13

14 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Věcná působnost > Daně, na které se smlouva vztahuje: > daně z příjmů > daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob > majetkové daně > daň z nemovitostí > daň dědická a darovací (samostatné smlouvy) > výhrada aplikace na daně obdobného druhu účinné po podpisu smlouvy > Zdroj příjmů > definice příjmů ze zdrojů na území státu je v kompetenci každého státu > většinou vazba na: > výkon činnosti na území daného státu > platby hrazené rezidentem daného státu nebo stálou provozovnou nerezidenta umístěnou v daném státě > v ČR: 22 odst. 1 ZDP > Rozšířená působnost > zákaz diskriminace (Čl. 24) > výměna informací (Čl. 26) > asistence při vymáhání daní (Čl. 27) Působnost, definice SLIDE 14

15 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Časová působnost > Průběh ujednání a nabytí účinnosti > sjednání textu smlouvy, konečné verze protokolu a parafování každé strany dokumentů > podepsání dosud nezávazné > schválení parlamentem > oznámení souhlasu prezidentem republiky (ratifikace) > výměna ratifikovaných dokumentů > nabytí platnosti dle mezinárodního práva > vyhlášení ve Sb.m.s. > nabytí platnosti dle národního práva > Účinnost > obvykle od prvního ledna následujícího roku > možná retroaktivita > Výpověď Působnost, definice SLIDE 15

16 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Územní působnost > Obvykle: území celého státu > Smluvní strany > svrchované území > většinou žádná zámořská nebo závislá území (depandance) Působnost, definice SLIDE 16

17 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Rezidentství příklady Příklad 1: Pan Alan žije společně se svou rodinou ve svém domě v České republice. Dále má pronajatý byt nedaleko svého pracoviště v Německu (pouze zdroj příjmu), kde zůstává během pracovního týdne. Pan Alan tráví víkendy a dovolenou společně se svou rodinou v České republice. Zaznamenává si čas strávený v příslušných zemích. Tento záznam dokládá, že tráví asi 220 dní v roce v Německu a okolo 120 dní v České republice. Pan Alan je státním příslušníkem Německa. Rezidentem jakého státu je pan Alan? Příklad 2: Společnost ABC s.r.o. je zapsaná a zaregistrovaná (obchodní rejstřík) v Praze, jejími jednateli jsou jeden Rakušan a dva Němci. Každodenní obchod je řízen rakouským manažerem sídlícím neustále ve Vídni, a to převážně prostřednictvím telefonu a ů. Schůze představenstva se ovšem koná každé čtvrtletí v Německu, v sídle jediného společníka firmy ABC s.r.o. Na těchto zasedáních jsou přijímána základní a strategická obchodní rozhodnutí a plány. Ve které zemi je společnost ABC s.r.o. rezidentem? Působnost, definice SLIDE 17

18 PŮSOBNOST VZOROVÉ SMLOUVY OECD Rezidentství příklady Příklad 3: Německá komanditní společnost s rakouskými společníky má příjem ve formě licenčních poplatků od společnosti se sídlem v České republice. Při výplatě licenčních poplatků českou společností je hrubá částka dle licenční smlouvy ponížena o českou srážkovou daň. Podle které smlouvy o zamezení dvojího zdanění může být požadováno snížení české srážkové daně resp. osvobození od této daně? Pokyny MF D-269, D-286 (Sdělení MF 15/32 567/ ) Příklad 4: Česká komanditní společnost (k.s.) s rakouskými společníky obdrží licenční poplatky z Německa, které již byly zdaněny v místě zdroje (v SRN). Podle které smlouvy o zamezení dvojího zdanění může být požadováno snížení německé srážkové daně resp. osvobození od této daně? Působnost, definice SLIDE 18

19 PRAVIDLA DĚLBY PRÁVA ZDANĚNÍ (Čl. 6-22) Funkce pravidel > Srdce vzorové smlouvy OECD > Rozdílné roztřídění zdanitelných příjmů ve srovnání s národními daňovými zákony > Rozdělení zdanitelného příjmu > přidělení daňových práv státu zdroje > omezení daňových práv státu rezidenta > omezení srážkových daní > vztah k čl. 23 (= metody zamezení dvojímu zdanění) > má být zdaněn pouze versus může být zdaněn SLIDE 19

20 PRAVIDLA DĚLBY PRÁVA ZDANĚNÍ (Čl. 6-22) Přehled pravidel > Příjmy z nemovitého majetku (Čl. 6) > Zisky podniků (Čl. 7) > Mezinárodní doprava (vodní a letecká) (Čl. 8) > Dividendy (Čl. 10) > Úroky (Čl.11) > Licenční poplatky (Čl. 12) > Zisky ze zcizení majetku (Čl. 13) > Vymazáno: Příjmy z nezávislé činnosti (Čl. 14) > Příjem ze závislé činnosti (Čl. 15) > Tantiémy (Čl. 16) > Umělci a sportovci (Čl. 17) > Penze (Čl. 18) > Státní služba (Čl. 19) > Studenti (Čl. 20) > Ostatní příjem = příjem neřešený předchozími články (Čl. 21) > Majetek (Čl. 22) SLIDE 20

21 PŘÍJMY Z NEMOVITÉHO MAJETKU (Čl. 6) > Právo zdanit náleží státu zdroje (= stát, ve kterém se nemovitost nachází) > Definice nemovitého majetku (odst. 2) > nemovitý majetek dle definice v právních předpisech státu, kde se nemovitost nachází > příslušenství k nemovitému majetku, majetková práva k nemovitostem > živý a mrtvý inventář užívaný v zemědělství a lesnictví > práva související s těžbou nerostných surovin a jiných přírodních ložisek > nezahrnuje: lodě, čluny, letadla > Zdaňované příjmy = příjmy z přímého užívání, nájmu či každého jiného způsobu užívání nemovitého majetku (odst. 3) > Toto platí i pro nemovitý majetek podniku SLIDE 21

22 ZISKY PODNIKŮ (Čl. 7) > Přiřazení příjmu (Čl. 7 odst. 1) > pokud jsou příjmy dosahovány prostřednictvím stálé provozovny umístěné ve druhém státě zdanění ve státě stálé provozovny > v ostatních případech zdanění pouze ve státě rezidence > Definice stálé provozovny čl. 5 > Zahrnuje i nezávislé osobní služby (dříve čl. 14) > Čl. 7 neplatí pro zdanění příjmů uvedených v jiných článcích smlouvy, např.: > podniky v oblasti vodní a letecké dopravy > umělci a sportovci > dividendy, úroky a licenční poplatky SLIDE 22

23 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) = trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku (odst. 1) > např. místo vedení, kancelář, továrna, dílna, důl (příkladmý výčet) = koncept tzv. kamenné stálé provozovny > místo k výkonu činnosti > prostory, stroje či vybavení > určitý prostor bez ohledu na právní titul užívání > stálost > geografická a komerční celistvost > časový test > prostřednictvím > skutečný výkon činnosti v místě > v SZDZ sjednávaných Českou republikou i tzv. službová stálá provozovna > poskytování služeb na území státu po dobu delší než 6 či 9 měsíců vede ke vzniku stálé provozovny (výhrada ke vzorové smlouvě OECD v Komentáři) > např. SZDZ s Rakouskem, Francií, Slovenskem, USA > 22 odst. 2 ZDP: služby fyzicky vykonávané po dobu více než 6 měsíců během 12 měsíců mohou zřídit stálou provozovnu > není nutné pevné místo výkonu podnikání > není nutné právo užívání SLIDE 23

24 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) > Vyloučení činností přípravného či pomocného charakteru (odst. 4) stálou provozovnou není: > zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku; > zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání; > zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem; > trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik; > trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter; > trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze k vykonávání jakéhokoliv spojení činností uvedených výše, pokud celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z tohoto spojení je přípravného nebo pomocného charakteru. SLIDE 24

25 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) > staveniště nebo stavební či instalační (montážní) projekt (odst. 3) > stálou provozovnou, pokud trvá min. 12 měsíců > trvání smlouvy vs. fyzická přítomnost > zápočet i doby přerušení činnosti > srovnej 22 odst. 2 ZDP > závislý zástupce (odst. 5) > osoba, která má a obvykle vykonává oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku na území daného státu > vede ke vzniku stálé provozovny tohoto podniku > nevztahuje se na vykonávání pomocných činností dle čl. 5 odst. 4 vzorové smlouvy OECD > nezávislý zástupce (odst. 6) > makléř, generální komisionář nebo jiný nezávislý zástupce, pokud jedná v rámci své řádné činnosti > nevede ke vzniku stálé provozovny > právně a ekonomicky nezávislá osoba, která jedná jako běžný obchodník > ovládací smlouva / dceřiná společnost > nevede ke vzniku stálé provozovny ve státě, kde sídlí ovládaná společnost SLIDE 25

26 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) Příklady kamenná stálá provozovna Představují následující činnosti stálou provozovnu podle čl. 5 vzorové smlouvy OECD? 1. Sběrné boxy zahraniční čistírny umístěné přímo v prostorách zákazníka v ČR, kde je prádlo na praní shromážděno, čistírnou vyzvednuto a převezeno do zahraničí za účelem vyprání 2. Výstavní stánek na veletrzích (pravidelná účast 1x ročně) 3. Český klient poskytl svému zahraničnímu poradci kancelář: a) poradce využívá kancelář společně s ostatními zaměstnanci klienta b) poradce má prostory pouze pro sebe a má i vlastní klíč od kanceláře, projekt trvá 3 týdny c) poradce má prostory pouze pro sebe a má i vlastní klíč od kanceláře, smlouva o poradenství uzavřena na dobu neomezenou 4. Polský podnikatel (čistič oken) dostal zakázku od firmy v Ostravě. Po dobu 2 let jezdí svým autem pravidelně 3x týdně do Ostravy, kde čistí okna v jednom velkém administrativním komplexu. a) podnikatel má v jedné z budov k dispozici prostory, kde má uskladněné nářadí a další materiál pro výkon své činnosti b) podnikatel nemá v Ostravě k dispozici žádné prostory, všechny věci si vozí s sebou v autě z Polska SLIDE 26

27 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) Příklady staveniště jako stálá provozovna > Česká společnost zahájila svoji činnost stavby silnic v Rakousku a ukončila tuto činnost z důvodu špatného počasí pokračovala česká společnost ve své práci a dostavěla silnici Překračuje stavba silnice dobu 12 měsíců vzhledem k Čl. 5 odst. 3 vzorové smlouvy OECD? > Slovenská společnost obdržela v souvislosti s činností instalace osvětlení následující objednávky: a) Česká společnost provozující stavbu silnic nabízí instalaci osvětlení ve 13 parkovacích místech podél dálnice Brno Praha. Práce potrvají asi jeden měsíc na každém parkovacím místě, proto bude trvat 13 měsíců, než budou celkové práce dokončeny. b) Město Praha nabízí renovaci pouličního osvětlení v centru Prahy (trvání prací přibližně 6 měsíců) a město Kladno nabízí renovaci pouličního osvětlení centra (trvání prací přibližně 7 měsíců). Doba strávená v ČR se rovná také 13 měsícům. Představují jednotlivé práce vykonané v České republice stálou provozovnu slovenské společnosti v ČR? SLIDE 27

28 STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 5) Příklady závislý zástupce > Rakouská společnost Alpha GmbH plánuje provozovat činnost v České republice prostřednictvím obchodních zástupců, kteří nabízí řadu výrobků společnosti Alpha českým zákazníkům. Nicméně, sjednávání kupních smluv probíhá přímo mezi zákazníky a společností Alpha. Společnost Alpha nemá v České republice k dispozici stálé místo k výkonu své činnosti. Zástupci vykonávají svoji činnost ze svých vlastních domácích kanceláří. Vzniká společnosti Alpha v České republice stálá provozovna? SLIDE 28

29 ZISKY PODNIKŮ / STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 7) Alokace příjmů mezi centrálu a stálou provozovnu > Princip tržního odstupu ( arm s length ) (Čl. 7 odst. 2) > Stanovení odpovídajících převodních cen > Alokace příjmů a výdajů na základě vykonávaných funkcí > Komentář odkazuje na OECD Transfer Pricing Guidelines > Možnost na úrovni stálé provozovny odečíst související náklady, i když vznikly v jiném státě, než je stálá provozovna umístěna (např. na úrovni centrály) > Stálá provozovna fiktivně považována ve styku s centrálou za samostatný podnik vykonávající tytéž nebo podobné funkce jako stálá provozovna ( separate entity approach ) > V případě, že jeden stát na základě principu tržního odstupu upraví výši zisku přičitatelného stálé provozovně, druhý stát upraví přiměřeně daň, kterou z tohoto zisku již vybral (odst. 3) > možnost vzájemné konzultace obou států > důvod: zabránění dvojímu zdanění SLIDE 29

30 ZISKY PODNIKŮ / STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 7) Alokace příjmů - příklad 1 Společnost X GmbH, která je rezidentem v Rakousku, podniká v ropném průmyslu a má stálou provozovnu v ČR. Náklady vynaložené na úrovni mateřské společnosti činí 50 (provozní n. 40, ostatní n. 10), stálá provozovna dosáhla příjmy ve výši 100 a vynaložila náklady ve výši 20. Jak se stanoví zdanitelný příjem stálé provozovny v ČR? nákup 40 ostatní náklady 10 tržby 100 X-GmbH = 30 SP náklady 20 Prodejní cena Náklady stálé provozovny Náklady (s marží) centrála -55 Nákupy od centrály -75 Zisk stálé provozovny Zisk centrály ne v praxi 2. cost-plus 3. separate entity approach SLIDE 30

31 ZISKY PODNIKŮ / STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 7) Alokace příjmů - příklad 2 > Německá poradenská firma (D GmbH) si zřídí v Praze kancelář, ve které zaměstnává 2 poradce (oba jsou Němci). Oba pracují 3 dny v Praze pro tuto kancelář a 2 dny v Mnichově pro německé ústředí. V Mnichově jsou další poradci spolupracující s českými zákazníky. > Právně je kancelář zapsána v českém obchodním rejstříku jako organizační složka společnosti D GmbH. > Výnosy: > fakturace na české zákazníky (poradenství z Prahy): > fakturace na české zákazníky (poradenství z Mnichova): > fakturace na zahraniční zákazníky (poradenství z Prahy): > Náklady: > mzdy celkem: hrazeno z Mnichova > soc. pojištění (podíl zaměstnavatele): 250 hrazeno z Mnichova > nájem kanceláře v Praze: 800 hrazeno z Prahy Jaký bude základ daně stálé provozovny v ČR? SLIDE 31

32 ZISKY PODNIKŮ / STÁLÁ PROVOZOVNA (Čl. 7) Alokace příjmů - příklad 2 Řešení: Výnosy: > fakturace na české zákazníky (poradenství z Prahy): > fakturace na zahraniční zákazníky (poradenství z Prahy): > celkem: Náklady: > mzdy (3/5 celkových mzdových nákladů) > soc. pojištění (podíl zaměstnavatele): 150 (3/5 celkových příspěvků na soc. poj.) > nájem kanceláře v Praze: 800 > celkem: Základ daně stálé provozovny v ČR = SLIDE 32

33 ZISKY PODNIKŮ / SDRUŽENÉ PODNIKY (Čl. 9) > možnost podrobit zdanění zisky, které by vznikly, kdyby mezi spojenými osobami nebyl zvláštní vztah (např. chybné transferové ceny) > povinnost druhého smluvního státu umožnit opravu výpočtu daně u osoby, která je osobou spojenou s osobou, které na základě výše uvedeného byla doměřena daň > toto ustanovení nebývá ve všech uzavřených smlouvách SLIDE 33

34 DIVIDENDY, ÚROKY A LICENČNÍ POPLATKY Společné principy > Právo na zdanění > stát rezidence příjemce a > zdanění ve státě zdroje > snížení tuzemské srážkové daně nebo úplné osvobození > způsoby snížení / osvobození od srážkové daně: > přímá aplikace smlouvy např. v ČR > vracení daně (refundace) např. Švýcarsko > ve státě rezidence obvykle metoda zápočtu sražené daně > Koncept skutečného vlastnictví ( beneficial ownership ) > def. v ZDP: Příjemce dividend a jiných podílů na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrů a půjček a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu. ( 19 odst. 6 ZDP) > POZOR na tzv. Treaty Shopping: > využívání výhod mezinárodní smlouvy prostřednictvím umísťování společností v zemích s výhodnou sítí smluv > průtokové společnosti > Stálá provozovna příjemce ve státě zdroje aplikace čl. 7 SLIDE 34

35 DIVIDENDY (Čl. 10) > vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu. (odst. 1) > Srážková daň max. 15 % > dividendy v rámci skupiny snížení srážkové daně > na 5 % dle Vzorové smlouvy OECD při přímém podílu min. 25 % na kapitálu > ALE: osvobození od daně podle Směrnice Rady 90/435/EHS > Pojem dividendy definován v odst. 3 > příjmy z akcií a podílů na společnostech > podíly na zisku > příjmy z jiných práv na společnosti zdaňované stejně jako dividendy podle národního daňového práva státu zdroje (tj. státu rezidence společnosti vyplácející příjem) > Výplata podílu na zisku z nadací (trust, Privatstiftung) čl. 21 > možnost zahrnutí pod čl. 10 v konkrétní SZDZ (např. SZDZ Rakousko ČR) > Překlasifikovaný úrok dle pravidel nízké kapitalizace čl. 10 vs. čl. 11 > opět záleží na znění konkrétní smlouvy > rozhodnutí NSS 2 Afs 108/2004 > Podíl na likvidačním zůstatku čl. 10 nebo čl.13 > záleží na způsobu zdanění v národním právu státu zdroje SLIDE 35

36 DIVIDENDY (Čl. 10) Příklad Slovenská s.r.o. přijme dividendy ve výši 100 od české akciové společnosti. Alternativa 1: Podíl SK s.r.o. na CZ a.s. ve výši 5 % Alternativa 2: Podíl SK s.r.o. na CZ a.s. ve výši 100 %, SK s.r.o. drží podíl po dobu (i) 5 let (ii) 10 měsíců Jak velká daň bude sražena v ČR? SR ČR SK s.r.o. podíl CZ a.s. dividendy SLIDE 36

37 ÚROKY (Čl. 11) > mající zdroj v jednom smluvním státu a vyplácené rezidentu druhého smluvního státu. (odst. 1) > alternativně: skutečně vlastněné > Pojem úroky definován v odst. 3 > příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu > postavení akcionáře/společníka nemá na zdaňování úroků vliv > Úroky se považují za vzniklé ve smluvním státě, pokud je plátce > rezidentem tohoto státu, nebo pokud > úrok jde k tíži stálé provozovny plátce umístěné v tomto státě > Zdanění ve státě rezidence příjemce úroku + Srážková daň ve státě zdroje max. 10%, pokud je skutečný vlastník úroků rezidentem druhého smluvního státu > v SZDZ uzavíraných Českou republikou zpravidla právo zdanění pouze ve státě rezidence příjemce úrokového příjmu, tj. srážková daň ve státě zdroje nulová > možnost překvalifikace části úroků hrazených spojené osobě, která převyšuje obvyklou úrokovou výši zdanění dle právních předpisů státu zdroje, s přihlédnutím k ostatním článkům SZDZ SLIDE 37

38 ÚROKY (Čl. 11) Příklad Pan A, který je rezidentem v zemi A, si vezme úvěr od banky C, která je rezidentem v zemi C. Pan A si bere tento úvěr za účelem financování své stálé provozovny v zemi B. Alternativa 1: Úrok je placen ze země B bance v zemi C. Alternativa 2: Úrok je placen ze země A bance v zemi C. Kterou SZDZ lze aplikovat? A/C či B/C? A B SP Banka C SLIDE 38

39 LICENČNÍ POPLATKY (Čl. 12) > mající zdroj v jednom smluvním státě a jejichž skutečný vlastník je rezidentem druhého smluvního státu. (odst. 1) > Pojem licenční poplatky definován v odst. 2 > příjmy za užití autorských práv a práv průmyslového vlastnictví (vynálezy, užitné vzory, ochranné známky atd.) a know-how (průmyslové, obchodní, vědecké zkušenosti) > za užití průmyslového, obchodního a vědeckého vybavení = NÁJEM (jen ve vzorových smlouvách OECD do roku 1992) > dnes podle OECD: > nájem (operativní pronájem) = čl. 7 > finanční leasing = čl. 13 > Pokud má skutečný vlastník licenčních poplatků ve druhém smluvním státě (= stát zdroje) stálou provozovnu, které jsou poplatky přiřaditelné čl. 7 SLIDE 39

40 LICENČNÍ POPLATKY (Čl. 12) > Dle Vzorové smlouvy OECD zdanění pouze ve státě rezidence skutečného vlastníka příjmu (odst. 1) > v praxi srážková daň pro země dovážející technologie (Indonésie, Malajsie, Filipíny) > v SZDZ uzavíraných Českou republikou zpravidla > nulová srážková daň ve státě zdroje pro příjmy z autorských práv k literárním, uměleckým, vědeckým apod. dílům ( kulturní licence ) > srážková daň 5 % / 10 % na ostatní ( průmyslové ) licenční poplatky > definice licenčních poplatků zahrnuje také užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (tj. pronájem movitých hmotných aktiv) > tuzemská srážková daň: > 15 % u operativního pronájmu ( 36/1/a ZDP) > 5 % u finančního leasingu ( 36/1/c ZDP) > Směrnice týkající se úroků a licenčních poplatků > osvobození pro platby mezi společnostmi v rámci EU > aplikovatelná po vypršení přechodného období > Česká republika: od > platí pro země EU, Švýcarsko, Island a Norsko ( 19/1/zj a 19/8 ZDP) SLIDE 40

41 LICENČNÍ POPLATKY (Čl. 12) Příklad Německé komanditní společnosti s rakouskými společníky jsou vypláceny licenční poplatky z České republiky, které dle národního zákona podléhají zdanění u zdroje (tj. v ČR). Na základě které SZDZ může být požadována úleva od české srážkové daně? AT DE podíl podíl GmbH&Co.KG licenční poplatky CZ s.r.o. CZ SLIDE 41

42 ZISKY ZE ZCIZENÍ MAJETKU (Čl. 13) > Právo na zdanění > v zásadě stát rezidence, ale existují výjimky! > Nemovitý majetek > stát, ve kterém je nemovitý majetek umístěn > Obchodní majetek > stát, ve kterém je umístěna stálá provozovna > Akcie/Podíly > stát rezidence zcizitele > zvláštní pravidla pro společnosti vlastnící převážně nemovitý majetek (čl. 13 odst. 4) > SZDZ ČR-SRN (odlišná od vzorové smlouvy OECD): > Čl. 13 odst. 3: Zisky ze zcizení podílů na společnosti mající sídlo v jednom smluvním státě mohou být zdaněny v tomto státě. > Čl. 3 odst. 1 c): Výraz "společnost" označuje právnické osoby nebo nositele práv považované pro účely zdanění za právnické osoby. SLIDE 42

43 ZISKY ZE ZCIZENÍ MAJETKU (Čl. 13) Příklad 1 Pan A je rezidentem v Rakousku a prodává pětiprocentní podíl v české společnosti s ručením omezeným a pozemek, který se nachází v Praze. Obě transakce podléhají omezené daňové povinnosti v ČR. Omezuje SZDZ české daňové požadavky? Jak budou příjmy z prodeje podílu v CZ s.r.o. a z prodeje pozemku zdaněny v ČR? AT CZ 5 % CZ s.r.o. pozemek SLIDE 43

44 ZISKY ZE ZCIZENÍ MAJETKU (Čl. 13) Příklad 2 Česká společnost s ručením omezeným má dva společníky - společnosti se sídlem na Slovensku (SK s.r.o., podíl 95 %) a v Německu (D GmbH, podíl 5 %). Obě společnosti prodají svůj podíl na CZ s.r.o. české fyzické osobě. Mohou být příjmy z prodeje podílů zdaněny v ČR? Pokud ano, jak? DE CZ CZ SR D GmbH 5 % 95 % CZ s.r.o. SK s.r.o. prodej podílu prodej podílu SLIDE 44

45 PŘÍJMY ZE ZAMĚSTNÁNÍ (Čl. 15) Alokace práva na zdanění > Základní princip: > stát rezidence zaměstnance > Výjimky: > činnost vykonávaná ve druhém smluvním státě tento stát má rovněž právo danit, pokud: > přítomnost zaměstnance ve státě výkonu činnosti přesahuje v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období (některé SZDZ: v kalendářním roce); nebo > odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který je rezidentem státu výkonu činnosti; nebo > odměny jdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel ve státě výkonu činnosti > zaměstnání vykonávané na palubě lodi nebo letadla > právo na zdanění má i smluvní stát, ve kterém je místo skutečného vedení podniku provozujícího loď/letadlo SLIDE 45

46 PŘÍJMY ZE ZAMĚSTNÁNÍ (Čl. 15) Definice > Výpočet 183-denního období > započítávání dnů fyzické přítomnosti zaměstnance > včetně dnů příjezdu a odjezdu > včetně dnů částečné přítomnosti > včetně víkendů, státních svátků, dovolené či dnů nemoci strávených ve státě výkonu činnosti > Definice zaměstnavatele > v zásadě vychází z formálních kritérií občanského/pracovního práva a ze znění dané pracovní smlouvy (právní zaměstnavatel) > v případě zneužití je rozhodující ekonomický pohled aplikující zásadu přednosti obsahu před formou (ekonomický zaměstnavatel) (viz odst. 8 Komentáře k čl. 15 OECD smlouvy) znaky tzv. pronájmu pracovní síly: > uživatel pracovní síly, tj. ekonomický zaměstnavatel, (nikoliv pronajímatel pracovní síly, tj. právní zaměstnavatel) má právo dávat příkazy, povinnost nést zodpovědnost nebo právo provádět kontrolu > odměna za poskytnutí zaměstnanců je stanovena na základě odpracovaného času, resp. na základě mezd zaměstnanců > práce je vykonávána na místě, které je pod kontrolou a zodpovědností uživatele pracovní síly > počet a kvalifikace zaměstnanců jsou určeny uživatelem pracovní síly SLIDE 46

47 PŘÍJMY ZE ZAMĚSTNÁNÍ (Čl. 15) Příklad Na základě dlouhodobé smlouvy o poskytování služeb mezi českou a rakouskou společností byl do České republiky mj. vyslán jako konzultant zaměstnanec pracující pro rakouskou společnost, a to od začátku listopadu 2012 do konce května Tento zaměstnanec je rezidentem Rakouska. Během jeho pobytu v České republice byl 1 týden nemocný a strávil celý březen na dovolené ve Španělsku. Který stát má právo zdanit příjem zaměstnance? AT CZ A GmbH smlouva o poradenství CZ s.r.o. vyslání zaměstnance plat SLIDE 47

48 PŘÍJMY ZE ZAMĚSTNÁNÍ Výjimky z čl. 15 > Tantiémy (čl. 16) = příjmy členů představenstva nebo dozorčích rad > právo zdanění má i stát zdroje, tj. sídla společnosti vyplácející příjem > nelze uplatnit v případě příjmu z jiných činností vykonávaných členy orgánu (např. konzultant, poradce) > Penze (čl. 18) = dávky sociálního zabezpečení (vyplácené ze systému veřejného sociálního zabezpečení) > týká se pouze důchodů vyplacených v souvislosti s dřívější závislou činností v soukromém sektoru > zdanění pouze ve státě rezidence příjemce příjmu > Státní služba (čl. 19) > zvláštní pravidla pro zdanění platů a dalších odměn i penzí > Studenti (čl. 20) > pobyt ve druhém státě za účelem vzdělání nebo zaškolení > příjem studenta/žáka na úhradu nákladů jeho výživy, vzdělání nebo školení se nezdaňuje ve státě pobytu, pokud pochází ze zdrojů mimo tento stát SLIDE 48

49 UMĚLCI A SPORTOVCI (Čl. 17) > Alokace práva na zdanění > stát výkonu činnosti má právo danit (bez ohledu na čl. 7 a 15) > ustanovení look-through /daňová transparence zajištění práva na zdanění státu, kde se činnost uskutečňuje (v případě platby agentuře nebo jiné osobě než vystupujícímu umělci/sportovci) > Umělci a sportovci > žádná definice ve vzorové smlouvě OECD > samostatně výdělečná, obchodní a závislá činnost > samotný výkon činnosti, tedy nikoliv producenti atp. > široký význam pojmu sportovci > Příjmy podle čl. 17 > pouze za výkon sportovní a umělecké činnosti > NE - příjmy z reklamy, licenční poplatky SLIDE 49

50 JINÉ PŘÍJMY (Čl. 21) > Obecné ustanovení ( sběrné ) zahrnuje všechny příjmy nad rámec čl. 6 až 20 > položka nesouvisející s pravidly rozdělení práva na zdanění příjmu > 3 skupiny > jinde neupravené (např. výplata z trustu) > upravené, ale pochází ze státu rezidenta > souvisí, ale pochází ze třetí země > Právo na zdanění > výhradně stát rezidence > Výhrada stálé provozovny SLIDE 50

51 JINÉ PŘÍJMY (Čl. 21) Příklad Pan Novák je rezidentem ČR (dům + středisko životních zájmů v ČR). Dále vlastní chatu ve Francii a z tohoto důvodu je dle francouzských národních zákonů rovněž rezidentem Francie. Pan Novák obdrží dividendy od německé společnosti. Na základě které smlouvy může žádat o snížení německé srážkové daně? Jak budou dividendy zdaněny ve Francii a v ČR? Předpoklad: srážková daň dle SZDZ Německo Francie: 0 % srážková daň dle SZDZ Německo ČR: 15 % srážková daň dle SZDZ Francie ČR: 10 % Řešení: Vzhledem k tomu, že pro účely SZDZ uzavřených Německem je pan Novák rezidentem jak ČR tak Francie, může si vybrat, kterou smlouvu použije: pokud si vybere SZDZ Německo Francie, je podle této smlouvy rezidentem Francie a může využít výhod této smlouvy německá srážková daň bude nulová Podle SZDZ Francie ČR je pan Novák rezidentem ČR ( tie-breaker rule ). O jaký příjem se dle této SZDZ jedná? Kde budou dividendy zdaněny? > čl. 10 nelze použít, nejedná se o dividendy z Francie > čl. 21 sběrný ( catch all clause ) výhradní právo zdanění v ČR žádné zdanění v Německu (dle SZDZ Něm.-Fr.) ani ve Francii (dle SZDZ Fr.-ČR), pouze zdanění v ČR (15 % v rámci DPFO) SLIDE 51

52 MAJETEK (Čl. 22) > týká se zdanění existence/vlastnictví majetku, ne příjmů z jeho využití > v ČR: daň z nemovitostí > neplatí pro daň dědickou, daň darovací a daně z převodu ( transfer duties ) > Právo na zdanění > v zásadě pouze stát rezidence > výjimky: > nemovitý majetek (dle def. v čl. 6) > také stát, ve kterém je nemovitý majetek umístěn > movitý majetek, který je součástí obchodního majetku > také stát, ve kterém je umístěna stálá provozovna > lodě, letadla a související movitý majetek > pouze stát, kde je místo skutečného vedení podniku SLIDE 52

53 METODY ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ (Čl. 23) > Pravidla rozdělení práv na zdanění > zpravidla nevylučují zdaňovací právo státu rezidence > často dávají právo zdanění státu zdroje (typické znění může být zdaněno v jiném státě ) potřeba stanovit postup pro vyloučení dvojího zdanění: > metoda vynětí (Čl. 23A) > metoda zápočtu (Čl. 23B) Metody zamezení dvojímu zdanění SLIDE 53

54 III. SPECIÁLNÍ USTANOVENÍ VZOROVÉ SMLOUVY OECD SPECIÁLNÍ USTANOVENÍ VZOROVÉ SMLOUVY OECD Pravidla týkající se zákazu diskriminace (Čl. 24) > Účel = zabránění nerovnému zacházení > porovnání zdanění v případě existence a v případě neexistence diskriminačních kritérií > Kritéria > Občanství (národnost) > stejné zdanění pro občany svého i druhého smluvního státu > Apatridé (bez státního občanství) > stejné zdanění pro rezidenty, kteří nejsou občany daného státu, jako pro rezidenty občany > Stálá provozovna nerezidenta > stejné zdanění pro stálou provozovnu jako pro tuzemskou společnost > Odpočitatelnost úroků, licenčních poplatků a ostatních úhrad placených nerezidentům > stejná pravidla pro odpočitatelnost nákladů placených rezidentům > Společnosti ovládané zahraničním subjektem > stejné zdanění jako u společností vlastněných rezidenty Zákaz diskriminace SLIDE 54

55 IV. SHRNUTÍ > Mezinárodní smlouva > cíl = zabránit dvojímu zdanění příjmů a daňovým únikům > přednost před národním daňovým právem > především oblast daní z příjmů a z majetku > daně dědické a darovací samostatné smlouvy > Podstatné je určení rezidentství ( daňového domicilu ) zdaňované osoby > Přesná pravidla pro rozdělení práva zdanění mezi smluvní státy pro jednotlivé druhy příjmů > výhradní zdanění ve státě rezidence příjemce (např. čl. 21) > zdanění ve státě rezidence příjemce + možnost zdanění ve státě zdroje bez omezení výše daně (např. čl. 7) > zdanění ve státě rezidence příjemce + možnost zdanění ve státě zdroje s danou max. výší srážkové daně (např. čl. 10) > Zdanění ovlivňuje i existence stálé provozovny ve druhém státě a přiřazení příjmu/nákladů této stálé provozovně (vliv rovněž na zdanění zaměstnanců vyslaných do zahraničí) > kamenná vs. službová stálá provozovna > závislý zástupce > staveniště > Metody zamezení dvojímu zdanění > vynětí > zápočet Shrnutí SLIDE 55

56 Děkujeme za pozornost! SLIDE 56

57 KONTAKT Lucie Vorlíčková, LL.M. VORLÍČKOVÁ PARTNERS Jungmannova Praha 1 Czech Republic T E lucie.vorlickova@vorlickova.com W