Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU A JEJICH DAŇOVÝ DOPAD

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU A JEJICH DAŇOVÝ DOPAD Depreciation of fixed assets and their tax impact Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Autor: Eva Hochmuthová Brno, květen 2012

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2011/2012 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: HOCHMUTHOVÁ Eva Finance a právo ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU A JEJICH DAŇOVÝ DOPAD Depreciation of fixed assets and their tax impact Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Cílem práce je na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti daňového odpisování dlouhodobého majetku navrhnout vhodné postupy pro odpisování majetku ve vybrané společnosti s cílem minimalizace daňové zátěže této společnosti. Postup práce a použité metody: 1. Analýza aktuální právní úpravy a vymezení pojmů souvisejících s daňovými odpisy 2. Analýza současného stavu v oblasti odpisování majetku ve vybrané společnosti 3. Navržení vhodných postupů odpisování s cílem co nejnižšího základu daně z příjmu konkrétní společnosti 4. Závěr Použité metody: analýza, deskripce, komparace, syntéza.

3 Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: RYNEŠ, PETR. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, s. ISBN VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4 Jméno a příjmení autora: Eva Hochmuthová Název bakalářské práce: Odpisy dlouhodobého majetku a jejich daňový dopad Název práce v angličtině: Depreciation of fixed assets and their tax impact Katedra: financí Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2012 Anotace Cílem práce je na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti daňového odpisování dlouhodobého majetku navrhnout vhodné postupy pro odpisování majetku ve vybrané společnosti s cílem minimalizace daňové zátěže této společnosti. V první části bude potřeba vysvětlit daňový odpis a subjekty, které ho mohou využít, a to podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Ve druhé části vymezím hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek opět podle zákona o dani z příjmů. Druhá část se zaměřuje na způsoby výpočtu daňových odpisů. V třetí části lze nalézt možnost využití daňových odpisů k optimalizaci základu daně z příjmů. Čtvrtá část pak ukazuje jejich uplatnění v praxi. Annotation The goal of the thesis is to suggest proper procedures for depreciation of assets in the selected society, on the basis of the analysis of the current legislation relating to the tax depreciation fixed assets, in order to minimize the tax burden on the company. The first part explains the tax write-off and those who can use it, according to Act No. 586/1992 Coll. the Income Tax Act. The second part defines tangible and intangible assets under the law on income tax. The second part focuses on the methods of calculating depreciation. In the third part can be found to use depreciation to optimize the tax base. The fourth part then shows their practical application.

5 Klíčová slova daň z příjmů, daňové odpisy, odpisové sazby, hmotný majetek, nehmotný majetek, oceňování hmotného majetku Keywords income tax, tax depreciation, depreciations rates, tangible assets, intangible assets, evaluation of property

6 Prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci Odpisy dlouhodobého majetku a jejich daňový dopad jsem vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a použila v ní uvedené literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne.. vlastnoruční podpis

7 Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za odborné rady a věcné připomínky k vypracování mé bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat Janu Krätzerovi za interní informace z firmy, na nichž je založena praktická část.

8 Obsah Úvod Daňové odpisy a jejich subjekty Subjekty odpisování Vlastník Spoluvlastník Nájemce Předměty a metody odpisování Hmotný majetek Nehmotný majetek Oceňování hmotného majetku podle ZDP Pořizovací cena Vlastní náklady Reprodukční pořizovací cena Cena stanovená pro účely daně dědické a darovací Technické zhodnocení Zůstatková, zvýšený a změněná vstupní cena Metody odpisování hmotného majetku Rovnoměrné odpisování Zrychlené odpisování Mimořádné odpisování Metody odpisování nehmotného majetku Využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů Neuplatnění daňových odpisů Přerušení odpisování Využití nižších než maximálních odpisových sazeb u rovnoměrného odpisování Použití zrychleného odpisování Uplatnění vyšších odpisových sazeb pro prvního vlastníka Společnost Inpakt s.r.o. a její odpisy Současný stav odpisování ve společnosti Inpakt s.r.o Složení odpisovaného majetku a jeho zařazení do odpisových skupin Odpisové plány daného majetku Daňová povinnost společnosti Inpakt s.r.o Navržení změn v odpisování pro nižší daňovou povinnost Závěr Seznam použité literatury a dalších zdrojů Seznam použitých zkratek Seznam tabulek Seznam grafů Seznam příloh... 51

9 Úvod Důležitou a složitou oblastí v podnikání fyzických a právnických osob je daňová problematika. Jak správně stanovit daňovou povinnost podnikatelského subjektu vyžaduje dobrou znalost právní úpravy týkající se této oblasti. V této práci se budeme zabývat, jak v mezích zákona ovlivnit výši daně z příjmů. Jedním z nástrojů jak tuto daň ovlivnit jsou daňové odpisy a jejich správné stanovení. Právě daňovými odpisy se budeme podrobně zabývat. Výběrem vhodného stanovení daňových odpisů subjekt transformuje daňovou povinnost do podoby, kterou sám požaduje. Pro poplatníky je tedy důležité nebo spíše nutné se v odpisové problematice dobře orientovat, aby mohli tento přínos daňových odpisů využít. Hlavním úkolem této práce je tedy seznámit čtenáře s problematikou daňových dopisů na základě aktuální právní úpravy. Daňová problematika je oblast, která prochází častými legislativními změnami, a proto je právě obtížnější se v ní orientovat. Existuje mnoho publikací, které se zabývají právě problematikou daňových odpisů, ale i takové které obsahují celou oblast daně z příjmů. Vyznat se v této legislativě je tedy také obtížné kvůli její složitosti a obsáhlosti. Cílem práce Odpisy dlouhodobého majetku a jejich daňový dopad je na základě analýzy aktuální právní úpravy v oblasti daňového odpisování dlouhodobého majetku navrhnout vhodné postupy pro odpisování majetku ve vybrané společnosti s cílem minimalizace daňové zátěže této společnosti. Práce je rozčleněna na čtyři hlavní kapitoly. Jedním z cílů je vymezit daňové odpisy podle platné právní úpravy, kterou je zejména v tomto případě zákon o dani z příjmů. Vysvětlením základních pojmů jako odpis, daňový odpis, základ daně a podobné začínám první kapitolu. Tato kapitola dále pojednává o subjektech, které mají právo odpisovat dlouhodobý hmotný majetek. V druhé kapitole se dostáváme k předmětům odpisování. Nejprve si řekneme, který majetek je vyloučen z odpisování, dále si majetek rozdělíme na hmotný a nehmotný a představíme jeho výčet. Aby subjekt mohl majetek zaevidovat a odpisovat, musí ho umět ocenit. Druhá kapitola tedy zahrnuje také oceňování hmotného majetku. Na závěr této kapitoly se seznámíme s metodami odpisování hmotného a nehmotného majetku. Nalezneme zde tabulky odpisových dob, ročních odpisových sazeb, koeficientů stanovených pro výpočet 9

10 výše odpisu a pro lepší přiblížení výpočtů příklady. Třetí kapitola je zaměřena na další z cílů a to jak minimalizovat daňovou zátěž podniku pomocí daňových odpisů. Toto ovlivnění, tedy optimalizace základu daně z příjmů je umožněna využitím různých technik a postupů při výpočtu daňových odpisů. Opět pro lepší pochopení si ukážeme příklady a jejich srovnání pomocí grafů. V poslední, čtvrté kapitole si představíme společnost, na které si optimalizaci základu daně z příjmů ukážeme. Bude zde tedy praktické znázornění problematiky z třetí kapitoly. 10

11 1 Daňové odpisy a jejich subjekty Odpisem všeobecně rozumíme částku, kterou lze vyjádřit opotřebení majetku za určité období. Vyjádřené opotřebení může být fyzické nebo morální. Odpisy lze vyjádřit pouze z dlouhodobého majetku nikoliv z krátkodobého majetku. Spotřeba krátkodobého majetku je jednorázová na rozdíl od spotřeby dlouhodobého majetku, která se rozkládá do několika období podle doby životnosti majetku. Odpisy jsou pro podnik nákladem, a proto nelze celou vstupní cenu dlouhodobého majetku zahrnout do nákladů jednoho účetního potažmo daňového období, ale tato cena je přenášena do nákladů postupně ve více obdobích. Rozdělení nákladů do více období je v souladu s akruarním principem, jehož podstatou je účtování účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, tzv. časové rozlišení nákladů a výnosů. Vždy se tedy jedná o odpisy dlouhodobého majetku. Odpisy rozlišujeme na účetní a daňové. Účetní odpisy jsou upraveny především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Tyto odpisy slouží k tomu, aby měl podnikatel přehled o skutečné výši hodnoty majetku a jeho opotřebení, které je způsobené užíváním nebo zaostáváním po technické stránce. Z toho důvodu si může účetní jednotka až na výjimky stanovit výše sazeb sama podle sebe. Účetní jednotky musí vést účetní odpisy povinně dle účetních předpisů. Naproti tomu daňové odpisy jsou potřebné ke stanovení daně z příjmů, a proto sazby a odpisové skupiny jsou závazně stanoveny zákonem. Odpisové skupiny jsou skupiny, kam se musí hmotný majetek zařadit, blíže si o nich řekneme později. To platí i u nehmotného majetku, u kterého je zákonem určená doba odpisování a jiné. Tvorba a uplatnění daňových odpisů hmotného majetku je na uvážení jednotlivých poplatníků. Odpisy nejsou povinností a při odpisování lze i přerušit tento proces. 1 Povinností každé fyzické a právnické osoby je odvádět státu daň z příjmu a to podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP). Daň z příjmu se stanovuje podle daňového základu. Základem daně je rozdíl, o který příjmy (výnosy), s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. 2 Právě do nákladů účetní jednotky patří již zmiňované účetní odpisy. Rozdílné určení základu daně je 1 V 26 odst. 8 ZDP je ale podmínka, že při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou. Pokud by poplatník uplatnil výdaje paušální částkou, nemohl by za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Vede tak odpisy pouze evidenčně ods. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 11

12 pro fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci a pro osoby vedoucí účetnictví. K zjištění základu daně z účetnictví slouží hrubý výsledek hospodaření a z daňové evidence rozdíl mezi evidovanými příjmy a výdaji. Takový to základ daně se dále upravuje. Zvyšuje se o daňově neuznatelné náklady a snižuje o daňově neuznatelné výnosy. Dále také podle 15 ZDP se u fyzických osob upravuje o nezdanitelné části základu daně a podle 20 ZDP u právnických osob o položky snižující základ daně a v obou případech také o odčitatelné položky od základu daně podle 34 ZDP. Základ daně upravuje dále 23 ZDP a to společně pro fyzické i právnické osoby. Jednou z těchto položek jsou daňové odpisy, kterými lze ovlivnit výši daňového základu a tím i samotné daňové plnění. Upravený a řádně zaokrouhlený základ daně se už jen vynásobí příslušnou daňovou sazbou a dostane se daň z příjmů. Sazba daně z příjmů fyzických osob činní 15 % a sazba daně z příjmů právnických osob je 19 %. Právní úprava daňových odpisů je v ZDP a začíná 26. Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění tohoto příjmu. Odpisovat lze začít po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věcí a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. 3 Poplatník, který nevede účetnictví, může podle této právní úpravy zahájit odpisování hmotného majetku, v případě že se jedná o majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný majetek. 1.1 Subjekty odpisování Právo na odpisování majetku nemá každý poplatník daně, a proto se v této kapitole budeme zabývat, kdo takového práva podle ZDP nabývá. Možnost subjektu odpisovat majetek se liší i u hmotného a nehmotného majetku. Zabývat se budeme především subjekty, které mají právo odpisovat hmotný majetek. Přece jenom je to podstatně větší část aktiv v rozvaze podniku. Subjekty odpisování jsou vlastník, spoluvlastník, nájemce a další subjekty, jako například poplatníci podle 28 odst. 2 ZDP, kteří jsou vázáni k provedení technické rekultivace na pozemku, který není jejich vlastnictvím ods. 5, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zppd 12

13 1.1.1 Vlastník Nejčastějším subjektem, který může uplatnit daňové odpisy dlouhodobého majetku je subjekt, který má k majetku vlastnické právo, tedy vlastník majetku. Nebo takový subjekt, který má právo s majetkem hospodařit. K těmto subjektům řadíme organizační složku států, státní podnik, národní podnik a státní organizace, které tedy mají právo hospodařit se státním majetkem a dále je to také územní samosprávní celek, jež hospodaří s majetkem svého zřizovatele. Vlastníkem se také rozumí nástupnická společnost nebo družstvo, v případě zániku, rozdělení a fúze společnosti či družstva. Tyto všechny subjekty nazýváme podle 28 odst. 1 ZDP vlastníky. Prvním vlastníkem se stává ten, kdo si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který u předchozího majitele představoval zboží. Další možnost pro poplatníka, jak získat právo prvního vlastnictví, je pořízení nebo výroba majetku ve vlastní režii. Vlastnického práva se také nabývá děděním, darováním a dalšími procesy vymezenými ve zvláštních zákonech. Majetek může odpisovat také původní vlastník při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění závazku převodem práva na věřitele, jestliže s věřitelem uzavře smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění závazku převodem práva Spoluvlastník Odpisovat majetek může také spoluvlastník. Vstupní cenou majetku, který je ve spoluvlastnictví fyzických nebo právnických osob, lze odpisovat částku ve výši hodnoty spoluvlastnického podílu. Tímto principem uvedeným v 29 odst. 5 ZDP se také zjišťuje hodnota technického zhodnocení provedeného na majetku, který je ve spoluvlastnictví Nájemce Nájemce je osoba, která uzavřela nájemní smlouvu a má právo využívat vlastníkovu nemovitost za úplatu. Tato osoba je dalším subjektem, který může odpisovat majetek a to podle 28 odst. 3 ZDP. Je to ten nájemce, který uhradil technické zhodnocení pronajatého majetku a jiného majetku uvedeného v 26 odst. 3 písm. c) ZDP, ale to jen v případě, že 4 28 ods. 4, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 13

14 nedošlo ke zvýšení vstupní ceny u vlastníka hmotného majetku o tyto výdaje. Na základě smlouvy o nájmu podniku podle obchodního zákoníku může nájemce, který je účetní jednotkou, uplatňovat odpisy majetku přiměřeně podle zákona.5 Pokud má nájemce písemný souhlas pronajímatele k odpisování, může na základě 32b odst. 1 ZDP odpisovat najatý podnik nebo část podniku tvořící samostatnou organizační jednotku 5 PELC, Vladimír. Daňové odpisy Praha : Linde a.s., s. ISBN , str

15 2 Předměty a metody odpisování Předmětem odpisování, jak je již výše uvedeno, je dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek lze rozdělit na odpisovaný a neodpisovaný. Majetek vyloučený z odpisování jmenuje 27 ZDP: a) bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší Kč, b) pěstitelský celek trvalých porostů, s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří c) hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, d) umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stále výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, e) movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, f) hmotný majetek převzatý povinně bezplatně podle zvláštních právních předpisů 6 g) inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, h) hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce ch) hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno, i) najatý hmotný majetek včetně hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním leasingu nebo obdobné smlouvy uzavřené v zahraničí, pokud odpisy nebo položky obdobného charakteru uplatňuje jiná osoba než vlastník. Patří sem i pozemky, které jsou jak z daňového tak z účetního hlediska z odpisování vyřazeny. V této kapitole nás ale zajímá předmět odpisování, což je tedy majetek, který 6 Zákon č. 222/1994 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o Státní energetické inspekci. Zákon č. 138/1973 Sb. o vodách (vodní zákon). 15

16 lze odpisovat. Ten se může dále rozdělit na hmotný a nehmotný odpisovaný majetek. Tomuto rozdělení a vytyčení daného majetku se budeme následně věnovat. 2.1 Hmotný majetek Hmotným majetkem pro účely odpisování se rozumí podle 26 odst. 2 ZDP: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než Kč a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. c) stavby, s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkce lesa, sloužící k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti a oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou. d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky 7 e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než Kč f) jiný majetek, kterým se rozumí podle 26 odst. 3 ZDP technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v 29 odst. 1 písm. f) ZDP, dále technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak a výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu Kč. Důležité je podotknout, jak bylo na začátku řečeno, že hmotným majetkem pro účely ZDP nejsou zásoby, proto je nelze odpisovat. 7 Pěstitelskými celky se podle 26 odst. 9 rozumějí ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, dále ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha a chmelnice a vinice. 16

17 2.2 Nehmotný majetek Nehmotný majetek, který lze odpisovat najdeme v 32a odst. 1 ZDP. Podle tohoto ustanovení se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví veden v účetnictví jako nehmotný majetek. Tento majetek však musí být nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo musí být vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Další podmínkou je, že vstupní cena je vyšší než Kč a doba použitelnosti je delší než jeden rok. Dobou použitelnosti podle výše uvedeného ustanovení se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Z daňového hlediska se za nehmotný majetek nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, tvořící samostatnou organizační složku, který byl nabyt zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill) a dále povolenka na emise skleníkových plynů 8 nebo preferenční limit, 9 kterým je zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu Oceňování hmotného majetku podle ZDP Ocenění hmotného majetku je základem pro výpočet daňového odpisu. Vstupní cenu, tedy správné ocenění daného majetku, upravuje ZDP zejména v 29. ZDP se částečně odvolává na účetní předpisy (zejména pak 25 odst. 5, zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví) a dále na jiné právní předpisy, a to především na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném 8 Zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů 9 Zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu, vzppd 10 32a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 17

18 znění. 11 Zde jsou uvedeny možnosti, jak určit hodnotu majetku. Patří sem pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, hodnota nesplacené pohledávky, cena stanovená pro účely daně dědické a darovací, hodnota při ukončení nájmu, hodnota technického zhodnocení a přepočtená zahraniční cena. Některé uvedené vstupní ceny si nyní blíže popíšeme Pořizovací cena Vstupní cennou majetku se rozumí pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. 12 Pořizovací cena představuje cenu pořízení plus náklady vynaložené na pořízení majetku. Vymezení této ceny je uvedeno v 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vedlejší pořizovací náklady mohou být např.: clo, montáž, doprava, úroky z úvěru a půjček, poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky a mnoho dalších. 13 V případě odkoupení najatého majetku, u kterého nájemce odpisoval technické zhodnocení, je i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení součástí pořizovací ceny. Pokud byl majetek odkoupen po skončení nájmu nebo finančního leasingu, může se do pořizovací ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy. Podmínkou je, že nájemné nesmí uplatňovat jako daňový výdaj (náklad). 14 Podle 29 odst. 1 písm. a) ZDP použije pořizovací cenu zvýšenou o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení jako vstupní cenu u nemovitého majetku poplatník (podle 2 ZDP), který ho pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo před zahájením pronájmu. Pokud ho pořídil v době delší než 5 let, tak je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena. U movitého majetku pořízeného poplatníkem (podle 2 ZDP) v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, se opět použije pro stanovení vstupní ceny pořizovací cena. 11 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str PELC, Vladimír. Daňové odpisy Praha : Linde a.s., s. ISBN , str RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k aktualiz. vyd. Olomouc : Anag, s. ISBN odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 18

19 2.3.2 Vlastní náklady Pokud je majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, je jeho hodnota stanovena vlastními náklady. Vlastní náklady se dělí na přímé a nepřímé, tyto náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti, nejsou daňovými náklady. Jako daňové náklady jsou až ve formě odpisů. Toto platí pro všechny poplatníky i pro ty, kteří nevedou účetnictví. Stejně jako u pořizovací ceny, platí u vlastních nákladů, že ocenění vlastními náklady použije poplatník (podle 2 ZDP), který nemovitost pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo před zahájením pronájmu. Tuto cenu ještě zvýší o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. Pokud je tato doba delší než 5 let, tak se cena stanovuje reprodukční pořizovací cenou. Ustanovení výše popsané vstupní ceny najdeme v 29 odst. 1 písm. b) ZDP Reprodukční pořizovací cena Vstupní cenou hmotného majetku může být také reprodukční pořizovací cena, která je zjištěna pomocí ceny podle zvláštních předpisů (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, vzppd) 15 a pokud ji nelze takto stanovit, tak ji určí soudní znalec. Reprodukční pořizovací cena je hodnota, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. 16 Tato forma vstupní ceny se použije ještě u majetku, který poplatník koupil, vyrobil, zdědil nebo dostal v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době před zahájením pronájmu. U nemovitých kulturních památek se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z pronájmu podle 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k aktualiz. vyd. Olomouc : Anag, s. ISBN PELC, Vladimír. Daňové odpisy Praha : Linde a.s., s. ISBN , str odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 19

20 2.3.4 Cena stanovená pro účely daně dědické a darovací Cena majetku, který se zdědil nebo byl darován, se oceňuje podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí. Výjimkou je majetek odpisovaný podle 30 odst. 10 písm. a) ZDP a situace, kdy neuplynula od nabytí doba delší než 5 let. Tato cena je pak u nemovitostí zvýšená o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení Technické zhodnocení Technickým zhodnocením se podle 33 odst. 1 ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud tyto úpravy převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu Kč (od zdaňovacího období 1998). Jsou jim i uvedené výdaje, které nepřesáhly stanovenou částku, ale to jen když je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako daňový výdaj (náklad). Modernizací se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizace představuje rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku a stavební úpravy jsou změny dokončené stavby při zachování vnějšího půdorysného i výškového ohraničení stavby. Součástí vstupní ceny podle 29 odst. 1 ZDP je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilému obvyklému užívání, ale s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování, nejpozději však v prvním roce odpisování. Poplatníci samostatně evidující a odpisující technické zhodnocení hmotného majetku podle 26 odst. 3 písm. a) ZDP nebo výdaje vymezené v 26 odst. 3 písm. c) ZDP zvyšují o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu a rovněž u odpisovaného majetku i zůstatkovou cenu evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání Zůstatková, zvýšený a změněná vstupní cena Tyto ceny vymezuje pro daňové účely ZDP. Za zůstatkovou cenu považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší daňových odpisů z tohoto majetku. Jak bylo výše řečeno, technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nebo zůstatkovou cenu, této ceně se pak tedy říká zvýšená vstupní nebo zvýšená zůstatková cena. A konečně změněná vstupní 20

21 cena, což je zvýšená nebo snížená vstupní cena. K této změně dochází u již odpisovaného majetku a nejedná se technické zhodnocení. 2.4 Metody odpisování hmotného majetku Postup při odpisování hmotného majetku je popsán v ZDP. V prvním roce odpisování musí poplatník podle 30 odst. 1 ZDP zařadit hmotný majetek do příslušné odpisové skupiny a to v souladu s přílohou č. 1 ZDP. Dojde-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání, tak se změní i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v dané příloze. Minimální doba odpisování podle jednotlivých odpisových skupin činní: Tabulka č : Minimální doba odpisování Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 Tato stanovená minimální doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u kterého došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Z hlediska členění hmotného majetku do daných odpisových skupin v zásadě platí, že v odpisových skupinách 1-3 se nachází hmotný movitý majetek a ve zbylých odpisových skupinách, tedy v 4. až 6., hmotný nemovitý majetek. 18 Základními metodami odpisování hmotného majetku jsou rovnoměrné a zrychlené daňové odpisy. Kterou metodou se bude nově pořízený hmotný majetek odpisovat, se stanoví hned na začátku odpisování. Toto rozhodnutí je závazné, nelze metody odpisování měnit v průběhu odpisování. U odpisování platí, že majetek se dá odepsat nejvýše do výše vstupní ceny nebo 18 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str

22 zvýšené vstupní ceny. Dalším důležitým poznatkem je správné zaokrouhlování, a to je na celé koruny nahoru. Vyskytují se zde výjimky u různých druhů majetku, kdy se nelze rozhodnout pro určitou metodu odpisování podle sebe, ale musí se postupovat dle 30 odst. 4-6 ZDP. Jsou jimi podle tohoto ustanovení otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace. Roční odpis u tohoto majetku se vypočítá jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. U matric, zápustek, forem, modelů a šablon se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby použitelnosti nebo stanového počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Speciální postup odpisování má také technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce. Roční odpis zde činní jednu patnáctinu vstupní ceny Rovnoměrné odpisování Prvním ze základních možností odpisování hmotného majetku, u kterého ZDP umožňuje volbu způsobu odpisovaní, jsou rovnoměrné (lineární) daňové odpisy. V případě zvolení rovnoměrných daňových odpisů se postupuje podle 31 ZDP. 19 Tyto odpisy se počítají ze vstupní ceny, a to jako jedna setina součinu vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby, která je stanovena v tabulkách v 31 odst. 1 písm. a) d) ZDP. Poplatník může použít i nižší sazbu než uvedenou maximální a to podle svého rozhodnutí. 20 Nalezneme zde od roku 2005 čtyři způsoby rovnoměrného daňového odpisování, kterými jsou způsob bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování a se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 20 %, 15 % nebo 10 %. Všechny tyto způsoby však nemůže použít každý poplatník a ani je nemůže použít na všechen majetek. Rozdílná výše odpisových sazeb je pouze u odpisových skupin 1, 2 a 3, tedy u movitého majetku. Veškeré odpisové tabulky, které níže uvedu, obsahují tři rozdílné roční odpisové sazby pro jednotlivé odpisové skupiny. Rozdílná sazba se uplatňuje v prvním roce odpisování, tato sazba je vždy nižší než roční odpisová sazba v následujících letech odpisování. To odráží skutečnost, že majetek nemusí být používán v prvním zdaňovacím období po celé toto zdaňovací období, ale k jeho zařazení do odpisování může dojít až v průběhu zdaňovacího 19 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 22

23 období, nebo dokonce až na jeho konci. V následujících letech se pak uplatňuje vyšší roční odpisová sazba uvedená v třetím sloupci tabulek. Poslední uvedenou odpisovou sazbou je sazba pro zvýšenou vstupní cenu, tato sazby připadá v úvahu, když dojde k technickému zhodnocení daného majetku. 21 Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální odpisové sazby uvedené v 31 odst. 1 ZDP: Tabulka č : Maximální roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování , , ,5 10, ,15 5, ,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 Pro zvýšenou vstupní cenu Sazby ve výše uvedené tabulce může použít kdokoliv, kdo má právo majetek daňově odpisovat. Tabulka č : Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v prvním roce o 20 % Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování , , ,4 8,4 10 Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 Pro zvýšenou vstupní cenu Sazby ve výše uvedené tabulce naopak nemůže použít každý. Podle 31 odst. 2 ZDP je použije poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví. Za tohoto poplatníka se považuje ten, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů a u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů. 21 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str

24 Tabulka č : Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v prvním roce o 15 % Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování ,5 33, , Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 Pro zvýšenou vstupní cenu V odst ZDP se nachází ustanovení pro možné použití těchto sazeb při zvýšeném odpisu v prvním roce o 15 %. Může je tedy použít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod. 22 Tabulka č : Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v prvním roce o 10 % Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování , , ,4 9,4 10 Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 Pro zvýšenou vstupní cenu Výše uvedené sazby v tabulce maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v prvním roce o 10 % může podle 31 odst. 4 ZDP použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku, u kterého lze použít sazby při zvýšení odpisu v prvním roce o 20 % a 15 % a dále pak kromě letadel 23, motocyklů a osobních automobilů 24. Všichni poplatníci, kteří můžou využít zvýšeného odpisu v prvním roce, musí být, jak bylo řečeno, prvním vlastníkem. Takového vlastníka nám definuje 31 odst. 6 ZDP, a to tak že je to poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl 22 Zařízení označená ve Standardní klasifikaci produkce kódem využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy , pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách a Standardní klasifikace produkce. 23 U takových letadel, které nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, to uvádí 31 odst. 5 ZDP 24 Jsou jimi takové motocykly a osobní automobily podle 31 odst. 5 ZDP, které nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební. 24

25 užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím nebo poplatník, který tento majetek vyrobil nebo pořídil ve vlastní režii. Jak se rovnoměrné odpisy počítají, si ukážeme v následujícím příkladě, kde je spočítáme jak se základní sazbou, tak se zvýšenou odpisovou sazbou v prvním roce odpisu a také s použitím sazby pro zvýšenou vstupní cenu. Příklad: Podnik zakoupil v roce 2006 filtrační zařízení na úpravu vody za ,- (je prvním vlastníkem). Na zařízení provede v roce 2009 modernizaci za ,-. Podle ZDP bude tento majetek zařazen do druhé odpisové skupiny. 25 Následující tabulka zobrazuje výši odpisů vypočtených podle základního rovnoměrného odpisování a podle rovnoměrného odpisování při zvýšeném odpisu v prvním roce odpisování o 15 %. Tabulka č : Odpisování filtračního zařízení Zdaňovací období Maximální sazba Zvýšená sazba o 15 % Výpočet Roční odpis Výpočet Roční odpis *0, *0, *0, *0, *0, *0, ( )*0, ( )*0, ( )*0, ( )*0, ( )- ( * *2) ( )- ( * *2) Celkem * * * * Pramen: Vlastní zpracování 25 Příklady na praktickou maturitu OA a JŠ Třebíč 25

26 Když srovnáme oba způsoby rovnoměrného odpisování, je zřejmé, že v prvním roce odpisování zvýšeného odpisu je tato částka značně větší a v dalších letech jsou naopak odpisy nižší než při základním odpisování. Pro podnik je lepší použít možnosti zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % v případě, že jeho základ daně je vysoký. Důvod je jasný, jak bylo již řečeno, daňové odpisy jsou daňovým výdajem (nákladem), proto snižují základ daně Zrychlené odpisování Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku jsou dalším způsobem odpisování. Pokud se podnikatelský subjekt rozhodne uplatnit zrychlené daňové odpisy, musí se řídit 32 ZDP. Ve srovnání s rovnoměrnými daňovými odpisy umožňují zrychlené daňové odpisy odepsat v prvních letech vyšší částky než u rovnoměrných odpisů. Další odlišností je, že u zrychlených odpisů se nepoužívá roční odpisová sazba, ale tzv. koeficient pro zrychlené odpisování. 26 Tyto koeficienty nalezneme v tabulce v 32 odst. 1 ZDP: Tabulka č : Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování vstupní cenu Pramen: VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2011 V tabulce stejně jako u rovnoměrných odpisů se objevuje odpisová skupina, koeficient pro první rok odpisování, pro následující roky a také pro zvýšenou vstupní cenu, tedy opět pro technické zhodnocení. U zrychleného odpisování se postup výpočtu odpisů liší v prvním roce a v dalších letech. Postup výpočtu upravuje 32 odst. 2 ZDP. Nejprve tedy výpočet v prvním roce, je to podíl vstupní ceny hmotného majetku a přiřazeného koeficientu. Stejně jako u rovnoměrného 26 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str

27 odpisování může poplatník, který je prvním vlastníkem uplatnit v prvním roce odpisování zvýšení odpisu o 20 %, 15 % a 10%. Podmínky pro možnost využití tohoto zvýšení jsou stejné jako u rovnoměrného odpisování. V dalších letech se odpisy vypočítají jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již majetek odpisován. Vzorce pro výpočet zrychlených odpisů jsou tedy následující: 27 zrychlený daňový odpis v prvním roce odpisování = VC/K 1 Přičemž: VC = vstupní cena K 1 = koeficient pro zrychlené odpisování pro první rok zrychlené daňové odpisy v následujících letech odpisování = 2*ZC/(K 2 n) Přičemž: ZC = zůstatková cena majetku K 2 = koeficient pro zrychlené odpisování pro následující roky n = počet let, po které byli majetek již odpisován Pro lepší porozumění výpočtu si ukážeme příklad, ve kterém spočítáme zrychlené odpisy jak bez zvýšení odpisu v prvním roce tak s jeho zvýšením. Také na tomto příkladě uvidíme, jak se počítají odpisy majetku, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení. Zadání příkladu bude stejné jako v podkapitole rovnoměrného odpisování. Příklad: Podnik zakoupil v roce 2006 filtrační zařízení na úpravu vody za ,- (je prvním vlastníkem). Na zařízení provede v roce 2009 modernizaci za ,-. Podle ZDP bude tento majetek zařazen do 2. odpisové skupiny. V následující tabulce jsou zobrazeny postupy a výsledky zrychleného odpisování ve dvou možných variantách. 27 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. Účetnictví a daně. ISBN , str

28 Tabulka č : Odpisování filtračního zařízení Zdaňovací období Bez zvýšení odpisu v 1. roce Výpočet Roční odpis / Při zvýšení odpisu v 1. roce o 15 % Roční Výpočet odpis / *0, *780000/(6-1) * /(6-1) * /(6-2) * /(6-2) *( )/ *( )/ * /(5-1) * /(5-1) * /(5-2) * /(5-2) *42 200/(5-3) *37 812/(5-3) Celkem Pramen: Vlastní zpracování Mimořádné odpisování Během roku 2009 se snahou řešení dopadů finanční krize se novelizoval ZDP. Novela ZDP provedená zákonem č. 216/2009 Sb., která do ZDP vložila nový 30a vstoupila v platnost Toto ustanovení umožňovalo u některého hmotného majetku využít mimořádných odpisů. Výhodou mimořádné odpisování bylo zkrácení doby. Tyto odpisy však poplatník nemusel uplatnit povinně, bylo na něm, zda si vybere právě mimořádné nebo zrychlené či rovnoměrné. Pokud se ale rozhodl pro mimořádné odpisování, musel tyto odpisy stanovit s přesností na celé měsíce a s odpisováním musel začít počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení 28

29 nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období šlo uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. 28 Mimořádné odpisy se podle 30a odst. 1 ZDP mohly použít u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině jedna, který byl pořízen v období od do Tento majetek může poplatník, který je prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. Hmotný majetek zařazený do odpisové skupiny dvě, který byl rovněž pořízen v období od do , může poplatník (první vlastník) odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrné do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní rovnoměrné odpisy do výše 40 % vstupní ceny Metody odpisování nehmotného majetku Nehmotný majetek může odpisovat kromě vlastníka i poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. Daňové odpisy nehmotné majetku se počítají podle ustanovení 32a odst. 4 ZDP a to dvěma způsoby. Pokud se jedná o majetek, který má poplatník právo užívat po určitou dobu, tak se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení podle následující tabulky: Majetek Tabulka č : Odpisy nehmotného majetku Doba odpisování Technické zhodnocení doba odpisování nejméně Audiovizuální dílo 18 měsíců 9 měsíců Software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců 18 měsíců Zřizovací výdaje 60 měsíců - Ostatní nehmotný majetek 72 měsíců 36 měsíců Pramen: PELC, Vladimír: Daňové odpisy a odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 29 30a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 29

30 Stejně jako odpisy u hmotného majetku se i tyto zaokrouhlují na celé koruny nahoru a musí se stanovit s přesností na celé měsíce. Odpisovat se musí začít měsícem následujícím po měsíci, ve kterém byly splněny podmínky pro zařazení nehmotného majetku do odpisování. U nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou, pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem. Tomu je tak jen za podmínky, že vkladatel zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem měl právo u tohoto nehmotného majetku uplatňovat odpisy. 30 V tabulce se objevuje sloupec s technickým zhodnocením. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Majetek se pak odpisuje z této zvýšené vstupní ceny, která je snížena o již uplatněné odpisy. Odpisování musí začít po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno. Odepisuje se bez přerušení po dobu uvedenou v tabulce výše a odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzppd 30

31 3 Využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů Každý poplatník se snaží optimalizovat základ daně, tak aby hodnota jeho daňové povinnosti dosahovala co nejnižší výše. Je zřejmé, že se tato optimalizace musí provádět v souladu s právními předpisy. Výši základu daně, jak už na nižší nebo na vyšší hodnotu, lze ovlivňovat různými způsoby, podle toho co je v danou dobu pro účetní jednotku výhodnější. Důležité je však myslet na optimalizace daňové povinnosti po celé zdaňovací období. Může nastat případ, kdy se poplatník snaží, aby jeho základ daně byl vyšší. Může to znít hloupě, ale je to skutečnost. Jde o to, aby mohl využít např.: daňové zvýhodnění nebo slevy na dani. Pro tuto situaci se nabízí přerušení odpisování. Častější je samozřejmě snaha o co nejnižší základ pro výpočet daně, který přináší nižší daňovou povinnost. Položky, kterými lze základ daně ovlivnit jsou odčitatelné položky od základu daně a položky snižující tento základ. Jsou jimi např.: daňové ztráty, výdaje na projekty výzkumu a vývoje, dary na obecně prospěšné účely. Dále lze optimalizovat základ daně z příjmů daňově uznatelnými náklady, mezi které např. patří cestovní výdaje, sociální výdaje, zdravotní a sociální výdaje, odpisy hmotného a nehmotné majetku. 31 Nejčastěji používaný způsob je tvorba daňových odpisů. V úvahu se berou pouze daňové odpisy hmotného majetku, neboť odpisy nehmotného jsou v zákoně upraveny přísněji, a proto jejich využití k tomuto procesu není moc vhodné. V této kapitole se tedy budeme zabývat využitím daňových odpisů hmotného majetku k optimalizaci základu daně z příjmů. Opět je zde více způsobů jak lze této optimalizace dosáhnout. Jedná se o neuplatnění daňových odpisů, přerušení odpisování, využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb u rovnoměrných daňových odpisů, použití zrychleného odpisování a uplatnění vyšších odpisových sazeb pro prvního vlastníka. Je zřejmé, že nejlépe se základ daně ovlivňuje při koupi nového majetku, kdy s odpisováním začínáme a můžeme se tedy rozhodnout, jakým způsobem majetek budeme odpisovat. 31 Tyto a mnoho dalších položek ovlivňující základ daně z příjmů najdeme v ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zppd a to v 15, 20, 24, 34 31

32 3.1 Neuplatnění daňových odpisů Neuplatnění daňových odpisů přichází v úvahu, pokud poplatník potřebuje zvýšit základ daně např. z důvodu využití slev na dani, nároku na odpočitatelné položky od základu daně. V tomto případě tedy nemusí daňové odpisy u již odpisovaného majetku od daného roku vůbec uplatňovat. Tento proces spočívá v tom, že se sice výše daňových odpisů (připadající na daný rok) vypočte a zaeviduje, ale při výpočtu daně z příjmů se nepoužije. Tento proces musí být řádně zaznamenán na evidenčních kartách daného majetku. Doba odpisování se neprodlužuje a samotné odpisování se do dalších let nepřesouvá, což je tedy nevýhoda. Odpisy již v budoucnu nejde pro snížení základu daně využít. Na místo tohoto způsobu se může zahájit odpisování v jiném roce, než v kterém byl majetek pořízen a vystaven provozu Přerušení odpisování Podle 26 odst. 8 ZDP může poplatník proces odpisování majetku přerušit, a to jak při rovnoměrném odpisování, tak při zrychleném odpisování. Přerušit jej může na jakoukoliv dobu a i v případě, že je na daném majetku provedeno technické zhodnocení. Pokud tedy poplatník využije přerušení odpisování, tak při dalším odpisování bude pokračovat tak, jako by vlastně odpisování nebylo přerušeno a o dobu přerušení se celková doba odpisování daného majetku prodlouží. Tento postup je v tomto ustanovení podmíněn tím, že poplatník, který vede daňovou evidenci, nesmí v době přerušení uplatnit výdaje paušální částkou podle 7 a 9 ZDP. Na rozdíl od předchozí varianty neuplatnění odpisování se výše odpisů vůbec nevypočítává a v evidenci se pouze uvede, že došlo k přerušení odpisování. Využít přerušení odpisování může být výhodné jak pro poplatníka daně z příjmů fyzických, tak i právnických osob. Jedná se zejména o případy, když by poplatník v daném zdaňovacím období při zahrnutí daňových odpisů do daňově uznatelných výdajů (nákladů) nedosáhl patřičného základu daně a výše daně pro uplatnění veškerých odpočtů od základu daně a slev 32 HLAVOVÁ, Hana. Odpisy dlouhodobého majetku jako nástroj daňové optimalizace [online] [cit ]. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Petr Valouch. Dostupné z: < 32