12.1 Význam a charakteristika časového rozlišení

Transkript

1 12 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ Pochopení funkce časového rozlišení v účetnictví patří k základním znalostem účetních. V praxi se jen zcela výjimečně objeví případy účetních období, ve kterých se neobjeví účtování na některém z účtů časového rozlišení, a dá se říci, že půjde zejména o případy účetních jednotek nevykonávající aktivní činnost, stagnujících Význam a charakteristika časového rozlišení Účty časového rozlišení jsou nástrojem pro zajištění akruálního principu, tedy jednoho ze základních účetních pravidel zákona o účetnictví. Pro správně vedené účetnictví je nutné zajistit, aby byly náklady a výnosy účtovány do období, s nímž časově a věcně souvisejí ( 3 odst. 1 ZÚ). K tomu slouží speciální rozvahové účty a každý z nich má svou osobitou funkci. Všechny tyto speciální účty jsou součástí účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv [ČÚS č. 019 bod 6.1 písm. d) a e)]. Neomluvitelnou chybou je samotná absence účtování na účty časového rozlišení. Lze předpokládat, že jsou-li si účetní existence a funkce časového rozlišení vědomi, pak o časovém rozlišení účtují. Nepoužití časového rozlišení tedy může způsobit hned několik chyb. Náklad nebo výnos není zohledněn v účetním období, do kterého věcně a časově patří, anebo naopak, náklad či výnos zůstává v období, do nějž věcně ani časově nepatří. Vezmeme-li v úvahu, že se časové rozlišení ve většině případů týká daňově účinných nákladů a výnosů, chybný postup vede též ke stanovení chybného základu daně pro výpočet daně z příjmů. Obecný pohled na časové rozlišení lze vyjádřit následující tabulkou. Období realizace nákladu/ výnosu (faktura, úhrada aj.) Položka věcně nebo časově souvisí s obdobím 2017 Náklad/výnos období Náklad/výnos období 2017 Správný postup Má být časově rozlišeno tak, aby se částka zaúčtovala na nákladový/výnosový účet až v roce 2018 Má být časově rozlišeno tak, aby se částka zaúčtovala na nákladový/výnosový účet již v roce CHaO.indb :25:08

2 Z výkladového hlediska časové rozlišení odstraňuje nesoulad mezi obdobím, v němž dojde k pohybu peněz (příjmu/výdaje) a účtováním o výnosu a nákladu. Prakticky však nemusí dojít k pohybu peněz v jiném období, než v jakém je zaúčtován výnos nebo náklad. PŘÍKLAD Účetní případ MD DAL Částka v Kč Přijatá faktura na služby, které budou náklady roku Úhrada Zaúčtování nákladu xx Časové rozlišení bude účetní provádět zejména při účtování na přelomu jednotlivých účetních období, tj. nejčastěji k rozvahovému dni. Pokud však účetní jednotka sestavuje výkazy i v průběhu účetního období, pak může na základě vlastního rozhodnutí časově rozlišovat i častěji, například čtvrtletně či měsíčně. PŘÍKLAD Účetní jednotka čerpá vysoký bankovní úvěr. Bankovní ústav smluvně zavázal účetní jednotku k předkládání čtvrtletních výkazů s tím, že účetní jednotka zpracuje průběžné výkazy v rozsahu odpovídajícím řádné účetní závěrce. Účetní jednotka musí výkazy sestavit tak, aby v nich byly obsaženy všechny účetní případy, mj. odpisy, opravné položky, rezervy a časové rozlišení. Jiná účetní jednotka pravidelně každý měsíc předkládá reporty své mateřské společnosti. Ze strany mateřské společnosti nejsou stanoveny žádné konkrétní požadavky na rozsah a podobu reportů. Účetní jednotka by i přesto měla časové rozlišení provést minimálně u relevantních částek tak, aby mateřská společnost obdržela spolehlivé informace o hospodaření dceřiného podniku. Oba případy vypovídají o různých situacích, kdy účtování o časovém rozlišení v průběhu účetního období není předepsáno účetní legislativou, avšak z určitých interních potřeb účetní jednotky je prováděno v zájmu srovnatelnosti výsledků hospodaření v průběhu období i srovnatelnosti s ostatními subjekty Nevýznamné částky, pravidelně se opakující výdaje Časové rozlišení není nutno provádět u nevýznamných částek a pravidelně se opakujících výdajů či příjmů (ČÚS č. 019 bod 6.4). 124 CHaO.indb :25:08

3 Časové rozlišení Za nevýznamnou částku je považována taková, která se nalézá pod hodnotovou hranicí určenou účetní jednotkou ve vnitřní směrnici. Každá účetní jednotka disponuje svou vlastní (individuálně stanovenou) výší hranicí významnosti. Účetní směrnice by měla mj. obsahovat i postupy účetní jednotky pro časové rozlišení a tyto metody by neměla měnit mezi účetními obdobími, pokud by však změna nevedla k zvýšení věrného a poctivého obrazu skutečnosti (ČÚS č. 019 bod 6.5.) Obvykle se časově nerozlišuje například nákup kalendářů, předplatné periodik, jízdenek na městskou hromadnou dopravu apod. U pravidelně se opakujících výdajů nebo příjmů není nutno časově rozlišovat pouze v případě, že nedojde k významnému zkreslení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. Za pravidelně se opakující výdaje mohou být považovány například výdaje na pojištění odpovědnosti, platby za každoroční příspěvky profesním komorám, položky na prováděný audit apod Druhy a typy časového rozlišení Časové rozlišení nákladů a výnosů lze chápat v užším či širším pojetí. Časové rozlišení v užším pojetí je postaveno na znalosti částky, účelu a období, do nějž má být položka věcně a časově zahrnuta. Dá se říci, že pro užší pojetí časového rozlišení je charakteristická skutečnost, že účetní má k dispozici všechny relevantní informace a potřebuje pouze pomocí speciálního účtu převést položku do účetního období, do kterého patří. Širší pojetí časového rozlišení je specifické tím, že neznáme všechny informace zcela přesně a nezbývá, než jejich hodnotu odhadnout. Účtujeme pak o dohadných účtech aktivních a pasivních, ale také o odpisech a rezervách. Členění na užší a širší pojetí má pouze ten efekt, aby účetní pochopili, který z nabízených účtů časového rozlišení použít a proč. Účetní firma uzavřela se svým klientem smlouvu o vedení účetnictví s tím, že měsíční odměna bude paušálně činit Kč bez DPH. Účetní služby jsou fakturovány vždy za měsíc zpětně. Faktura za účetní služby provedené v prosinci 2016 byla vystavena Odběratel zaúčtoval dohadnou položku na náklady ve výši Kč. Pro časové rozlišení byl použit předpis MD 518/DAL 389. Pro účetní případ byl použit nevhodný účet 389, neboť částka časového rozlišení byla známa. Byly tedy splněny podmínky pro účtování o časovém rozlišení v užším pojetí (účel, částka, období) a při správném postupu měl být použit účet 383. Obdobně by mohlo být účtováno na účet 383 v případě, kdy by přesná částka vyplynula najevo v období mezi rozvahovým okamžikem a okamžikem sestavení účetní závěrky. 125 CHaO.indb :25:08

4 Přechodné účty aktiv 381 Náklady příštích období Užší pojetí časového rozlišení 382 Komplexní náklady příštích období Užší pojetí časového rozlišení 385 Příjmy příštích období Užší pojetí časového rozlišení 388 Dohadné účty aktivní Širší pojetí časového rozlišení Přechodné účty pasiv 383 Výdaje příštích období Užší pojetí časového rozlišení 384 Výnosy příštích období Užší pojetí časového rozlišení 389 Dohadné účty pasivní Širší pojetí časového rozlišení Připomeňme, že bude-li se jednat o některý z přechodných účtů aktiv, pak budou přírůstky evidovány na straně MD, zatímco přírůstky přechodných účtů pasiv budou evidovány na straně DAL. Za slabou stránku účtů časového rozlišení je považována skutečnost, že z účtování o časovém rozlišení není patrné, zda jde o položky dlouhodobé, či krátkodobé. V účetnictví bylo na konci roku 2016 správně účtováno o časovém rozlišení služeb (na rok 2017) ve výši Kč. Z vnitřní směrnice účetní jednotky vyplývalo, že jde o částku nad hranicí významnosti. Částka byla zároveň zaplacena, a to k datu Účetní případ MD DAL Částka v Kč Přijatá faktura na služby, které budou náklady roku Úhrada faktury Rozvaha sestavená k datu obsahovala hodnoty, které zahrnovaly i úbytek finančních prostředků z důvodu zaplacení přijaté faktury za služby. Naproti tomu však účetnictví zobrazovalo zůstatek aktiv v podobě nákladů příštích období (účet 381) ve výši Kč. Z rozvahy však není zřejmé, jakého druhu nákladů se časové rozlišení týkalo, a není také zřejmé, zda se časového rozlišení týkalo pouze nákladů bezprostředně následujícího období (varianta I.), anebo delšího časového horizontu (varianta II.). Správné řešení varianta I. Účetní případ MD DAL Částka v Kč Zaúčtování nákladu CHaO.indb :25:09

5 Časové rozlišení Správné řešení varianta II. Účetní případ MD DAL Částka v Kč Zůstatek účtu 381 k rozvahovému dni Zaúčtování nákladu Zaúčtování nákladu Zaúčtování nákladu Zaúčtování nákladu Zaúčtování nákladu Chápeme-li časové rozlišení nákladů (v aktivech) jako určitý druh kvazipohledávky, pak je pro uživatele účetní závěrky podstatné, jak dlouho bude účetní jednotka časové rozlišení v aktivech evidovat. Při správném postupu by účetní jednotka doplňující informace uvedla v příloze k účetní závěrce, kde by upřesnila druh nákladů, jichž se časové rozlišení týkalo, a zároveň také po jako dobu bude časové rozlišení postupně umořováno do nákladů. Pro tyto účely lze doporučit analytické členění účtu 381 na krátkodobé a dlouhodobé položky Kdy se časové rozlišení nepoužije Kromě skutečnosti, že účetní jednotka není povinna časově rozlišovat nevýznamné částky a pravidelně se opakující příjmy a výdaje (viz podkapitolu Význam a charakteristika časového rozlišení), nelze časově rozlišovat: pokuty, penále, manka, škody. V účetnictví byla nalezena významná chyba minulých období mající charakter nákladové položky. Chyba byla správně opravena prostřednictvím účtu 426-Jiný výsledek hospodaření. Vzhledem k tomu, že poplatník nepodal dodatečné daňové přiznání, v němž by zobrazil novou výši základu daně a doplatil rozdíl na daňové povinnosti, správce daně začal konat sám a následně daň i s příslušenstvím doměřil. Účetní zaúčtovala doměřenou daň i sankce vyměřené správcem daně na účet 426, neboť se domnívala, že o nich musí být účtováno stejně, jako o chybě samotné, tj. jako o chybě minulých období. Účetní postupovala správně u doměřené daně, neboť v případě, že by k chybě vůbec nedošlo, daň by byla zaúčtována již v některém konkrétním minulém období 127 CHaO.indb :25:09

6 v podobě splatné daně. Zaúčtování doměrku daňové povinnosti na účet 426 napravuje účtování tak, jako by k chybě vůbec nedošlo. Chybně však účetní účtovala o doměřených sankcích. Při správném postupu by o sankcích účtovala přímo na účet 545-Ostatní pokuty a penále, neboť tyto se časově nerozlišují a účtují se v období jejich vzniku, tj. v období, kdy je správce vyměřil Náklady a výnosy příštích období Jestliže účetní dostane ke zpracování doklad, z nějž zjistí, že se týká nákladů a výnosů příštího účetního období, zaúčtuje na místo nákladu či výnosu rozvahový účet časového rozlišení. Účty časového rozlišení náklady a výnosy 381 Náklady příštích období Rozvahový účet aktivní 382 Komplexní náklady příštích období Rozvahový účet aktivní 384 Výnosy příštích období Rozvahový účet pasivní Aby bylo možno použít účty nákladů a výnosů příštích období, je nutno splnit tři základní podmínky, a to znalost účelu, období a částky. V praxi se může jednat například o dopředu placené případy: nájemného či pachtovného, služeb, domén, reklamy, předplaceného billboardu, periodik významné hodnoty, odborných a jazykových kursů, školného, servisních služeb, drobného majetku významného rozsahu apod. Účetní jednotka objednala vytvoření firemních webových stránek, kterými se chce prezentovat. Dodavatel webové stránky naprogramoval a vytvoření webové prezentace vyúčtoval v hodnotě Kč. Účetní částku časově rozlišil na několik období jako formu reklamy. Při správném postupu nemělo být účtováno o časovém rozlišení, ale o nehmotném majet ku v podobě software. Bez vytvoření software by webové stránky nemohly fungovat, a pro to nemělo být účtováno o časovém rozlišení, ale o dlouhodobém nehmotném majetku. Pokud by však účetní jednotka objednala internetovou reklamu a tuto umístila v konkrétním internetovém prostoru (například na nějakém reklamním portálu), 128 CHaO.indb :25:09

7 Časové rozlišení pak by se o reklamu jednalo, a byla-li by objednána na delší časový úsek, pak by účtování o časovém rozlišení bylo zcela namístě Komplexní náklady příštích období Komplexní náklady příštích období jsou zvláštní kategorií časového rozlišení, kdy na tento účet evidujeme případy různých nákladových druhů (náklady související s přípravou na spuštění výrobního procesu, dlouhodobá propagace apod.). Jde o celý souhrn nákladových položek, které se vážou k určitému účelu. Jde tedy o obdobu účtu 381, avšak neúčtuje se o jednotlivých nákladových položkách. Výhoda spočívá v jednodušším způsobu účtování, kdy se celý souhrn nákladových položek zaúčtuje prostřednictvím účtu 555-Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období. Výrazně se tímto snižuje pracnost u rozsáhlejších, účelově vymezených, případů. Účetní případ MD DAL Časové rozlišení komplexních nákladů příštích období (321) Rozpouštění časového rozlišení v následujících obdobích Obsahem účtování časového rozlišení komplexních nákladů příštích období mohou být například mzdové náklady, spotřebovaný materiál a služby, poplatky apod., a to jak v podobě nakupovaných nákladů, tak i výkonů prováděných ve vlastní režii Výdaje a příjmy příštích období Účtování o výdajích a příjmech příštích období řeší případy, kdy náklad nebo výnos souvisí s aktuálním účetním období, avšak vyúčtování a platba budou realizovány až v obdobích následujících. Tento časový nesoulad mezi nákladem či výnosem a výdajem nebo příjmem může vyplývat například z obchodních smluv. K rozvahovému okamžiku tedy právně existuje závazek či pohledávka, vyplývající ze spotřebovaných nákladů či výnosů, které k rozvahovému okamžiku nebyly vyúčtovány a účetní jednotce jsou známy všechny informace podstatné pro použití účtů výdajů a příjmů příštích období (účel, částka, období). Účty časového rozlišení výdaje a příjmy 383 Výdaje příštích období Rozvahový účet pasivní 385 Příjmy příštích období Rozvahový účet aktivní 129 CHaO.indb :25:09

8 Účetní jednotka má uzavřenu nájemní smlouvu na kancelářské prostory s ujednáním, že nájemné je splatné do osmi dnů po skončení každého měsíce. Účetní si je vědom, že je nutno do účetního období (kalendářního roku 2016) promítnout i náklad na nájemné za období prosinec Proto interním dokladem zaúčtuje nájemné předpisem MD 518/DAL 389. Účetní chybně použil účet 389. Při správném postupu by účetní zaúčtoval nájemné předpisem MD 518/DAL 383, neboť zná všechny tři relevantní informace (účel, částku, období). Pouze v případě, že by účetní neznal přesnou částku, účtoval by na dohadný účet pasivní (účet 389). Případy, kdy budeme účtovat o výdajích a příjmech příštích období, mohou být například pozadu placené: nájemné či pachtovné, spotřeby energií (známe-li přesnou částku), provize, skonta, bonusy, reklamy, dopravní služby, úroky, výnosové náhrady za plnění od pojišťoven, nevyfakturované práce, roční bonusy zaměstnanců apod Dohadné účty aktivní a pasivní Dohadné účty jsou časovým rozlišením v širším pojetí zejména z důvodu absence některých konkrétních informací, nejčastěji přesné částky účetního případu. Tato skutečnost je onou odlišností od účtů časového rozlišení v úzkém pojetí (účty 381 až 385). Náklad nebo výnos věcně a časově patří do aktuálního účetního období, avšak náklady nebo výnosy nebyly k rozvahovému dni vyúčtovány a účetní jednotka nezná přesnou hodnotu nákladu nebo výnosu. Účetní jednotce nezbývá jiný postup než se pokusit co nejpřesněji odhadnout výši účetního případu, a to za použití všech možných způsobů (odečty elektroměrů, stanovení rozsahu spotřebovaných služeb z dodacích listů nebo dle smluv apod.). Z uvedeného vyplývá existence závazku, případně pohledávky, avšak v neurčité hodnotě (k rozvahovému okamžiku). Dohadné účty tedy nejčastěji nahrazují účty 31x a 32x. Dohadné účty se chovají obdobně jako účty závazků a pohledávek, tedy účtuje se na stejnou stranu účtového předpisu. 130 CHaO.indb :25:09

9 Časové rozlišení PŘÍKLAD Účetní případ MD DAL Vyúčtované účetní služby za listopad 2016, faktura vystavena Odhad nákladů na účetní služby za prosinec 2016; interní doklad vytvořen k Přijatá faktura za účetní služby provedené v prosinci 2016, faktura vystavena Důvodem účtování o dohadných položkách je snaha o co nejvěrnější zobrazení situace v účetní jednotce. Účtování dohadných účtů aktivních a pasivních je tedy rovněž nástrojem pro naplnění požadavku na akruální princip dle zákona o účetnictví. Jestliže účetní jednotka nezná přesný rozsah nákladů či výnosů, není tedy schopna určit přesnou částku účetního případu a v důsledku toho účtuje na dohadných účtech, pak rozdíl, který vznikne v následujících období poté, co dojde k vyúčtování nákladů či výnosů, není považován za chybu. To však za předpokladu, že účetní jednotka prokáže, že k datu sestavení účetní závěrky přesnější informace neměla a mít ne mohla. Důkazní břemeno na prokázání této skutečnosti leží na straně účetní jednotky. Rozdíl dohadné položky a hodnoty z vyúčtování je promítnut do nákladů či výnosů období, v němž došlo k vyúčtování. Za příklady nákladových a výnosových položek, které mohou být předmětem účtování dohadných položek lze uvést účtování o: nevyfakturovaných dodávkách, pohledávkách za pojišťovnou při vzniklém plnění, závazcích z titulu odpovědnosti za způsobenou škodu, nevyúčtovaných energiích a spotřebách vody, plynu, odhadovaných provizích, odhadovaných úrocích apod. Určité potíže činí dohadné položky na náklady a výnosy v cizí měně, resp. jak naložit s přepočtem na CZK. Problematika je blíže vysvětlena v kapitole 10 Problémy s cizí měnou (viz s. 85), resp. podkapitole Dohadné položky v cizí měně (viz s. 93) Inventura, inventarizace Účty časového rozlišení podléhají inventuře a případné zjištěné rozdíly je nutno k rozvahovému dni vypořádat. Při inventarizaci účetní jednotka reviduje výši časového rozlišení a jeho odůvodněnost. Postupy při účtování časového rozlišení by měla mít účetní jednotka definovány ve vnitřní směrnici a tyto metody by neměly být měněny, pokud by nevedly 131 CHaO.indb :25:09

10 ke zvýšení věrného a poctivého obrazu účetnictví. Účetní jednotka by měla mít ve vnitřní směrnici určeno, s jakou přesností bude účtovat o časovém rozlišení. Vnitřní směrnice také určuje hladinu významnosti, která hraje důležitou roli při rozhodování, zda účtovat o časovém rozlišení, či nikoli. Připomeňme, že nevýznamné částky se časově nerozlišují. Účetní u časového rozlišení chybují nejčastěji tím, že o časovém rozlišení neúčtují vůbec, anebo účtují, avšak v rozporu s pravidly ve vnitřní směrnici. Lze se též setkat s případy, kdy vnitřní směrnice zcela chybí nebo není vedena řádně a neobsahuje pravidla pro účtování časového rozlišení Analytické členění časového rozlišení Určitá strohost struktury účtů časového rozlišení může některým účetním jednotkám činit potíže, a proto je vhodné zvážit použití analytického členění. Vzhledem k povaze jednotlivých důvodů pro časové rozlišení nákladů a výnosů se nabízí například následující analytické členění časového rozlišení dle: účetních období, v nichž bude časové rozlišení rozpouštěno, časového hlediska na krátkodobé a dlouhodobé, jednotlivých druhů nákladů či výnosů, k nimž se časové rozlišení váže, účelu u účtování o komplexních nákladech příštího období, projektů, středisek či jiných interních potřeb apod. 132 CHaO.indb :25:09

11 ke zvýšení věrného a poctivého obrazu účetnictví. Účetní jednotka by měla mít ve vnitřní směrnici určeno, s jakou přesností bude účtovat o časovém rozlišení. Vnitřní směrnice také určuje hladinu významnosti, která hraje důležitou roli při rozhodování, zda účtovat o časovém rozlišení, či nikoli. Připomeňme, že nevýznamné částky se časově nerozlišují. Účetní u časového rozlišení chybují nejčastěji tím, že o časovém rozlišení neúčtují vůbec, anebo účtují, avšak v rozporu s pravidly ve vnitřní směrnici. Lze se též setkat s případy, kdy vnitřní směrnice zcela chybí nebo není vedena řádně a neobsahuje pravidla pro účtování časového rozlišení Analytické členění časového rozlišení Určitá strohost struktury účtů časového rozlišení může některým účetním jednotkám činit potíže, a proto je vhodné zvážit použití analytického členění. Vzhledem k povaze jednotlivých důvodů pro časové rozlišení nákladů a výnosů se nabízí například následující analytické členění časového rozlišení dle: účetních období, v nichž bude časové rozlišení rozpouštěno, časového hlediska na krátkodobé a dlouhodobé, jednotlivých druhů nákladů či výnosů, k nimž se časové rozlišení váže, účelu u účtování o komplexních nákladech příštího období, projektů, středisek či jiných interních potřeb apod. 132 CHaO.indb :25:09