Metody zamezení dvojího zdanění a jejich využití v českém daňovém právu

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Petr Turek Metody zamezení dvojího zdanění a jejich využití v českém daňovém právu Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: JUDr. Petr Kotáb, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 29. června 2015 1

Prohlašuji, že předloženou diplomovou práci jsem vypracoval samostatně a že všechny použité zdroje byly řádně uvedeny. Dále prohlašuji, že tato práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. Petr Turek 2

Název diplomové práce: Překlad do anglického jazyka: Metody zamezení dvojího zdanění a jejich využití v českém daňovém právu Methods of double taxation avoidance and using thereof in the Czech tax law Poděkování: Rád bych na tomto místě poděkoval vedoucímu své diplomové práce, JUDr. Petru Kotábovi, Ph.D., za cenné rady při zpracování diplomové práce a umožnění její realizace, a dále Prof. dr. G.T.K. Meussenovi a Dr. J.J. van den Broekovi za úvod do daňového práva. 3

OBSAH DIPLOMOVÉ PRÁCE: ÚVOD... 3 1. ZDANĚNÍ V ČESKÉM PRÁVU... 5 1.1. Daň... 5 1.2. Daňový rezident a nerezident... 7 1.2.1. Daňový rezident... 8 1.2.2. Daňový nerezident... 8 1.3. Dvojí zdanění... 9 2. MEZINÁRODNÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ... 11 2.1. Pojem a funkce... 11 2.2. Modelová smlouva OECD... 15 2.3. Modelová smlouva OSN... 18 2.4. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění... 19 2.5. Evropská úprava... 23 2.5.1. Sekundární právo Evropské unie směrnice... 26 2.5.2. Sekundární právo Evropské unie rozhodnutí... 28 2.5.3. Další iniciativy Evropské unie týkající se dvojího zdanění... 30 3. METODY ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 33 3.1. Zamezení dvojího zdanění v mezinárodním právu... 33 3.1.1. Metoda vynětí... 34 3.1.2. Metoda zápočtu... 38 3.2. Vnitrostátní úprava zamezení dvojího zdanění... 42 3.2.1. Použití metod zamezení dvojího zdanění podle českého práva... 42 3.2.2. Daň zaplacená v zahraničí jako náklad snižující základ daně... 45 3.3. Metody zamezení dvojího zdanění v Modelové smlouvě OECD... 47 3.3.1. Osoby a daně... 47 3.3.2. Definice... 47 1

3.3.3. Rezident... 48 3.3.4. Zdanění příjmu... 49 3.3.5. Zdanění kapitálu... 53 3.3.6. Speciální ustanovení... 54 3.4. Příklady použití metod zamezení dvojího zdanění v dvoustranných mezinárodních smlouvách uzavíraných Českou republikou podle Modelové smlouvy OECD... 55 3.4.1. Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Španělskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku... 56 3.4.2. Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Rumunska o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku... 58 3.4.3. Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Norského království o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu... 61 3.4.4. Smlouva mezi Českou republikou a Lucemburským velkovévodstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku a protokol k ní... 64 3.5. Příklady metod zamezení dvojího zdanění ve smlouvách podle jiných modelových smluv... 67 3.5.1. Smlouva mezi Českou republikou a USA o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku... 67 3.5.2. Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu... 69 ZÁVĚR... 72 PŘÍLOHY... 75 SEZNAM CITOVANÉ A POUŽITÉ LITERATURY A DALŠÍCH ZDROJŮ... 78 SHRNUTÍ... 81 SEZNAM KLÍČOVÝCH SLOV... 84 2

ÚVOD Již klasickým fenoménem moderní civilizace je globalizace. Ta s sebou přináší obrovské ekonomické výhody, ale také nevýhody. Těmito nevýhodami jsou z pohledu daňového práva právě mezinárodní dvojí zdanění a s ním související i mezinárodní dvojí nezdanění. Pokud Česká republika nechce v hospodářském vývoji zaostávat za ostatními zeměmi, chce podporovat příliv kapitálu na své území ze zahraničí i podnikání svých daňových rezidentů v zahraničí, a chce bojovat s daňovými úniky, nezbývá jí nic jiného, než omezit svou suverenitu v oboru zdaňování svých rezidentů. V současné době jediným funkčním modelem pro zamezení dvojího zdanění jsou mezinárodní dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Naštěstí s většinou důležitých států již tyto smlouvy byly Českou republikou uzavřeny. Zamezení dvojího zdanění probíhá formou aplikace metody, která dvojímu zdanění zabrání nebo jej alespoň sníží. Cílem mé diplomové práce je především analýza těchto metod o zamezení dvojího zdanění používaných ve smlouvách. Pokusím se metody popsat a nastínit jejich praktické využití. K tomu mi poslouží na jedné straně modelové smlouvy OECD a OSN, na jejichž základě státy vlastní dvoustranné smlouvy uzavírají, a na druhé straně samotné české daňové předpisy. Kategorií sui generis jsou nástroje používané Evropskou unií, které mají čím dál tím větší uplatnění, a proto by měly být v rámci diplomové práce také zmíněny. Dále se podívám na to, zda kromě metod zamezení dvojího zdanění neexistují na vnitrostátní či mezinárodní úrovni také jiné nástroje a opatření, které by dvojímu zdanění účinně zamezovaly či jej alespoň zmírňovaly. Ve své diplomové práci přitom primárně vycházím z Modelové smlouvy OECD 1, která je modelovou konvencí využívanou při uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění mezi státy, jež jsou hospodářsky přibližně na stejné úrovni. Pro přiblížení jejího vývoje v praxi jsem si vybral následující smlouvy, kterými je Česká republika 1 Modelová smlouva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Model Tax Convention on Income and Capital). 3

vázána: Smlouva se Španělskem 2, Smlouva s Rumunskem 3, Smlouva s Norskem 4 a Smlouva s Lucemburskem 5. Okrajově se zmíním také o Modelové smlouvě OSN 6. Ta nicméně neplní z pohledu České republiky tak důležitou roli, jako právě Modelová smlouva OECD (podle Modelové smlouvy OSN je uzavřeno jen několik dvoustranných smluv) a proto ji ukážu pouze na příkladu jedné smlouvy, a to Smlouvy s Čínou 7. Za zmínku jistě stojí i smlouvy, které s druhými státy uzavírají Spojené státy americké, a jež by mohly být považovány za třetí typ modelové smlouvy. Pozornost bude věnována i dalším nástrojům jednostranným opatřením, které v českých daňových předpisech používá Česká republika. Na závěr se pokusím svá zjištění shrnout a konstatovat, jaká metoda a z jakého důvodu je v současnosti v daňové praxi využívána nejvíce. 2 Vyhláška ministra zahraničních věcí č. 23/1982 Sb., smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Španělskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. 3 Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 180/1994 Sb., smlouva mezi vládou České republiky a vládou Rumunska o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. 4 Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 121/2005 Sb.m.s., smlouva mezi vládou České republiky a vládou Norského království o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. 5 Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 51/2014 Sb.m.s., smlouva mezi Českou republikou a Lucemburským velkovévodstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku a protokol k ní. 6 Modelová smlouva Organizace spojených národů (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries). 7 Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 65/2011 Sb.m.s., smlouva mezi vládou České republiky a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. 4

1. ZDANĚNÍ V ČESKÉM PRÁVU K pochopení problematiky metod zamezení dvojího zdanění je potřeba nejprve definovat pojmy, se kterými se budeme nejčastěji setkávat. Těmito pojmy jsou především daň (a její konstrukční prvky), daňový rezident a nerezident či dvojí zdanění. 1.1. Daň Pojem daň, přestože se jeví jako jednoduchý, není definován ani zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů ), ani dalšími daňovými předpisy České republiky, jako např. zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 353/2002 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, či zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle teorie 8 je daň jedním ze základních rozpočtových příjmů (vedle poplatku). Daň je platba neekvivalentní, za kterou není poskytována přímá protihodnota, a je platbou periodickou, pravidelně vybíranou. Jednotlivé druhy státních příjmů, tedy včetně daně, jsou součástí společenského fungování a růstu - reprodukčního procesu, který je hospodářským smyslem fungování společnosti dnešní doby (což samozřejmě platilo i v dobách historických). Následně se tedy vybrané daně a další poplatky projevují nejen ve sféře fiskální, jako příjem státního rozpočtu, ale dále v oblasti sociální, hospodářské, mzdové, výchovné, politické apod. V souladu s ustanovením čl. 4 odst. 1 usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Listina ) mohou být povinnosti ukládány toliko na základě 8 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 88-94. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 5

zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Článek 11 odst. 5 Listiny dále říká, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. To má právní význam a závaznost především pro zákonodárce, kterému je na základě Listiny stanovena povinnost určit základní prvky právní konstrukce konkrétní daně (a poplatku) na úrovni zákona [anebo jak známe z nedávných změn souvisejících se soukromoprávní rekodifikací na úrovni zákonného opatření Senátu podle čl. 33 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Ústava )], a není možné, aby byla stanovena podzákonným právním předpisem. Na druhou stranu další vedlejší prvky daně mohou být na základě zákona a v jeho mezích tímto podzákonným právním předpisem stanoveny. Daň tedy na základě výše uvedeného můžeme definovat jako zákonem stanovenou platební povinnost, která slouží k úhradě společenských potřeb, aniž je za odvedení daně poskytnuta daňovému poplatníku jakákoliv reciproční úhrada (ekvivalentní plnění); jednotlivými složkami daně, které ji vymezují, jsou: nenávratnost: na vrácení zaplacené daně není nárok, vrací se pouze přeplatky na dani; neúčelovost: předem není (až na určité případy, například daně silniční) určeno, na jaké výdaje bude zaplacená daň použita; nedobrovolnost: daňový poplatník nemá možnost volby, placení je na základě zákona vynutitelné státem; neekvivalentnost: proti zaplacení daně neexistuje bezprostřední poměrné protiplnění ze strany státu; prostost sankce: nemá sankční povahu, ukládání není na základě porušení povinnosti poplatníka; peněžité plnění: v dnešní době platí výlučně, dříve existovaly i jiné formy úhrady; 6

zákonnost: lze ji ukládat pouze na základě zákona; a příjem veřejného rozpočtu. Konstrukčními prvky daně (daňověprávního vztahu), tj. prvky, které daň určují a mají být definovány zákonem, jsou: subjekt (oprávněný jako stát, představovaný svými orgány, a povinný jako fyzická nebo právnická osoba povinná splnit daňověprávní povinnost, tj. poplatník, plátce, ručitel), obsah (práva a povinnosti), daňový základ (částka nebo hodnota rozhodná pro výpočet daně), daňová sazba a splatnost; dále také můžeme uvažovat například zvýšení a snížení daňového základu nebo daně, minimální daň, osvobození od daně, a další. To však není předmětem této práce. 1.2. Daňový rezident a nerezident Jak bylo uvedeno v předchozí kapitole, subjekty daňověprávního vztahu (bez ohledu na to, zda vnitrostátního či mezinárodního) jsou: oprávněný stát; a povinný poplatník, který podléhá daňovému zatížení a nese daňovou povinnost, popřípadě společně s ním také plátce daně, jenž je osobou, která daňovou povinnost plní za poplatníka, a ručitel. Daňověprávní vztah povinného a státu je založen tím, že se daňový subjekt na jeho území po určitou dobu zdržuje, dosahuje zde příjmů a nebo zde má umístěn majetek (zdroje příjmů). Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je v souladu s ustanovením 2 zákona o daních z příjmů fyzická osoba; poplatník daně z příjmů právnických osob je právnická osoba, organizační složka státu, podílový fond, a další osoby vyjmenované v 17 zákona o daních z příjmů. Pro účely zdanění dále hovoříme o poplatnících daňových rezidentech, a poplatnících daňových nerezidentech České republiky. Toto rozdělení je určující pro stanovení rozsahu, v jakém budou příjmy poplatníka podrobeny zdanění na území České republiky (nebo jiného státu). 7

1.2.1. Daňový rezident Poplatník daně z příjmů fyzických osob je daňovým rezidentem České republiky, pokud má na jejím území bydliště (tj. místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat, že má v úmyslu se v tomto bytě zdržovat zde mluvíme o tzv. faktickém bydlišti) nebo se zde obvykle zdržuje (tj. pobývá na území České republiky alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce souvisle nebo v několika obdobích). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje na jejich celosvětové příjmy, tedy příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňovým rezidentem České republiky je dále poplatník daně z příjmů právnických osob, pokud má na jejím území své sídlo nebo místo svého vedení. Daňová povinnost je stejná jako v případě daňového rezidenta poplatníka daně z příjmů fyzických osob. V 17 odst. 2 zákona o daních z příjmů dále nalezneme vyvratitelnou domněnku, podle které se má za to, že poplatník, který není právnickou osobou, má na území České republiky své sídlo, pokud byl založen nebo zřízen podle českých právních předpisů. Obecně můžeme shrnout, že daňovým rezidentem je takový poplatník daně, který má v České republice neomezenou daňovou povinnost, tzn. že jeho příjmy ze všech zdrojů (bez ohledu na stát zdroje, tj. včetně příjmů plynoucích ze zahraničí) podléhají zdanění právě v České republice. Česká republika je v tomto případě státem rezidence státem, ve kterém má daňový rezident svůj daňový domicil. 1.2.2. Daňový nerezident Daňovými nerezidenty jsou naopak ti poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty (nejsou uvedeni v 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů), a v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob ti, 8

kteří nemají na území České republiky své sídlo, nebo ti, o nichž tak stanoví mezinárodní smlouva. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost vůči České republice pouze z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky. Dále jsou daňovými nerezidenty poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze z důvodu studia nebo léčení; ti mají daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, a to i v případě, že se na jejím území obvykle zdržují. Toto ustanovení má logické odůvodnění v tom, že studenti a pacienti jsou zde spíše v pozici zákazníků vzdělávacích a zdravotnických zařízení. Pokud přesto dosahují příjmů ze zdrojů na území ČR, je adekvátní zdanit zde pouze tyto příjmy v rámci omezené daňové povinnosti 9. Na rozdíl od daňového rezidenta je daňový nerezident takovým daňovým poplatníkem, který má pouze omezenou daňovou povinnost, tj. pouze příjmy ze zdrojů umístěných právě v České republice zde podléhají zdanění. 1.3. Dvojí zdanění Pojem daňového rezidenství, jak byl popsán v předchozí kapitole 1.2, je v různých jurisdikcích pojímán a chápán odlišně; také z tohoto důvodu dochází k jevu zvanému dvojí zdanění. Dvojí zdanění chápeme jako situaci, kdy je jeden předmět daně zatížen stejnou nebo obdobnou daní dvakrát (či vícekrát). Tak jako na mezinárodní úrovni (viz kapitola 2) se s ním můžeme setkat i na vnitrostátní úrovni. Při existenci uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění by poplatník měl být daňovým rezidentem vždy jen jednoho státu a osobou s omezenou daňovou povinností (daňovým nerezidentem) v dalších státech. 10 9 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 355 s., s. 16. Daňová řada. ISBN 9788074780356. 10 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 355 s., s. 14. Daňová řada. ISBN 9788074780356. 9

Vnitrostátní dvojí zdanění znamená podrobení předmětu daně zdanění v rámci vnitrostátních právních předpisů. Tento jev je úmyslem zákonodárce a jako jeho příklady můžeme uvést: typicky zdanění podílu na zisku při jeho vyplacení společníkovi; a nebo u států s federativním uspořádáním, kde je zdaněn příjem jednak na úrovni federace a rovněž na úrovni jednotlivých států 11. Toto vnitrostátní (či vnitřní) dvojí zdanění je také někdy označováno jako zdanění ekonomické. Na rozdíl od něj mezinárodní dvojí zdanění není úmyslem zákonodárce a je jak je uvedeno níže v kapitole 2 důsledkem kolize dvou či více daňových řádů, které podrobí dani příjem téže osoby. Takovéto situaci kdy více států považuje jednu osobu za svého daňového rezidenta nemohou vnitrostátní opatření (bez ohledu na zamýšlené vnitrostátní dvojí zdanění) zabránit; a na řadu tedy přichází opatření dvou nebo více států, koordinovaná mezinárodní smlouvou jako jediným možným prostředkem, kterým lze problematiku dvojího zdanění uspokojivě vyřešit. 12 11 VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d Etat (Francie). 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 180 s., s. 157. ISBN 9788073575502. 12 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 281-290. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 10

2. MEZINÁRODNÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ 2.1. Pojem a funkce Mezinárodní hospodářská spolupráce a s ní související zvýšený pohyb zboží, služeb, kapitálu, ale také majetkových a dalších práv přináší do hospodářství každého státu podstatnou část finančních prostředků, nebo je z ní odnáší. Tento pohyb je v současné době velkým hnacím motorem mnoha ekonomik, zejména těch menších, kam bychom jistě zařadili i Českou republiku. S otázkou mezinárodní spolupráce souvisí i otázky mezinárodního dvojího zdanění (nebo nezdanění), které musí platné právo více či méně vhodným způsobem reflektovat. Mezinárodní dvojí zdanění znamená současné zdanění téhož příjmu nebo majetku (včetně dědictví) u téhož poplatníka ve dvou nebo i ve více státech 13. Ke vzniku mezinárodního dvojího zdanění dochází, pokud daňový subjekt, který je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. 14 Takováto situace může nastat v těchto třech případech: poplatník má daňovou povinnost ze svých celosvětových příjmů nebo kapitálu vůči více státům (konkurenční plná daňová povinnost); poplatník je rezidentem jednoho státu, ale pobírá příjmy ze zdroje v jiném státě, a oba státy stát rezidence i stát zdroje podrobí tento příjem dani; a kdy poplatník, který není rezidentem žádného státu, má daňovou povinnost ve více státech (konkurenční částečná daňová povinnost). 15 Ve smlouvách o zamezení mezinárodního dvojího zdanění (kapitola 2.4) je případ konkurenční plné daňové povinnosti jednoduše 13 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 281. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 14 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2012, 487 s., s. 10. Daně (ANAG). ISBN 9788072637249. 15 OECD. Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention on Income and on Capital. 8. vyd. Paris: OECD, 2010. ISBN 9789264089488.Dostupné take z: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf 11

eliminován určením daňové rezidence poplatníka dojde ke stanovení jurisdikce (státu), která je jako jediná oprávněná zdaňovat celosvětové příjmy svého rezidenta (k tomu blíže viz kapitola 3.3.3). Tomuto problému může být zabráněno tak, že (i) příjem bude zdaněn pouze státem zdroje, (ii) příjem bude zdaněn pouze státem rezidence, nebo (iii) příjem bude zdaněn oběma státy za využití metod zamezení dvojího zdanění (kapitola 3.1.1 a 3.1.2). Třetí a poslední případ, ve kterém k mezinárodnímu dvojímu zdanění dochází, je pak mimo působnost smluv o zamezení dvojího zdanění, protože se tyto smlouvy použijí na osoby, které jsou na základě ustanovení těchto smluv pokládány za rezidenty jednoho nebo obou smluvních států (kapitola 3.3.3). Mezinárodní dvojí zdanění s sebou nese nadměrnou daňovou zátěž, která není pro daňové subjekty výhodná, když snižuje příjmy těchto osob, čímž negativně stimuluje nejen jejich mobilitu, ale také samotný rozvoj mezinárodní hospodářské spolupráce. Problém rozvoje mezinárodní ekonomiky a spolupráce je hnacím motorem, který vede zákonodárce (na vnitrostátní úrovni) a představitele států (na mezinárodní úrovni) k vyřešení otázky mezinárodního dvojího zdanění jeho zamezením. Státy si jsou tohoto problému vědomy a snaží se mezinárodní dvojí zdanění vyřešit takovým způsobem, který bude ekonomicky nejvýhodnější pro všechny účastníky daného daňového vztahu. Pokud zmíním extrémní situace, pak: v jednom případě, kdy by došlo k úplnému zamezení dvojího zdanění (tedy nezdanění), se v nejvýhodnějším postavení ocitá poplatník, jako daňový subjekt, který v žádné z jurisdikcí neodvede daň; na druhou stranu v případě, kdy bude předmět daně plně podroben dani v obou (či více) jurisdikcích tedy dojde ke kolizi právních řádů dvou a více států, se sice ve výhodném postavení nachází právě ty státy, které daňového poplatníka podrobily dani, ale problém 12

ovlivňování a omezování mezinárodní hospodářské spolupráce tím vyřešen nebude. V případě, kdy by státy zdaňovaly pouze takové příjmy, které plynou buď (i) jejich daňovým rezidentům, nebo (ii) ze zdrojů na jejich území, bychom nemuseli mezinárodní dvojí zdanění vůbec uvažovat. Respektive by ke kolizi docházelo pouze v případech, kdy by dva (či více) států považovali poplatníka za svého daňového rezidenta, nebo zdroj příjmů za plynoucí z více států současně 16. Protože se ale státy nechtějí vzdát svých práv zdanit celosvětové příjmy svého daňového rezidenta (osobní daňová příslušnost), ani se nechtějí vzdát svých práv zdanit příjmy, které mají na jejich území svůj zdroj (věcná daňová příslušnost), dochází k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Proto mezi sebou státy uzavírají mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jejichž předmětem a cílem je dohoda států o metodě zamezení dvojího zdanění, tedy snížení nebo vyloučení rizika dvojího zdanění takovým způsobem, kdy každý stát, který by byl oprávněn podrobit dani poplatníka, dostane určitý ohraničený prostor působnosti, ve které je k tomu oprávněn. Smlouvy se totiž až na výjimku, kterou jsou například smlouvy uzavírané USA, vztahují recipročně na daňové rezidenty smluvních států, bez ohledu na státní příslušnost. Tím dochází k stimulaci mezinárodního obchodu, jeho aktéři nejsou daňově zatíženi v takové míře, jako v případě dvojího zdanění, a zároveň k částečnému uspokojení obou (či více) států, které jsou oprávněny daň vybrat (k tomu více v kapitole 2.4.). Jen na okraj je třeba ještě zmínit, že kromě výše uvedených dvoustranných metod obsažených v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, mají státy možnost jednostrannými opatřeními omezit dvojí zdanění ve svých vlastních daňových zákonech 17. Tento model ale již státy ve svých zákonech příliš nevyužívají (nebo jen velmi omezeně v případě ekonomicky méně 16 DĚRGEL, Martin. Mezinárodní zdanění příjmů. [cit. 2015-05-20]. Dostupné také z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d7958v10613-mezinarodni-zdaneniprijmu/?search_query=%24index%3d798 17 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 355 s., s. 34-35. Daňová řada. ISBN 9788074780356. 13

významných států), a postupně se přeorientovaly na dvoustranné mezinárodní smlouvy. V současné době existují dvě modelové smlouvy, na jejichž základě státy mezi sebou uzavírají dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Těmito modelovými smlouvami (konvencemi), jsou modelová smlouva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Model Tax Convention on Income and Capital, dále jen Modelová smlouva OECD ) a modelová smlouva Organizace spojených národů (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dále jen Modelová smlouva OSN ). Modelovou smlouvou sui generis jsou pak mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané se Spojenými státy americkými (dále jen USA ), které jsou založené na principu státní příslušnosti poplatníka (osobní daňové příslušnosti), nikoliv na principu trvalého pobytu či doby zdržování se v daném státě. Často se proto lze setkat s názorem, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, v nichž je jedním ze smluvních států USA, představují třetí druh modelové smlouvy. 18 Hlavním cílem modelových smluv, a na jejich základě uzavřených dvoustranných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, je především: zamezení právnímu a ekonomickému dvojímu zdanění, kdy (i) právním dvojím zdaněním rozumíme uvalení daně dvěma různými státy na příjem, který je v rukou jednoho daňového poplatníka (například z důvodu dvojí daňové příslušnosti), a (ii) ekonomickým dvojím zdaněním rozumíme zdanění jednoho příjmu, který je v rukou více daňových poplatníků (například jako dividendy vyplácené společností společníkům/akcionářům); zamezení diskriminace v daňových věcech; zamezení daňovým únikům; podpora investic do ekonomik rozvojových států; a 18 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 14

ochrana daňových poplatníků. 2.2. Modelová smlouva OECD Jak již bylo uvedeno výše, s rozvojem mezinárodního obchodu bylo třeba vyřešit situaci mezinárodního dvojího zdanění, tj. vytvořit nástroj, kterým by bylo možné mezinárodní dvojí zdanění eliminovat. Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD ) pravidelně zveřejňuje a aktualizuje modelovou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jež je šablonou pro jednání a uzavírání dvoustranných mezinárodních smluv o daňové koordinaci a spolupráci. Tato modelová konvence je doprovázena komentáři, usnadňujícími interpretaci jednotlivých ustanovení. Komentáře k [Modelové smlouvě] OECD jsou významné především jako esence desítek let zkušeností mnoha států s uplatňováním jednotlivých smluvních ujednání. Nejsou přitom ale přímým pramenem práva. Nejedná se o závazný právní předpis ve smyslu Vídeňské úmluvy, ale spíše o výkladový prostředek ve smyslu čl. 32 Vídeňské úmluvy. Česká republika tedy nemá mezinárodní závazek řídit se komentáři k [Modelové smlouvě] OECD. 19 Tuto (ne)závaznost komentářů k Modelové smlouvě OECD ve své judikatuře také posvětil Nejvyšší správní soud, když řekl, že [p]okud by zmíněnou,pozdější dohodou či praxí [týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejího ustanovení, k níž došlo mezi stranami po jejím uzavření, pozn. autora] mělo být právě přijetí Vzorové smlouvy a jejího komentáře (když čl. 10 Komentáře obsahuje pojetí dividend nasvědčující závěrům správce daně), lze jen obecně připomenout, že leží-li posouzení daňové povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být daňová povinnost stanovena jednoznačně. Nelze předpokládat, a po daňovém subjektu požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat a respektovat,pozdější dohody, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy, podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně 19 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 355 s., s. 245. Daňová řada. ISBN 9788074780356. 15

závazné), či,pozdější praxi závazně nevyjádřenou a navíc jsoucí v rozporu s definicí pojmů obsažených ve smlouvách. 20 Historicky vychází z potřeby vypracování modelové smlouvy, která se objevila v poválečných a 50. letech 20. století. Po několika doplněních v 70. a 90. letech 20. stol., v roce 2008 a v roce 2010, je současným aktuálním zněním znění schválené Radou OECD dne 15. července 2014. Obecně platí, že Modelová smlouva OECD přiděluje přednostní právo na zdanění tomu státu, ze kterého pochází kapitálové investice a příjmy (stát rezidence), spíše než státu, ve kterém k provedení investice dochází (stát zdroje). Z toho plyne, že Modelová smlouva OECD je přednostně využívána mezi dvěma státy se stejnými či obdobnými, tj. rovnocennými a oboustrannými, investičními a finančními toky, jako jsou právě členské státy OECD, kterým tak zaručuje spravedlivá práva na zdanění podle státu sídla či bydliště daňového poplatníka; naopak ve chvíli, kdy jeden ze smluvních států je ekonomicky slabší, způsobuje uzavření Modelové smlouvy OECD nerovnováhu, tak jako v případě uzavření mezi členským státem OECD a nečlenským státem. Význam Modelové smlouvy OECD neustále roste. Důkazem toho je uzavírání smluv na pokladu tohoto modelu i mezi dvěma nečlenskými státy, nebo skutečnost, že na jejím základě došlo k revizi Modelové smlouvy OSN (viz kapitola 2.3.), která existovala dříve. 21 Abych se ale neodchýlil od tématu diplomové práce, nebudu zabíhat do větších detailů týkajících se struktury či historie Modelové smlouvy OECD. Dále již v této kapitole zmíním pouze metody zamezení dvojího zdanění, které model OECD používá. Metody zamezení dvojího zdanění (bližší pojednání níže v kapitole 3) požívané Modelovou smlouvou OECD jsou metoda vynětí exemption method a metoda zápočtu credit method. Metodu vynětí příjmů nalezneme v článku 23 A Modelové smlouvy OECD, který říká, že v případě, kdy rezident jednoho smluvního státu 20 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. února 2005, č. j. 2 Afs 108/2004-106. Dostupné také z http://www.nssoud.cz/files/soudni_vykon/2004/0108_2afs_0400106a_prevedeno.pdf 21 NERUDOVÁ, Danuše. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v Evropě a ve světě. [cit. 2015-06-04]. Dostupné také z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d3724v5055-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni-v-evrope-a-ve-svete/ 16

pobírá příjmy nebo vlastní majetek, který se na základě Modelové smlouvy OECD může zdanit v druhém smluvním státu, pak s výjimkou určitých případů dříve uvedený stát (tedy stát rezidence) vyjme tento předmětný příjem nebo majetek ze zdanění. Jak jednodušeji podává Ing. Nerudová 22 : příjem nebo kapitál je zdaněn ve státě zdroje, ve státě, kde je poplatník rezidentem, je ze zdanění vyjmut. Toto ustanovení je pouze ustanovením obecným a článek 23 A Modelové smlouvy OECD dále zavádí odlišnosti týkající se například dividend či úroků. Naopak na základě metody zápočtu podle ustanovení článku 23 B stát rezidenta, který pobírá příjmy nebo vlastní majetek, který se podle ustanovení Modelové smlouvy OECD může zdanit v druhém smluvním státě, může povolit snížení daně z příjmů (majetku) tohoto rezidenta o částku rovnající se dani z příjmů (majetku) zaplacenou v druhém smluvním státě. Částka, o kterou se daň sníží, však nesmí přesáhnout tu část daně z příjmů (majetku), vypočtenou před jejím snížením, která připadá na příjmy (majetek), jež je možné zdanit v druhém smluvním státě. Dle Ing. Nerudové potom příjem nebo kapitál je zdaněn ve státě zdroje a podléhá zdanění i ve státě, kde je poplatník rezidentem; daň zaplacená ve státě zdroje je odečtena z celkové daňové povinnosti poplatníka ve státě, kde je rezidentem. Modelová smlouva OECD pamatuje také na situaci, kdy jsou příjmy (majetek) rezidenta v souladu s jakýmkoliv ustanovením Modelové smlouvy OECD vyňaty ze zdanění v jednom smluvním státě. Tento smluvní stát potom má možnost při výpočtu daně ze zbývajících příjmů (majetku) daného rezidenta vzít v potaz také příjmy (majetek) vyňaté ze zdanění. 22 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 17

2.3. Modelová smlouva OSN Modelová smlouva OSN se vyvíjela delší dobu, a je tedy historicky starší než Modelová smlouva OECD. Pouze krátký exkurz do historie nám napoví, že první snahy o ucelenou modelovou smlouvu spadají do 20. a 30. let 20. století, kdy se v Organizaci spojených národů (dále jen OSN ), tehdejší Lize národů, utvořila skupina pro vypracování studie o mezinárodním dvojím zdanění, která navrhla několik různých modelů bilaterálních smluv. V dnešní době pokud hovoříme o Modelové smlouvě OSN máme na mysli Model smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi, který byl přijat v Ženevě v roce 1979, publikován v roce 1980 a několikrát revidován až do jeho současné podoby z roku 2001. Jak již samotný název napovídá, Modelová smlouva OSN je na rozdíl od modelu OECD využívána ve vztahu k rozvojovým zemím. A to především z toho důvodu, že představuje kompromis mezi zdaňováním ve státě rezidenství a zdaňováním ve státě zdroje, přičemž však klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje 23. Aby tento model mohl fungovat, tedy aby neodrazoval státy od investic v rozvojových zemích, které jsou Modelovou smlouvou OSN stavěny do výhodnější pozice, co se dvojího zdanění týče, je jeho předpokladem: (i) zdanění čistého příjmu (tzn. započtení souvisejících nákladů), (ii) zastropování míry zdanění v takové výši, aby nedošlo k odrazení zahraničních investorů, a (iii) spravedlivé rozdělení následného příjmu z investice mezi stát zdroje (který je oprávněn ke zdanění) a stát kapitálu, který je ze zdanění vyloučen. Obecné definice metod zamezení dvojího zdanění jsou stejně jako v případě Modelové smlouvy OECD uvedeny v článcích 23 A a 23 B Modelové smlouvy OSN. I jejich znění je přibližně stejné, a proto je zde již nebudu uvádět. Za zmínku zřejmě stojí pouze rozdíly mezi oběma modely, 23 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 18

které jsou důvodem využití Modelové smlouvy OSN právě ve vztahu k rozvojovým zemím. Těmi jsou zejména 24 : stálá provozovna: kterou se rozumí provozovna v druhém státě trvající alespoň 6 měsíců (v Modelové smlouvě OECD je podmínka alespoň 12 měsíců); dále se stálou provozovnou rozumí také pojišťovny poskytující pojišťovací produkty na území druhého smluvního státu, nebo případy uskladnění zboží a zásob za účelem jeho dodání či obchodování; zisky společností: jsou zdaňovány pouze v tom smluvním státě, ve kterém je vykonávána činnost spojená s konkrétní společností; v případě, že má daná společnost umístěnu stálou provozovnu také v druhém smluvním státě, jsou příjmy zdaněny stálé provozovně v takové výši, v jaké je možné jí je přičíst; zisky ze zcizení majetku: zdaňuje stát zdroje; a ostatní příjmy: jsou zdaňovány ve státě zdroje, zatímco podle modelu OECD se zdaňují ve státě, ve kterém je poplatník, jemuž plynou, rezidentem. 2.4. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění omezují právo smluvního státu požadovat v určitém případě placení daně od osoby, která v tomto státě podléhá zdanění podle vnitrostátních daňových předpisů tohoto státu. 25 Mezinárodní smlouvy však nenahrazují vnitrostátní ustanovení daňových předpisů smluvního státu, ani smluvnímu státu nedávají možnost zdanění, které vnitrostátním právem není upraveno. Jejich úkolem jak již bylo řečeno výše je především (i) zamezení dvojímu zdanění pomocí metod zamezení dvojího zdanění, (ii) ochrana daňových poplatníků při přeshraniční mobilitě a mezinárodních obchodech, a (iii) boj proti daňovým únikům, a to tak, že 24 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 25 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 281-290. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 19

doplňují či mění ustanovení národních daňových systémů jednotlivých států 26. Při sjednávání smluv o zamezení dvojího zdanění je třeba rozlišovat dva aspekty smluv, a to nabytí platnosti a nabytí účinnosti, tj. datum, od které jsou jednotlivá ustanovení konkrétní smlouvy aplikovatelná. Většina smluv obsahuje článek vstup v platnost, který nám udává způsob určení vstupu v platnost dané mezinárodní smlouvy; konkrétní datum v ní nenajdeme. Obecně platí, že smlouva nabývá platnosti určitou dobu po té, co si smluvní strany (státy) vyměnily ratifikační listiny. Sjednávání a vyhlašování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění není předmětem této diplomové práce, proto se o něm zmíním pouze okrajově. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění zařazujeme v České republice mezi tzv. prezidentské smlouvy, to znamená, že pravomoc sjednávat tyto smlouvy přísluší ve smyslu čl. 63 Ústavy prezidentovi republiky. 27 Podle ustanovení tohoto článku Ústavy pak má prezident pravomoc přenést sjednávání mezinárodních smluv na vládu nebo s jejím souhlasem na její jednotlivé členy, což je v praxi často využíváno, a mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění tak obvykle sjednává právě ministr financí. Podle čl. 49 Ústavy, do jehož působnosti bude jistě patřit také mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění, je k ratifikaci mezinárodní smlouvy (i) upravující práva a povinnosti osob, (ii) hospodářské smlouvy všeobecné povahy, (iii) o dalších věcech, jejichž úprava je vyhrazena zákonu, zapotřebí souhlasu obou komor Parlamentu. K vyhlášení mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění pak následně dochází v souladu se zákonem č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů, čímž se daná mezinárodní smlouva stává součástí právního řádu České republiky. Pro aplikaci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění neexistuje v českém právním řádu žádné zákonné zmocnění určitého orgánu 26 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 27 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 284. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 20

k oficiálnímu výkladu. Vychází se tedy obecně z Vídeňské úmluvy o smluvním právu, podle které má být mezinárodní smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, a s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy. 28 V české praxi je pak dáván prostor pro výklad mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění Ministerstvu financí, které v oblasti mezinárodních daňových vztahů a smluv o zamezení dvojího zdanění vydává pokyny a sdělení (viz například zde: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-pokynu-a-sdeleni); takovýto výklad, ačkoli je bezesporu považován za velmi autoritativní, však nemá právní závaznost 29. O to důležitější jsou samotná ustanovení, která najdeme v zákoně o daních z příjmů, ale také v Ústavě. Těmi jsou následující: Článek 10 Ústavy říká, že vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouvy. Na základě tohoto ustanovení bude mít mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění vždy přednost před aplikací ustanovení zákona o daních z příjmů, kterému bude v rámci hierarchie právního řádu zakotveného Ústavou nadřazena (výkladem a contrario je zjevné, že takováto mezinárodní smlouva nebude nadřazena Ústavě). Dále potom 37 zákona o daních z příjmů, přestože je toto ustanovení dnes již nadbytečné s ohledem na výše uvedený čl. 10 Ústavy, říká, že ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Tím je vlastně dvojím způsobem zakotvena nadřazenost mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, v prvním jako obecných mezinárodních smluv, ve druhém jako mezinárodních smluv uzavíraných v oblasti daní z 28 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 281-290. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 29 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s., s. 285. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 9788074004407. 21

příjmů. Aby byl výčet kompletní, přidám ještě judikát Nejvyššího správního soudu 30, který nadřazenost potvrdil, když řekl, že podle 37 daňového zákona se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Těmito smlouvami jsou v daném případě Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku uzavřené mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými dne 16. 9. 1993 a Českou republikou (resp. ČSSR) a Nizozemským královstvím dne 4. 3. 1974. Stejná pravidla se uplatní i při výkladu jednotlivých pojmů použitých v mezinárodních smlouvách, který může být ne vždy jednoznačný, a mohou tak nastat následující situace: smlouva pojem používá i jej definuje pak použijeme definici uvedenou ve smlouvě, přestože vnitrostátní právní předpis stanoví něco jiného; nebo smlouva pojem používá, ale nedefinuje jej pak se použije definice, která je obsažena v daňových předpisech smluvního státu aplikujícího smlouvu. Z výše uvedených pravidel vyplývá, že vždy nejprve použijeme smlouvu o zamezení dvojího zdanění a teprve ve chvíli, kdy smlouva danou situaci (nebo pojem, výraz) neřeší, použijeme subsidiárně zákon o daních z příjmů. 31 V mezinárodních smlouvách dochází k zamezení dvojího zdanění tak, že je zdanění konkrétního příjmu vyhrazeno jednomu státu, buď na základě daňové příslušnosti (rezidence) příjemce nebo na základě zdroje příjmu, případně je zdanění příjmu rozděleno podle pravidel obsažených v mezinárodní smlouvě mezi oba smluvní státy. Pokud smlouvy hovoří o daňových rezidentech, není tím myšlena státní příslušnost poplatníka (k tomu viz výše kapitola 1.2.); tento výklad se uplatní pouze v případě smluv 30 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. února 2005, č. j. 2 Afs 108/2004-106. Dostupné také z http://www.nssoud.cz/files/soudni_vykon/2004/0108_2afs_0400106a_prevedeno.pdf 31 VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v Evropě a ve světě. [cit. 2015-06-10] Dostupné také z: http://www.peterkapartners.com/download/1404041856?at=1 22

neuzavíraných na základě modelových konvencí OECD či OSN, typicky tak půjde například o mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané s USA, které jsou založené na principu státní příslušnosti poplatníka (osobní daňové příslušnosti), nikoliv na principu trvalého pobytu či doby zdržování se v daném státě (k tomu blíže kapitola 3.5.1). Kromě výše popsaného zamezení dvojího zdanění, slouží mezinárodní smlouvy také k zamezení dvojího nezdanění či problematice daňových úniků. Tato situace může nastat v případě, kdy nedojde ke zdanění příjmů poplatníka ani ve státě zdroje (např. z důvodu poskytnutí výhody) ani ve státě rezidentství (např. z důvodu osvobození příjmů od daně). 32 K takovýmto situacím dále dochází v případech, kdy poplatníci využívají různých definic obsažených ve smlouvách a v národních právních řádech a zdanění daného příjmu se tak vyhnou, nebo jej alespoň z velké části omezí (tzv. treaty shopping); jako jeden příklad bych jmenoval situaci, kdy se poplatník na důchod odstěhuje do zahraničí a v jednom státě je jeho penze (důchod) vyplácená ze soukromého důchodového/penzijního pojištění osvobozena od daně, ale ve druhém státě je posouzena jako jiná odměna (nikoliv důchod) a je tedy zdaněna nižší sazbou, než by v tomto druhém státě byla zdaněna, kdyby byla posouzena jako důchod. Závěrem pro představu uvedu, že ke dni 5. března 2015 Ministerstvo financí České republiky evidovalo 82 platných smluv o zamezení dvojího zdanění, kterými je Česká republika smluvním státem 33. Přehled smluv tvoří přílohu č. 1 k mé diplomové práci. 2.5. Evropská úprava Pokud se podíváme na Evropskou unii (dále jen EU ), jejímž členským státem Česká republika je, a která by na unijně-mezinárodní úrovni mohla udávat jednotná pravidla, co se týká zdanění příjmů státních příslušníků EU, pak zjistíme, že úprava je velmi omezená a v podstatě nebyla harmonizována. Z toho vyplývá, že bez ohledu na dvoustranné 32 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [cit. 2015-04-15]. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/ 33 http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv/2015/prehled-platnych-smluv-ceske-republiky-o-20782 23

mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané mezi jednotlivými členskými státy každý členský stát je oprávněn v souladu s vlastními vnitrostátními pravidly podrobit zdanění jakýkoliv příjem, pokud tím neporuší unijní právo. Porušením unijního práva by v takovém případě bylo především: (i) porušení jakékoliv ze čtyř základních svobod, tedy volného pohybu zboží [čl. 28 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen SFEU )], volného pohybu služeb (čl. 56 SFEU), volného pohybu osob (čl. 45 SFEU) a volného pohybu kapitálu (čl. 63 SFEU). Od těchto svobod se také odvíjí rozhodovací činnost EU, především pak Soudního dvora Evropské unie (viz dále); a dále (ii) porušení zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti. K porušení zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti však v oblasti zdanění příliš nedochází, protože rozdíly spočívající ve způsobu zdanění a v určení, zda se jedná o daňového rezidenta či daňového nerezidenta vyplývají z bydliště poplatníka, nikoliv z jeho státní příslušnosti. Historická Smlouva o založení Evropského společenství (ve znění z Nice), která je dnes nahrazena SFEU, ve svém článku 293 obsahovala ustanovení, kterým se členské státy zavázaly k zahájení jednání k zamezení dvojího zdanění svých státních příslušníků v rámci Společenství [dnes EU, pozn. autora]. Tento článek, ve znění Členské státy zahájí mezi sebou v případě potřeby jednání s cílem zajistit ve prospěch svých státních příslušníků: [ ] zamezení dvojího zdanění uvnitř Společenství, byl bez náhrady vypuštěn a v SFEU jej již nenalezneme. Důvodem byl mimo jiné také fakt, že většina členských států EU má mezi sebou uzavřené dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a této, v podstatě nezávazné, deklarace ve Smlouvě o založení Evropského společenství již nebylo zapotřebí. Na druhou stranu ve Smlouvách (tj. SFEU a Smlouvě o Evropské unii) nenalezneme žádné ustanovení, které by členské státy (nebo přímo EU) zavazovalo k harmonizaci přímých daní. Naopak právě například článek 65 SFEU povoluje členským státům uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů rozlišující mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště 24

nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, tj. rozlišení na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Tímto způsobem ale, jak již bylo uvedeno výše, nemůže dojít k porušení primárního práva obsaženého ve Smlouvách tak, aby byl stejný druh příjmu daňového rezidenta a daňového nerezidenta zdaněn jinou sazbou daně; tím by došlo k porušení zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti. K této problematice, tedy neexistenci platné legislativy v oboru přímých daní, se vyjádřil také generální advokát Soudního dvora Evropské unie, Yves Bot, se kterým se posléze ve svém rozsudku ztotožnil také Soudní dvůr Evropské unie: Žádné opatření k rozdělení pravomocí mezi členské státy, jehož cílem by bylo odstranění dvojího zdanění, [ ] nebylo v rámci [SFEU] přijato. Dvojí zdanění je zakázáno pouze několika směrnicemi, jako je směrnice Rady 90/435/EHS [dnes nahrazena směrnicí směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, pozn. autora] [ ]. Mimo to s výjimkou úmluvy 90/436/EHS [Úmluva ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úř. věst. L 225, s. 10), pozn. autora] neuzavřely za tímto účelem členské státy na základě článku 293 ES [SFEU jej již neobsahuje viz výše, pozn. autora] žádnou mnohostrannou dohodu. Z tohoto předpokladu vyplývají dva důsledky. Jednak, vyplývá-li dvojí zdanění z toho, že členské státy vykonávají své příslušné pravomoci, jako je zdanění veškerých příjmů daňového poplatníka státem, ve kterém má bydliště nebo sídlo, a zdanění téhož daňového poplatníka státem, na jehož území došlo k výplatě dividend, do výše těchto dividend, nepředstavuje toto dvojí zdanění samo o sobě porušení práva [EU]. Krom toho při neexistenci opatření a mnohostranných dohod uzavřených za tímto účelem si mohou členské státy svobodně stanovit kritéria rozdělení daňové pravomoci mezi sebe a přijmout, jednostranně nebo prostřednictvím dvoustranných úmluv, opatření nezbytná k zamezení případů dvojího zdanění. Nicméně při výkonu této pravomoci musejí členské státy, jak 25

v rámci jednostranných, tak smluvních opatření, dodržovat požadavky práva [EU] a zejména požadavky vyplývající ze svobod pohybu. 34 2.5.1. Sekundární právo Evropské unie směrnice Právě z výše uvedených důvodů existují na poli EU pouze čtyři směrnice, které se týkají přímých daní. Těmito jsou: směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, jejímž hlavním cílem je výměna informací mezi členskými státy týkající se bankovních úspor jejich rezidentů tak, aby úspory mohly být účinně zdaněny v souladu s právními předpisy toho členského státu, jehož rezidenty (kde mají bydliště) jsou skuteční vlastníci úspor, tedy ty fyzické osoby, které přijmou úrokovou platbu, nebo fyzické osoby, v jejichž prospěch je úroková platba připsána, pokud neprokáží, že úroková platba nebyla provedena nebo připsána v jejich prospěch (článek 2). V průběhu aplikace bylo zjištěno, že se směrnice nevztahuje na všechny finanční nástroje nesoucí úroky a z tohoto důvodu byla přijata novelizace v podobě směrnice 2014/48/EU, s transpoziční lhůtou do 1. ledna 2016; směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, která osvobozuje od veškerých daní úroky nebo licenční poplatky mající zdroj v jednom členském státě, pokud skutečný vlastník úroků či licenčních poplatků je společností jiného členského státu nebo v jiném členském státě umístěnou stálou provozovnou společnosti členského státu (článek 1); 34 Stanovisko generálního advokáta Soudního dvora Evropské unie Yvese Bota přednesené dne 3. července 2007 ve věci C- 194/06. [cit. 2015-06-17]. Dostupné také z: http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30dd9736138f1b004155a76cfdaff79645fb.e34kax ilc3qmb40rch0saxupbhv0?doclang=cs&text=&pageindex=0&part=1&mode=doc&docid=61873&occ=first&dir=&cid=215187 26