Metodický pokyn č. 1/2017 k jednotnému postupu odpisování dlouhodobého majetku příspěvkových organizací zřizovaných Pk včetně jeho technického zhodnocení Závazný pro: Příspěvkové organizace zřizované Pk Navrhovatel: Odbor finanční Datum vydání: prosinec 2017 Přílohy: Příklady účtování odpisování dlouhodobého majetku PO Pk
Obsah Článek 1 Úvodní ustanovení... 3 Článek 2 Legislativa upravující dlouhodobý majetek a jeho odpisování... 3 Článek 3 Vymezení základních pojmů... 4 Článek 4 Pravidla a způsob odpisování dlouhodobého majetku PO Pk včetně jeho technického zhodnocení... 5 Článek 5 Rozpouštění investiční dotace z účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku (transferový podíl)... 9 Článek 6 Postupy účtování... 9 Článek 7 Způsoby vyřazování majetku a jeho účtování... 10 Článek 8 Přechodná a závěrečná ustanovení... 10 2
V souladu s ustanovením zejména zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky a Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky, odbor finanční KrÚ Pk vydává tento metodický pokyn. Článek 1 Úvodní ustanovení Cílem metodického pokynu je nastavení jednotných pravidel pro určení výše odpisů dlouhodobého majetku, účtování odpisů dlouhodobého majetku a oprávek a stanovení způsobu odpisování dlouhodobého majetku včetně jeho technického zhodnocení vedeného v účetnictví PO Pk. Zřizovatel tak bude mít možnost jednotného nadhledu na získávaná účetní data ze všech jeho zřizovaných organizací, neboť metodicky sjednocená data lze vhodně použít při sestavování porovnání všech organizací ve skupině a sumarizaci vybraných syntetických (případně i analytických) účtů jednotlivých příspěvkových organizací. Postupy uvedené v tomto metodickém pokynu nevyjadřují všechny přípustné účetní případy, ale ty, které za účelem metodického sjednocení pro všechny příspěvkové organizace kraje považuje kraj za významné a nezbytné. Dokument je platný k datu vydání a v rámci aktualizace řízené dokumentace bude i tento metodický pokyn jednou ročně zkontrolován a případně aktualizován. Článek 2 Legislativa upravující dlouhodobý majetek a jeho odpisování 1. Právní předpisy: Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů, 2. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 250/2000 Sb. ) 3. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví ), 4. Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen vyhláška ), 3
5. Český účetní standard pro vybrané účetní jednotky č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku (dále jen standard ). Článek 3 Vymezení základních pojmů (1) Dlouhodobým majetkem se rozumí dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vč. jeho technického zhodnocení. (2) Vstupní cenou majetku se nejčastěji rozumí pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena. (3) Pořizovací cena je zpravidla nákupní cena dlouhodobého majetku, jejíž součástí jsou náklady spojené s jeho pořízením. (4) Reprodukční pořizovací cena majetku je odhadní cena (znalecký posudek) při pořízení majetku bezúplatně nebo u majetku nově zjištěného. Vyjadřuje hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí, a kdy se o něm účtuje. (5) Další ceny, které se používají jako vstupní ceny majetku je např. ocenění ve vlastních nákladech, cena darovaného nebo zděděného majetku stanovená pro účely daně dědické či darovací. (6) Nově pořízeným použitým majetkem je majetek, který byl pořízen již jako užívaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti 1. (7) Nově pořízeným dlouhodobým majetkem je takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v bodě 3. 1. písm. b) standardu č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku. (8) Kategorizací rozumíme zařazení majetku do účetních odpisových skupin 2. (9) Zůstatková cena majetku je vstupní cena po odečtení oprávek. 1 viz bod 3. 1. písm. b) standardu 2 viz Příloha č. 1 ČÚS č. 708 vycházející z Klasifikace produkce CZ-CPA a Klasifikace stavebních děl CZ-CC pro účely odpisování majetku 4
(10) Komponentou je určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž předpokládaná doba používání se významně liší od předpokládané doby používání celého majetku nebo souboru majetku. (11) Transferovým podílem podíl přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku (viz bod 3. 1. písm. e) standardu. (12) Zbytkovou hodnotou majetku účetní jednotkou odvoditelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení. (13) Odpis je vyjádření opotřebení majetku v Kč za určitý časový úsek, max. jeden rok. V účetnictví jsou odpisy nákladem. Opotřebení nastává používáním majetku, ale také v důsledku jeho morálního opotřebení. Příčinou odpisů je užívání majetku účetní jednotkou. (14) Oprávky jsou souhrnem odpisů, jsou to odpisy sečtené za více období a vyjadřují celkové snížení hodnoty majetku (míru opotřebení). V účetnictví jsou oprávky korekční položkou k aktivům. Článek 4 Pravidla a způsob odpisování dlouhodobého majetku PO Pk včetně jeho technického zhodnocení (1) Tento pokyn upravuje výhradně odpisování dlouhodobého majetku PO Pk (2) Základem odpisování je kategorizace majetku a jeho zařazení do odpisových skupin, při které se vychází z klasifikace produkce CZ CPA a klasifikace stavebních děl CZ CC uvedené v příloze č. 1 standardu. V případě dlouhodobého nehmotného majetku je jeho kategorizace provedena dle platného číselníku CZ CPA standardu. (3) Současně se zařazením majetku do odpisových skupin stanoví účetní jednotka (PO Pk) předpokládané doby používání daného majetku, a to s ohledem na jeho charakter, prostředí, v němž je užíván, stupni intenzity jeho užívání, rychlosti morálního zastarávání a opotřebení. PO Pk pro stanovení doby používání daného majetku použije přiměřeně a s ohledem na výše uvedené skutečnosti tab. č. 1 a 2 schválenou RPk dne 15. 11. 2012 (4) Pro naplnění ustanovení zákona o účetnictví a v souladu se standardem PO Pk mají zřizovatelem (tj.pk) stanoven rovnoměrný způsob odpisování (viz usnesení RPk ze dne 15. 11. 2012 R/4/12 a usnesení RPk ze dne 15. 4. 2013 R/284/13). 5
Tabulka č. 1: Dlouhodobý hmotný majetek Účetní odpisová skupina Odvětví školství Doba Odvětví kultury Doba Odvětví sociálních věcí Doba Odvětví silničního hospodářství Doba Odvětví zdravotnictví Doba používání v používání v používání v používání v používání v letech letech letech letech letech I 6 6 6 6 6 II 9 9 9 6 9 III * 15 15 15 15 15 IV 18 18 18 12 18 V 30 30 30 30 30 VI 40 40 40 40 40 VII 100 100 100 100 100 * s výjimkou vozů ZZS PAK (osobní zásahová vozidla, zásahová sanitní vozidla), u kterých se doba používání liší od stanovené doby 6
Tabulka č. 2: Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Doba používání v letech Audiovizuální dílo, software a obdobné produkty 6 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, licence a obdobná práva a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek s výjimkou studií, záměrů, analýz, plány a obdobné produkty 9 Studie, záměry, analýzy, plány a obdobné produkty 30 (5) PO Pk účtuje o odpisech měsíčně a to na základě zřizovatelem schváleného odpisového plánu. Odpisový plán byl schválen na jednání Rady Pardubického kraje dne 15. 11. 2012. Dne 15. 4. 2013 byl na jednání RPk (usnesení č. R/284/13 schválen odpisový plán příspěvkové organizaci Správa a údržba silnic Pk (viz tab. č. 1 a 2). (6) Pokud PO Pk kvalifikovaným odhadem tj. na základě zkušeností a znalostí, posoudí předpokládanou dobu používání daného majetku, a to s ohledem na jeho charakter, prostředí, v němž je užíván, stupeň intenzity jeho užívání, rychlost morálního zastarání a opotřebení v rozsahu větším než 30% od daného odpisového plánu, lze tuto změnu odpisového plánu provést výhradně s předchozím souhlasem zřizovatele. Návrh na provedení změny odpisového plánu je povinna připravit a předložit PO Pk a to nejpozději do konce měsíce, ve kterém bylo provedeno zařazení majetku do užívání, prostřednictvím zřizovatelského odboru. Změny odpisových plánů PO v rozsahu do 30% (včetně) od daného odpisového plánu schvaluje zřizovatelský odbor, který je povinen případný dopad na výši příspěvku na provoz vyřešit v rámci schválené výše prostředků dané kapitoly. V případě prodloužení nebo pozastavení odepisování majetku, jehož zůstatková cena je 5% a nižší, je změna odpisového plánu v kompetenci PO Pk. (7) V případě nabytí dlouhodobého majetku včetně technického zhodnocení se odpisování zahajuje 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání. (8) V případě bezúplatné změny dispozice dlouhodobého majetku mezi vybranými jednotkami, tj. např. bezúplatný převod majetku od zřizovatele, postupuje organizace v souladu s bodem 6. 3. ČUS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku. (9) V případě pozbytí dlouhodobého majetku včetně technického zhodnocení se tento majetek odpisuje včetně měsíce, ve kterém došlo k jeho vyřazení. 7
(10) V souladu s bodem 4. 6. standardu - odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. V případě uvedení majetku do užívání v průběhu účetního období odpovídá jeho roční odpis poměrné výši ročního odpisu ve vztahu k zahájení doby odepisování (bod 4. 7. standardu). (11) Podle 66 odst. 7 vyhlášky účetní jednotky neodepisují zejména pozemky, umělecká díla, nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, finanční majetek, zásoby a pohledávky atd. (12) Odpisování se provádí z pořizovací ceny majetku, u nově pořízeného použitého majetku z reprodukční pořizovací ceny, příp. zjištěné ocenění majetku dle 25 zákona o účetnictví. V případě bezúplatných převodů se vybrané účetní jednotky řídí 25 odst. 6 zákona o účetnictví. (13) Výše ročního odpisu se rovná podílu hodnoty ocenění majetku v účetnictví (tj. vstupní ceně) a předpokládané době používání majetku v letech. (14) V odůvodněném případě stanoví účetní jednotka zbytkovou hodnotu majetku, tj. zdůvodnitelnou kladnou odhadovanou částku získanou v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem) po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. (15) Podle 31 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., jsou peněžní prostředky ve výši odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu zdrojem fondu investic. O tvorbě fondu investic účtují organizace podle jedné z níže uvedených variant. Variantu účtování buď stanoví zřizovatelský odbor pro příspěvkové organizace ve své působnosti jednotně, nebo si jej organizace po odsouhlasení se zřizovatelským odborem zvolí sama podle ekonomické situace. Varianta A: Fond investic je tvořen v plné výši odpisů podle ČÚS č. 704 Fondy a rozpuštění investičního transferu se provádí do výnosů podle ČUS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku (viz příklad č. 4). Pokud bude ze strany zřizovatele plně profinancována tvorba fondu investic, vznikne prostřednictvím nepeněžní operace spočívající v rozpuštění investičního transferu do výnosů organizaci zisk. Protože takto vzniklý zisk nemá finanční krytí, nemůže být přídělem fondů a bude vykazován prostřednictvím SÚ 432 Výsledek hospodaření předcházejících účetních období. Varianta B: Fond investic je tvořen ve snížené výši podle ČÚS č. 704 Fondy a rozpuštění investičního transferu se provádí do výnosů podle ČUS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku (viz příklad č. 5). Podle této varianty účtují organizace o tvorbě fondu ve snížené výši tzn. o rozdílu mezi výší odpisů a rozpuštěním investičního transferu (SÚ 403) do výnosů viz příklad č. 5. 8
Varianta C: Fond investic je tvořen v plné výši podle ČÚS č. 704 Fondy a rozpuštění investičního transferu se provádí do výnosů podle ČUS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku Zřizovatel hradí odpisy ve snížené výši tzn. o rozdíl mezi výší odpisů a rozpuštěním investičního transferu (SÚ 403) do výnosů (viz příklad č. 6). (16) V případě, že organizace účtuje o tvorbě fondu investic ve výši odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku v průběhu účetního období bez ohledu na objem volných peněžních prostředků pro krytí fondu investic, zaúčtuje výsledkově případné nekrytí fondu investic ke dni účetní závěrky, tak jak je stanoveno v 66 odst. 8) vyhlášky. Článek 5 Rozpouštění investiční dotace z účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku (transferový podíl) (1) Transferový podíl se vypočítá jako podíl přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku. V případě technického zhodnoceni majetku, který je odpisován, se k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání nově stanoví transferový podíl jako podíl dosud časově nerozlišené výše přijatého investičního transferu na pořízení příslušného dlouhodobého majetku i na jeho technické zhodnocení k pořizovací ceně zvýšené o technické zhodnocení a snížené o výši oprávek a opravných položek k tomuto majetku k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání (bod 3. 1. písm. e) standardu). (2) Zásadní změnou je rozpouštění investičního transferu z účtu 403 Transfery na pořízení dlouhodobého majetku do výnosů na účet 672 - Výnosy vybraných místních vládních institucí (bod 8. 3. standardu) z toho vyplývá, že v případě dlouhodobého majetku, který je odpisován a byl pořízen zcela nebo částečně z investičního transferu, účtují organizace současně s odpisem tohoto majetku podle bodu 8. 1. standardu o časovém rozlišení přijatého investičního transferu. Článek 6 Postupy účtování (1) V souladu s bodem 8. 1. standardu účtují PO Pk o výši měsíčních odpisů na stranu MÁ DÁTI účtu 551 Odpisy dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07x, 08x. 9
(2) O tvorbě fondu investic podle ustanovení 31 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., účtují organizace v souladu s bodem 7.3 a) standardu č. 704 Fondy účetní jednotky účetním zápisem na stranu MÁ DÁTI účtu 401 Jmění účetní jednotky se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 416 Fond reprodukce majetku. Pokud nemá organizace ke dni účetní závěrky zajištěno krytí fondu investic nebo fondu reprodukce majetku finančními prostředky (např. zřizovatel neposkytuje finanční příspěvek na odpisy) provede v souladu s 66 odst. 8 vyhlášky účetní zápis MD 416 // 648 DAL. Dále účetní jednotka (PO Pk) v příloze účetní závěrky zdůvodní, proč nebylo možno FRM (IF) krýt finančními prostředky. (3) Časové rozlišení investičního transferu v podle bodu 8. 3 standardu účtuje PO Pk účetním zápisem na stranu MÁ DÁTI účtu 403 Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu 672 Výnosy vybraných místních vládních institucí. Článek 7 Způsoby vyřazování majetku a jeho účtování (1) Majetek se vyřazuje zejména likvidací, prodejem, v důsledku manka či škody a bezúplatným převodem. (2) K likvidaci majetku dochází v důsledku jeho úplného opotřebení nebo z přílišné technické zaostalosti. V případě účtování likvidace zcela odepsaného majetku (oprávky dosáhly ceny, v níž byl majetek evidován na příslušném majetkovém účtu) provedeme vyřazení jediným zápisem, jímž se převedou oprávky ve prospěch majetkového účtu. Článek 8 Přechodná a závěrečná ustanovení Metodický pokyn byl vydán se souhlasem Ing. J. Folprechta, ředitele KrÚ Pk a je zpracován na základě právních předpisů platných k datu vydání Účinnost metodického pokynu od 1. 1. 2018. Vypracoval: Bc. Petra Procházková Odbor finanční 10
Příloha: Příklady účtování odpisování dlouhodobého majetku PO Pk Příklad č. 1 - Výpočet a účtování odpisů majetku rovnoměrný způsob Účetní operace organizace je plátcem DPH Kč MD DAL ÚJ obdržela fakturu za DM v 3/2017 Cena pořízení * 55 000 042 321 Daň z přidané hodnoty 21% 11 550 343 321 Úhrada faktury 66 550 321 241 Čerpání FRM,FI 66 550 416 401 Přijetí peněžního daru (účelové určeného na pořízení DM) 50 000 241 403 Tvorba FRM, FI z obdrženého peněžního daru 50 000 401 416 Faktura za přepravné dodaného DM (dle vnitřních směrnic je přepravné součástí pořizovací ceny DM) Fakturovaná cena (bez DPH) * 5 000 042 321 Daň z přidané hodnoty 21% 1 050 343 321 Úhrada faktury 6 050 321 241 Čerpání FRM, FI 6 050 416 401 Zařazení DM do užívání v březnu (měsíční odpis od 4/2017) 60 000 * 022 042 I. odpis. skupina Výpočet rovnoměrného účetního odpisu v roce jeho pořízení a jeho zaúčtování, 60 000 Kč : 6 lety : 12 měsíci = 833,33 Kč x 9 měsíců = 7500 Kč (duben až prosinec) 7500 551 082 Časové rozlišení investičního transferu k 31.12. 6 250 403 672 Zůstatková cena k 31. 12. 2017 52 500 * Ve vzorovém příkladu je majetek zařazen ve výši pořizovací ceny plátce DPH. Neplátci, nebo PO uplatňující si DPH koeficientem budou mít pořizovací cenu vyšší o (neuplatněnou část DPH). 11
Příklad č. 2 Výpočet odpisů majetku rovnoměrný způsob bez pozastavení odpisu, bod 5. 5. standardu ROK ODPIS v Kč OPRÁVKY v Kč ZŮSTATKOVÁ CENA v Kč 4/2017 4 500 4 500 55 500 2018 6 000 10 500 49 500 2019 6 000 16 500 43 500 2020 6 000 22 500 37 500 2021 6 000 28 500 31 500 2022 6 000 34 500 25 500 2023 6 000 40 500 19 500 2024 6 000 46 500 13 500 2025 6 000 52 500 7 500 2026 6 000 58 500 1 500 3/2027 1 500 60 000 Dochází k vyřazení majetku (majetek je zcela odepsán). Příklad č. 3 - Účtování vyřazení majetku, který není plně odepsán Způsob vyřazení Zaúčtování na vrub účtu (MD) Likvidace Manka a škody 551 Odpisy majetku 547 Manka a škody 12
Příklad č. 4 - Zřizovatel předá k 1. 1. 2017 PO k hospodaření nemovitost v hodnotě 6 mil. Kč. Majetek byl pořízen ze státní dotace ve výši 5 mil. Kč. Odpisování je nastaveno na 50 let. Účetní případ Částka MD DAL ČÚS 704 a 708 1. PO zaúčtuje převzetí majetku k hospodaření 6 mil. 021 1 mil. 401 5 mil. 403 2. Účtování odpisů u PO a) zaúčtování odpisů v celkové (roční) výši 120 tis. Kč (účtováno měsíčně) b) tvorba FRM, investičního fondu z odpisů v plné výši (příspěvek od zřizovatele) 120 tis. 551 08x 708/8.1. 120 401 416 704/7.3. c) zaúčtování transferového podílu 100 403 672 708/8.3. Ekonomická interpretace dopadu na výsledek hospodaření při použití Varianty A: Roční odpis Transferový podíl Příspěvek na odpisy 120 tis. (náklad) 100 tis (výnos) 120 tis. (výnos) Výsledek hospodaření 100 tis. (vykázán na SÚ 432) 13
Příklad č. 5 - Zřizovatel předá k 1. 1. 2017 PO k hospodaření nemovitost v hodnotě 6 mil. Kč. Majetek byl pořízen ze státní dotace ve výši 5 mil. Kč. Odpisování je nastaveno na 50 let. Účetní případ Částka MD DAL ČÚS 704 a 708 1. PO zaúčtuje převzetí majetku k hospodaření 6 mil. 021 1 mil. 401 5 mil. 403 2. Účtování odpisů u PO a) zaúčtování odpisů v celkové (roční) výši 120 tis. Kč (četnost účtování během účetního období si stanoví PO vnitřním předpisem) b) tvorba FRM, investičního fondu z odpisů ve snížené výši 120 tis. 551 08x 708/8.1. 20 401 416 704/7.3. c) zaúčtování transferového podílu 100 403 672 708/8.3. Ekonomická interpretace dopadu na výsledek hospodaření při použití Varianty B: Roční odpis Transferový podíl Příspěvek na odpisy (zřizovatel) 120 tis. (náklad) 100 tis (výnos) 20 tis. (výnos) Výsledek hospodaření 0 14
Příklad č. 6 - Zřizovatel předá k 1. 1. 2017 PO k hospodaření nemovitost v hodnotě 6 mil. Kč. Majetek byl pořízen ze státní dotace ve výši 5 mil. Kč. Odpisování je nastaveno na 50 let. Účetní případ Částka MD DAL ČÚS 704 a 708 1. PO zaúčtuje převzetí majetku k hospodaření 6 mil. 021 1 mil. 401 5 mil. 403 2. Účtování odpisů u PO a) zaúčtování odpisů v celkové (roční) výši 120 tis. Kč (četnost účtování během účetního období si stanoví PO vnitřním předpisem) 120 tis. 551 08x 708/8.1. b) tvorba FRM, investičního fondu z odpisů v plné výši 120 (z toho příspěvek zřizovatele ve výši 20 a z rozpočtu organizace 100 401 416 704/7.3. c) zaúčtování transferového podílu 100 403 672 708/8.3. Ekonomická interpretace dopadu na výsledek hospodaření při použití Varianty C: Roční odpis Transferový podíl Příspěvek na odpisy (zřizovatel) 120 tis. (náklad) 100 tis (výnos) 20 tis. (výnos) Výsledek hospodaření 0 15
16