Specifika vykazování zemědělské výroby

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Specifika vykazování zemědělské výroby Diplomová práce Vedoucí práce: Doc. Ing. Patrik Svoboda, Ph.D. Vypracovala: Bc. Jana Lipenská Brno 2013

Děkuji Doc. Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D. za odborné rady při vedení diplomové práce. Dále děkuji účetní Mgr. Jiřině Lipenské a Lence Dostálové, která vede evidenci živočišné výroby, z Letohradské zemědělské společnosti a.s. za poskytnutí interních dat pro zpracování práce. A děkuji také své rodině za podporu během celého studia.

Prohlašuji, že jsem tuto práci vypracovala samostatně s pomocí zdrojů, na které se odkazuji v závěru práce. V Brně dne 23. 5. 2013

Abstrakt Lipenská J. Specifika vykazování zemědělské výroby. Diplomová práce. Brno, 2013. Tato práce se zabývá specifiky účtování, vykazování a oceňování zemědělské výroby. V první části práce je analyzována legislativní úprava účetnictví v České republice a poté určitá specifika zemědělské výroby a postupy účtování, oceňování a vykazování, které jsou obecně na základě české legislativní úpravy uplatňovány. Následuje deskripce relevantních částí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které mají vztah ke zpracovávané problematice, spolu s procesem harmonizace v EU, protože je to dnes stále velmi aktuální téma. V druhé polovině práce jsou z údajů získaných od firmy Letohradská zemědělská společnost a.s. ukázány rozdíly ve vykazovaní vybraných transakcí živočišné výroby dle české úpravy a IFRS a dále analyzovány dopady potenciálního ocenění aktiv živočišné výroby ve fair value na finanční situaci podniku. Klíčová slova Česká právní úprava, Mezinárodní účetní standardy, oceňování, vykazování, účetní jednotka, fair value

Abstract Lipenská J. Specifics of agricultural production reporting. Diploma thesis. Brno, 2013. This thesis deals with the specifics of accounting, reporting and valuation of an agricultural production. The first part of the thesis analyzes legislative regulation in the Czech Republic and then some specifics of agricultural production and the methods of accounting, valuating and reporting, which are generally implemented according to the Czech law. Then follows the description of relevant parts International Financial Reporting Standards that relate to process issues with the process of the harmonization in the European Union, because it is an actual topic in the present time. The differences of agricultural production in reporting selected transactions by Czech law and IFRS are shouwed in the second part of this thesis, based od the data obtained from company Letohradská zemědělská společnost a.s. Then impacts of potential valuating of livestock assets in the fair value on financial situation of company are analyzed. Keywords Czech law, International Accounting Standards, valuation, reporting, accounting entity, fair value

Obsah 1. Úvod... 7 2. Cíl práce a metodika... 9 3. Legislativní úprava účetnictví v České republice... 11 3.1. Účetní principy a zásady... 12 3.2. Vykazování zemědělské výroby podle české právní úpravy... 13 3.2.1. Zvířata dlouhodobý hmotný majetek... 14 3.2.2. Zvířata zásoby... 23 3.2.3. Kalkulace nákladů v zemědělství... 27 3.2.4. Dotace pro zemědělské podniky... 29 4. Mezinárodní účetní standardy... 31 4.1. Harmonizace na území EU... 32 4.2. IAS 41 - Zemědělství... 36 4.2.1. Předmět standardu... 36 4.2.2. Oceňování biologických aktiv... 39 4.2.3. Státní dotace... 41 4.2.4. Vykazování a zveřejňování... 42 4.2.5. Účetní zachycení biologických aktiv... 44 5. Praktická část... 49 5.1. Chov skotu... 50 5.2. Mléko... 63 5.3. Komparace nákladů a výnosů podle české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví... 68 6. Diskuze... 74 7. Závěr... 78 8. Literatura... 80 9. Seznam grafů a obrázků... 83 10. Seznam tabulek... 84 11. Použité zkratky... 85 12. Přílohy... 86

1. Úvod 1. Úvod Účetnictví je stěžejní oblast každého podniku. Je to vlastně informační systém, který poskytuje vlastníkům ale i dalším uživatelům účetní závěrky obraz finanční situace podniku, a také umožní krátkodobý výhled do budoucnosti, pokud nenastane nějaká nepředvídatelná událost. V řadě systémů slouží i pro zjištění daňové povinnosti daně z příjmů a to jak u právnických osob, kde se vychází z výsledku hospodaření, tak u fyzických osob, které jsou podnikateli a vedou podvojné účetnictví. Přesto existuje odvětví, které má v oblasti účetnictví oproti ostatním řadu specifik. Tímto odvětvím je zemědělství. Zde existuje mnoho odlišností a specifik jako nikde jinde charakteristických pouze pro toto odvětví podnikání. Jedná se především o účtování a vykazování živočišné (stáda dojnic, telat, ovcí, prasat a dalších) a rostlinné výroby (obilí, vinice, chmelnice ), pro kterou nelze vystačit pouze s použitím metodických postupů pro vykazování zásob a to jak podle Českých účetních standardů tak i podle Mezinárodních účetních standardů. Další oblastí v zemědělské výrobě, kde se mohou vyskytnout výrazné problémy, je oceňování, které je velmi složité, protože zvířata i plodiny postupně rostou a rozmnožují se. Tyto důsledky je obtížné zachytit v ocenění, kde základ tvoří historické náklady, které jsou nejčastěji používány v oceňování vlastní a nedokončené výroby i v ostatních průmyslových odvětvích podle české právní úpravy. V české právní úpravě je základním právním předpisem pro vedení účetnictví Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., prováděcím předpisem je Vyhláška č. 500/2002 Sb. a neméně důležité jsou i České účetní standardy č. 001 č. 023, které popisují další účetní metody a postupy účtování. Navíc v našem účetnictví se zvířata a vůbec zemědělská výroba řadí především do dlouhodobého majetku, zatímco podle IFRS je více oddělena. Zemědělství se v mezinárodních standardech věnuje především standard IAS 41 Zemědělství. Ten platí od roku 2003 a jeho hlavním předmětem jsou právě zvířata a rostliny označována jako biologická aktiva, zemědělská produkce a státní dotace. Další standardy, které se týkají vykazování zemědělské výroby jsou především IAS 2 Zásoby, IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 40 Investice do nemovitostí a IFRS 13 Ocenění ve fair value. Tato diplomová práce se zabývá porovnáním způsobů a rozdílů v účtování, oceňování a vykazování zemědělské výroby a produkce především v oblasti 7

1. Úvod živočišné výroby podle české právní úpravy a Mezinárodních účetních standardů. Poté budou navrženy vhodné postupy, které by bylo možné ve vybrané účetní jednotce aplikovat, pokud by vykazovala podle IFRS a jaký vliv by tyto postupy měly na finanční pozici podniku. 8

2. Cíl práce a metodika 2. Cíl práce a metodika Cílem práce je vybrat a aplikovat takové postupy, které by byly vhodné pro vybranou účetní jednotku, pokud by daný subjekt vykazoval podle Mezinárodních účetních standardů tak, aby účetní závěrka poskytovala věrný a poctivý obraz v maximální možné míře v dané oblasti. Dále budou analyzovány dopady na finanční pozici a výkonnost podniku při aplikaci jednotlivých metod účetního zachycení a oceňování podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví ve srovnání s aplikací postupů, které vyžaduje česká právní úprava. Předmětem práce bude především živočišná výroba, která v analyzovaném zemědělském podniku převládá. V první části práce bude využita metoda deskripce a definice při vymezení pojmů při vykazování zemědělské výroby podle české právní úpravy a podle IFRS. Dále bude pro zachycení rozdílů vykazování a oceňování zemědělské výroby podle ČÚS a IFRS použita metoda analýzy a komparace. Analyzovaným podnikem bude Letohradská zemědělská společnost a.s. se sídlem v Lukavici. Hlavním předmětem podnikání společnosti je živočišná výroba. Základním zdrojem příjmů je prodej mléka. Po seznámení se s daty společnosti budou uvedeny příklady účtování živočišné výroby v praxi. Dále bude pomocí výpočtů zjištěn výsledek hospodaření z prodeje skotu a především z prodeje mléka. Poté bude obdobný postup aplikován za použití dat poskytnutých podnikem při ocenění aktiv ve fair value a opět bude zjištěn výsledek hospodaření a navržen příklad účtování, který by byl v souladu s IAS/IFRS. Metodou komparace budou porovnány a sumarizovány výhody a nevýhody ocenění biologických aktiv ve fair value. Hodnota Fair value se dá stanovit několika způsoby. Nejčastěji se používá aktuální hodnota na trhu s daným aktivem. Protože se s mlékem ani se skotem neobchoduje tak jako v případě rostlinné výroby na plodinových burzách, bude v práci nutné stanovit fair value jiným způsobem. V případě mléka bude při prodeji fair value stanovena na základě průměrné aktuální ceny v daném měsíci roku 2012 za 1 litr mléka na trhu, která je zveřejňována na internetovém portálu Agris.cz. Dojnice a jalovice jsou z chovu prodávány pouze na jatka, jinak se s nimi neobchoduje, proto bude použita cena za 1 kg živé váhy jatečních krav (jalovic), která je opět zveřejňována na výše zmíněném portálu. Naopak telata, pokud jsou zdravá, jsou prodávána za účelem dalšího prodeje. Protože si dané podniky stanovují výkupní cenu za 1 kg váhy telat sami a účetní jednotka ji 9

2. Cíl práce a metodika nemůže ovlivnit, bude fair value v tomto případě stanovena na základě poslední známé transakce, což zde znamená při prodeji v předcházejícím měsíci. Dopad na finanční pozici bude hodnocen i na základě výpočtu poměrových ukazatelů a to konkrétně rentabilitou aktiv (ROA) a rentabilitou vlastního kapitálu (ROE). V diskuzi a závěru práce budou sumarizovány dopady jednotlivých možností ocenění a vykazování na hospodářský výsledek, účetní závěrku a posléze i na finanční situaci podniku. 10

3. Legislativní úprava v České republice 3. Legislativní úprava účetnictví v České republice V České republice je účetnictví regulováno ve čtyřech stupních: I. Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů (od 1. ledna 2013 ve znění zákona č.428/2011 Sb.); II. Prováděcí vyhlášky Ministerstva financí; III. České účetní standardy; IV. Vnitropodnikové směrnice. Zákon je vlastně základní účetní předpis, díky kterému vznikají další, tzn. prováděcí předpisy. Stanovuje v souladu s právem Evropské unie způsob vedení účetnictví, dále jeho rozsah, požadavky na průkaznost a definuje podmínky na předávání účetních záznamů pro potřeby státu. Vymezuje subjekty, které zákonu podléhají (tzn. které podle zákona musí účetnictví vést), definuje předmět účetnictví a základní povinnosti při jeho vedení. Nedílnou součástí je i používání účetních metod především v oblasti oceňování, odpisování a další. Vyhlášky Ministerstva financí provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Ministerstvo vydalo několik vyhlášek pro konkrétní skupiny účetních jednotek podle jejich činnosti. Pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví je to vyhláška č. 500/2002 Sb. ve znění vyhlášky č. 413/2011 Sb. Vyhlášky 501, 502 atd. platí pro banky, pojišťovny, neziskové organizace apod. Třetí stupeň regulace účetnictví představují České účetní standardy vydávané Ministerstvem financí. Podle 36 zákona o účetnictví by standardy měly zajistit větší soulad při používání účetních metod a vyšší míru srovnatelnosti účetních závěrek. Standardy stanovují zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vydání nového standardu oznamuje MF vždy ve Finančním zpravodaji. Dnes existují standardy č. 001 až č. 023. Poslední stupeň regulace účetnictví představují Vnitropodnikové směrnice, které si vytvoří každá účetní jednotka sama v souladu s právními předpisy. V České republice existuje úzká vazba mezi účetnictvím a daněmi. Například pro výpočet daně z příjmů právnických osob se při zjišťování základu daně vychází z výsledku hospodaření, který je dále upravován. Tudíž firmy často přizpůsobují především účtový rozvrh potřebám pro zjištění základu daně. 11

3. Legislativní úprava v České republice 3.1. Účetní principy a zásady Účetnictvím se rozumí ucelený soubor informací finanční a ekonomické situace účetní jednotky. Je důležitý pro všechny uživatele účetní závěrky, kteří si na základě účetní závěrky vytvoří o podniku určitý obraz a podle toho činí svá ekonomická rozhodnutí. Mezi uživatele účetní závěrky patří akcionáři, dodavatelé, odběratelé, manažeři, stát, dohledové instituce a další. Podle toho, pro koho jsou tyto informace užitečné rozeznáváme dva účetní systémy, které se vyskytují v každém podniku: finanční účetnictví; manažerské účetnictví. Finanční účetnictví je regulováno legislativně, respektuje účetní zásady a jeho informace slouží především externím uživatelům. Manažerské účetnictví poskytuje informace manažerům o vnitřních procesech podniku a ti na jejich základě tvoří svá rozhodnutí. Manažerské účetnictví není nijak legislativně upraveno a vedení podniku si určí, které informace jsou v té dané chvíli užitečné. Obecně uznávané principy ve vedení účetnictví nejsou obsaženy v žádném právním předpise, ale jsou to obecná pravidla z nichž následně účetní předpisy vycházejí a účetní jednotky jsou povinny je dodržovat. Prvním z těchto principů je vlastní podstata účetnictví a to rozdělení na aktiva (konkrétní forma majetku) a pasiva (zdroje, kterými je majetek kryt). Druhým důležitým principem je dodržení tzv. bilančního principu, který stanovuje podmínku, že aktiva se rovnají pasivům. Třetí princip představuje podvojnost účetních zápisů, kdy je hospodářská operace zachycena stejnou částkou na dvou souvztažných účtech, které spolu souvisí z hlediska ekonomického dopadu a na základě účtové osnovy. Účetní zásady, které musí účetní jednotky povinně respektovat, zde budou pouze uvedeny a zájemci si přesné znění mohou najít v příslušných právních předpisech, ze kterých zásady vycházejí. Tím je zákon o účetnictví a České účetní standardy: a) vymezení účetní jednotky; b) vymezení okamžiku uskutečnění účetního případu; c) účetní období; d) věrné a poctivé zobrazení; e) nepřetržité trvání účetní jednotky; f) stálost metod; 12

3. Legislativní úprava v České republice g) zákaz kompenzace; h) zásada opatrnosti; i) oceňování v historických cenách; j) bilanční kontinuita; k) dokladovost; l) akruální princip 1. Všechny dokumenty a účetní doklady je nutné archivovat. Tato povinnost je stanovena v zákoně. Slouží především auditorům a pracovníkům finančních úřadů při kontrolách účetní jednotky. 3.2. Vykazování zemědělské výroby podle české právní úpravy Zemědělství jako oblast podnikání upravuje zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství ve znění pozdějších předpisů. V 2e odst. 1 zákon definuje zemědělského podnikatele následovně: Zemědělským podnikatelem je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem. Taková osoba je povinna se zaevidovat u místně příslušného obecního úřadu s rozšířenou působností. 2 Druhým důležitým pojmem tohoto zákona, který je potřeba uvést je zemědělská výroba. Definice zní: Zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách se rozumí: a) rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví, vinařství a pěstování zeleniny, hub, okrasných rostlin, léčivých a aromatických rostlin, rostlin pro technické užití na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, popřípadě provozovaná bez pozemků, b) živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání, zpracování a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov sportovních a dostihových koní, 1 Přesné znění zásad a) a c) l) zákon 563/1991 Sb. o účetnictví ve znění pozdějších předpisů a zásada b) ČÚS 001 bod. 2.4.3. 2 Plné znění zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, 2e odst. 1 13

3. Legislativní úprava v České republice c) produkce chovných plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu a získávání zárodečných produktů, pokud jde o zvířata uvedená v písmenu b), d) výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, e) úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby, f) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin ve vodním útvaru na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, e) hospodaření v lese, na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, f) hospodaření s vodou pro zemědělské a lesnické účely. 3 Další právní normou, která ovlivňuje oblast zemědělství je zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech a o změně některých souvisejících zákonů ve znění pozdějších předpisů. Zemědělský skladní list se řadí k cenným papírům, proto se na něj vztahuje zákon o cenných papírech. Zastupuje vlastnické a zástavní právo k uskladněnému zboží. Má tedy dvě části a to vlastnický list a zástavní list. Dá se převádět pomocí rubopisu a předáním. Zemědělský skladní list je povinen vystavit provozovatel veřejného zemědělského skladu ihned po převzetí zboží do skladu. 4 Co se však týče účtování o zemědělské výrobě, neexistuje žádný právní předpis, který by tuto oblast upravoval, přestože se vyznačuje mnohými specifiky. Existují pouze nějaká doporučení, která časem v praxi vznikla, jak některé problematické situace řešit. Protože předmětem zkoumaného podniku je především živočišná výroba zaměříme se v další části práce právě na tuto oblast, především na chov skotu a prodej mléka. 3.2.1. Zvířata dlouhodobý hmotný majetek Podle 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českého účetního standardu č. 013 jsou zvířata (ve standardu uvedeno jako Základní stádo a tažná zvířata) zahrnuta do dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného bez ohledu na ocenění, což je 3 Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, 2e odst. 3 4 Podrobněji zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech a o změnách některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů odst. 1-4. 14

3. Legislativní úprava v České republice účtová skupina 02. Důležité je zdůraznit BEZ OHLEDU NA OCENĚNÍ, protože zvířata často tohoto ocenění nedosahují, proto má často účetní jednotka ve směrnici o zařazení do dlouhodobého hmotného majetku upraveno zařazení dospělých zvířat do DHM, přestože nedosahují pořizovací ceny 40000 Kč. 7 Vyhlášky definuje tuto položku dlouhodobého hmotného majetku následovně: Položka "B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny" obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce "B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny" se účtuje jako o zásobách. 5 Do základního stáda konkrétně patří: veškerá plemenná zvířata kategorií skotu, prasat, ovcí a koz; hejna hus chovaná za účelem produkce násadových vajec; tažní, sportovní a dostihoví koně; osli, muly a mezci; podle rozhodnutí účetní jednotky také zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů. Do dlouhodobého majetku však patří pouze dospělá zvířata. To znamená, že např. pokud se účetní jednotka zabývá živočišnou výrobou, konkrétně chová pouze krávy, budou v dlouhodobém majetku zahrnuty pouze dospělé dojnice a případně býci na výkrm. Telata a jalovice se řadí do nedokončené výroby, čili do zásob. V živočišné výrobě se mohou objevit i preferenční limity, které patří do dlouhodobého nehmotného majetku a tím tedy do účtové třídy 01. Preferenčními limity se rozumí zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv. 6 Pořízení zvířat Jelikož jsou zvířata i jejich stáda zahrnuty do dlouhodobého hmotného majetku, je i pořízení shodné s pořízením jakéhokoli jiného dlouhodobého majetku, který 5 Vyhláška č. 500/2002 Sb, ve znění pozdějších předpisů, 7 odst. 5 6 Vyhláška č. 500/2002 Sb, ve znění pozdějších předpisů, 6 odst. 3 písm. f 15

3. Legislativní úprava v České republice lze pořídit nákupem, převzetím, vkladem nebo pořízením ve vlastní režii. Pro pořízení jsou používány účty třídy 04 například 041 nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a 042 nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, kde je možné zjistit celkovou pořizovací cenu dlouhodobého majetku. Pokud s pořízením nesouvisí žádné vedlejší náklady jako je např. doprava, poplatky za zprostředkování, clo, úroky z úvěru na pořízení, patenty, licence apod. je možné pořízení zaúčtovat přímo na konkrétní účty účtových skupin 01 a 02 dlouhodobého majetku, což v případě zvířat znamená účet 026 Dospělá zvířata a jejich skupiny. Zde je příklad zaúčtování pořízení zemědělského aktiva (např. krávy) nákupem. Pokud jsou s nákupem spojeny další náklady jako doprava apod. účtuje se cena též na účet 042 7. Obr. 1 Pořízení zvířat nákupem 042 321 (211) 343 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU, vlastní úpravy Následně je zvíře zařazeno do užívání, čili zařazeno do chovu a to zápisem na 026/042 v pořizovací ceně na účtu 042. Pokud je na pořízení zvířat využita dotace, tak se o hodnotu dotace snižuje pořizovací cena zvířete na účtu 042 a to 7 Všechna níže použitá čísla účtů vychází z obecného vzorového účtového rozvrhu pro podnikatele 16

3. Legislativní úprava v České republice je pak do chovu převedeno v této snížené hodnotě. Účetní zápis vypadá následovně: Tab. 1 Pořízení zvířat nákupem s využitím dotace Účetní případ MD D Pořízení zvířat 042 321 (211) DPH 343 321 (211) Případně další náklady spojené s pořízením 042 321 (211, 622) Využití dotace za státního rozpočtu 346 042 Zařazení do chovu 026 042 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU. Vlastní úpravy a zpracování do tabulky. Pokud by podnik získal zvíře darem, tak se na k účtové třídě 04 na straně Má Dáti účtuje souvztažně předpis daně darovací v účtové třídě 34 například 345 Dal. Poslední možnost pořízení je převodem z nižších kategorií zvířat. K přeřazení dochází většinou po dosažení určité věkové hranice nebo hmotnosti, případně po narození mláděte (například krávy jsou často mezi dojnice zařazeny až po otelení). Nejdříve se účtuje vyřazení z nižší kategorie zvířat, kde se využívají účtové třídy 12 a 61. Následuje zápis pořízení a aktivace DHM a nakonec převod do základního stáda. Poté se může začít s odpisováním majetku. Tab. 2 Pořízení zvířat převodem z nižších kategorií Účetní případ MD D Vyřazení z kategorie zvířat 614 124 Pořízení 042 624 Převod do základního stáda 026 042 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU. Vlastní úpravy a zpracování do tabulky. Po zařazení na 026 jsou některá zvířata v analytické evidenci evidována a odpisována individuálně, pokud byla při zařazení oceněna individuálně. To se týká především plemenných zvířat nebo například závodních koní. U zvířat, 17

3. Legislativní úprava v České republice kde by byla evidence jednotlivých kusů složitá, je možné vést evidenci podle standardu č. 013 skupinově. Jedná se zvláště o slepice, husy apod. Valder (2008) 8 uvádí dvě možnosti, jak se analytická evidence na účtu 026 vede: a) podle ustájení a podle jednotlivých zvířat v individuálním ocenění, která jsou zároveň individuálně odepisována na 086 Oprávky k základnímu stádu; b) podle druhů a to podle zvířat, která nejsou sledována jednotlivě v individuálním ocenění jako například hejno hus, berani, bahnice Pořízení preferenčních limitů, které jak už bylo zmíněno výše, patří do DNM bez ohledu na výši ocenění. Aby u prvního držitele nedošlo k ovlivnění výsledku hospodaření nabytím nebo spotřebou bezúplatně nabytých preferenčních limitů, účtuje se o tomto bezúplatně nabytí preferenčního limitu jako o dotaci v ocenění reprodukční pořizovací cenou. Účtuje se tedy na straně Má Dáti (MD) 01x a na straně Dal (D) 34x. Jedná se však pouze o metodu účtování nabytí preferenčního limitu nikoli o dotaci jako takovou. Preferenční limity lze odpisovat do nákladů, proto souběžně s odpisováním bude docházet k rozpouštění dotace do výnosů. 9 Příklady účtování s preferenčními limity jsou uvedeny v následující tabulce. V dalším textu se již preferenčními limity zabývat nebudeme. 8 VALDER, A. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 392 s. ISBN 978-80-7357-388-1. 9 NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku. 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 175 s. ISBN 978-80-7263-393-7. 18

3. Legislativní úprava v České republice Tab. 3 Účetní souvztažnosti v účtování preferenčních limitů Účetní případy MD Účtování Bezúplatné nabytí preferenčního limitu 019 347 - odpis preferenčního limitu 551 079 - souběžně zúčtování (rozpuštění) dotace 347 648 Prodej bezplatně nabytého preferenčního limitu - pohledávka z prodeje 315 641 - vyřazení preferenčního limitu 079 019 - zůstatková cena prodaného preferenčního limitu 548 079 - souběžné zúčtování (rozpuštění) dotace 347 648 Odnětí bezúplatně nabytého preferenčního limitu - vyřazení preferenčního limitu z majetku 079 019 - zůstatková cena odňatého preferenčního limitu 548 079 - souběžně zúčtován (rozpuštění) dotace 347 648 Nákup preferenčního limitu 019 325 - odpis preferenčního limitu 551 079 Prodej nakoupeného preferenčního limitu - vyřazení nakoupeného preferenčního limitu 079 019 - zůstatková cena prodaného preferenčního limitu 541 079 - pohledávka z prodeje 315 641 Zdroj: převzato z NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku, 2007. Oceňování zvířat Oceňování DMH a DNM se provádí podle 25 zákona o účetnictví a tak je několik možností jak zemědělská aktiva ocenit. Pořizovací cena cena, za kterou byl majetek pořízen a další náklady, které s pořízením bezprostředně souvisejí. U pořízení zemědělských aktiv se může jednat především o dopravu, clo, pojistné, veterinární prohlídka apod. Nezapočítávají se však smluvní pokuty, úroky z prodlení, daně Vlastní náklady všechny náklady, které souvisely s pořízením DHM, jako přímý materiál, mzdy apod. Navíc se připočte poměrná část nepřímých nákladů (např.výrobní režie). Podrobněji u oceňování zvířat evidovaných jako zásoby. Reprodukční pořizovací cena cena aktiva v době, kdy se o něm účtuje. Touto cenou se majetek nejčastěji oceňuje v případě, že byl pořízen D 19

3. Legislativní úprava v České republice bezúplatným nabytím, kdy nelze zjistit hodnotu vlastních nákladů. Cena se zjišťuje podle ceny, která se za stejné nebo podobné aktivum vyskytuje na trhu. Cena pořízení cena za kterou byl majetek pořízen. U zemědělských aktiv se však nepoužívá. Reálná hodnota v České republice se k ocenění zemědělských aktiv nepoužívá. Podnik může reálnou hodnotou oceňovat například deriváty, cenné papíry, které nedrží do splatnosti, pohledávky určené k obchodování a další uvedené v zákoně o účetnictví. Dospělá zvířata, pokud pocházejí z vlastního chovu, se do DHM dostanou převodem z kategorie mladých zvířat, o kterých se účtuje jako o zásobách v nedokončené výrobě. Pořizovací cenou je tak logicky cena zjištěná na základě vlastních nákladů k datu převodu čili cena 1 ks z účtové třídy 12 například účet 124 - Zvířata. Rozhodnutí o okamžiku, kdy se převod do stáda dospělých zvířat uskuteční, závisí čistě na podniku, nejčastěji se například vysokobřezí jalovice do základního stáda dojnic zařadí po otelení. Pokud jsou dospělá zvířata pořízena nákupem, užívá se k ocenění již výše zmíněná pořizovací cena včetně souvisejících nákladů. V případě, že by zvířata byla podniku darována, budou oceněna reprodukční pořizovací cenou, kterou lze zjistit na trhu, případně ji může stanovit soudní znalec. Úbytky jsou oceňovány dvojím způsobem. U individuálně evidovaných zvířat se použije jejich individuální cena a u skupinově evidovaných druhů zvířat základního stáda se používají průměrné účetní ceny. Podle Valdera (2008) by se tyto ceny měly aktualizovat alespoň jednou měsíčně. Odpisování zvířat Odpisy DHM jsou účetní a daňové. Výše daňových odpisů je do jisté míry striktně dána, protože vychází z vstupní ceny (cena, ve které zvíře vstoupilo do účetnictví) a doba odpisování je dána zařazením do odpisové skupiny podle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů jsou všechny druhy zvířat (skot, ovce, prasata, kozy, osli, muly, mezci, hejna hus) zařazeny do první odpisové skupiny, ať už se jedná o zvířata chovná nebo plemenná. Výjimku tvoří pouze koně, kteří jsou řazeni do druhé odpisové skupiny. Protože analyzovaný podnik chová skot, zaměříme se pouze na první odpisovou skupinu. Doba odpisování 1. odpisové skupiny je 3 roky. Podle 26 odst. 2 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů jsou hmotným majetkem odpisovaným dospělá 20

3. Legislativní úprava v České republice zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40000 Kč. Jak již bylo zmíněno výše, zvířata samostatně této ceny často nedosahují. Aby se vymezení majetku pro účetní a daňové účely nelišilo, má většinou účetní jednota ve vnitropodnikové směrnici o zařazení do dlouhodobého majetku stanoveno, že zvířata se do DHM řadí i v nižší pořizovací ceně, než 40000 Kč. Pokud je zemědělský podnik prvním vlastníkem daného aktiva, může použít odpisovou sazbu uvedenou v 31 odst. 1 písm. b) tzn. v prvním roce odpisování je sazba o 20 % vyšší než uvedené pod písm. a) viz tabulka. Tab. 4 Roční odpisová sazba zemědělského aktiva při rovnoměrném odpisování Odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 40 % 30 % 33,3 % 2 31 % 17,25 % 20 % 3 24,4 % 8,4 % 10 % Zdroj: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů znění roku 2013 Roční daňový odpis se tedy vypočte: (vstupní cena / 100) * odpisová sazba Druhou možností odpisování je využít metodiky zrychleného odpisování. Tab. 5 Koeficienty pro zrychlené odpisování zemědělských aktiv Odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 3 4 3 2 5 6 5 3 10 11 10 Zdroj: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů znění roku 2013 Daňový odpis v první roce odpisování: vstupní cena / koeficient V dalších letech: (2 * zůstat. cena) / koef. poč. let, po které byl odpisován O daňových odpisech se neúčtuje. Na konci účetního období se porovnají s účetními odpisy a rozdíl se stává připočitatelnou nebo odčitatelnou položkou základu daně z příjmů. K rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy může dojít, 21

3. Legislativní úprava v České republice pokud si účetní jednotka stanoví rozdílnou délku doby zařazení zvířete v chovu než odpovídá době odpisování podle ZDP. Účetní odpisování zvířat a základního stáda upravuje 28 zákona o účetnictví a zároveň se řídí podle ČSÚ č. 13 bod 4.8.: Při odpisování zvířat základního stáda a tažných zvířat lze postupovat tak, že odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při brakaci 10 (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. 11 Postup uvedený ve standardu je pro určení výše účetních odpisů nejčastěji používaný. Oproti daňovým odpisům se o těch účetních účtuje. Tab. 6 Účetní zápis účetního odpisu zvířat Účetní případ MD D Účetní odpis 551 086 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU, vlastní úpravy Vyřazení zvířat z chovu Vyřazení zvířat se může dít několika způsoby. Při vyřazení neodepsaných zvířat je důležité nejdříve vyrovnat zůstatkovou cenu a oprávky, a poté může být zvíře vyřazeno z majetku. Při vyřazení v důsledku prodeje je nutné doúčtovat tržby a DPH. DPH je nutné doúčtovat i v případě darování. Další dvě možnosti vyřazení jsou nezaviněný úhyn a úhyn například v důsledku onemocnění. Úhyn v důsledku onemocnění bude účtován na účet skupiny 54 např. 549 Manka a škody z provozní činnosti. U nezaviněného úhynu bude záležet na tom, zda je zvíře již odepsané či nikoliv. Pokud ne, tak se musí doúčtovat odpisy a potom se teprve může provést vyřazení. U plně odepsaného zvířete se provede pouze účetní zápis vyřazení zvířete. 10 Brakace = vyřazení zvířete z chovu při cílené obnově stáda 11 České účetní standardy, č.013, bod 4.8. 22

3. Legislativní úprava v České republice Tab. 7 Zaúčtování různých možností vyřazení zvířete Účetní případ MD D Prodej zvířete - zůstatková cena 541 086 - vyřazení při prodeji 086 026 - prodejní cena = tržba 311 - výnosy 641 - DPH 343 Darování zvířete - zůstatková cena 543 086 - DPH 543 343 - vyřazení zvířete 086 026 Úhyn v důsledku onemocnění - zůstatková cena 549 086 - vyřazení zvířete 086 026 Nezaviněný úhyn a) odepsané zvíře 086 026 b) neodepsané zvíře - doúčtování odpisů 551 086 - vyřazení zvířete 086 026 Zdroj: NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku, 2007, vlastní úpravy 3.2.2. Zvířata zásoby Mezi zásoby patří také zásoby vlastní výroby, do které spadá nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, mladá chovná zvířata a zvířata, o kterých se neúčtuje jako o DHM. Jak uvádí Hinke 12, v živočišné výrobě se jedná především o: mladá chovná zvířata; zvířata ve výkrmu, užitkové a plemenné chovy drůbeže slepice, kachny, krůty, perličky; 12 HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU. Praha. Dostupné z: www.pef.czu.cz/cs/?dl=1&f=12923. Disertační práce. Česká zemědělská univerzita v Praze. 23

3. Legislativní úprava v České republice ryby a včelstva; zvířata základního stáda hospodářsky využívaných chovů například muflonů, daňků, jelenů, pštrosů, apod., která nesplnila všechny podmínky pro zařazení do DHM. Ačkoliv se tyto položky řadí mezi zásoby, hodně se od zásob liší. Už jen tím, že nemohou být skladovány v nezměněné podobě. Navíc se na jejich chov musí vynakládat určité náklady, a jak rostou stoupá přitom jejich cena (to platí jak u zvířat z vlastního chovu tak u těch, která jsou pořízena nákupem o všech se účtuje na stejném účtu), a zároveň mohou být kdykoliv prodána. Na stejném účtu se účtují jak chovná zvířata všech kategorií, tak zvířata ve výkrmu i plemenné chovy. Zvířata se účtují na syntetickém účtu v účtové skupině 12- Zásoby vlastní výroby, např. na účtu 124 - Zvířata. Jak již bylo zmíněno výše, jde o zvířata z vlastního chovu i o nakupované, přičemž se do pořizovací ceny nakoupených zvířat připočítají i náklady spojené s nákupem, jako je doprava apod. V zásobách není nutné evidovat každé zvíře zvlášť, pokud se nejedná například o plemenný chov, kde je to vyžadováno, a zvířata se evidují skupinově. Jsou rozdělena na různé kategorie nejčastěji podle věku a hmotnosti a převádí se mezi nimi, což se v účetnictví projeví pouze na analytických účtech. I zde se při oceňování vychází ze zákona o účetnictví. Pokud jsou mladá zvířata nakoupena, ocení se pořizovací cenou. Příchovky zvířat 13 se oceňují na bázi vlastních nákladů, ale protože ty obvykle nelze pro narozené zvíře objektivně určit, nabízí se ocenění reprodukční pořizovací cenou. Tuto možnost je však vyloučena skutečností, že kromě jednodenního kuřete nemůže být narozené mládě, předmětem prodeje. Proto se většinou mládě oceňuje tak, že je vynásobena porodní hmotnost cenou za 1 kg při odstavu (tyto ceny jsou většinou na trhu známy). Tato cena by měla být pravidelně aktualizována. Na základě vlastních nákladů se pak oceňuje i přírůstek hmotnosti, který se zjišťuje pravidelným vážením a vzrůstový přírůstek (u zvířat, která se neváží například vysokobřezí jalovice). Opět je většinou stanovena cena na 1 kg přírůstku hmotnosti a 1 krmného dne vzrůstového přírůstku, kterou si na základě kalkulací podnik stanoví sám. Je důležité tyto ceny aktualizovat, aby účetní závěrka splňovala jednu ze základních zásad, čili podávala věrný a poctivý obraz účetní jednotky. 13 narozená mláďata, nově vzniklá včelstva, jednodenní drůbež 24

3. Legislativní úprava v České republice Při zjišťování přírůstku živé hmotnosti za sledované období musíme vycházet z konečného zůstatku kategorie zvířat na konci období a zároveň ze všech změn, které se během něho udály. Postupuje se podle následujícího vzorce: skutečná hmotnost určité kategorie zvířat na konci období + výdaje hmotnosti z této kategorie zvířat během období (úhyn, prodej, převod do jiné kategorie apod.) - příjmy hmotnosti do této kategorie zvířat během období (nákup, převod z jiné kategorie aj.) - skutečná hmotnost této kategorie zvířat na počátku období = přírůstek živé hmotnosti dané kategorie zvířat ve sledovaném období Zdroj: VALDER, A. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. Stejně jako u ostatních zásob, tak i o zvířatech je možné účtovat způsobem A i B. I mladá zvířata mohou být pořízena nákupem. K účtu 124 se vztahuje účet 614 změna stavu zvířat. Pokud účtujeme způsobem A, tak se všechny změny během roku na účtu 124 vždy projeví i na účtu 614. Hinke (2006) uvádí, že jelikož se pořizovací cena při nákupu projeví pouze na účtu třídy 12 (např. 124 - Zvířata), je nutné zároveň provést korekci na účtu třídy 61 (614 Změna stavu zvířat) viz následující příklad. Příchovky, přírůstky a úbytky se též projeví zápisem na 124 a 614. Pokud se jedná o zaviněný úhyn, nebo úhyn způsobila nemoc či živelná katastrofa, je nutné tuto skutečnost vyjádřit opět na účtu třídy 54 jako škodu. V případě účtování způsobem B jsou příchovky, přírůstky a úbytky během období zaznamenávány na evidenční karty, protože v průběhu období se o nich neúčtuje. Úbytky zemědělských aktiv se oceňují buď individuálními cenami nejstarších zásob čili metodou FIFO 14 nebo průměrnými účetními cenami zjištěnými z individuálních pořizovacích cen a množství zásob na skladě, které se zjišťují vždy ke konci měsíce. Úbytky zvířat evidovaných ve skupině se oceňují dvěma způsoby. U zvířat, která se váží se ocení průměrnými cenami za 1 kg živé hmotnosti, u zvířat, které se neváží se ocení průměrnou cenou za kus. 14 FIFO = First In First Out zásoby jsou vyskladňovány od nejstarších ( první dovnitř první ven ) 25

3. Legislativní úprava v České republice Tab. 8 Zaúčtování vybraných operací se zvířaty jako zásobami způsobem A Účetní případ MD D Pořízení mladých zvířat 124 321 (211) Případné související náklady 5xx různé účty Aktivace nákladů do pořizovací ceny 124 622 Korekce na 614, aby nevznikl nesoulad náklady 614 Zúčtování přírůstků (stejně tak příchovků) 124 614 Úbytky (prodej, nezaviněný úhyn, přeřazení do DHM) 614 124 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU, vlastní úpravy Tab. 9 Zaúčtování vybraných operací se zvířaty jako zásobami způsobem B Účetní případ MD D Pořízení mladých zvířat 614 321 (211) Aktivace vnitropodnikové přepravy 614 622 Převod poč. zůstatků na konci účetního období 614 124 Konečný stav podle inventarizace 124 614 Zdroj: HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU, vlastní úpravy Ze zvířat se může stát i zboží. Tato situace nastává v okamžiku, kdy zvíře dosáhlo určité hmotnosti a je poraženo a zpracováno na masné výrobky. Neplechová uvádí dvě možné varianty: Varianta I porážku i výrobu masný výrobků, provádí podnik ve své režii. Provede se zápis na 61x/12x, poté aktiva na zboží 13x/62x a náklady na porážku jsou součástí pořizovací ceny, účtované na 13x AU 15 /62x. Hotové masné výrobky se pak předají na prodejnu, což se projeví zápisem z účtu pořízení zboží na 13 - Zboží. Varianta II porážka je prováděna na jatkách za úhradu a zpracování opět v podniku a prodej organizován bez prodejny. Zde se výdej zvířete objeví 15 AU = analytický účet 26

3. Legislativní úprava v České republice pouze zápisem na analytických účtech 12x AU/ 12x. Dále se za porážku účtuje náklad v účtové třídě 5 a poté zvýšení hodnoty zvířete díky zpracování 12x AU/62x a poté výdej masných výrobků na sklad zápisem 61x/12x AU. Příjem na sklad je účtován na účet Výrobky AU/ 61x a následný prodej se účtuje stejně jako jakýkoliv jiný prodej výrobků zemědělského podniku. Dnes však většina podniků prodává zvířata na jatka, která maso dále zpracovávají nebo prodávají ke zpracování dalším specializovaným podnikům a zemědělský podnik pak o složitější formě prodeje nemá potřebu dále účtovat. 3.2.3. Kalkulace nákladů v zemědělství Kalkulace nákladů není nijak stanovena zákonem a je plně v kompetenci účetní jednotky. Aby mohl zemědělský podnik reagovat na situaci na trhu zemědělských komodit, musí mít výbornou znalost vlastních nákladů a při jakémkoli podnikatelském záměru musí vycházet z věrohodné plánové kalkulace. Kalkulace znamená výpočetní postup, kdy jsou zjištěny vlastní náklady na jednotku výrobku (kalkulační jednici). Jsou plánové a výsledné kalkulace. Plánové jsou předpokládané a výsledné se zjišťují až na konci účetního období a stanovují se na základě skutečných nákladů a skutečně dosažené produkce. Dále je potřeba stanovit kalkulační vzorec. 16 Neplechová a Novák (1996) uvádějí následující kalkulační vzorec pro živočišnou výrobu: Tab. 10 Kalkulační vzorec živočišné výroby 1. nakoupená krmiva a steliva 501 2. vlastní krmiva a steliva 613 3. ostatní přímé náklady a služby 502, 503., 614, a další 4. mzdové a osobní náklady účty skupiny 52 5. odpisy hmotného investičního majetku 551 6. odpisy zvířat 551 7. opravy a udržování (i vlastních strojů) 599 nebo třída 8 8. výrobní režie 599 nebo třída 8 9. správní režie 599 nebo třída 8 Zdroj: NEPLECHOVÁ, M. -- NOVÁK, J. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství : Účtová osnova, finanční analýza, příklady. 1996. 16 Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky Praha navrhl obecný kalkulační vzorec, který zde však neuvádíme. 27

3. Legislativní úprava v České republice Nejčastěji se pro dojnice a mladý dobytek používá metoda odečítací neboli zůstatková, kde se náklady na výkon sledují souhrnně, pak se musí označit, který výrobek bude považován za hlavní a vedlejší (v případě dojnic je hlavní výrobek mléko a vedlejší telata, mrva, močůvka; v případě mladého dobytka a dobytka ve výkrmu je hlavní výrobek váhový případně vzrůstový přírůstek, vedlejší výrobek chlévská mrva a močůvka), poté se kalkuluje již jen hlavní výkon a na vedlejší výkon se použije stanovená cena, poté od celkových nákladů odečteme náklady na vedlejší výkon a pak již jen podělíme množství hlavního výrobku a dostaneme tak náklady na kalkulační jednici. Do nákladů základního stáda skotu patří veškeré náklady spojené, krmením, ošetřováním, náklady na telata a jejich odstav a náklady na odklízení chlévské mrvy. Kalkulační jednicí je 1 l mléka. U telat patří do nákladů všechny náklady spojené s ošetřováním, krmením a převodem do další kategorie. Kalkulační jednicí je 1 kg přírůstku a 1 kg živé hmotnosti. U mladého skotu se do nákladů zahrnují náklady na krmení, ošetřování a převod do další kategorie (vysokobřezí jalovice nebo výkrm skotu). Kalkulační jednice jsou stejné jako u telat. U vysokobřezích jalovic jsou náklady opět stejné a kalkulační jednicí je 1 krmný den a 1 odstavené tele. U skotu na výkrm jsou opět náklady podobné a kalkulační jednice jsou stejné jako u telat tj. 1 kg přírůstku a 1 kg živé hmotnosti. V následující tabulce je uveden příklad kalkulace u chovu skotu. 28

3. Legislativní úprava v České republice Tab. 11 Příklad kalkulace vlastních nákladů (chov skotu) Řádek Telata Mladý chovný skot Skot na výkrm Vysokobřezí jalovice Krávy 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 ks kg cena ks kg cena ks kg cena ks kg krmné dny cena KD kg ks cena 1 Stav začátkem roku 50 6000 330 75 15750 709 100 34000 1224 40-13500 800 550 100 2600 2 Příchovek 150 7500 249 - - - - - - - - - - - - - 3 Přírůstek hmotnosti (vzrůstový přírůstek) - 18000 1050-13500 621-15500 589 - - 12400 720 - - - 4 Převod z jiných skupin - - 60 9300 481 60 9300 481 65 23400 - - 1130 50 2171 5 Nákup a ost. příjem - - - 10 3000 195 - - - - - 6 Celkem 200 31500 1629 145 41550 2006 160 58800 2294 105 23400 25900 1520 1680 150 4771 7 Prodej - - - 20 6400 448 80 40000 1680 - - - - - 50 1250 8 Úhyn - - - - - - - - - - - - - - - - Převod do jiných 9 skupin 12 18600 962 65 23400 1130 - - - 50-15500 909 1262 - - 10 ostatní výdej - - - - - - - - - - - - - - 10 320 11 Konečný stav 80 12900 667 60 11750 428 80 1800 614 55-10400 611 418 90 3201 12 Vlastní náklady na ks - - 8145 - - 13834 - - 14337 - - - 30476 - - 31806 13 Vlastní náklady na 1 kg živé hmotnosti - - 51,71 - - 48,28 - - 39,01 - - - 58,69 - - - řádek č. 12 = ř. 6, sl. 4 / sl. 2 ř. 6, sl. 7/ sl. 5 ř. 6, sl. 10/ sl. 8 ř.6, sl. 14 + 15 / sl. 11 ř.6, sl. 17/ sl. 16 řádek č. 13 = ř. 6, sl. 4 / sl. 3 ř. 6, sl. 7 / sl. 6 ř. 6, sl. 10 / sl. 9 ř. 6, sl. 14 / sl. 13 Zdroj: NEPLECHOVÁ, M. -- NOVÁK, J. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství : Účtová osnova, finanční analýza, příklady. 1996 3.2.4. Dotace pro zemědělské podniky Podle 47 vyhlášky 500/2002 Sb. se za dotaci považují bezúplatná plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnutá podle zvláštních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů nebo z rozpočtu územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci jsou považována i bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Za dotaci může být považováno i prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatku za dotaci. Dotace je vlastně poskytnutí finančních prostředků podniku, pokud splní určité podmínky. Pokud podmínky nedodrží, musí dotaci vrátit a zaplatit 29

3. Legislativní úprava v České republice stanovené penále. Na dotaci není právní nárok a účetní jednotka ji musí použít do konce kalendářního roku, kdy byla dotace poskytnuta. Zemědělský podnik využije dotaci na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku - ta snižuje jeho pořizovací cenu. V případě, že by musela být dotace vrácena, pořizovací cena DHM se opět zvýší o částku vrácené dotace a je nutno zaúčtovat i dodatečný odpis - tedy jako by se majetek od začátku odpisoval v pořizovací ceně bez dotace. Pokud účetní jednotka využije dotaci, která je určena na úhradu části úroků z úvěru poskytnutého na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, je dotace účtována jako ostatní finanční výnos. Mezi další dotace patří například dotace na plochu, kterou poskytuje Státní zemědělský intervenční fond. Hlavním cílem dotace je zabezpečit zemědělcům stálé příjmy. Státní zemědělský intervenční fond poskytuje také dotace na chmel, na přežvýkavce, na chov krav bez tržní produkce mléka i zvláštní podporu pro chov krav s tržní produkcí mléka. Možnosti zaúčtování jsou uvedeny v následující tabulce. Tab. 12 Zaúčtování dotací Účetní případ MD D Nárok na dotaci na pořízení DHM a DNHM 346 (347 17 ) 042 Příjem dotace na bankovní účet 221 346 Pokud by se dotace musela vrátit 346 221 Na část úroků z úvěru Bankou poskytnutý úvěr na závazky vůči dodavateli 321 461 Splátka úvěru 461 221 úroky 562 221 Předpis dotace 347 668 Příjem na bankovní účet 221 347 V případě vrácení 668 347 Vráceno z bankovního účtu 347 221 Zdroj: VALDER, A. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství., vlastní úpravy 17 Na 346 se účtují dotace ze státního rozpočtu a na 347 ostatní dotace 30

4. Mezinárodní účetní standardy 4. Mezinárodní účetní standardy Několik posledních desetiletí získává světová ekonomika stále více globální charakter. Podobně na tom je i oblasti informačních systémů. Je potřeba tyto systémy sjednotit, urychlit komunikaci, zvýšit všeobecnou srozumitelnost a srovnatelnost. Tyto faktory mají vliv na vývoj účetnictví. Dalším faktorem je politické sjednocování v rámci Evropské unie a tím vzrůstá potřeba harmonizovat účetnictví, aby pro všechny uživatele účetních závěrek měly informace stejnou vypovídací hodnotu, ať je tento uživatel z jakéhokoli státu. Harmonizací se rozumí proces sbližování finančního účetnictví a výkaznictví. Znamená zvýšení srovnatelnosti informací vykazovaných v účetnictví. Dále sjednocení účetních postupů, oceňování a vykazovaní. V současné době jsou nejvýznamnějšími přístupy k harmonizaci následující: Mezinárodní standardy účetní výkaznictví IAS/IFRS proces harmonizace především na území Evropské unie (IFRS jsou však uznávány i mimo území EU); US GAAP proces harmonizace v rámci USA. US GAAP (General Accepted Accounting Principles) je soubor národních standardů USA, ale pro harmonizaci jsou významné především z hlediska ekonomické síly USA a tento systém je zároveň velmi kvalitní. Pokud chtějí společnosti kótovat své cenné papíry na Newyorské burze, která je nejvýznamnější burzou na světě, musí své účetní závěrky sestavovat v souladu s US GAAP. Jsou akceptovány i výkazy sestavené podle IFRS, ale jen v případě mezinárodních společností. Od roku 2002 probíhá společný projekt FASB (Financial Accounting Standards Board) v USA a IASB (International Accounting Standards Board) s názvem Convergence, jehož cílem je naprostá kompatibilita IFRS a US GAAP. FASB a IASB spolu začaly při tvorbě standardů spolupracovat v roce 2002, kdy byla vydána dohoda v Norwalku, kde se obě organizace dohodly na sladění standardů, aby byly akceptovány světovými trhy. V roce 2006 bylo vydáno Memorandum o porozumění, ve kterém je definován záměr obou organizací vytvořit kvalitní globální standardy účetního výkaznictví. Tento proces se realizuje pomocí dílčích procesů a dokončení je zatím v nedohlednu. Další část práce se bude zabývat harmonizací na území Evropské unie, kde se nachází i podnik, jehož činnost bude použita pro praktickou část práce. 31

4. Mezinárodní účetní standardy 4.1. Harmonizace na území EU Základ harmonizace v EU (tehdy ještě ES) tvoří 3 směrnice, z nichž 1. byla vydána už v roce 1978. Je to tzv. Čtvrtá směrnice Rady Evropského společenství z 25. 6. 1978 (78/660/EEC), která se zabývá obsahem účetní závěrky. Dále Sedmá směrnice Rady (EHS) z 13. 6. 1983 (83/349/EEC), která se věnuje konsolidované účetní závěrce a nakonec Osmá směrnice Rady (EHS) z 10. 4. 1984 (84/253/EEC), která upravuje účetní závěrky bank a ostatních finančních institucí a pojišťoven. Směrnice však časem přestaly vyhovovat potřebám, proto v roce 2000 přišla Evropská komise se zásadní změnou a vyhlásila tzv. novou harmonizační strategii. Jako nástroj byly ustanoveny Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Tato strategie vyžaduje, aby společnosti, které jsou kótované na evropských burzách sestavovaly konsolidovanou účetní závěrku podle IFRS. Mezi nejdůležitější dokumenty ES, které se týkají nové harmonizační strategie patří následující 4 dokumenty: Směrnice Evropského parlamentu 2001/65 z 27. září 2001 mění se všechny předešlé účetní směrnice, obsahuje směrnici o oceňování finančních nástrojů na základě fair value 18 ; Nařízení ES 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady z 19. července 2002 je zde uvedena povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle IFRS pro společnosti registrované na burzách cenných papírů; Směrnice 2003/51 ES Evropského parlamentu a Rady z 18. června 2003 specifikovány konsolidované účetní závěrky bank, finančních institucí, pojišťoven a určitých forem společností; Nařízení ES 1725/2002 Evropského parlamentu a Rady z 29. září 2003 přijetí Mezinárodní standardů účetního výkaznictví. Aby byla zajištěna implementace do národních účetních systémů, byl vytvořen tzv. schvalovací mechanismus. Ten uvádí, že jen ty standardy, které schválí Výbor pro regulaci účetnictví a poradní skupiny EFRAG 19 a jsou zároveň zveřejněny v Úředním věstníku, jsou v členských zemích EU povinné. V posledních letech v rámci mezinárodní harmonizace snaha o konvergenci IFRS a US GAAP. 18 Pro fair value se jako český ekvivalent používá výraz reálná hodnota, který není úplně správný a dostatečně výstižný, proto je vhodnější využívat anglického terminu fair value. 19 European Financial Reporting Advisory Group 32

4. Mezinárodní účetní standardy Dosavadní vývoj vydávání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se dá dělit dvě období. První období je v rozmezí od roku 1973 do roku 2000 a druhé logicky od roku 2000 do současnosti. V první období vznikl Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC). Standardy vydávané tímto výborem se označovali zkratkou (a označují se i dnes) IAS International Accounting Standards. V roce 1995 vznikl poradní sbor (SAC Standing Advisory Committee). Skládal se z odborníků z praxe, kteří připravovali roční zprávu o činnosti Rady. V roce 1997 Rada založila Stálý interpretační výbor (SIC Standing Interpretations Committee). Ten posuzoval sporné účetní problémy a vytvářel k těmto problémům interpretace, které zajistily sjednocení řešení sporných otázek ve standardech. Tyto interpretace jsou dodnes označovány SIC a mají přiřazeno pořadové číslo a většina z nich je stále platná. Po roce 2000 vnikla nadace pro IASC, která nese název Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF International Accounting Standard Committee Foundation), která zajišťuje financování tohoto výboru. V roce 2010 došlo k přejmenování na IFRS Foundation. Od roku 2001 vydává standardy Rada IASB (International Accounting Standards Board) a ty již nejsou označovány jako Mezinárodní účetní standardy (IAS), ale jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS International Financial Reporting Standards). Změny zasáhly i Poradní sbor dříve SAC nově IFRS Advisory Council, který umožňuje, aby odborná veřejnost mohla dávat návrhy pro IASB. Nakonec existuje ještě Výbor pro interpretace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS Interpretations Committee), který byl dříve označován jako Intenational Financial Reporting Interpretations Committe odkud pochází zkratka IFRIC, která se používá do dnes. Tento výbor nahradil předchozí výbor označovaný jako SIC a stejně jako jeho předchůdce má za úkol vydávat interpretace ke sporným otázkám. Struktura IFRS Na rozdíl od národních zákonů upravujících účetnictví, IFRS nevznikly žádným legislativním procesem. Nejsou vlastně účetním systémem, nedefinují určité postupy účtování. Ustanovují pouze závazná pravidla pro vykazování výsledků v účetnictví. IFRS se skládají z těchto z těchto částí: předmluva určuje základní cíle IFRS Foundation a jejích dalších orgánů a rozsah činnosti; 33

4. Mezinárodní účetní standardy koncepční rámec kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví, udává základní účetní zásady, definuje účetní kategorie a možnosti oceňování; standardy (IFRS a IAS); interpretace (SIC a IFRIC); glossary slovník vybraných výrazů; rejstřík (index). I každý standard má svou strukturu, kde se začíná úvodem, dále následuje text standardu, kde je uveden předmět standardu, rozsah působnosti, oceňování k bilančnímu dni i k okamžiku rozpoznání, zveřejnění, datum účinnosti a pak případné dodatky nebo příručky, zdůvodnění závěrů, implementační příručka standardů a tabulkový přehled změn, ke kterým došlo od posledního vydání. Podle koncepčního rámce musí účetní závěrka splňovat základní předpoklady: a) akruální princip celosvětově uznávaný princip podvojného účetnictví, hospodářské operace jsou zachyceny v období, se kterým časově i věcně souvisí, nezáleží tedy na tom, kdy dojde k peněžní transakci; b) předpoklad neomezeného trvání podniku účetní jednotka nehodlá ani není nucena ukončit, či omezit svoji hospodářskou činnost, předpokládá se její trvání i v budoucnosti (going concern); c) srozumitelnost účetní informace by měly být prezentovány jasně bez zbytečných složitostí; d) relevance může být dána povahou nebo věcným obsahem informace, informace je relevantní pokud by její vynechání vedlo ke změně ekonomických rozhodnutí uživatelů; e) spolehlivost bezchybné informace, které pravdivě zobrazují skutečnost; f) srovnatelnosti stejné zachycení shodných operací v různých podnicích. Každý standard se zabývá určitou částí, ať už jsou to věci týkající se účetní závěrky a uzávěrky nebo přímo nějaká konkrétní oblast vykazování. V přílohách je uveden seznam platných IAS a IFRS a následuje seznam Interpretací mezinárodního účetního výkaznictví SIC a IFRIC, které slouží k tomu, aby byla pravidla ve standardech správně vykládána, a řeší případné účetní problémy, které nejsou ve standardu uvedeny. 34

4. Mezinárodní účetní standardy V červenci 2002 bylo vydáno Nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 1606/2002 o používání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, podle kterého musí všechny podniky kótované na některé z burz v rámci EU sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS. V České republice je tato povinnost zakotvena v zákoně o účetnictví v 19 a 23. I zde platí, že všechny podniky, které emitují cenné papíry na některé z evropských burz musí své individuální i konsolidované účetní závěrky sestavovat v souladu s IAS/IFRS. Neméně důležitou součástí jakéhokoliv účetního systému je i oceňování účetních položek, především aktiv. Koncepční rámec definuje následující metody oceňování pro sestavení účetní závěrky: a) Historické náklady (historical cost) Ocenění vychází z nákladů, které bylo nutné vynaložit na pořízení aktiva, případně z odhadnuté částky, která by byla potřeba pro získání tohoto aktiva (v případě bezúplatného nabytí). Závazky jsou oceněny částkou, která bude muset být vynaložena na uhrazení tohoto závazku. b) Běžná cena (current cost) Aktivum je oceněno částkou, kterou by účetní jednotka musela zaplatit v případě, pokud by podobné aktivum pořizovala k datu ocenění (dá se též definovat jako reprodukční cena). Závazky jsou též oceněny v částce, kterou by podnik vynaložil ke splnění závazku k datu ocenění. c) Realizovatelná (vypořádací) hodnota (realisable/settlement value) Při použití této metody oceňování se vychází z částky, za kterou by bylo možné získat prodejem daného aktiva. Závazky jsou opět oceněny částkou, která by musela být vynaložena k datu ocenění. d) Současná hodnota (present value) Aktiva jsou oceněna částkou diskontovanou v hodnotě budoucích peněžních toků, které budou aktivem vytvářeny. U závazků je to naopak v částce diskontovaných odtoků peněz k vypořádání závazků. e) Fair value 20 Ocenění má odrážet tržní hodnotu aktiva k datu ocenění. Je to cena, která by mohla být sjednána mezi subjekty na trhu bez nátlaku na některý ze subjektů. Pokud existuje aktivní trh s daným aktivem, preferuje se jeho cena. 20 Užívána i v českých účetních předpisech a označována jako reálná hodnota. 35

4. Mezinárodní účetní standardy Protože se však fair value užívá stále více standardů a je používáno i v US GAAPu tak i v rámci konvergenčního procesu s tímto systémem bylo nutné sjednotit přístupy k oceňování ve fair value. Proto byl v květnu roku 2011 přijat standard IFRS 13 Oceňování ve fair value. Tento standart vstoupil v platnost v roce 2013. Standard definuje fair value jako vypořádací cenu, která by mohla být na trhu dosažena za běžných podmínek. Nezahrnuje však transakční náklady. Za určitých podmínek však může zahrnovat dopravné. 4.2. IAS 41 - Zemědělství Pro účtování v zemědělství byl sestaven speciální standard IAS 41 Zemědělství. Vytvářet se začal již v roce 1994, schválen byl však až v roce 2000 a v platnost vstoupil až o další tři roky později 1. ledna 2003. Nejnovější novelizace platí od 1. ledna 2011. Cílem je zachytit, vykázat a poté i zveřejnit co nejvěrněji a nejpřesněji biologická aktiva a celkově stanovit účetní zachycení zemědělské výroby v účetní závěrce. Pro vznik standardu byla hlavním důvodem skutečnost, že plodiny a zvířata, která jsou souhrnně označována jako biologická aktiva, postupně rostou, produkují, degenerují a rozmnožují se. Tím totiž dochází ke změně daného aktiva a dochází k takzvané biologické přeměně, která pozměňuje podstatu aktiva, která se obtížně zachycuje v modelech oceňování nefinančních aktiv založených na pořizovacích nákladech. Proto se namísto historických cen oceňuje pomocí Fair value, neboli reálné hodnoty. Tato reálná hodnota je tržní cena aktiva snížená o náklady na dopravu a další náklady nezbytné k získání aktiva na trhu. Dalším důvodem je globalizace, kdy jsou ekonomiky čím dál tím více propojeny, a proto je důležitá harmonizace účetního výkaznictví, které by zaručilo co největší srovnatelnost, srozumitelnost a spolehlivost informací. Proto se standard snaží o komplexní řešení účetních problémů, které souvisejí s touto oblastní podnikání a zároveň se snaží, aby byl použitelný i pro menší zemědělské podniky. 4.2.1. Předmět standardu Předmětem standardu jsou biologická aktiva, zemědělská produkce v okamžiku sklizně a dotace poskytované státem související se zemědělskou činností. Standard je zaměřen především na zemědělskou činnost jako takovou, proto zde nejsou zahrnuty pozemky (IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení), investice do nemovitostí (IAS 40 Investice do nemovitostí) ani využívaná 36

4. Mezinárodní účetní standardy nehmotná aktiva (IAS 38 Nehmotná aktiva), přestože s danou činností souvisejí. Každá tato oblast má svůj vlastní standard. Na zemědělskou produkci sklizenou z biologických aktiv se standard aplikuje pouze v okamžiku sklizně. Další zpracování produkce a zachycení produktů po sklizni je již předmětem standardu IAS 2, přestože je přirozeným pokračování zemědělské činnosti. Příklady biologických aktiv, zemědělské produkce a výrobků, které vznikají zpracováním po sklizni, jsou uvedeny v následující tabulce: Tab. 13 Některá biologická aktiva a jejich produkce Výrobky, které jsou Biologická aktiva Zemědělská produkce výsledkem dalšího zpracování po sklizni Ovce Vlna Vlněná příze, koberec Stromy v pěstěném lese Kmeny Stavební dříví Rostliny Bavlna Sklizená cukrová třtina Cukr Příze, oblečení Dojnice Mléko Sýr Prasata Poražené kusy Párky, uzená šunka Keře Listy Čaj, zpracovaný tabák Réva Hrozny Víno Ovocné stromy Sklizené ovoce Zpracované ovoce Zdroj: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS TM ) Standard dále obsahuje důležité definice, které jsou důležité pro upřesnění předmětu tohoto standardu. Mezi důležité definice patří upřesnění biologických aktiv, biologické přeměny a zemědělské činnosti. Biologické aktivum Biologickým aktivem je živé zvíře nebo rostlina a podnik je povinen je vykázat, pokud toto aktivum ovládá na základě minulých událostí a zároveň je pravděpodobné, že další přínosy spojené s tímto aktivem budou plynout podniku a fair value nebo pořizovací náklady je podnik schopen spolehlivě ocenit. Pokud má podnik velkou skupinu biologických aktiv, umožňuje 37

4. Mezinárodní účetní standardy standard její agregaci a tím vzniká tzv. skupina biologických aktiv, definována jako spojení podobných rostlin nebo živých zvířat. Biologická přeměna Biologická přeměna tvoří základ celé zemědělské činnosti a je zároveň nositelem užitku zemědělské výroby. Zahrnuje v sobě již výše zmíněné procesy růstu, produkce, degenerace a rozmnožování a díky kterým dochází ke kvalitativním a kvantitativním změnám těchto aktiv, ze kterých plynou následující výsledky: změny aktiv ve výše zmíněných procesech, kterými jsou růst (růst množství nebo vyšší kvalita zvířat nebo rostlin), rozmnožování (narození dalších kusů zvířat nebo vypěstování dalších rostlin) a degenerace (snížení množství nebo kvality zvířat nebo rostlin); zisk produktů zemědělské činnosti např. obilné zrno, ovoce, vlna, maso a mléko. Tyto produkty jsou označovány jako zemědělský výrobek a okamžik, kdy se produkt oddělí od biologického aktiva se nazývá sklizeň. Zemědělská činnost Zemědělskou činností se rozumí biologická přeměna biologických aktiv řízená podnikem. Tato aktiva jsou určená k prodeji, k zemědělské produkci, nebo přispívají ke vzniku dalších biologických aktiv. Do zemědělské činnosti se zahrnují různorodé činnosti, kterými jsou: chov dobytka, lesnictví, jednoletá nebo víceletá sklizeň, setí, obdělávání ovocných sadů a plantáží, pěstění květin, vodní hospodářství, které zahrnuje i chov ryb a další. Zemědělská činnost je charakteristická třemi základními rysy: tato činnost vychází ze schopnosti biologické přeměny zvířat a rostlin; přeměnu řídí člověk a tím ji usnadňuje pomocí zlepšení podmínek, které jsou k ní nutné (výživa, vlhkost, teplota, hnojení, světelné podmínky). Tím se zemědělská činnost zásadně odlišuje od užívání zdrojů, které vznikají ve volné přírodě; změna jsou měřeny na úrovni kvality (genetické vlastnosti, hustota, zralost, obsah cukru ) a kvantity (váha, objem, množství, počet mláďat ). 38

4. Mezinárodní účetní standardy 4.2.2. Oceňování biologických aktiv Pro standard IAS 41 je charakteristické specifikum oceňování. K oceňování biologických aktiv se používá fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje a to již od prvního zachycení biologického aktiva v účetnictví podniku. Pokud existuje aktivní trh s daným biologickým aktivem, podnik pro ocenění daného aktiva použije cenu určenou trhem. K přecenění dochází vždy k datu sestavení účetní závěrky. Kromě biologických aktiv se ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje oceňuje i zemědělská produkce biologických aktiv v okamžiku sklizně a toto ocenění je pak pořizovacím nákladem pro aplikaci IAS 2 Zásoby. Základem pro stanovení fair value daného biologického aktiva je kótovaná cena na aktivním trhu s daným aktivem nebo biologickou produkcí, pokud však aktivní trh s tímto aktivem vůbec existuje. Pokud trh neexistuje, má podnik 3 jiné možnosti, jak určit tzv. tržní určení ceny nebo hodnoty pro stanovení fair value: pokud od posledního prodeje daného aktiva nenastaly žádné významné změny, použije podnik tuto poslední tržní cenu této transakce; lze využít ceny podobných aktiv (například jiná odrůda, jakost apod.), za předpokladu, že provedeme určité úpravy ceny, jimiž vyjádříme rozdíly mezi těmito aktivy; cena se stanoví pomocí sektorových měřítek, která hodnotu sadu vyjadřují pomocí množství sklizeného ovoce nebo rozlohou a hodnotu skotu podle kilogramů masa. Pokud není možné ani těmito výše jmenovanými možnostmi zjistit tržní cenu pro stanovení fair value, podnik využije současnou hodnotu očekávaných budoucích čistých peněžních toků z daného aktiva, kterou diskontuje tržní úrokovou mírou před zdaněním. Odhad budoucích peněžních toků se musí zakládat na současném stavu aktiva. Jak již bylo uvedeno fair value se snižuje o odhadnuté náklady prodeje aktiva. Do nákladů prodeje se zahrnují platby zprostředkovatelům obchodníkům, regulačním institucím, komoditním burzám, odvody daní a cel. Nezahrnují však dopravu a další náklady nutné k uvedení aktiva na trh. Ty se odečítají již při stanovení fair value. Pro některá aktiva není možné určit jejich fair value samostatně, protože jsou například spojeny s pozemkem, což se týká především sadů a lesů. Tato aktiva se označují jako kombinovaná aktiva. Podnik tedy využije cenu toho kombinovaného aktiva a odečte fair value samotného pozemku a zlepšení půdy 39

4. Mezinárodní účetní standardy a tím zjistí fair value samotného biologického aktiva. Pro usnadnění stanovení fair value mohou být vytvořeny skupiny biologických aktiv nebo zemědělské produkce na základě podstatných vlastnosti (stáří, váha, kvalita ). Rozdíly z přecenění na fair value je vždy nutné zachytit. Tyto rozdíly vždy ovlivní výsledek hospodaření. Jak uvádí Dvořáková (2011): Při prvotním ocenění v momentě rozpoznání nabytého biologického aktiva ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje může vzniknout zisk (gain zde je lepším českým ekvivalentem výnos), nebo ztráta (loss). 21 Ztráta vznikne pokud odhadnuté náklady prodeje v okamžiku rozpoznání aktiva převýší jeho fair value. Zisk i ztráta z ocenění biologického aktiva i zemědělské produkce v okamžiku sklizně se zahrnují do čistého zisku nebo ztráty v období, ve kterém vznikly. Obdobně se zahrnují i zisk nebo ztráta ze změny ocenění aktiv a produkce. Jako každý přístup k ocenění má i fair value určité výhody a nevýhody. Mezi klady můžeme zařadit fakt, že změny, které vzniknou důsledkem biologické přeměny se odrazí v změně fair value daného biologického aktiva. Další výhodou může být přímá souvislost fair value změn biologických aktiv ke změnám v očekávání budoucích ekonomických užitků, na rozdíl od nákladů vynaložených na řízení biologické přeměny, které s biologickou přeměnou souvisí spíše volně. Velmi často bývá pro užití fair value zmiňován fakt, že ve sdružené výrobě je zjištění historických nákladů velmi nepřesné. Pokud totiž existuje aktivní trh s daným biologickým aktivem se zjistitelnou tržní cenou, je využití fair value pro ocenění budoucích ekonomických užitků z biologického aktiva spolehlivější a srovnatelnější než historické náklady. Naopak záporem ocenění ve fair value je fakt, že je důležitá existence trhu s daným aktivem. Historické náklady vznikají uskutečněnými transakcemi a jsou důkazem ceny ověřené v okamžiku nákupu trhem. Dalším negativem je skutečnost, že tržní ceny jsou velice nestabilní a závisí na různých sezónních okolnostech. Pokud se objeví zpráva například o očekávané úrodě/neúrodě, cena zemědělských produktů se razantně změní. Ocenění ve fair value též vede k vykázání nerealizovaných zisků a ztrát. Navíc tržní cena zjištěná k rozvahovému dni se právě i díky sezónnosti může výrazně lišit od ceny, za kterou bude aktivum nakonec prodáno a některá biologická aktiva nejsou ani k prodeji určena. 21 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 344 s. ISBN 978-80-251-3652-2. 40

4. Mezinárodní účetní standardy Existují určité případy, kdy standard připouští užití pořizovacích nákladů k ocenění biologických aktiv, protože se mohou přibližovat fair value. A to zejména pokud: a) od okamžiku, kdy byly počáteční pořizovací náklady na dlouhodobé biologické aktivum vynaloženy, uplynula jen malá část biologické přeměny (např. nedávno vysazené sazenice stromu); b) vliv biologické přeměny je z hlediska ceny nevýznamný. Pokud se stane, že pro dané aktivum při prvotní rozeznání neexistuje trhem určená cena a alternativní odhady fair value jsou z nějakého důvodu zjevně nespolehlivé, je toto aktivum oceněno v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. Jakmile je k fair value k dispozici, podnik aktivum ocení v dané fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje. V tomto oceňování podnik pokračuje až do okamžiku pozbytí aktiva. Přechod k ocenění pořizovacími náklady standard neumožňuje. U zemědělské produkce v okamžiku sklizně standard nepřipouští jiné ocenění než ve fair value. To je problém zejména pokud není např. známá jakost produkce, a proto není z důvodu dalšího testování možno tržní cenu stanovit, dokud není testování dokončeno. Přestože standard v určitých situacích připouští ocenění použitím historických nákladů, podrobně tuto problematiku neupravuje. Proto je nutné, aby účetní jednotka, pokud oceňuje aktivum pomocí historických nákladů, dbala určitých požadavků. Je důležité postupovat v souladu s IAS 2 Zásoby, kde je tato metodika podrobně popsána. Dále je nutno u dlouhodobých biologických aktiv, kdy je nutné určit dobu použitelnosti a zahájit odepisování, vyházet z IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení. Došlo-li ke snížení hodnoty aktiva, je potřeba snížit účetní hodnotu aktiva v důsledku zásady opatrnosti. Testování na snížení hodnoty aktiva se provádí v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. 4.2.3. Státní dotace Státních dotací se týká standard IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory, ale zde uplatněn pouze pokud je biologické aktivum oceněno v pořizovacích nákladech. Pokud je aktivum oceněno pomocí fair value je nutné ke státním dotacím přistupovat odlišně od standardu IAS 20. 41

4. Mezinárodní účetní standardy Nepodmíněná státní dotace je rozpoznána jako výnos v okamžiku, kdy je přiznána. Díky odlišné úpravě, aby zůstala zachována kompatibilita s oceněním ve fair value, nesnižuje se hodnota aktiva přijatou dotaci. Podmíněná státní dotace podnik ji může uznat jako výnos až v okamžiku, kdy splní všechny podmínky, které jsou s dotací spojené. Pokud je část dotace přiznána až po uplynutí daného časového úseku, podnik uzná jako výnos pouze ve výši úměrné časovému úseku tzn. část dotace časově rozliší. 4.2.4. Vykazování a zveřejňování Biologická aktiva se podle standardu rozlišují na: konzumovatelná biologická aktiva určená ke konzumaci; plodící biologická aktiva Obě skupiny jsou dále rozděleny do skupin podle plodin, druhů zvířat apod. Mezi konzumovatelná aktiva patří tak, která se sklízejí jako zemědělská produkce, nebo se prodávají jako biologická aktiva. Je to například dobytek pro výrobu masa, chovaný na prodej, ryby v sádkách, různé druhy obilí, kukuřice, stromy na dřevo a další. Naproti tomu z plodících biologických aktiv mám získávám užitek dlouhodobě například krávy chovám pro mléko, ovoce získávám každý rok z ovocných sadů apod. Obě skupiny se dále rozlišují na aktiva zralá (dospělá), což znamená, že už jsou vhodná k zamýšlenému užití a nezralá. Podnik musí v účetní závěrce popsat podle čeho byla klasifikace provedena. Popíše všechny činnosti, které se ke každé uvedené skupině vztahují, nefinanční výši nebo odhad fyzického množství každé skupiny biologických aktiv nebo zemědělské produkce, existenci a účetní hodnotu biologických aktiv, u kterých je omezeno vlastnické právo nebo slouží jako zástava, částku závazků vyvolaných přírůstkem nebo nákupem biologických aktiv, strategii řízení finančních rizik souvisejících se zemědělskou činností. Dále musí podnik zveřejnit údaje týkající se oceňování ve fair value a to povinně: 42

4. Mezinárodní účetní standardy metody a další významné předpoklady, které uplatňuje pro stanovení fair value u každé skupiny zemědělské produkce nebo biologických aktiv; fair value sklizené zemědělské produkce v průběhu období určenou v okamžiku sklizně. Dále podnik musí vykazovat příčiny změn v účetní hodnotě biologických aktiv od počátku do konce běžného období v členění na: zisk nebo ztrátu, která vznikne při změně fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje; zvýšení a snížení, které je způsobeno nákupem, prodejem, sklizní; zvýšení vzniklé důsledkem podnikové kombinace; čisté kurzové rozdíly vzniklé převodem účetní závěrky zahraničního podniku; náklady a výnosy způsobené nepříznivými klimatickými podmínkami, nákazami a podobnými faktory; ostatní. Fair value se mění v rámci fyzické změny (již výše zmíněná degenerace, růst, zlepšování kvalitativních vlivů) a v rámci změny ceny na trhu. Oba tyto vlivy musí být zveřejněny odděleně, aby bylo možné správně odhadnout budoucí vývoj a hospodářský výsledek daného období. Pokud podnik vlastní biologická aktiva, která má oceněná pořizovacími náklady musí u těchto aktiv zveřejnit tyto dodatečné informace: popis daných aktiv; vysvětlení proč nebylo možné fair value zjistit; rozmezí, kde by se mohla pravděpodobně fair value nacházet; metody odpisování; doba použitelnosti nebo odpisová sazba; účetní hodnotu spolu s oprávkami na počátku a konci období. U uvedených příčin, které vedly ke změně účetní hodnoty daných biologických aktiv bude podnikem uvedena i tvorba a případně rozpouštění opravných položek a odpisy. Těmito informacemi podnik vysvětluje, proč nebylo možné daná aktiva ocenit ve fair value a kvantifikuje vliv na výsledek hospodaření takto oceněnými aktivy díky oddělenému zveřejnění odpisů a snížení hodnoty. 43

4. Mezinárodní účetní standardy Tab. 14 Členění aktiv dle výkazu o finanční pozici podle IAS 1 Aktiva Dlouhodobá aktiva Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Finanční aktiva Investice oceněné ekvivalenční metodou Biologická aktiva Zásoby Obchodní a ostatní pohledávky Peníze a peněžní ekvivalenty Aktiva držená k prodeji Zdroj: INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS):včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 4.2.5. Účetní zachycení biologických aktiv Mezi zásadní odlišnosti oproti systému účetnictví používanému v České republice patří také fakt, že v systému IAS/IFRS neexistuje žádná obecná účtová osnova, proto jsou v literatuře vždy užívány slovní pojmenování. Protože jsou vyráběná aktiva oceňována ve fair value, je důležité, aby účetní jednotka našla takový systém účtů, který bude splňovat požadavky standardu. Standardy však tuto tvorbu systému nechávají plně na účetních jednotkách, aby si model mohly vytvořit na základě jejich konkrétních podmínek. V souladu s požadavky standardů jsou modely nejčastěji založeny na druhovém nebo účelovém členění nákladů, které je možno v rámci jednoho syntetického účtu hlavní knihy kombinovat. Nyní budou ukázány ilustrativní podoby modelů, které využívají účelové či druhové členění, jejichž příklady uvádí Dvořáková 22. Jako první je zde příklad druhového členění nákladů. 22 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 344 s. ISBN 978-80-251-3652-2. 44

4. Mezinárodní účetní standardy Obr. 2 Účetní systém založený na druhovém členění nákladů Různé účty Náklady podle druhů Tržby z prodeje Různé účty Výrobní spotřeba Tržby Biologická aktiva a zemědělská produkce (FV) Výsledky z rozpoznání biologických aktiv a zemědělské produkce (ocenění FV) Rozpoznání biologických aktiv a zemědělské produkce (FV) Úbytek biologických aktiv a zemědělské produkce Přírůstek hodnoty biologických aktiv Výsledky z přecenění biologických aktiv na fair value Úbytek hodnoty biologických aktiv Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2011. Tab. 15 Zjednodušená výsledovka v druhovém členění nákladů Výsledovka v druhovém členění provozní část Tržby z prodeje zemědělské produkce + Tržby z prodeje biologických aktiv + Výsledek z rozpoznání přírůstků a úbytků biologických aktiv a zemědělské +,- produkce za období (ocenění ve fair value) Výsledky z přecenění na fair value +,- Spotřeba nakupovaných zásob - Osobní náklady - Ostatní provozní náklady - Zisk/ztráta +,- Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2011. 45

4. Mezinárodní účetní standardy Obr. 3 Účetní systém založený na účelovém členění nákladů Různé účty Živočišná výroba Výroba Náklady Tržby - mléko Různé účty 1 2a HC 6a 6c Oceňovací rozdíl mléko Výsledky z přecenění na FV mléko 2b +,- Výroba mladá zvířata 3a HC 5a 6b +,- Náklady zvířata Tržby zvířata 5c 4 Oceňovací rozdíl mladá zvířata Výsledky z přecenění na FV (mladá zvířata) 3b 5b 7a +,- Základní stádo Výsledky z přecenění na FV (dospělá zvířata) XX 7b +,- Legenda 1) Výrobní spotřeba Vzhledem k ocenění biologických aktiv ve fair value nezahrnuje výrobní spotřeba odpisy. 2a) Vyprodukovaná produkce (mléko) oceněná ve vlastních nákladech. 2b) Zachycení oceňovacího rozdílu mezi vlastními náklady a fair value produkce (mléka) (+,-). 3a) Narozená mladá zvířata oceněná ve vlastních nákladech. Pokud nelze vlastní náklady výroby zjistit ocení se zvíře ve fair value. V tomto případě, který v praxi může nastat, nelze oddělit anticipovaný zisk a zachytit na odděleném účtu oceňovací rozdíl (viz. operace 3b). 46

4. Mezinárodní účetní standardy 3b) Zachycení oceňovacího rozdílu mezi vlastními náklady a fair value narozeného zvířete (+,-). 4) Vlastní náklady na chov nedospělých zvířat. 5a) Úbytek prodaných zvířat oceněný ve vlastních nákladech. 5b) Zúčtování podílu oceňovacího rozdílu k prodaných zvířatům (+,-). 5c) Tržba z prodeje zvířat. 6a) Úbytek prodaných výrobků (mléka) oceněných ve vlastních nákladech. 6b) Zúčtování podílu oceňovacího rozdílu k prodaným výrobkům (+,-). 6c) Tržba z prodeje výrobků (mléka). 7a) Přecenění nedospělých zvířat ve fair value na konci roku. 7b) Přecenění dospělých zvířat na fair value na konci roku. xx) konečný stav ve FV, před přeceněním na novou FV. Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2011. Tab. 16 Zjednodušená výsledovka v účelovém členění nákladů Výsledovka v účelovém členění provozní část Výsledovka na bázi ocenění historickými cenami Výsledky z přecenění Tržby z prodeje zemědělské produkce + Náklady na prodanou zemědělskou produkci - Hrubý zisk z prodeje zemědělské produkce +,- Tržby z prodeje biologických aktiv + Náklady na prodaná biologická aktiva - Hrubý zisk z prodeje biologických aktiv +,- Přecenění biologických aktiv na fair value +,- Přecenění výrobků na fair value +,- Odbytové náklady - Správní náklady - Ostatní provozní náklady - Zisk/ztráta +,- +,- Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2011 Jak je z uvedených příkladů vidět, kvalitnější informace v oblasti odděleného vykázání nerealizovatelných výsledků z ocenění ve fair value přináší výsledovka, která je založena na účelovém členění nákladů. Lze z ní vyčíst, jak 47

4. Mezinárodní účetní standardy informaci o zisku, kterého by bylo dosaženo v ocenění na základě historických cen, tak předpokládaných ziscích/ztrátách, které mohou být dosaženy z ocenění biologických aktiv na základě fair value. 48

5. Praktická část 5. Praktická část Nyní se budeme věnovat praktickým příkladům účtování živočišné výroby podle České právní úpravy. Podnikem, který poskytl materiály pro tuto práci je Letohradská zemědělská společnost a.s. (bude využívána i zkratka LZS). Dále budou navrženy vhodné postupy, pokud by se společnost rozhodla účtovat a vykazovat v souladu s IAS/IFRS. Bude analyzován dopad na finanční pozici podniku a vyhodnoceno, zda účetní závěrka podává věrný obraz situace podniku. Základní údaje o společnosti podle Obchodního rejstříku platné k 2. 4. 2013: Název firmy: Letohradská zemědělská společnost a.s. Sídlo: Lukavice, 56151 Letohrad Identifikační číslo: 25253981 Právní forma: akciová společnost Datum zápisu do OR: 16. července 1996 Předmět podnikání: zemědělská výroba koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, zprostředkování obchodů a služeb činnost účetních poradců výroba a opravy zemědělských strojů práce a služby pomocí zemědělské techniky Základní kapitál: 25800000 Akcie: 2800 ks akcie na jméno ve jmenovité hodnotě 1000 Kč v listinné podobě 230 ks akcie na jméno ve jmenovité hodnotě 100000 Kč v listinné podobě zapsáno bylo 25800 ks akcií na jméno ve jmenovité hodnotě 1000 Kč, kterou nejsou veřejně obchodovatelné Hlavní oblast podnikání a zisků však tvoří především zemědělská výroba. Rostlinná výroba je spíše doplňkovou činností. Jedná se především o pěstování kukuřice a obilovin. Většinu produkce podnik použije jako krmivo a stelivo pro skot. V podniku převládá živočišná výroba, kterou představuje chov skotu a výroba mléka. 49

5. Praktická část chov skotu 5.1. Chov skotu a) podle české úpravy Podnik chová pouze krávy, býky již nikoliv. Krávy jsou většinou z vlastního chovu, jen někdy jsou pořízeny nákupem a jsou rozděleny do následujících kategorií: 101100 Telata savá; 101222 Jalovice do 2 roků; 121230 Vysokobřezí jalovice; 121100 Dojnice. První 3 kategorie jsou účtovány na účet 124, takže v rozvaze je vykázána pouze celková částka na tomto učtu zvaném Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Dojnice již patří do základního stáda, čili DHM a účtována jsou na účtu 026. V rozvaze se vykazují jako Dospělá zvířata a jejich skupiny. Společnost má celkem 4 místa, kde jsou krávy ustájeny. Prvním je takzvaný Horní kravín v sídle společnosti v Lukavici. Je to jediný kravín, kde jsou ustájeny dojnice a dále vysokobřezí jalovice a telata savá. Druhým střediskem je Valaška na Kunčicích, kde jsou pouze jalovice do 2 let. Následuje Salaš Karlovice, kde jsou také jen jalovice do 2 let a posledním střediskem Salaš v Červené, kde jsou též vysokobřezí jalovice. Ta však na rozdíl od ostatních středisek není využívána po celý rok, ale zhruba od května do října nebo listopadu. Podnik má pro narozené tele stanovenou cenu 50 Kč/kg. Telata se však po porodu neváží, použije se průměrná váha, která je 35 kg. Vynásobením váhy a zmíněné ceny 50 Kč na kilogram vznikne částka ocenění, ve kterém tele vstupuje do účetnictví. Účetní jednotka cenu 50 Kč/kg používá již několik let. Stejnou nebo podobnou cenu používají i ostatní podniky v okolí. Většinou se podnikům nevyplatí kalkulovat tuto cenu každý rok, protože 1. roce by to mohlo podniku pomoci, ale v dalších letech zase naopak. Navíc by to bylo pro podnik nákladné. Zootechnici, kteří tyto ceny obvykle stanovují, to odůvodňují jakousi opatrností, když se i cena na trhu mění, aby nedocházelo k nadhodnocování či podhodnocování. Každé tele, jalovice i dojnice má svoji 50

5. Praktická část chov skotu kartu, ale všechny kategorie, kromě dojnic, které jsou podle ČÚS dlouhodobým majetkem, jsou vedeny skupinově. Po zařazení telete do účetnictví se pak přepočítá průměrná cena na 1 kilogram a při prodeji nebo přeřazení do jiné kategorie se vynásobí aktuální váha prodávaných nebo přeřazovaných telat touto průměrnou cenou a v té jsou telata vyřazena z kategorie a zároveň je to vstupní cena do další kategorie, případně jsou to náklady na prodej. I v kategorii jalovic do dvou let je pak vždy počítána průměrná cena na kilogram, která se použije při prodeji případně přeřazení. Do kategorie jalovic do 2 let se telata přeřazují v okamžiku, kdy dosáhnou váhy 200 kilogramů. V kategorii dojnic je každá kráva evidována samostatně a při vyřazení se použije její aktuální ocenění v účetnictví. Všechny účetní operace jsou prováděny tak, jak bylo uvedeno v první části práce. 51

5. Praktická část chov skotu Tab. 17 Účetní operace se zvířaty Účetní operace Kategorie Výkon MD D Narození telete 101100 701 124100 614213 Přírůstky telat 101100 701 124100 614212 Nezaviněný úhyn telete 101100 982 614250 124100 Prodej telat 101100 701 614220 124100 Tržby za prodej telat 101100 701 311100 601333 DPH 15% 311100 343015 Přeřazení do kategorie jalovic do 2 let 101100 701 395930 124100 Příjem na jalovice do 2 let 101222 703 124100 395930 Přírůstek jalovic 101222 703 124100 614212 Převod z jalovic do 2 let do vysokobřezích jalovic 101222 703 395930 124100 Příjem na vysokobřezí jalovice 101230 705 124100 395930 Přírůstek vysokobřezích jalovic 101230 705 124100 614212 Převod vysokobřezích jalovic na dojnice 101230 705 614270 124100 Aktivace na dospělá zvířata 121100 700 042300 624300 Zařazení do základního stáda 121100 700 026100 042300 Odpisy základního stáda 121100 700 551300 086100 Prodej neodepsané dojnice 121100 700 541300 086100 Vyřazení ze stáda 121100 700 086100 026100 Tržby ze prodanou dojnici 121100 700 311100 641231 DPH 15% 311100 343015 Vlastní zpracování 52

5. Praktická část chov skotu Tab. 18 Výňatek z účtového rozvrhu firmy 026100 Dospělá zvířata skot 042300 Pořízení zvířat zákl. stáda dojnice 066100 Oprávky k dospělým zvířatům skot 111124 Pořízení telat 124100 Mladá zvířata skot 395930 Přeřazení zvířat 551300 Odpisy zvířat zákl. stáda 601321 Tržby za jateční skot 601332 Tržby za chovné jalovice 601333 Tržby za chovná telata 614212 Přírůstky zvířat 614213 Příchovky a přírůstky zvířat - vedl. výroba 614220 Prodej zvířat 614250 Nezaviněné úhyny zvířat 614270 Přeřazení zvířat do základního stáda 624300 Aktivace zvířat při přechodu na 026 641231 Tržby z prodeje zvířat základního stáda Zdroj: Účtový rozvrh pro rok 2012 společnosti Letohradská zemědělská a.s. Jak vyplývá z výše uvedeného, podnik si z narozených telat ponechává pouze některé jalovičky. Zbytek jaloviček, býčci a jateční krávy jsou prodány buď na jatka zpracovatelům masa (ORLICKÉ UZENINY s.r.o., BOCUS a.s., ZŘUD-Masokombinát Polička a.s., Klášterecké masné pochoutky a.s., JACOM, spol. s.r.o) nebo jsou prodány subjektům, které zajistí jejich další prodej (FARMA BLATINY-CZ, s.r.o., Radek Michal s.r.o.), popřípadě FO, které chtějí tele do soukromého chovu případně na výkrm. Ačkoliv hlavním příjmem je prodej mléka a prodej zvířat je vedlejším zdrojem příjmů, jejich výše není zanedbatelná. V roce 2012 podnik prodal celkem 346 ks dobytka, z toho 120 dojnic ( v tomto případě se jednalo především o jateční krávy), 212 telat, 12 jalovic do dvou let a 2 vysokobřezí jalovice. Cena za 1 kg živé váhy telat, krav i jalovic je u každého podniku jiná a liší se i fakturu od faktury. V případě, že jsou krávy i jalovice prodány na jatka, může se stát, že jim může být cena snížena o cenu nezpracovatelného odpadu. Na rozdíl od mléka je prodej skotu ziskový. Dá se říci, že to může být mimo jiné způsobené i tím, že pokud je již dojnice plně 53

5. Praktická část chov skotu odepsaná, tak při vyřazení v důsledku prodeje již nevstupuje na nákladový účet 541, čili náklady na prodej jsou nulové. Tab. 19 Prodej dobytka v roce 2012 v ocenění vlastních nákladů Kategorie Ks Náklady na prodej v Kč Tržby z prodeje bez DPH v Kč Leden dojnice 9 61 090,11 111 603,71 telata 25 67 670,40 82 991,00 jalovice do 2 let 1 14 480,00 7 656,00 Únor dojnice 19 70 592,16 246 028,71 telata 15 34 722,28 51 357,00 jalovice do 2 let 3 67 350,00 67 386,56 Březen dojnice 17 56 166,49 202 443,00 telata 18 39 105,00 58 528,00 Duben dojnice 7 35 793,42 65 757,72 telata 16 43 113,35 59 010,00 Květen dojnice 16 75 566,73 267 393,00 telata 11 26 642,56 36 042,00 Červen dojnice 6 21 512,76 65 777,00 telata 14 35 392,00 48 145,00 Červenec dojnice 4 42 477,83 87 528,00 telata 15 39 391,40 53 706,00 jalovice do 2 let 2 46 185,20 41 943,00 vysokobřezí jalovice 1 22 207,97 20 971,00 Srpen dojnice 16 94 495,77 155 554,00 telata 20 48 757,94 73 680,00 jalovice do 2 let 1 17 801,48 13 629,00 Září dojnice 6 83 678,38 61 190,00 telata 22 54 125,60 78 408,00 Říjen dojnice 5 25 585,51 71 830,00 telata 28 74 702,16 107 537,00 Listopad dojnice 10 31 856,82 175 874,00 telata 20 53 405,52 71 630,00 jalovice do 2 let 5 89 261,12 65 818,00 Prosinec dojnice 5 0,00 24 327,00 telata 8 23 305,59 38 013,00 vysokobřezí jalovice 1 26 957,86 3 000,00 Celkem 346 1 423 393,41 2 514 756,70 Vlastní zpracování na základě interních údajů LZS a.s. 54

5. Praktická část chov skotu Nižší tržby než náklady na prodej jsou pouze ojediněle, v roce 2012 konkrétně pouze ve 4 případech. Výsledek hospodaření z prodeje dobytka oceněného ve vlastních nákladech vypadá následovně. Tab. 20 Dílčí VZZ z prodeje skotu v roce 2012 Náklady 1423393,41 Kč Výnosy 2514756,70 Kč VH (prodej skotu) 1091363,29 Kč Vlastní zpracování Z tabulky vyplývá, že výsledek hospodaření z prodeje dobytka podniku je kladný, tím pádem by v této oblasti neměl být výraznější problém. Odpisy Stejně jako velká část ostatního dlouhodobého hmotného majetku jsou i zvířata odpisována. Jedná se o základní stádo, v tomto případě o stádo dojnic. Účetní jednotka má ve vnitropodnikové směrnici týkající se odpisování zvířat stanoveno, že účetní odpisy se rovnají daňovým. Pro ostatní DHM to neplatí. Je to především z důvodu jednoduchosti a nemusí tak v oblasti živočišné výroby účtovat o odložené dani, přestože jinak samozřejmě o odložené dani účtuje, protože pro ostatní DHM rovnost účetních a daňových odpisů neplatí. Protože jsou daňové odpisy daňově uznatelným výdajem, snižují po dobu odpisování hospodářský výsledek. Pokud by účetní jednotka dojnice nevedla jako dlouhodobý hmotný majetek ale stále jako zásoby a také o nich tak účtovala, tudíž by je neodpisovala, výsledek hospodaření by byl vyšší. Poté, co by došlo k vyřazení, by se pořizovací cena stala nákladem a naopak by došlo k výraznému snížení výsledku hospodaření v daném roce. Pokud by účetní jednotka měla určité investiční záměry, kvůli kterým by bylo potřeba vzít si například úvěr, bylo by určitě snazší ho získat při vyšším hospodářském výsledku. V praxi se však tento postup neuplatňuje. Účetní jednotka má navíc jako akciová společnost povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, který by tento postup jistě neschvaloval. Účetní závěrka by při uplatnění tohoto postupu nepodávala věrný a poctivý obraz. Jak již bylo řečeno podnik má účetní odpisy stanovené na roveň daňovým. Po otelení krávy dochází k aktivaci, je zaražena do dlouhodobého majetku a od 55

5. Praktická část chov skotu následujícího měsíce může být odpisována. Podle zákona o daních z příjmů, jsou zvířata zařazena do 1. odpisové skupiny, kde je doba odpisování 3 roky. Účetní jednotka tedy daňové i účetní odpisy uplatňuje 1. a 2. rok ve výši 33% z pořizovací ceny a poslední rok 34%. V roce 2012 bylo pořízeno a přeřazeno z kategorie jalovic celkem 143 ks krav v celkové ceně 4302687,64 Kč. Roční odpis z nových dojnic 1419887 Kč. Celkové odpisy dojnic za rok 2012 činí 3140668 Kč. O tuto částku se sníží výsledek hospodaření. Zde doporučuji, aby účetní jednotka přestala používat rovnost daňových a účetních odpisů. Je to sice časově náročnější, avšak účetní závěrka by podávala věrnější a poctivější obraz. Obvykle je totiž dojnice v chovu zařazena déle než 3 roky, které pro daňové odpisy stanovuje zákon. Užitkovost dojnic se samozřejmě liší kus od kusu, někdy jsou to 3 roky, jindy to může být i 8 let, ale to jen ve výjimečných případech. Průměrná užitkovost dojnic je 5 let. Proto by bylo dobré účetní odpisy stanovit na základě této průměrné užitkovosti. Tedy pořizovací cenu vydělit 5 roky. Tím by samozřejmě docházelo k rozdílům ve výši mezi daňovými a účetními odpisy, což je projeví v odložené dani a posléze v základu daně z příjmů. Podle zákona je pro stanovení daňových odpisů při rovnoměrném odpisování pro 1. odpisovou skupinu (kam dojnice patří) sazba v 1. roce odpisování 20% a v dalších letech 40%. Pořizovací cena nových kusů dojnic v roce 2012 byla 4302687,64 Kč. Tab. 21 Vliv rozdílné výše účetních a daňových odpisů na základ daně z příjmů Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl mezi Základ daně v Kč v Kč ÚO a DO z příjmů 1. 860538 860538 0 žádná změna 2. 860538 1721075-860537 snižuje 3. 860538 1721075-860537 snižuje 4. 860538 0 860538 zvyšuje 5. 860536 0 860536 zvyšuje Vlastní výpočty a zpracování Z tabulky vyplývá, že v prvním roce odpisování se ÚO a DO rovnají, proto v oblasti zvířat nevznikne odložená daňová pohledávka ani závazek. V dalších dvou letech je daňový odpis vyšší než účetní, proto se výsledek hospodaření a potažmo i základ daně z příjmů snižuje o 860537 Kč. V posledních dvou 56

5. Praktická část chov skotu letech je majetek daňově odepsaný, ale účetně nikoliv. Účetní odpisy tedy převyšují daňové. Proto se výsledek hospodaření a základ daně z příjmů zvyšuje. Odložená daň se vykazuje v rozvaze. Na straně aktiv se objeví v případě, že se jedná o odloženou daňovou pohledávku, v případě odloženého daňového závazku se objeví na straně pasiv. Ve VZZ jsou tyto položky označeny jako daň z příjmů za běžnou činnost (z mimořádné činnosti) odložená. Výše odložené daně se zjistí porovnáním účetní a daňové ceny DHM, a tato výše se vynásobí sazbou daně z příjmů. Tab. 22 Rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny Rok Účetní ZC Daňová ZC Rozdíl ZC Sazba daně Daň 1. 3442150 3442150 0 19% 0 2. 2581612 1721075 860537 19% 163502 3. 1721074 0 1721074 19% 327004 4. 860536 0 860536 19% - 163502 5. 0 0 19% - 327004 Vlastní výpočty O odložené dani se účtuje na účtech třídy 59 a 48. b) podle IAS 41 Pokud by účetní jednotka vykazovala podle mezinárodních účetních standardů, základním standardem, kterým by se v živočišné výrobě řídila by byl standard IAS 41. Podle tohoto standardu se biologická aktiva, tedy v našem případě telata, jalovice i dojnice, oceňují hodnotou fair value sníženou o náklady prodeje. Protože se zvířaty není možné obchodovat na burze jako třeba s obilím, kukuřicí a podobnými plodinami, bude k učení hodnoty fair value použita hodnota farmářských cen z serveru Agris.cz, který je přebírá z ČSÚ. Konkrétně u skotu jsou ceny za 1 Kg živé váhy, jatečních krav a býků zveřejňovány každý týden. Pro zjednodušení bude v této práci použita cena vypočítaná prostým průměrem zveřejněných cen za celý měsíc. Protože telata nejsou prodávána na jatka (jen ve výjimečných případech jako je nemoc, nebo špatně roste), ale prodávají se firmě za účelem dalšího prodeje, nedá se použít cena za jatečné krávy nebo býky, protože ta je odlišná. Jak již bylo zmíněno výše, 57

5. Praktická část chov skotu s telaty se neobchoduje na burze, proto k jejich ocenění ve fair value bude použita cena, kterou účetní jednotka ten který měsíc uplatňovala. Náklady prodeje zde budou opět nulové, protože dopravu na jatka nebo i pro další prodej si zajišťuje odběratel. Protože si podnik neurčuje prodejní cenu za kilogram prodaného dobytka, ale tuto cenu si určují odběratelské podniky, budou tržby z prodeje stejné jako v případě účtování a vykazování podle české právní úpravy a liší se pouze v ocenění nákladů na prodej. 58

5. Praktická část chov skotu Tab. 23 Prodej dobytka v roce 2012 v ocenění fair value Kategorie Ks Kg cena na trhu v Kč za 1 kg Náklady prodeje Ocenění ve FV Tržby z prodeje v Kč (bez DPH) Leden dojnice 9 3669 30,40 0,00 111 537,60 111 603,71 telata 25 1393 60,00 0,00 83 580,00 82 991,00 jalovice do 2 let 1 348 33,43 0,00 11 633,64 7 656,00 Únor dojnice 19 7179 31,20 0,00 223 984,80 246 028,71 telata 15 836 61,00 0,00 50 996,00 51 357,00 jalovice do 2 let 3 1844 33,98 0,00 62 659,12 67 386,56 Březen dojnice 17 6927 31,94 0,00 221 248,38 202 443,00 telata 18 944 62,00 0,00 58 528,00 58 528,00 Duben dojnice 7 2862 32,55 0,00 93 158,10 65 757,72 telata 16 966 62,00 0,00 59 892,00 59 010,00 Květen dojnice 16 8623 32,93 0,00 283 955,39 267 393,00 telata 11 624 62,00 0,00 38 688,00 36 042,00 Červen dojnice 6 2653 33,37 0,00 88 530,61 65 777,00 telata 14 800 63,00 0,00 50 400,00 48 145,00 Červenec dojnice 4 2568 33,40 0,00 85 771,20 87 528,00 telata 15 848 64,00 0,00 54 272,00 53 706,00 jalovice do 2 let 2 1022 36,85 0,00 37 660,70 41 943,00 vysokobřezí jalovice 1 511 36,85 0,00 18 830,35 20 971,00 Srpen dojnice 16 6791 34,08 0,00 231 437,28 155 554,00 telata 20 1165 64,00 0,00 74 560,00 73 680,00 jalovice do 2 let 1 413 37,37 0,00 15 433,81 13 629,00 Září dojnice 6 2299 34,02 0,00 78 211,98 61 190,00 telata 22 1207 65,00 0,00 78 455,00 78 408,00 Říjen dojnice 5 3191 33,32 0,00 106 324,12 71 830,00 telata 28 1656 65,00 0,00 107 640,00 107 537,00 Listopad dojnice 10 5547 33,03 0,00 183 217,41 175 874,00 telata 20 1102 65,00 0,00 71 630,00 71 630,00 jalovice do 2 let 5 2186 36,91 0,00 80 685,26 65 818,00 Prosinec dojnice 5 1245 32,87 0,00 40 923,15 24 327,00 telata 8 513 65,00 0,00 33 345,00 38 013,00 vysokobřezí jalovice 1 200 36,59 0,00 7 318,00 3 000,00 Celkem 346 72132 0,00 2 744 506,90 2 514 756,70 Vlastní zpracování na základě interních údajů LZS a.s. a Agris.cz 59

5. Praktická část chov skotu V případě ocenění ve fair value, které je závislé na aktuálních cenách na trhu se nedá jednoznačně říci, že podnik jen vydělává nebo ztrácí. Situace se liší s každým prodejem. Někdy je ziskový, jindy nikoliv. Záleží také i na aktuální váze prodaných zvířat. Pokud jsou například dojnice vyřazovány z důvodu stáří, ale nejsou nemocné, tudíž mají většinou i dobrou váhu, cena jatek bude vyšší než například za nemocnou krávu, která sama o sobě může mít nižší váhu (protože ani nestačila pořádně dorůst) a také jatka z ní nemohou zpracovat vše, co ze zdravé krávy, tak podniku naúčtují odpočet váhy a tím pádem se o něco sníží i konečná prodejní cena, kterou podnik od jatek inkasuje. Výsledek hospodaření z prodeje dobytka v ocenění fair value vypadá takto: Tab. 24 Dílčí VZZ z prodej skotu v roce 2012 Náklady 2744506,90 Kč Výnosy 2514756,70 Kč VH (prodej skotu) - 229750,20 Kč Vlastní zpracování V případě ocenění se dostává podnik do ztráty. Není však nijak dramatická, navíc vzhledem k uvedenému zjednodušení, kdy je abstrahováno od rozdílů z přeceňování, které by především v prvních 9 devíti měsících vedly k výnosům z přeceňování v důsledky vyšší cenu, dá se předpokládat, že výsledek hospodaření by se pohyboval okolo nuly. Pro úplnost je zde uvedena možnost, jak na základě mezinárodních standardů účtovat v ocenění fair value. Je zde uvedeno i zaúčtování rozdílů přecenění na konci účetního období, kdy se například z dvouletých dojnic stávají tříleté a v případě mladých zvířat dochází k přibývání na váze a tím se také zvyšuje jejich cena. PS počáteční zůstatek 1) Prodej dospělých zvířat 2) Tržby z prodej dospělých zvířat 3) Narození telete = příchovek 4) Prodej mladých zvířat (telat, jalovic ) 5) Tržby z prodeje mladých zvířat 6) Převod jalovice z mladých zvířat do dospělých dojnic 7) Přecenění jalovice na roční dojnici vyšší cena => výnosy z přecenění 60

5. Praktická část chov skotu 8) Přecenění dvouletých dojnic na tříleté (obdobně roční na dvouleté ) nižší cena => náklady z přecenění 9) Přecenění telat (obdobně jalovice) vyšší cena => výnosy z přecenění Obr. 4 Zaúčtování některých operací mladých zvířat a zvířat základního stáda v účelovém členění nákladů Dospělá zvířata 1) Náklady na prodej zvířat Tržby 2) Odběratelé, peníze apod. PS 7) 5) 6) Mladá zvířata Náklady na prodej mladých zvířat V - příchovky Náklady/výnosy z přecenění PS 4) 9) 3) 8) Vlastní návrh inspirováno na základě Hinke (2006) Jak bylo zmíněno výše, pro tuto práci bylo v případě prodeje skotu využito určitých zjednodušení. Například skot byl oceněn ve fair value v okamžiku prodeje. Využití fair value k oceňování po celou bodu života zvířete není vůbec jednoduché. Jeho cena se mění v závislosti na jeho růstu a na trhu se cena také mění. Navíc kolikrát není možné hodnotu fair value jednoduše zjistit a její zjištění může být pro podnik velmi nákladné a také nepřesné. FV se zjišťuje vždy v okamžiku rozpoznání biologického aktiva a k přecenění dochází ke každému bilančnímu dni. Pro názornost, jaký vliv má ocenění ve fair value na výsledek hospodaření, je uveden následující smyšlený příklad na kategoriích dospělých a mladých zvířat. 61

5. Praktická část chov skotu Dojnice 1. 1. 201210 ks stáří 3 roky ocenění ve FV k 1.1. 10 * 500 = 5000 31. 12. 201210 ks stáří 4 roky ocenění ve FV 10 * 400 = 4000 Změna celkem zde činí 1000 Mladá zvířata 1. 1. 201210 ks stáří ½ roku ocenění ve FV 10 * 350 = 3500 31. 12. 201210 ks stáří 1 ½ roku ocenění ve FV 10 * 400 = 4000 Změna celkem číní + 500 1. 1. 201212 ks stáří 2 roku ocenění ve FV 12 * 450 = 5400 1. 6. 2012 12 ks přeřazeno do dospělých zvířat přecenění však až na konci roku v rámci dospělých zvířat => 31. 12. 2012 stáří 3 roky 12 * 500 = 6000 Změna celkem + 600 Příchovky 2. 6. narozeno 6 kusů 1. 9. 4 kusy prodány stav k 31. 12. jsou 2 kusy ocenění ve FV 2. 6. 2012 2 * 50 = 100 31. 12. 2012 stáří ½ roku ocenění ve FV 2 * 200 = 400 Změna celkem je + 300 Celkový výsledek hospodaření z přecenění je 400. V kategorii dojnic bych ke zjištění FV použila nejspíše cenu, za kterou se dojnice pronajímají. Prodej dojnic jako takový se většinou neuskutečňuje, aby bylo možné FV stanovit na tržní ceně, nebo na ceně poslední transakce. Často však bývá využíván pronájem. Telata savá, jalovice do 2 let a vysokobřezí jalovice patří do kategorie mladých zvířat. V této kategorii se dá FV pro telata zjistit nejlépe z poslední transakce, která byla uskutečněna, protože s telaty se často obchoduje za účelem dalšího prodeje. Cenu si navíc kupující podniky stanovují sami, proto se dá předpokládat, že bude téměř všude stejná nebo velmi podobná. Pro ocenění jalovic do 2 let a vysokobřezích jalovic, se kterými se též normálně neobchoduje je stanovení fair value nejtěžší. Zde by bylo asi nejlepší odhadnou budoucí výnosy (čili produkci mléka) a diskontovat je na současnou hodnotu. 62

5. Praktická část mléko 5.2. Mléko Hlavním zdrojem tržeb je prodej mléka. Část mléka se spotřebuje jako krmivo pro telata od narození do odstavu a je tedy spotřebována přímo podnikem, zbytek produkce je prodán. Průměrně se denně nadojí zhruba 12700 l mléka. Jediným odběratelem mléka je společnost Genoservis a.s., která ho dále prodává mlékárně MILTRA B s.r.o. Letohradská zemědělská společnost firmě Genoservis fakturuje výkup mléka vždy za celý měsíc. Výkupní cenu mléka si firma Genoservis stanoví každý měsíc jinak podle průměrných hodnot tuku, laktózy, bílkovin a dalších složek mléka za měsíc. Změna ceny se pohybuje v řádu desetin haléřů na litr. Přesto, jak je vidět z následující tabulky, je konečná realizační cena za litr nižší, než jsou kalkulované náklady Letohradské zemědělské společnosti na produkci 1 litru mléka, jež jsou stanovené ve výši 8,50 korun. Tato cena je však stejná zhruba poslední 3 roky. Při poslední aktualizaci byla zvýšena o 50 haléřů na litr především v důsledku zdražení krmiva, steliva a léků. Tab. 25 Produkce mléka v roce 2012 oceněná vlastními náklady vyprodukované litry Ocenění vlastními náklady 8,50 Kč za litr spotřeba pro telata v litrech spotřeba telatům v Kč prodané mléko v litrech realizač ní cena za 1 l v Kč tržby za prodané mléko v Kč (bez DPH) leden 400 898 3 407 633,00 13 240 112 540,00 387 658 7,87655 3 053 407,62 únor 386 654 3 286 559,00 14 720 125 120,00 371 934 7,84650 2 918 380,13 březen 420 127 3 571 079,50 9 840 83 640,00 410 287 7,54535 3 095 759,02 duben 409 600 3 481 600,00 14 040 119 340,00 395 460 7,23280 2 861 006,37 květen 394 861 3 356 318,50 3 180 27 030,00 391 681 7,08525 2 775 157,81 červen 366 676 3 116 746,00 0 0,00 364 076 7,32385 2 666 438,01 červenec 353 465 3 004 452,50 6 200 52 700,00 349 865 7,08185 2 477 691,45 srpen 369 735 3 142 747,50 15 530 132 005,00 354 205 7,19425 2 548 239,32 září 352 008 2 992 068,00 11 660 99 110,00 340 348 7,11645 2 422 069,52 říjen 377 858 3 211 793,00 9 856 83 776,00 368 002 7,43925 2 737 658,88 listopad 408 068 3 468 578,00 18 405 156 442,50 389 663 7,48455 2 916 452,00 prosinec 422 008 3 587 068,00 563 4 785,50 421 445 7,47675 3 151 038,90 celkem 4 661 958 39 626 643,00 117 234 996 489,00 4 544 624 33 623 299,03 Zdroj: interní údaje společnosti LZS + vlastní zpracování a výpočty Protože je realizační cena na litr prodaného mléka ve všech měsících nižší než náklady na jeho produkci, vede to v oblasti prodeje mléka ke výrazné ztrátě, přestože dojivost za poslední rok výrazně stoupla. 63

5. Praktická část mléko Tab. 26 Dílčí VZZ z prodeje mléka za rok 2012 Náklady 39626643,00 Kč Výnosy 33623299,03 Kč VH (prodej mléka) - 6003343,97 Kč Vlastní zpracování Z poskytnutých materiálů společnosti byly zjištěny skutečně vynaložené náklady na chov skotu v základním stádu v celkové výši 31519293,67 Kč. Pokud bychom uvažovali zjednodušení a tyto náklady uvedly jako náklady na produkci mléka, jednoduše můžeme tuto částku podělit celkovou produkcí mléka za rok a zjistíme tak náklady na výrobu 1 litru mléka. 31 519 293,67 / 4 661 958 = 6, 76 Kč/l Tato cena je o necelé 2 koruny na litr nižší než cena předpokládaných nákladů, kterou účetní jednotka používá k ocenění produkce mléka. Pokud by podnik ocenil vyprodukované mléko touto cenou vedlo by to v konečném důsledku k zisku. Rozdíl mezi výsledky hospodaření je pak téměř 8 milionů korun. Tab. 27 Dílčí VZZ z prodeje mléka za rok 2012 (náklady 6,76 Kč/l) Náklady 31519293,67 Kč Výnosy 33623299,03 Kč VH (prodej mléka) 2104005,36 Kč Vlastní zpracování Protože je tento výpočet založen na velkém zjednodušení, není příliš objektivní. Bylo by potřeba podrobněji zkoumat, které náklady a jakým procentem se podílí na produkci mléka. Přesto je vidět, že zřejmě podnikem kalkulovaná cena před zhruba třemi lety v důsledků zdražení léků, krmiv atd. už zřejmě nebude úplně aktuální a také je možné, že se oproti předchozím rokům zvýšila dojivost, tím pádem se náklady více rozmělní. Proto by bylo dobré, kdyby účetní jednotka pro každé účetní období na základě skutečně vynaložených nákladů za poslední účetní období upravila cenu vlastních nákladů pro oceňování produkce mléka v dalším účetním období. 64

5. Praktická část mléko Z důvodu administrativní i časové úspory podnik o vyprodukovaném mléku neúčtuje každý den, čili v den realizace, ale zaúčtuje až celkovou produkci za měsíc a zároveň hned prodej. Výroba a prodej mléka se účetně zachytí k poslednímu dni měsíce, proto je zůstatek účtu Výrobky živočišné výroby (mléko) nulový. Tab. 28 Účtování mléka Účetní případ (leden 2012) Částka v Kč MD D Výroba mléka v ocenění ve vlastních nákladech 8,50 Kč za litr (400898 litrů) 3407633 123300 613211 Spotřeba jako krmivo telatům (13240 litrů) 112540 613231 123300 Prodej mléka (387658 litrů) 3295093 613220 123300 Tržby za prodané mléko (387658 litrů) realizační cena 7,87655 Kč za litr 3053407,62 311100 601200 DPH (snížená sazba 14% v roce 2012) 427477,07 311100 343014 zaokrouhlení 0,31 311100 668000 Zdroj: interní údaje společnosti LZS Tab. 29 Výňatek z účtového rozvrhu firmy 123300 Výrobky živočišné výroby (mléko) 311100 Odběratelé krátkodobí podniky 343014 DPH 14% - běžný měsíc 601200 Tržby za výrobky živočišné výroby (mléko) 613211 Produkce výrobků ŽV hl. výrobky 23 613212 Produkce výrobků ŽV vedl. výrobek 613220 Prodej výrobků ŽV 613231 Spotřeba krmiv vlastní výroby 668000 Ostatní finanční výnosy Zdroj: Účtový rozvrh pro rok 2012 společnosti Letohradská zemědělská a.s. 23 Hlavní výrobek je mléko, vedlejší chlévská mrva 65

5. Praktická část mléko Podle IAS 41 Pokud by podnik vykazoval na základě IAS/IFRS, byl by pro něj i zde základním standardem IAS 41. Podle tohoto standardu je kromě biologických aktiv i zemědělská produkce oceňována na základě Fair value snížené o náklady prodeje. Protože se s mlékem na rozdíl od pšenice, ječmene, řepky a dalších plodin neobchoduje na plodinových burzách, podle kterých by se dalo vycházet při stanovení FV, tak další možností je využít průměrné farmářské ceny, které je možné zjistit na internetových stránkách Českého statistického úřadu ČR, případně přes Agris.cz, který je z ČSÚ přebírá. Cena mléka je zveřejněna každý měsíc okolo 20. dne. Protože si LZS nestanovuje prodejní cenu mléka, ale určuje si ji odběratel, tedy firma Genoservis a.s., budou tržby z prodeje mléka ve stejné výši jako při oceňování a vykazování podle české právní úpravy. Odlišné budou náklady stanovené podle IAS 41 na základě FV snížené o odhadnuté náklady prodeje. Za náklady prodeje by bylo možné považovat například dopravu do mlékárny, tu si však zařizuje mlékárna sama, proto v tomto případě jsou náklady prodeje nulové. Tab. 30 Produkce mléka v roce 2012 oceněná na základě FV vyprodukované litry průměrná cena mléka odhadnuté náklady prodeje ocenění ve FV prodané mléko v litrech realizační cena za 1 l v Kč tržby za prodané mléko (bez DPH) leden 400 898 8,47 0 3 395 606,06 387 658 7,87655 3 053 407,62 únor 386 654 8,37 0 3 236 293,98 371 934 7,84650 2 918 380,13 březen 420 127 8,35 0 3 508 060,45 410 287 7,54535 3 095 759,02 duben 409 600 8,19 0 3 354 624,00 395 460 7,23280 2 861 006,37 květen 394 861 7,93 0 3 131 247,73 391 681 7,08525 2 775 157,81 červen 366 676 7,63 0 2 797 737,88 364 076 7,32385 2 666 438,01 červenec 353 465 7,39 0 2 612 106,35 349 865 7,08185 2 477 691,45 srpen 369 735 7,26 0 2 684 276,10 354 205 7,19425 2 548 239,32 září 352 008 7,26 0 2 555 578,08 340 348 7,11645 2 422 069,52 říjen 377 858 7,35 0 2 777 256,30 368 002 7,43925 2 737 658,88 listopad 408 068 7,54 0 3 076 832,72 389 663 7,48455 2 916 452,00 prosinec 422 008 7,73 0 3 262 121,84 421 445 7,47675 3 151 038,90 celkem 4 661 958 0 36 391 741,49 4 544 624 33 623 299,03 Vlastní zpracování a výpočty 66

5. Praktická část mléko I v případě ocenění fair value je realizační cena nižší než FV a to především první polovině roku, a proto i zde dochází ke ztrátě, avšak ztráta je v tomto případě výrazně nižší, a to o více jak 3 miliony korun. Tab. 31 Dílčí VZZ z prodeje mléka za rok 2012 Náklady 36391741,49 Kč Výnosy 33623299,03 Kč VH (prodej mléka) - 2768442,46 Kč Vlastní zpracování V účetním systému podle IAS/IFRS zvolíme účelové členění nákladů a produkce a následný prodej budou zaúčtovány následovně: Obr. 5 Zaúčtování výroby a prodeje mléka v účelovém členění nákladů V - Živočišná výroba Výroba mléka v FV Náklady na prodej mléka 1) produkce mléka 2) prodej Tržby z prodeje mléka Různé účty (odběratelé, peníze, BÚ apod.) 3) tržby z prodeje Vlastní zpracování 67

5. Praktická část komparace 5.3. Komparace nákladů a výnosů podle české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví Pro větší názornost jsou uvedeny grafy, kde je dobře vidět o kolik je nižší realizační cena firmy Genoservis za litr prodaného mléka oproti průměrné ceně mléka na trhu. V dalším grafu bude uvedeno porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value jak u prodeje tak prodeje mléka, který je stěžejním příjmem Letohradské zemědělské společnosti a.s. Tržby jsou v obou případech stejné, protože se je určují odběratelé, ale rozdíly jsou právě ve výši nákladů. Podle IAS/IFRS je hodnota fair value stanovena na základě ceny na aktivním trhu snížena o náklady prodeje. Protože LZS žádná náklady na prodej mléka, ani zvířat nemá, byly zde náklady na prodej nulové. Graf 1 Porovnání realizační ceny mléka a průměrnou cenou na trhu Porovnání realizační ceny firmy Genoservis s průměrnou cenou na trhu 9,00 Kč 8,50 Kč 8,00 Kč 7,50 Kč 7,00 Kč 6,50 Kč 6,00 Kč Vlastní zpracování leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec Z grafu je vidět, že téměř celý rok byla realizační cena Genoservisu, za kterou odkoupilo od LZS vyprodukované mléko výrazně nižší. Je vidět, že rozdíl v některých měsících činil i téměř celou korunu. To se pak výrazně projevilo ve výsledku hospodaření, kde vznikla ztráta ve výši 6 milionů, když byla produkce mléka oceňována vlastními náklady ve výši 8,50 Kč/litr. V případě, že bylo použito ocenění ve FV byla ztráta výrazně nižší, přesto i tak činila více jak 2,75 milionu korun. Otázkou zůstává, zda může LZS firmu Genoservis nějak donutit ke zvýšení výkupní ceny mléka. průměrná cena mléka realizační cena za 1 l 68

5. Praktická část komparace Graf 2 Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - mléko 4 000 000,00 Kč 3 500 000,00 Kč 3 000 000,00 Kč 2 500 000,00 Kč 2 000 000,00 Kč 1 500 000,00 Kč 1 000 000,00 Kč 500 000,00 Kč 0,00 Kč Vlastní zpracování Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a ve fair value V grafu je jasně vidět rozdíl mezi náklady a tržbami. I ve FV value jsou náklady vyšší než tržby. leden únor březen duben květen červen červenec srpen září říjen listopad prosinec ocenění 8,50 Kč za litr tržby za prodané mléko (bez DPH) ocenění ve FV tržby za prodané mléko (bez DPH) Graf 3 Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - dojnice Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastními náklady a ve fair value - dojnice 300 000,00 250 000,00 200 000,00 150 000,00 100 000,00 50 000,00 0,00 Vlastní zpracování Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec Náklady na prodej Tržby z prodeje bez DPH Ocenění ve FV Tržby z prodeje v Kč (bez DPH) 69

5. Praktická část komparace Graf 4 Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - telata Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastními nákladů a ve fair value - telata 120 000,00 100 000,00 80 000,00 60 000,00 40 000,00 20 000,00 0,00 Vlastní zpracování V obou výše uvedených případech (dojnice i telata) jsou náklady na prodej v ocenění vlastních nákladu ve všech měsících nižší než tržby, a to vede k uvedenému výsledku hospodaření. Níže je uveden celkový výsledek hospodaření za prodej mléka i prodej skotu v ocenění vlastních nákladů a v ocenění na základě fair value. Po zjištění celkového výsledku hospodaření, za použití výše zmíněných metod oceňování, budou vypočteny hodnoty poměrových ukazatelů, konkrétně ukazatelů rentability ROA (Return On Assets = rentabilita aktiv) a ROE (Return On Equity = rentabilita vlastního kapitálu). Rentabilita aktiv podává informaci o tom, jak je účetní jednotka zisková vzhledem k vlastněným aktivům. Na základě ukazatele ROA si člověk může utvořit představu, zda jsou aktiva využívána efektivně a tím pádem jsou schopna generovat co možná nejvyšší zisk. Čím vyšší hodnota ukazatele, tím lépe pro podnik. Ukazatel ROE porovnává velikost zisku vůči velikosti majetku, který byl do podniku vložen. Aby byl podnik atraktivní pro investory, měla by hodnota ROE dosahovat minimálně stejné hodnoty jako alternativní investice se stejným rizikem. Minimální hodnota ROE je pro různá odvětví stanovována pomocí různých metod. V roce 2011 pro zemědělství byla tato minimální hodnota stanovena ve výši 5,71%. Hodnoty ROA a ROE zjistíme následovně: Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec Náklady na prodej Tržby z prodeje bez DPH Ocenění ve FV Tržby z prodeje v Kč (bez DPH) ROA = čistý zisk aktiva celkem čistý zisk ROE = vlastní kapitál 70

5. Praktická část komparace Výsledek hospodaření podle české právní úpravy Tab. 32 VZZ za prodej mléka a skotu ve vlastních nákladech Náklady Výnosy VH 41 050 036,41 Kč 36 138 055,73 Kč - 4 911 980,68 Kč Vlastní zpracování Kladný výsledek hospodaření z prodeje dobytka mírně snížil ztrátu, která vznikla díky prodeji mléka, kde náklady výrazně převyšují tržby. Ale protože právě mléko je hlavní zdroj příjmů, nemůže prodej skotu nijak výrazně tuto ztrátu snížit. Existuje zde však možnost, že má LZS nastavené zbytečně velká vlastní náklady pro ocenění výroby mléka, proto jak již bylo několikrát řečeno, by měla účetní jednotka každoročně na základě skutečně vynaložených nákladů upravit kalkulaci vlastních nákladů pro výrobu mléka, aby pak účetní závěrka podávala co nejvěrnější obraz o skutečné situaci podniku. Abychom zjistili přímo rentabilitu pouze zkoumaných aktiv, za čistý zisk dosadíme zjištěný VH v tabulce 31 a za aktiva celkem dosadíme hodnotu zkoumaných aktiv z rozvahy k 31. 12. 2012. ROA = 4 911 980,68 22 195 000,00 ROA = - 0,22 Protože je podnik ve ztrátě, tak aktiva negenerují zisk, ale vzniká ztráta. Zjištěná hodnota ROA nám říká, že 1 Kč vynaložených aktiva, generuje ztrátu 22 haléřů. Pokud stejným způsobem vypočteme ROA pouze pro prodej zvířat, vyjde nám hodnota 0,049 čili jedna koruna vynaložených aktiv generuje zisk ve výši necelých -5 haléřů. Pro výpočet ROE dosadíme za čistý zisk opět VH daných aktiv a ve jmenovateli hodnotu vlastního kapitálu, kterou opět zjistíme z rozvahy Letohradské zemědělské společnosti. 4 911 980,68 ROE = 34 330 000,00 ROE = - 0,14 Protože je podnik ve ztrátě, je jasné, že i hodnota ROE bude záporná, čili vložený kapitál negeneruje zisk. 71

5. Praktická část komparace Výsledek hospodaření podle IAS 41 Tab. 33 VZZ za prodej mléka a skotu ve fair value Náklady 39136248,39 Kč Výnosy 36138055,73 Kč VH - 2998192,66 Kč Vlastní zpracování Při použití ocenění na základě fair value se výrazně snížila ztráta v prodeji mléka, téměř o polovinu. Naproti tomu se však na základě tohoto ocenění podnik dostal do ztráty i v prodeji skotu, proto se ve výsledku ztráta zvýšila. I když jak bylo řečeno ta ztráta není nijak dramatická. Výpočet ROA a ROE provedeme stejně, jen samozřejmě za VH dosadíme zjištěný VH na základě ocenění ve fair value a za hodnotu celkových aktiv i zde bude ocenění pouze zkoumaných aktiv, ale budou oceněna na základě fair value. Základní stádo dojnic oceníme průměrnou cenou za kilogram v prosinci 2012, kterou jsme použili již výše, a vynásobíme aktuální hmotností všech kusů. Celková váha všech kusů dojnic byla na konci roku 293 573 kilogramů. Průměrná cena byla 32,87 Kč/Kg. Celková hodnota dojnic na konci roku 2012 činí 9649678,77 Kč. Výpočet fair value u telat a jalovic bude obdobný. Stejně jako pro prodej bude použita cena, za kterou v prosinci účetní jednotka prodávala telata. Celková hmotnost telat 28715 kilogramů a cena za kilogram v prosinci 2012 byla 65 Kč. Hodnota telat 1866475 Kč. Hmotnost jalovic je 104093 Kg a cena v prosinci byla 36,59 Kč/Kg. Ocenění jalovic tedy činí 3856666,87 Kč. Mléko se neskladuje a na účtu je proto hodnota 0. Celková hodnota zkoumaných aktiv ve FV je 15372820,64 Kč. 2 998 192,66 ROA = 15 372 820,64 ROA = - 0,19 Stejně jako v první případě i v ocenění FV je hospodářským výsledkem ztráta a 1 koruna vložených aktiv odpovídá ztrátě 19 haléřů. Pro výpočet ROE bude hodnota vlastního kapitálu stejná jako v prvním případě a opět použijeme aktuální výsledek hospodaření. 2 998 192,66 ROE = 34 330 000,00 ROE = -0,087 72

5. Praktická část komparace I v ocenění pomocí fair value je podnik ve ztrátě, proto přirozeně jsou v obou případech oba ukazatele záporné. Hlavním problémem bude již několikrát zmiňované ocenění nákladů metodou kalkulace vlastních nákladů podle české právní úpravy, zvlášť pokud podnik používá několik let stejnou kalkulovanou cenu bez aktualizace a v obou případech nižší tržní cena mléka, za kterou Genoservis mléko vykupuje oproti průměrné tržní ceně. 73

6. Diskuze 6. Diskuze Na základě informací uvedených v této práci vyniká několik podstatných rozdílů mezi vedením účetnictví a posléze i vykazováním účetních operací podle úpravy v ČR a podle IAS/IFRS. Česká právní úprava účetnictví definuje postupy a metody účtování a oceňování hospodářských jevů a také sestavení účetní závěrky. Je sestavena i směrná účtová osnova, která je základem pro sestavení účtového rozvrhu každé účetní jednotky. Jedná se vlastně o ucelený účetní systém, který klade velký důraz na zásadu opatrnosti. Z tohoto důvodu nedochází k aktualizaci ocenění například nemovitosti, pokud cena na tomto trhu roste. Ocenění na reálnou hodnotu se provádí, pokud je nemovitost předmětem prodeje. Naproti tomu v případě Mezinárodních účetních standardů se nejedná o žádný ucelený účetní systém. V tomto směru je účetním jednotkám ponechána velká svoboda volby účtů i postupu účtování. Kladou však velký důraz na poctivé a věrné zobrazení skutečnosti v účetní závěrce, proto upravují náležitosti účetní závěrky. Co se týče přímo oblasti zemědělství, česká úprava mu zvláštní pozornost nevěnuje, přestože má spoustu specifik oproti jiným odvětvím. Především se jedná o biologickou podstatu, kdy rostliny i zvířata rostou, případně se rozmnožují a tyto jevy je obtížné zachytit. Navíc je zemědělská činnost výrazně ovlivňována faktory, které člověk nemůže ovlivnit. Například klimatické podmínky a s tím související počasí. Úroda je závislá na počasí, a pokud je výrazně jiné počasí, než je v danou roční dobu potřeba, výrazně se to projeví především v rostlinné výrobě. V živočišné výrobě naopak hrozí infekce, kterým se také ne vždy dá zabránit i když lze toto riziko určitými postupy snížit. S účetní zachycením velmi úzce souvisí asi největší a zásadní rozdíl mezi českou a mezinárodní úpravou a to je problém oceňování nákladů. V české úpravě existuje několik možností oceňování. Zemědělská výroba je nejčastěji oceňována vlastními náklady, které tvoří v případě pořízení nákupem pořizovací cena. Pořizovací cenu tvoří cena pořízení aktiva a náklady bezprostředně související s jeho pořízením např. doprava, montáž a další. V případě vlastní výroby se aktivum jsou to vlastní náklady vynaložené přímo i nepřímo na výrobu daného aktiva. Ocenění na bázi vlastních nákladů je v České republice zažité. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví se zemědělské činnosti věnují více a to především ve standardu IAS 41 74

6. Diskuze Zemědělství. Zde je definována právě zemědělská činnost, biologické aktivum a biologická přeměna. Dále možnosti vykazování a rozpoznávání biologických aktiv. A nedílnou součástí je také oceňování biologických aktiv, které se provádí na základě fair value. Fair value je hodnota neboli částka, za kterou by bylo dané aktivum prodat na aktivním trhu nebo vyrovnat závazek, snížená o náklady prodeje nebo převodu aktiva. V české republice se užívá ekvivalent reálná hodnota, avšak především v případě ocenění finančních aktiv. Ne vždy však aktivní trh existuje a proto může být stanovení fair value obtížné, proto standard uvádí i možné alternativy jak fair value stanovit. V případě rostlinné výroby tento problém většinou nenastává, protože například pšenice, oves a obilniny obecně, dále kukuřice, řepka, to všechno jsou komodity, se kterými se běžně obchoduje na plodinové burze. V České republice se jedná o plodinovou burzu v Brně a Hradci Králové. Navíc obchodování na burze vyžaduje určité náklady, které jsou na dané burze uvedeny, takže zjistit hodnotu fair value dané plodiny a snížit ji o uvedené náklady prodeje většinou není problém. V živočišné výrobě se toto ocenění na první pohled jako problém jevit nemusí. Avšak opak je pravdou. Tohoto problému si pozorný čtenář všiml při stanovení fair value v praktické části práce. Ačkoliv se i v případě živočišné výroby výrazně obchoduje situace je zde odlišná. Za prvé se obchody neuskutečňují na burze, ale většinou v okolí sídla podniku, kde navíc konkurence nemusí být nijak silná a podnik si často prodejní cenu ani určovat nemůže. Ve výše uvedené části práce byly často použity průměrné farmářské ceny, které zveřejňuje Český statistický úřad. Tyto ceny však mohly být použity pouze v případě jatečních zvířat. Pro mladá telata takové ceny k dispozici nebyly a byly stanoveny na základě poslední transakce podniku. Ocenění ve FV k bilančnímu dny též nese úskalí zjištění FV například jalovic a vysokobřezích jalovic. Jako nejlepší se zde nabízí odhadnutí budoucích výnosů (které se mohou stanovit na základě průměrné dojivosti) a ty diskontovat na současnou hodnotu. V případě prodeje mléka to problém nebyl. Průměrná cena je zveřejňována okolo 20. dne v měsíci. Problém však nastává v případě prodeje skotu. Tyto farmářské ceny totiž uvádí pouze cenu za kilogram živé váhy v případě jatečních krav, jatečních býků a jalovic. Protože krávy jsou v 99% prodávány právě na jatka z důvodu stáří byla pro ocenění prodeje starých dojnic využita právě tato cena, která byla vynásobena váhou prodaných krav. Stejný postup byl aplikován u jalovic. Největší problém nastal u prodeje telat, 75

6. Diskuze která pokud nejsou nemocná, nejsou prodávána na jatka, ale jsou prodávána za účelem dalšího prodeje. I když se většinou jedná především o býčky, protože jalovičky si podnik často ponechává pro obnovení základního stáda dojnic, nelze použít cenu za kilogram živé váhy jatečního býka, protože to je cena v případě dospělého, vykrmeného býka, určeného ke zpracování na masné výrobky. Z tohoto důvodu byla proto fair value stanovena na základě ceny za kilogram, za kterou LZS v daném měsíci telata prodávala. Problém stanovení fair value je výrazný například v případě ovocného sadu nebo lesa. Česká právní úprava v těchto případech odděluje pozemek a stromy a ocenění je provedeno na základě pořizovacích nákladů. Podle standardu IAS 41 by však též měli být oceněny ve fair value, která lépe vyjadřuje skutečnost. Například úhyn stromů v důsledku živelní pohromy nebo nějaké plísně. V případě lesa je stanovení fair value snad ještě obtížnější. Výnosy z lesa jsou totiž až za několik desítek let, kdy je dřevo vytěženo. Proto se těžko určí fair value na základě poslední známé transakce a stanovení na základně diskontování budoucích peněžních toků také není úplně jednoduché, protože nikdo dopředu nedokáže odhadnout jako bude růst lesa pokračovat a tím pádem je výsledek biologické přeměny nejistý. Stanovení fair value však není přesně dáno. Nejčastěji se však využívá cena na aktivním trhu, což je především v případě rostlinné výroby obchodování na plodinové burze. Pokud aktivní trh neexistuje, je možné fair value stanovit na základě poslední známé transakce se stejným nebo velmi podobným aktivem, případně diskontováním budoucích peněžních toků na jeho současnou hodnotu, případně výtěžnosti z 1 ha například ovocného sadu. Tržní cena též může výrazně kolísat v důsledku významných faktorů jako jsou výkyvy počasí a celkově klimatické podmínky a v důsledku toho špatná úroda, škůdci, choroby. Dalšími výraznými faktory mohou být zásahy státu. Velká výhoda oceňování ve fair value spočívá především v tom, že věrněji zobrazuje biologickou přeměnu. Zvláště v případech jako je les či ovocný sad, kdy by při ocenění vlastními náklady, účetní jednotka dosáhla až za několik let v době těžby nebo sklizně. Navíc v zemědělské výrobě se náklady nikdy nevynakládají přímo na jedno konkrétní aktivum, ale na více současně a určení vlastních nákladů je pak velmi nepřesné. Pokud účetní jednotka vykazuje podle IAS/IFRS a tudíž podle toho oceňuje ta určitá aktiva fair value, má účetní závěrku srovnatelnou s ostatními podniky, které též vykazují podle IAS/IFRS. 76

6. Diskuze Fair value má samozřejmě i nevýhody. Pokud neexistuje aktivní trh, je určení fair value složitější. Jsou určité možnosti, ale může se stát, že stanovení této hodnoty bude velmi subjektivní a tím pádem též nepřesné. Stanovení fair value může být pro malé a střední podniky také velmi nákladné. Standardy jsou stanoveny především pro velké nadnárodní podniky, které potřebují sestavovat srovnatelnou účetní závěrku a proto i samotná implementace IAS/IFRS je pro malé a střední podniky velmi nákladná. Proto byly v roce 2009 vydány standardy pro SME 24, které těmto podnikům umožnily sestavit srovnatelnou účetní závěrku a také řešit problém stanovení fair value v případě, že neexistuje aktivní trh. Ve výjimečných případech je tak možné použít ocenění na bázi historických nákladů. Bohužel však tyto standardy nebyly prozatím nebyly Evropskou unií přijat a jestli se tak stane vůbec není jisté. V oblasti účtování spočívá rozdíl v tom, že česká právní úprava přesně definuje postupy a metody účtovaní a vykazování toho kterého aktiva. V rámci IAS/IFRS je postup účtování na svobodné vůli účetní jednotky. Která si podle svého uvážení zvolí potřebné účty a postup účtování, který nejlépe vyhovuje jejím potřebám. Mezinárodní standardy jen přesně definují vykazování aktiv, aby účetní závěrka poskytovala co nejvěrnější zobrazení skutečnosti. 24 SME malé a střední podniky 77

7. Závěr 7. Závěr Největší rozdíl ve vykazování zemědělské produkce mezi českou právní úpravo a Mezinárodními standardy účetního výkaznictví spočívá v přístupu k oceňování nákladů. Jak oceňování na bázi historických cen, tak ocenění ve fair value má své výhody a nevýhody.výhodou oceňování ve vlastních nákladech je jejich jednoduché zjištění a tím pádem i snadná ověřitelnost. Nevýhodou je, že nedokáží reflektovat biologickou přeměnu biologických aktiv. Ocenění ve fair value naopak podává věrné zobrazení skutečnosti biologické přeměny. Navíc užití IFRS pro sestavení účetní závěrky umožňuje její srovnatelnost s podniky, které podle nich také vykazují. Nevýhodou fair value je v některých případech její obtížné a nákladné zjištění, především v případě, že neexistuje aktivní trh s daným biologickým aktivem. Navíc se do jejího určení může promítnout subjektivní pohled a její hodnota je pak nepřesná. Rozdíl v oceňování nákladů má výrazný vliv na konečný výsledek hospodaření účetní jednotky. Jak bylo vidět na příkladu Letohradské zemědělské společnosti a.s., tak v případě použití ocenění ve fair value byla její ztráta z prodeje mléka téměř o polovinu nižší, tím pádem i hodnoty ROE a ROA byly pro potencionální investory příznivější, i když v době ztráty stále záporné. V tomto případě mluví vše ve prospěch zavedení vykazování podle IAS/IFRS. V případě prodeje skotu se však podnik při ocenění fair value dostal do ztráty. V případě ocenění ve fair value se totiž vykazují i nerealizovatelné zisky a ztráty. Celkový výsledek hospodaření ze živočišné výroby byl, ale i přesto příznivější v případě použití fair value. Jak je vidět na konci kapitoly o chovu skotu, tak pokud se zvířata od narození oceňují ve FV většinou jejich hodnota na trhu stoupá (kromě dojnic u kterých tak od věku 3 let, kdy mají většinou největší produkci mléka, FV klesá) pokud nenastanou nepředvídatelné události jako je vysoká inflace. Přecenění aktiv se účtuje výsledkovým způsobem. Přesto v současné situaci Letohradská zemědělská společnost a.s. musí vést účetnictví a vykazovat na základě české právní úpravy, protože konsolidovanou účetní závěrku na základě IAS/IFRS mají povinnost sestavovat společnosti kótované na burze. Ani z ekonomického hlediska by se implementovat Mezinárodní účetní standardy a podle nich sestavovat účetní závěrku nevyplatilo, ačkoliv by tím pádem byla srovnatelná s dalšími zahraničními podniky, které ji také sestavují na základě IFRS a podle výpočtů 78

7. Závěr by její finanční situace vypadala lépe. Letohradská zemědělská společnost a.s. totiž není žádný velký podnik, pro které Mezinárodní standardy vznikly především, ale patří do skupiny malých a středních podniků, a proto by implementace IFRS byla velmi nákladná. Samozřejmě pro své vlastní potřeby, případně pro nějaké uživatele, kteří by požadovali účetní závěrku sestavenou dle IAS/IFRS, může společnost tuto závěrku sestavit. Zvláště, když je velmi nejisté přijetí IFRS pro SME Evropskou unií. Musel by být navržen nový účetní software, pracovníci by museli být proškoleni a zjišťování fair value v oblasti živočišné výroby je nákladnější než v případě rostlinné výroby. Navíc v České republice se na základě výsledku hospodaření zjištěného právě z účetnictví stanovuje základ daně pro vyměření daňové povinnosti daně z příjmů právnických osob. Letohradská zemědělská společnost a.s. se proto i nadále bude řídit českou právní úpravou. To znamená oceňovat ve vlastních nákladech, účtovat a vykazovat podle zákona, prováděcí vyhlášky, ČÚS a zažitých zvyklostí. 79

8. Literatura 8. Literatura BOHUŠOVÁ, H. a SVOBODA, P.. Implementace IFRS pro SME: Změna pro zemědělské podniky?. Acta Universitatis. roč. 2011, č. 7. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 344 s. ISBN 978-80- 251-3652-2. HINKE, Jana. Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci vstupu ČR do EU. Praha, 2006. Dostupné z: www.pef.czu.cz/cs/?dl=1&f=12923. Disertační práce. Česká zemědělská univerzita v Praze. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS):včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: Svaz účetních, 2005. ISBN 1-904230-79-2. KRUPOVÁ, L. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví: (aplikace v podnikové praxi: stav k 1.1.2009). Praha: VOX, 2009. 804 s. ISBN 978-80- 86324-76-0. LEFTER, V.,Roman, A.G. IAS 41 Agriculture: Fair Value Accounting. Theoretical and applied Economics. Vol. 5, issue 5, 2007.ISSN: 1841-8678. p. 15-22. LOJA, R. -- VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek / : se zaměřením na majetek. 1. vyd. Praha: Bilance, 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4. MLÁDEK, R. Světové účetnictví - IFRS, US GAAP. Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2. NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku. 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 175 s. ISBN 978-80-7263-393-7. 80

8. Literatura NEPLECHOVÁ, M. -- NOVÁK, J. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství : Účtová osnova, finanční analýza, příklady.praha: Bilance, 1996. 285 s. SEDLÁČEK, J a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. 331 stran, ISBN 80-86119-95-5. VALDER, A. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 392 s. ISBN 978-80-7357-388-1. VRÁNOVÁ, Eva. Problémové okruhy účetnictví v zemědělství, rizika zkreslování informací DP. Č. Bud., 2011. diplomová práce (Ing.). JIHOČESKÁ UNIVERZITA V ČESKÝCH BUDĚJOVICÍCH. Ekonomická fakulta. Agris. [online]. [cit. 2013-05-03]. Dostupné z: http://www.agris.cz/prices IFRS [online]. 2011 [cit. 2012-02-29]. Dostupné z: 4F94AFDCDE36/0/IAS41.pdf http://www.ifrs.org/nr/rdonlyres/9145f237-e707-408a-ba40- Katalog-Účetních.cz: První online katalog účetních v České republice [online]. 23. 4. 2010 [cit. 2012-02-29]. Dostupné z: http://www.katalog-ucetnich.cz/zajimavost/-mezinarodni-ucetnistandard-ias-41-zemedelstvi/ KNECHTLE, A., ATTENSLANDER, J. Comment Letter on Exposure Draft E65 - Agriculture No. 7, 2000. [online] Available on http://media.ifrs.org/commentse65.zip České účetní standardy Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 81

8. Literatura Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 82

9. Seznam grafů a obrázků 9. Seznam grafů a obrázků Grafy Graf 1: Porovnání realizační ceny mléka a průměrnou cenou na trhu Graf 2: Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - mléko Graf 3: Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - dojnice Graf 4: Porovnání nákladů a tržeb v ocenění vlastních nákladů a fair value - telata Obrázky Obr. 1: Pořízení zvířat nákupem Obr. 2: Účetní systém založený na druhovém členění nákladů Obr. 3: Účetní systém založený účelovém členění nákladů Obr. 4: Zaúčtování některých operací mladých zvířat a zvířat základního stáda v účelovém členění nákladů Obr. 5: Zaúčtování výroby a prodeje mléka v účelovém členění nákladů 83

10. Seznam tabulek 10. Seznam tabulek Tab. 1: Pořízení zvířat nákupem s využitím dotace Tab. 2: Pořízení zvířat přeřazením z nižších kategorií Tab. 3: Účetní souvztažnosti v účtování preferenčních limitů Tab. 4: Roční odpisová sazba zemědělských aktiv při rovnoměrném odpisování Tab. 5: Koeficienty pro zrychlené odpisování zemědělských aktiv Tab. 6: Účetní zápis účetního odpisu zvířat Tab. 7: Zaúčtování různých možností vyřazení zvířete Tab. 8: Zaúčtování operací se zvířaty jako zásobami způsobem A Tab. 9: Zaúčtování operací se zvířaty jako zásobami způsobem B Tab. 10: Kalkulační vzorec živočišné výroby Tab. 11: Příklad kalkulace vlastních nákladů (chov skotu) Tab. 12: Zaúčtování dotací Tab. 13: Některá biologická aktiva a jejich produkce Tab. 14: Členění aktiv dle výkazu o finanční pozici podle IAS 1 Tab. 15: Zjednodušená výsledovka v druhovém členění nákladů Tab. 16: Zjednodušená výsledovka v účelovém členění nákladů Tab. 17: Účetní operace se zvířaty Tab. 18: Výňatek z účtového rozvrhu Tab. 19: Prodej dobytka v roce 2012 v ocenění vlastními náklady Tab. 20: Dílčí VZZ z prodeje skotu v roce 2012 Tab. 21: Vliv rozdílné výše účetních a daňových odpisů na základ daně Tab. 22: Rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny Tab. 23: Prodej dobytka v roce 2012 v ocenění fair value Tab. 24: Dílčí VZZ z prodeje skotu v roce 2012 Tab. 25: Produkce mléka v roce 2012 v ocenění vlastními náklady Tab. 26: Dílčí VZZ z prodeje mléka v roce 2012 Tab. 27: Dílčí VZZ z prodeje mléka v roce 2012 (náklady 6,76 Kč/l) Tab. 28: Účtování mléka Tab. 29: Výňatek z účtového rozvrhu firmy Tab. 30: Produkce mléka v roce 2012 v ocenění fair value Tab. 31: Dílčí VZZ z prodeje mléka v roce 2012 Tab. 32: VZZ za prodej mléka a skotu za rok 2012 v ocenění vlastními náklady Tab. 33: VZZ za prodej mléka a skotu za rok 2012 v ocenění fair value 84

11. Použité zkratky 11. Použité zkratky ČR Česká republika ČSÚ Český statistický úřad ČÚS České účetní standardy D Dal DHM Dlouhodobý hmotný majetek DNM Dlouhodobý nehmotný majetek DO Daňový odpis DPH Daň z přidané hodnoty EHS Evropské hospodářské společenství ES Evropské společenství EU Evropská unie FV Fair value IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards LZS Letohradská zemědělská společnost a.s. MD Má Dáti MF Ministerstvo financí OR Obchodní rejstřík PS Počáteční stav ÚO Účetní odpis VH Výsledek hospodaření VZZ Výkaz zisku a ztráty ZC Zůstatková cena ZDP Zákon o daních z příjmů ŽV Živočišná výroba 85

12. Přílohy 12. Přílohy Příloha 1: Seznam platných IAS/IFRS IAS/IFRS Název standardu IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 Prezentace účetní závěrky Zásoby Výkaz peněžních toků Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Události po rozvahovém dni Smlouvy o zhotovení Daně ze zisku Pozemky, budovy a zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory Dopady změny směnných kurzů cizích měn Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Účtování a vykazování penzijních plánů Konsolidované a separátní účetní závěrky Investice do přidružených jednotek a společných jednotek Vykazování v hyperinflačních politikách Vykazování účastí ve společných podnicích Finanční nástroje: prezentace Zisk na akcii Mezitímní účetní výkaznictví Snížení hodnoty aktiv Rezervy, podmíněné závazky, podmíněná aktiva Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí 86

12. Přílohy IAS 41 Zemědělství IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 2 Úhrady vázané na akcie IFRS 3 Podnikové kombinace IFRS 4 Pojistné smlouvy IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti IFRS 6 Průzkum a vyhodnocení nerostných zdrojů IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování IFRS 8 Provozní segmenty IFRS 9 Finanční nástroje IFRS 10 Konsolidované účetní závěrky IFRS 11 Společná uspořádání IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných jednotkách IFRS 13 Ocenění ve fair value 87

12. Přílohy Příloha 2: Seznam platných SIC a IFRIC SIC/IFRIC Název interpretace SIC 7 SIC 10 SIC 12 SIC 13 SIC 15 SIC 25 SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 IFRIC 1 IFRIC 2 IFRIC 4 Zavedení Eura Státní podpora - bez specifické vazby k provozním činnostem Konsolidace - jednotky zvláštního určení Společně kontrolované jednotky - nepeněžní vklady vlastníků Operační leasingy - pobídky Daně ze zisku - změny v daňovém statutu jednotky nebo jejích akcionářů Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu Zveřejňování - ujednání o poskytování licenčních služeb Výnosy - barterové transakce zahrnující reklamní služby Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích Členské podíly v družstvech a podobné nástroje Určení, zda smlouva obsahuje leasing IFRIC 5 IFRIC 6 IFRIC 7 Práva na fondech pro vyřazení, rekultivaci a životní prostředí Závazky vzniklé z působení na specifickém trhu - elektrický a elektronický odpad Použití metody přepracování výkazů podle IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách IFRIC 10 Mezitímní vykazování a snížení hodnoty aktiv IFRIC 11 IFRS 2 - Transakce s akciemi skupiny a vlastními akciemi IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy IFRIC 14 IAS 19 - limit na aktiva definovaných požitků, požadavky na minimální financování a jejich interakce IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitostí IFRIC 16 Zajištění čisté zahraniční investice do zahraniční jednotky IFRIC 17 Distribuce nepeněžních aktiv vlastníkům IFRIC 18 Převod aktiv od zákazníků IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji IFRIC 20 Stahovací náklady v produkční fázi povrchového dolu 88

12. Přílohy Příloha 3: Vnitropodniková směrnice o dlouhodobém majetku 89