Cena převodních cen Jakou cenu "platí" poplatníci a státní pokladna za tzv. převodní ceny (transfer pricing)? A jakou kvalitu si za ní pořizují? Jinými slovy řečeno - vyhovuje jejich současná právní úprava a aplikovaná praxe pěti základním kritériím tzv. "dobrých daní"? Je současná legislativní úprava převodních cen vyhovující a dostatečná? Poskytuje poplatníkům i daňovým správám jistotu správného výběru daně? Nabízí opravdu tolik potřebnou administrativní jednoduchost, účelnost a efektivnost? Uplynulo dlouhých šest let od VII. ročníku této mezinárodní odborné konference, v rámci něhož jsem ve svém příspěvku Fenomén převodních cen psal mimo jiné i o tom, že naše příslušné instituce nenalézají nástroje ani motivaci k uplatnění elementárně platných metodik OECD. Od té doby se událo mnohé: - ve výročních zprávách České daňové správy se právě od roku 2001 zabydlela pravidelná rubrika k převodním cenám, - v lednu 2004 spatřil světlo světa přelomový Pokyn č. D 258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky, který později doplnil a rozvedl interní materiál ryze pro pracovníky územních finančních orgánů Pokyn DS 121, - na konci roku 2005 byl pak v rámci novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zaveden pojem závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (dále jen závazné posouzení),
kterým naši zákonodárci zamýšleli do českého daňového práva implementovat tzv. předběžné cenové dohody jako jeden ze standardních instrumentů mezinárodně doporučované regulace převodních cen, - začátkem roku 2006 pak k této zásadní novince vydalo Ministerstvo financí Pokyn č. D 292 Sdělení MF k 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, - a současně i Pokyn č. D 293 Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Tento nový formát editační povinnosti byl oceněn paušálním správním poplatkem ve výši 50.000 Kč. A tak přestože se v aktuální úpravě i praxi převodních cen nabízí celá řada diskutabilních témat, rád bych se v tomto příspěvku věnoval právě tématu daňové efektivnosti, konkrétně tedy především administrativním nákladům nepřímým, tedy nákladům vyvolaným, které nese soukromý sektor, jejich skutečnému účelu, oprávněnosti a dopadu. Nebývá obvyklé, že tyto náklady lze běžně vyčíslit tak snadno, jako v případě tohoto poplatku za závazné posouzení způsobu sjednávané převodní ceny. Nicméně to jistě nebude nákladová položka jediná a konečná, takže se pokusme nahlédnout do možných souvislostí mezi těmito náklady na stanovení převodních cen a jejich hlavním smyslem jistotou správného stanovení daně. Položme si proto v jistém ohledu k převodním obvyklým cenám tyto parafrázující otázky: Dosahují současné náklady na stanovení převodní ceny, tedy nabývá tzv. cena převodní ceny skutečně své optimální výše? Můžeme o její výši prohlásit, že je tzv. obvyklá? Lze tuto
úroveň této ceny posoudit jako minimální a tudíž daňově žádoucí? Shrňme si stručně základní východiska: - daňový poplatník usiluje svou činností o dosažení zisku maximalizuje tak své výnosy a minimalizuje své náklady, - aby mohl zisk zákonně užít, musí z něj odvést daň, - tuto daň je však třeba nějak zpodkladovat, zpracovat a přiznat (a to jsou také náklady, byť jistě nezbytné - a pokud ministerští úředníci propočítali a vyčíslili výši předmětného správního poplatku na 50.000 kč, je patrné, že přinejmenším stejnou částku uhradí poplatník při přípravě samotné kalkulace, podkladů a předepsané dokumentace také), - ovšem i tyto náklady se snaží poplatník minimalizovat na jejich nezbytně nutnou úroveň, - což se mu podaří pouze v případě, že s výpočtem daně nebude mnoho práce, nebo jinými slovy řečeno výpočet daně nebude příliš složitý a komplikovaný, nebo dokonce nejednoznačný bez transparentnějších pravidel, - a hlavně ať již tyto náklady dosáhnou jakékoli výše, potřebuje poplatník při vynaložení takovýchto nákladů především maximální jistotu, že jsou konečné a jsou cenou a užitečně vynaloženým nákladem na stanovení správné výše převodních cen. A jelikož obdobné úsilí, jež se projeví v administrativních nákladech přímých, čeká při výběru daně i daňové úřady, můžeme potvrdit obecně platnou tezi, že výchozí a rozhodující faktor výše celkových administrativních nákladů je složitost daňového systému a to jistě spolu s potřebou oboustranné jistoty
správného výpočtu. Neboť právě tato potřeba jistoty jako mnohdy velmi vzdálený a nedosažitelný cíl uvádí do pohybu administrativní náklady při zdolávání překážek a spletitostí složitého systému daní. Bystrému čtenáři není jistě třeba napovídat, že tento kauzální nexus je možné využít i obráceně tedy, že k jistotě lze dospět i cestou nižších administrativních nákladů jistě však jen v případě, kdy bychom daňový systém zjednodušili. Nicméně vedle čtenáře bystrého musíme dát prostor i tomu ryze pozornému, který již v úvodu tohoto příspěvku zaznamenal, že na tolik potřebnou cestu k jistotě se náš stát rozhodl vydat nikoli za cenu zjednodušení či možná alespoň zpřehlednění daňových pravidel, nýbrž za cenu dalšího navýšení nákladů padesátitisícového poplatku za závazné posouzení. Již mimo zamýšlený rámec tohoto příspěvku by bylo detailní rozvedení poznatku, že víceméně jednostranný akt (daňové správy) tohoto závazného posouzení ani zdaleka nekoresponduje s obecnými tezemi a doporučovanými regulemi vždy dvojstranných (poplatník daňová správa) jednání při sjednávání předběžných cenových dohod tak, jak je ve své Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen Směrnice) uvádí OECD. Ostatně již samotné pojmy si významově protiřečí posouzení a dohoda. Ale vraťme se ke skutečnému efektu popisovaného závazného posouzení a posuďme, jestli když už se tímto způsobem daňové řízení prodražuje, zda-li to přináší alespoň onu kýženou
jistotu. Musíme bohužel konstatovat, že nikoli, neboť jak vysvětluje Pokyn D 292: Závazné posouzení dává poplatníkům možnost ověřit si předem, zda způsob tvorby cen, které jsou sjednávané mezi spojenými osobami (sdruženými podniky), je pro účely stanovení základu daně v souladu s principem tržního odstupu. Tedy předmětné rozhodnutí k závaznému posouzení zamýšlí pouze ověřit správnost či nesprávnost předloženého postupu, nikoli samotnou správnost postupu sdělit. Což jistě dostačuje v případě, kdy poplatník předloží k posouzení správný způsob tvorby cen. Jinak to však bude v případě, kdy předloží k posouzení způsob nesprávný což se může stát a v praxi se to také jistě stane. V takovém případě se poplatník dozví jediné že to neudělal dobře a má tak na výběr ze dvou situací buď se smíří s tím, že jeho finanční úřad ví, že něco nemá dobře nebo si připraví pokus další a pak možná ještě jeden? A kdy má pak vůbec platba vysokého správního poplatku své logické opodstatnění? Pomozme si paralelou - pokud vyjdeme z racionálního předpokladu, že odvodem a úhradou daně si již poplatník platí konečnou cenu za státní služby minimálně v oblasti daňové, pak je nasnadě toto tvrzení: Pokud by daňový úřad prováděl běžnou kontrolu poplatníkových převodních cen, pak by za její výkon (tedy kontrolní posouzení stanovených převodních cen) tento poplatník zcela evidentně nic neplatil - a to ani v jedné ze dvou možných variant kontrolního výsledku ať již potvrzené správnosti či odhalené
nesprávnosti těchto převodních cen - naopak další daňové náklady (daňový doměrek včetně případného penále) by kontrolovaný poplatník platil jen v případě chybného stanovení těchto cen. Takže bychom mohli utvořit logickou paralelu a tvrdit, že spravedlivé by bylo, aby poplatník za práci daňové úřadu při závazném posouzení převodních cen platil jenom v případě, že předložený způsob stanovení převodních cen neměl stanoven správně a správce daně mu tak musí vystavit negativní rozhodnutí (protože mu tím vlastně šetří peníze za případný doměrek a penále v případě, že by to bylo objeveno až při kontrole). Naopak v situaci, že předložený způsob stanovení převodních cen měl poplatník stanoven správně a správce daně mu tak musí vystavit rozhodnutí pozitivní, by poplatník neměl platit nic (případně by mu měl být poplatek vrácen), protože mu správce daně svým konstatováním správnosti žádné peníze na případném doměrku daně neušetřil. Je to tvrzení troufalé nebo spíše zoufalé? Čtenáři, poplatníku, občane, voliči, vyber si sám a posuď, nakolik je třeba nenasytnou státní pokladnu vhodně usměrňovat. Samostatným příspěvkem, opět nad rámec tohoto krátkého expose, by byl rozbor editačních povinností, tedy aplikace závazných posouzení jako takových, jejich zahraniční praxe i jejich tuzemského záměru a očekávání. Nicméně jedno by mělo být z výše uvedených řádků patrné rozhodně jde, alespoň v tomto konkrétním případě závazného posouzení převodních cen podle 38nc ZSDP, o nepříliš šťastný a efektivní způsob jak přispět k tolik potřebné daňové jistotě, jež by měla poskytovat každá tzv. dobrá daň. Tolik žádoucí cestu lze proto spatřovat
spíše v onom zjednodušování či alespoň zpřehledňování pravidel, které již tak složitou problematiku převodních cen doprovázejí. Efektivních cest a způsobů se jistě nabízí několik, neboť návody Směrnice OECD jsou dostatečně volné a v mnohém inspirativní. Můžeme tak na jednu stranu i nadále hloupě leč dobrovolně tonout ve stále se zvyšující administrativní zátěži přímé i nepřímé tedy za nadměrnou práci úředníků a poplatníků a látat záplaty jistoty formou podobných opatření jako je na tomto místě popisované - to v 38nc ZSDP. Nebo můžeme nahradit jednostranná závazná posouzení převodních cen prováděná daňovým úřadem přehlednějšími pravidly pro závazné stanovení převodních cen již samotným poplatníkem. V tomto ohledu je třeba jedno jediné dostatečně srozumitelně poplatníkům sdělit, jak a na základě čeho bude ta která převodní plnění daňový úřad posuzovat, aby si to mohli poplatníci dle daného sděleného postupu stanovit správně již sami. Pomoci by mohly také racionálnější regule oboustranného sjednávání předběžných cenových dohod. A to ve jménu administrativních úspor i té jistoty. A to samozřejmě nemluvím o tom, co by nás před negativním fiskálním dopadem převodních cen ochránilo nejdokonaleji za cenu takřka nulových administrativních nákladů o nižších daňových základnách nesoucích vyšší daňové výnosy. Ale zpět do reality. Takže jaký bych rád nabídl závěr? S cílem zvýšení právnědaňové jistoty poplatníka prostřednictvím úsilí o zjednodušení daňového systému převodních cen dosáhnout snížení
administrativních nákladů a tím zvýšení daňového výnosu i zisku poplatníka. Konkrétní možná opatření by za účelem dosažení výše uvedeného mohla být deklarována, dle stupně jejich uskutečnitelnosti, i takto: a) v případě zachování závazného posouzení zrušit povinnost jeho úhrady v případě pozitivního nálezu a rozhodnutí, b) v případě zachování závazného posouzení nastavit nové diferencované výše správního poplatku dle typu spojené osoby a složitosti převodního plnění, c) v případě možnosti změny závazného posouzení jeho nahrazení standardním institutem předběžných cenových dohod, d) současný systém pravidel pro stanovení i dokumentaci převodních cen dále zjednodušovat a zpřehledňovat - např. pro jednotlivé typy spojených osob či pro různé typy plnění
P o u ž i t á l i t e r a t u r a a z d r o j e : Kubátová K., doc. Ing. CSc., Daňová teorie a politika, Eurolex Bohemia, Praha 2000 Francírek F., Ing., Fenomén převodních cen, Sborník, Praha 2001 Česká daňová správa, výroční zprávy 2001 2005 OECD, MF ČR, Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy první část, Finanční zpravodaj č. 10, Praha 1997 OECD, MF ČR, Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy druhá část, Finanční zpravodaj č. 6, Praha 1999 MF ČR, Pokyn č. D 258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky, Finanční zpravodaj č. 1, Praha 2004 MF ČR, Pokyn DS 121 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky (převodní ceny) územními finančními orgány, interní vydání, Praha 2004 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění MF ČR, Pokyn č. D 292 Sdělení MF k 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, Finanční zpravodaj č. 1/1, Praha 2006 MF ČR, Pokyn č. D 293 Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami, Finanční zpravodaj č. 1/1, Praha 2006