DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet

Bankovní institut vysoká škola Praha Bankovnictví a pojišťovnictví DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet Diplomová práce Autor: Bc. Alena Cyprisová Finance Vedoucí práce: Ing. Petr Valouch Ph.D. Praha duben 2012

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Břeclavi dne 21. 4. 2012 Alena Cyprisová

Poděkování Chtěla bych tímto poděkovat panu Ing. Petru Valouchovi Ph.D. za cenné připomínky a náměty, které mi pomohly k vypracování této diplomové práce. Také děkuji vedení příspěvkové organizace Sluţby obce Tvrdonice za poskytnuté informace a podklady k vypracování praktické části práce.

Anotace Diplomová práce DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet. V této práci je na základě analýzy právní úpravy DPH v oblasti plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně navrhnut metodický postup sledování a výpočtu DPH u těchto plnění, u neziskových subjektů. První část práce obsahuje analýzu DPH. Druhá část se zabývá neziskovými subjekty. Třetí část řeší plnění osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a závěrečná čtvrtá část obsahuje praktický příklad organizace uskutečňující plnění bez nároku na odpočet daně. Annotation The thesis "VAT at nonprofit subjects having supplies exempted from tax without a tax deduction. This work based on an analysis of the VAT legislation in supplies exempted from tax without a tax deduction proposes the methodology of observation and calculation of VAT at these supplies in non-profit subjects. The first part contains an analysis of VAT. The second part deals with the non-profit subjects. The third part addresses the supplies exempted from tax without a tax deduction and the fourth and final section provides a practical example of an organization carrying out supplies without a tax deduction. Klíčová slova odpočet. DPH daň z přidané hodnoty, neziskové subjekty, plnění osvobozená bez nároku na Key words deduction. VAT value added tax, nonprofit subjects, supplies exempted from tax without a tax

Obsah Úvod... 7 1. Analýza právní úpravy DPH... 8 1.1. Definice DPH... 9 1.2. Vývoj právní úpravy DPH od vstupu do EU... 10 2. Neziskové subjekty... 13 2.1. Pojem Neziskové organizace... 14 2.2. Povinnosti v oblasti daní a účetnictví u neziskových organizací... 15 2.3. Základní pojmy a povinnosti v oblasti DPH... 15 2.3.1. Osoba identifikovaná k dani a povinná k dani... 16 2.3.2. Ekonomická činnost... 17 2.3.3. Příjmy zahrnované do obratu... 19 2.4. Ekonomické dopady uplatňování DPH u neziskových subjektů... 20 3. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet... 25 3.1. Právní úprava dané problematiky... 25 3.1.1. Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení... 26 3.1.2. Výchova a vzdělávání... 28 3.1.3. Zdravotnické sluţby a zboţí.... 29 3.1.4. Sociální pomoc... 30 3.1.5. Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně... 33 3.1.6. Dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně... 37 3.1.7. Nárok na odpočet... 38 3.1.8. Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši... 38 3.1.9. Způsob výpočtu daně v krácené výši a její vypořádání... 40 3.1.10. Vyrovnání odpočtu daně... 44 3.1.11. Úprava odpočtu daně... 44 3.2. Změny v jednotlivých novelách vztahující se k dané problematice... 46 4. Analýza (aplikace) evidence DPH u vybraného subjektu.... 47 4.1. Popis sledovaného subjektu... 47 4.1.1. Organizační struktura... 48 4.1.2. Majetek ve správě a vyuţívání subjektu... 49 5

4.2. Plnění, která subjekt uskutečňuje... 49 4.2.1. Členění činností... 50 4.2.2. Obsah jednotlivých činností... 50 4.3. Způsob sledování jednotlivých plnění... 52 4.3.1. Členění plnění na vstupu a na výstupu.... 53 4.4. Způsoby zjišťování a výpočtu daně u jednotlivých plnění.... 54 4.4.1. Plnění v základní sazbě... 54 4.4.2. Plnění ve sníţené sazbě... 57 4.4.3. Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně... 58 4.5. Pouţití koeficientu pro správné stanovení daně... 58 4.6. Sestavení daňového přiznání a stanovení daně... 59 5. Metodické shrnutí jednotlivých postupů... 64 5.1. Posouzení správnosti pouţitých postupů a návrh řešení... 68 Závěr... 71 Použitá literatura... 73 Seznam použitých zkratek... 75 6

Úvod Daň z přidané hodnoty je často diskutované téma právě pro svůj rozsah, kterým postihuje kaţdý subjekt v naší společnosti, ať uţ se jedná o soukromou osobu, fyzickou osobu podnikatele, obchodní společnosti a v neposlední řadě neziskové subjekty. Neziskové subjekty jsou významnou sloţkou našeho národního hospodářství, zaujímají významné postavení právě v chodu ekonomiky naší společnosti. Jejich hospodaření, obsahující velkou škálu činností, má za důsledek různé daňové dopady. Pro vypracování mé práce jsem si vybrala oblast uplatňování daně z přidané hodnoty u neziskových subjektů a to se specifikací na plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. Právě u neziskových subjektů dochází k rozsáhlým kombinacím různých plnění, ať uţ ekonomických či nikoliv, a v kombinaci s plněními osvobozenými bez nároku na odpočet můţe u jednotlivých subjektů dojít k tomu, ţe jsou opravdu naplněny podmínky pro uplatnění i těch nejsloţitějších ustanovení tohoto zákona. Cílem mé práce je na základě analýzy právní úpravy DPH v oblasti plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně navrhnout metodický postup sledování a výpočtu DPH těchto plnění u neziskových subjektů. Nabízet předpoklady vývoje budoucnosti v této oblasti si ovšem netroufám, neboť četnost změn a novel právě u zákona o DPH, která je jedním z nejvýznamnějších příjmů státního rozpočtu, je ovlivněna mnoha faktory, jak politickými, tak i ekonomickými. Jako vzorový příklad provedu posouzení, zatřídění a výpočet plnění pro zpracování DPH u neziskové organizace zřízené USC za účelem poskytování sluţeb za rok 2011. Postupy pouţívané touto organizací vyhodnotím a na základě vyhodnocení nabídnu řešení. 7

1. Analýza právní úpravy DPH Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je nepřímou daní, která tvoří největší poloţku daňových příjmů státního rozpočtu. V roce 2012 leden březen 2012 činily dosažené daňové příjmy 127,3 mld., inkaso DPH představovalo 42,0 mld., inkaso spotřebních daní 35,2 mld., inkaso daní z příjmů právnických osob (dále jen DPPO) 20,2 mld., inkaso daně z příjmů fyzických osob 25,8 mld., inkaso majetkových daní 2,2 mld., a ostatní daně a poplatky 1,9 mld. 1 Proto je na tuto daň kladen velký důraz a její právní úpravě je věnována velká pozornost. Skladba zákona o DPH obsahuje postupy a způsoby uplatňování DPH u jednotlivých subjektů podléhajících tomuto zákonu. 1 zákona o dani z přidané hodnoty určuje předmět úpravy, tento je pevně navázán na předpisy Evropské unie (dále jen EU). Jedná se především o Směrnici Rady 2006/112 ES ze dne 28. listopadu 2006 a další směrnice, které tuto základní směrnici novelizovaly. V rámci harmonizace daňového systému v EU došlo v posledních letech v zákoně o DPH k podstatným změnám přizpůsobeným výše uvedeným směrnicím. Od roku 2004 byla struktura zákona v oblasti přijatých a uskutečněných plnění aţ na drobné úpravy stejná. Schválením novely č. 199/2010 Sb. vstupují do zákona nové instituty, které zákon o DPH dosud neznal. Jedná se o pojem Ručení za nezaplacenou daň, dále institut Vratky při pohledávkách za dlužníky v insolvenčním řízení a také tzv. přenesenou daňovou povinnost u některých tuzemských plnění. 2 Poslední znění zákona obsahuje i ustanovení s posunutou účinností od 1. 1. 2013. Jedná se především o změnu sazby daně a na ni navazující ustanovení. V jednání jsou i další změny, které jsou dosud neschválené. 1 http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/statni-finance/mfcr-pokladni-plneni-sr-1-ctvrtleti-2012/1000955/63666/ 2 http//www.finance.cz/zprávy/finance/286844-co-prinasi-novela-zákona-o-dph 8

1.1. Definice DPH Z širšího pohledu na význam pojmu daně je potřeba vědět, ţe tento pojem má vlastní definici. Daň je povinná zákonem určená platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností tzn., ukládá se jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Daně jsou placené pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech např. darování nebo dědění. 3 Toto je však opravdu jen obecné vysvětlení, co daň z pohledu ekonomického znamená pro stát a plátce, ale neřeší konkrétní druhy daní, tak jak jsou v České republice zákonem upraveny. Já se však ve své práci budu zabývat pouze daní z přidané hodnoty a u této daně je definice následující. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY je prodejní daň ukládaná na všech stupních zpracování, která na rozdíl od daně obratové není duplicitní, protože plátce daně má nárok na odpočet daně zaplacené ve svých výrobních vstupech. Ekonomicky je přidaná hodnota firmy složena ze zisku, mezd, úroků a rent. Prakticky je výhodnější místo součtu komponent přidané hodnoty (metoda důchodová) určit daň nepřímou rozdílovou metodou, tj. z rozdílu daně z výstupů firmy a daně zaplacené ze vstupů. Daň je vhodná i ke zdanění služeb. Technika daně zajišťuje, že zákonná sazba daně odpovídá poměru zaplacené daně v ceně zboží a služby bez daně. Daň je tak nedistorzní z hlediska vnitřního i mezinárodního obchodu a lze zaručit vývoz zboží bez daně. 4 Další vysvětlení principu daně z přidané hodnoty je, ţe postup spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho, o kolik se cena zboţí u něj zvýší (kolik k hodnotě přidá). Subjekt platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává zaplaceno za zboţí včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrţenou a zaplacenou daní, případně mu můţe daň být vrácena. 3 http://www.finance.cz/zpravy/finance/17291-definice-dane/. 4 VELKÁ EKONOMICKÁ ENCYKLOPEDIE, Sestavil a uspořádal Prof. Milan Ţák a kolektiv, Linde Praha, a.s. 1999, str. 154 9

1.2. Vývoj právní úpravy DPH od vstupu do EU Daň z přidané hodnoty má u nás právní počátky od roku 1993. Prošla mnohými novelami a zásadní změna nastala v roce 2004, kdy vešel v účinnost nový zákon o DPH 235/2004 Sb., jehoţ vznik měl přímou vazbu na vstup ČR do EU. V této práci v případě pouţití historických údajů nebudu zacházet dále, neţ po první platné znění tohoto zákona. Tento zákon byl od svého vzniku jiţ více jak dvacetkrát novelizován. Novelizovány byly jak sazby daně, tak určení místa plnění a další ustanovení tohoto zákona. Několikrát byl také novelizován pojem OBRAT 6 odst. 2 zákona 235/2004 Sb. pro účely registrace k DPH a jeho změny měly velký dopad na povinnost registrace také u neziskových subjektů, které jsou předmětem mé diplomové práce. Dnem 1. dubna 2011 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, provedena zákonem 47/2011 Sb. Cílem této novely je zajistit omezení daňových úniků především v oblasti daňových odpočtů a to formou přenesené daňové povinnosti, nebo ručením za daňovou povinnost. Další novela, účinná od 1. ledna 2012, rozšiřuje obsah o plnění s přenesenou daňovou povinností. Jako demonstraci četnosti a rozsahu novelizací předkládám stručné shrnutí úprav zákona za poslední tři roky. Přehled jednotlivých změn provedených v rámci novel zákona o DPH je součástí níţe uvedeného schématu. V případech, kdy v rámci novely došlo k úpravě více ustanovení ZDPH, je uveden pouze počet změn, nikoliv jejich přesný popis. 10

Přehled změn provedených, popř. schválených, v oblasti DPH v období od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 Číslo příslušného zákona ve Sbírce 124/2008 Sb. 126/2008 Sb. Název zákona, v rámci kterého byla provedena nepřímá novela ZDPH Zákon, kterým se mění zákon Č. 269/1994 Sb., o Rejstříku trestů ve znění pozdějších předpisů Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměně společností a druţstev Účinnost provedených změn 302/2008 Sb. Novela zákona o DPH 1. 1. 2009 87/2009 Sb. 362/2009 Sb. 489/2009 Sb. 120/2010 Sb. 199/2010 Sb. Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010 Zákon, kterým se mění zákon Č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Stručná charakteristika provedených změn 1. 7. 2008 Změna provedena v 87 odst. 6 písmo g). 1. 7. 2008 Změny provedeny v 94 odst. 4. a 95 odst. 4. 1. 4. 2009 1. 1. 2010 1. 1. 2010 1. 1. 2010 1. 1. 2011 Celkem 313 změn, které postihují většinu ustanovení a doplnění 6 bodů přechodných ustanovení. Novelou se do ZDPH vkládají nová ustanovení 71a aţ 71f a jsou zrušena ustanovení 13 odst. 4 písmo g). 21 odst. 6 písmo e), 62 odst. 2, 75 odst. 2. Změny byly provedeny i v příloze č. 1 ač. 2 ZDPH. V rámci novely byla provedena změna sníţené sazby DPH z 9 % na 10% a základní z 19% na 20%. V rámci novely bylo provedeno cca 120 změn, které postihly zejména oblast určení místa plnění u sluţeb, souhrnného hlášení, vracení daně a zavedení institutu ceny obvyklé. Ze seznamu osob uvedených v 36a odst. 3 ZDPH. vůči kterým, je plátce povinen při splnění dalších zákonem stanovených podmínek uplatnit cenu obvyklou, byly vyloučeny osoby, které jsou v zaměstnaneckém poměru ve vztahu k plátci. Novela ruší časové omezení platnosti 48 ZDPH, které bylo upraveno zákonem č. 261/2007 Sb. V důsledku toho zůstává i po 1. 1.2011 48 beze změny. 11

47/2011 Sb. 370/2011 Sb. 375/2011 Sb. Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních sluţbách, zákona o specifických zdravotních sluţbách a zákona o zdravotnické záchranné sluţbě. 1. 1. 2011 1. 1. 2012 s výjimkou změn týkajících se, sjednocení sazeb daně, které platí do 1. 1. 2013 1. 4. 2012 V rámci novely bylo provedeno více neţ 100 změn, které se týkají zejména pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně, opravy základu daně a výše daně, přenesení daňové povinnosti v tuzemsku a doplnění nových institutů (ručení za nezaplacenou daň, oprava výše daně u pohledávek za dluţníky atd.). V rámci novely byly provedeny nejen změny týkající se zvýšení sníţené sazby daně z 10% na 14 % s účinností od 1. 1. 2012 a sjednocení sazeb daně s účinností od 1. 1. 2013, ale i změny provedené v 4 odst. 3, 42, 45, 73, 75, 77, 78, do 1. 1. 2013 78a, 78d a 103 s účinností od 1. 1. 2012. V rámci nepřímé novely zákona o DPH se mění podmínky pro uplatnění osvobození od daně při poskytování zdravotních sluţeb a dodání zdravotního zboţí vymezeného v 58. Tabulka č. 1: Přehled změn provedených, popř. schválených, v oblasti DPH v období od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 Pramen: Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová, PRŮVODCE DPH U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ, ANAG 2011,1 vydání, str. 18, 19. Poznámka: Zákon o DPH byl od 1. 1. 2005 postupně novelizován. Výše uvedený přehled Obsahuje pouze čísla zákonů, na základě kterých došlo ke změnám v oblasti DPH v období posledních 3 let. Tato informace je důležitá pro účely případné daňové kontroly zahájené Správcem daně ve lhůtě 3 let vymezené v 148 daňového řádu. Součástí přehledu jsou i novely schválené v roce 2011, jejichž účinnost nastane v roce 2012. 5 5 PRŮVODCE DPH U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ, Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová,, ANAG 2011,1 vydání, str. 18, 19. 12

2. Neziskové subjekty Pro pochopení principů, na kterých neziskové organizace fungují a důvodu jejich faktické existence, je podstatné znát prostor, který je neziskovým organizacím vymezen v rámci národního hospodářství. Postavení NNO v ekonomice Obr. č. 1: Postavení NNO v ekonomice Pramen: Rektořík, J. a kol. 2001: Organizace neziskového sektoru; Základy ekonomiky, teorie a řízení: Vydavatelství EKOPRESS, s. r. o., vydání 1 2001, ISBN 80-86119-41-6 Národní hospodářství se skládá ze ziskového a neziskového sektoru. Neziskový sektor se dále rozlišuje na veřejný sektor, soukromý sektor a sektor domácností. 6 6 REKTOŘÍK, J. A KOL. Organizace neziskového sektoru, s. 14 13

2.1. Pojem Neziskové organizace Jiţ z dikce slova neziskové plyne, ţe jsou to organizace, které nejsou zřízeny za účelem dosahování zisku. Tento pojem však není nikde zákonem definován. Vymezení těchto organizací můţeme najít v 18 odst. 8 zákona o dani z příjmů 586/1992 Sb. V 18, odst. 8 se uvádí demonstrativní výčet těchto organizací: - zájmová sdruţení právnických osob, pokud mají tato sdruţení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti - občanská sdruţení včetně odborových organizací - politické strany a politická hnutí - registrované církve a náboţenské společnosti - nadace - nadační fondy - obecně prospěšné společnosti - školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu - obce - organizační sloţky státu - kraje - příspěvkové organizace Uvedený výčet není konečný i možná právě s odkazem na zákon 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů, který v 56 dovoluje, aby společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti byly založeny i za jiným účelem než je podnikání, pokud to zvláštní zákon nezakazuje. Z toho vyplývá, že i tyto dva druhy společností mohou být založeny k výkonu činností, které jsou svým charakterem považovány za neziskové. 7 Dá se říct, ţe kaţdý z výše uvedených typů má svou právní úpravu, co se týká vzniku, existence a zániku. Ve většině případů je v těchto právních úpravách řešen i způsob hospodaření. 7 Neziskové organizace - vznik, účetnictví, daně, Růţena Merlíčková Růţičková, ANAG str. 10. 14

Všechny výše uvedené subjekty při svém vzniku nabývají vlastní právní subjektivitu se všemi právy a povinnostmi, které z ní vyplývají. 2.2. Povinnosti v oblasti daní a účetnictví u neziskových organizací Všechny výše uvedené neziskové právní subjekty se v našem daňovém řádu, v oblasti přímých daní, řídí stávajícími platnými daňovými zákony jednotně, bez ohledu na to, jaké činnosti se věnují. Jedná se o zákon 586/1992 Sb., o dani z příjmů a zákony řešící další majetkové daně. V oblasti nepřímých daní je to zákon o spotřebních daních a pro tuto práci stěţejní zákon 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty. Pro účely účetnictví je jednotně platný základní právní předpis, a to zákon o účetnictví 563/1991 Sb. V prováděcích právních předpisech dochází k podrobnějšímu členění, kde jednotlivé vyhlášky podrobně ošetřují vţdy určitý okruh subjektů. A stejně tak i účetní standardy. Pro účetní jednotky, kterými se tato práce zabývá především, je důleţitá vyhláška 410/2009 Sb., kterou se provádějí ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky ( 1 odst. 3 zák. 563/1991 Sb.). Tato vyhláška mimo jiné řeší i postupy účtování daně z přidané hodnoty v rozsahu vzniklých pohledávek a závazků z titulu uplatňování nároku a daňové povinnosti. 2.3. Základní pojmy a povinnosti v oblasti DPH V oblasti daně z přidané hodnoty se stejně jako podnikatelské subjekty i všechny neziskové organizace řídí zákonem 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Pro činnost těchto organizací není samostatné vymezení v tomto zákoně, a proto je nutné veškerá plnění posuzovat stejně jako u ostatních subjektů podléhajících tomuto zákonu. Novelou 302/2008 Sb. došlo k poměrně výraznému posunu v 6 v posuzování obratu pro účely registrace, zavedením pojmu úplata za ekonomickou činnost. 15

Právě tato novela způsobila např., ţe obce zahájily zakládání příspěvkových organizací, na které přenesly povinnost registrace z titulu překročení obratu z ekonomických činností. V rámci správy a vyuţívání majetku obcí dochází k mnoha situacím, kdy činnost splňuje všechny znaky činnosti ekonomické. Při vyuţívání majetku dochází také ke kombinacím plnění, která nesplňují charakter ekonomické činnosti, nebo jsou plněními podléhajícími dani, ale také plněními osvobozenými bez nároku na odpočet. Tyto náročné kombinace, se kterými se v praxi setkávám, jsou důvodem mého výběru neziskových organizací pro vypracování této práce. Důleţité je především správné vyhodnocení jednotlivých skutečností pro posouzení postavení subjektu ve vztahu k DPH a stanovení charakteru uskutečněných plnění a plnění přijatých tak, aby byla tato plnění správně přiřazena a nedošlo případně k neoprávněnému uplatnění odpočtu, nebo opačně ke krácení odpočtu v případech, kdy to není opodstatněné. U postavení subjektu je třeba zjistit, zda se z pohledu DPH jedná o osobu identifikovanou k dani nebo osobu povinnou k dani. Z pohledu uskutečňovaných plnění je nejdůleţitější posoudit, zda se jedná o činnost ekonomickou, nebo o úkony s ekonomickou činností nesouvisející, a po správném posouzení výše uvedených charakteristik subjektu vyhodnotit výši a charakter příjmů zahrnovaných do obratu. V praxi se stává, ţe nesprávným vyhodnocením těchto údajů dochází právě u neziskových organizací k neopodstatněné registraci, případně ke zdaňování neekonomických příjmů. 2.3.1. Osoba identifikovaná k dani a povinná k dani Pojem osoba identifikovaná k dani je zmíněn v 4 odst. t, ZDPH s odvoláním na 96. V novém znění 96 jsou po úpravě novelou k 1. 1. 2009 stanoveny podmínky pro registraci osob identifikovaných k dani. Podle odstavce 1 se stává osobou identifikovanou k dani každá právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. neuskutečňuje ekonomickou činnost, pokud pořizuje zboží z jiného členského státu a hodnota pořízeného 16

zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč. Z této úpravy vyplývá, že osobou identifikovanou k dani se již nemůže stát osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. 8 podle 94. Tato osoba se stává plátcem daně v případě výše uvedeného limitu a jeho překročení Další pojem osoba povinná k dani je ošetřen v 5 zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, jestliže za úplatu dodává zboží nebo poskytuje služby, popř. uskutečňuje převod nemovitosti, tedy uskutečňuje ekonomickou činnost. U subjektů, které nebyly založeny za účelem podnikání, není rozhodující členění na hlavní a vedlejší činnost jako tomu bylo do 30. dubna 2004, protože předmětem daně již není pouze podnikání, které je definováno jako soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku, ale jeho ekonomická činnost v obecném pojetí, tedy pojem obsahově mnohem širší. 9 2.3.2. Ekonomická činnost Posouzení, zda se jedná o ekonomickou činnost, je právě u neziskových subjektů důleţitým bodem při určení, zda posuzovaná hospodářská operace bude zdanitelným plněním či nikoli, a to jak na výstupu, tak na vstupu. Proto je nutné kaţdou operaci přesně určit a definovat. Jedním z dalších kroků pro vymezení osob povinných k dani je tedy vymezení ekonomické činnosti. Ekonomickou činností se pro účely DPH podle odstavce 2, 5, ZDPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i soustavná 8 Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k 1. lednu 2009 s komentářem, Ing. Václav Benda, PORADCE 2009/6, str. 170 9 DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.20 17

činnosti vykonávaná podle zvláštních právních předpisů jako nezávislé činnosti. Z výše uvedeného vymezení vyplývá, že ekonomickou činností je bezpochyby podnikání, ale i další samostatné výdělečné činnosti. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, tj. např. dlouhodobý pronájem movitého nebo nemovitého majetku. 10 V praxi je právě vyuţívání movitého a nemovitého majetku předmětem úprav vztahů k tomuto majetku u obcí a ostatních územně správních celků (dále jen USC) a následného převedení na podřízený neziskový subjekt tak, aby obec nebyla zatíţena případnou ekonomickou činností a nestala se tak osobou povinnou k dani s nutností následné registrace k DPH. Jedná se především o různé pronájmy veřejných budov, prostranství sportovních zařízení, ale také vyuţívání strojů a zařízení pro komerční účely. Ve výčtu podmínek stanovených právě v 5 se dostáváme aţ k ustanovení zákona, které řeší právě problematiku neziskových organizací. V odstavci 3 je stanoveno, za jakých podmínek nejsou jmenovitě uvedené osoby, jako jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí a další jmenované neziskové subjekty, při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy považovány za osoby povinné k dani, i když za výkon těchto působností vybírají úplatu, např. správní poplatky podle příslušného předpisu. Tyto vyjmenované subjekty však jsou osobami povinnými k dani, jestliže je splněna některá z následujících podmínek: a) Při výkonu působností v oblasti veřejné správy provádějí činnosti, které by narušovaly, podle rozhodnuti příslušného orgánu (Úřadu na ochranu hospodářské soutěže) závažně pravidla hospodářské soutěže. b) Za osobu povinnou k dani se uvedené subjekty považují vždy, když uskutečňuji ekonomickou činnost, např. obec, která prodává dřevo z obecního lesa. c) Za osobu povinnou k dani se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují vždy, když uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 3, např. poskytování služeb v oblasti telekomunikací, dopravy zboží, přepravy cestujících, činnosti reklamní, 10 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda Poradce, 2011/9, str. 18 18

skladovací, pořádání veletrhů, služby cestovních kanceláří, ale i dodávání určitého vyjmenovaného zboží, jako vody, plynu, elektřiny. 11 Z výše uvedených činností v odstavcích a, b, c, se v podstatě vţdy některá u jmenovaných subjektů vyskytuje a tak jen v málo případech se můţe stát, ţe takový subjekt nebude osobou povinnou k dani. 2.3.3. Příjmy zahrnované do obratu Po konečném určení, zda se jedná o osobu povinnou k dani a následně o ekonomickou činnost, nastupuje další fáze posouzení povinnosti registrace k DPH a tou je stanovení obratu pro účely DPH podle 6. Samozřejmě pokud se subjekt nechce stát, bez ohledu na obrat, dobrovolným plátcem daně. Právě v tomto ustanovení zákona došlo k výrazné změně v obsahu a následném výkladu. Obratem se podle znění odstavce 2 rozumí pro účely DPH souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Dosud používané pojmy navazující na účetní předpisy a daň z příjmů (výnosy a příjmy) se nahradily obecnějším pojmem úplata ve smyslu definice v 4 odst. 1, písm. a). Z toho vyplývá, že pro zahrnutí do obratu již není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za ekonomickou činnost. Do obratu se tedy započítává úplata za uskutečněná plnění, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená o daně s nárokem na odpočet daně k datu jejich uskutečnění, a to ať již přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se jednoznačně nezahrnují úplaty za plnění s místem plněním mimo tuzemsko, ale na druhou stranu tato úprava již např. obcím neumožní, aby příjmy z ekonomické činnosti, o kterých účtují jako o rozpočtových příjmech, nezahrnovaly do obratu. 12 Z citovaného výkladu je patrné, ţe tato novela výrazně ovlivnila především subjekty, které vedly daňovou evidenci, a u neziskových organizací ty organizace, které vedly 11 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem, Ing. Václav Benda str. 18, Poradce 2011/9 12 DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.25 19

jednoduché účetnictví. Protoţe bez ohledu na úhradu, všechna plnění, která spadají do obratu, ovlivní jeho výši. 2.4. Ekonomické dopady uplatňování DPH u neziskových subjektů Při uplatňování DPH dochází u neziskových subjektů k začleňování jednotlivých plnění do různých kategorií podle ustanovení zákona a to jak na vstupu, tak na výstupu. S ohledem na to, ţe se téměř vţdy jedná o subjekty s kombinací více typů plnění, je i evidence objemnější a moţnost výskytu pozitivních či negativních ekonomických dopadů pravděpodobnější. Zmíním jen o těch dopadech, které jsou podle mého názoru nejčastější. Z negativních dopadů bych chtěla upozornit především na zvýšenou náročnost na administrativu a zpracování účetnictví a daní. Evidence pro účely DPH zvlášť u neziskových subjektů uskutečňujících plnění bez nároku na odpočet je sloţitá, musí obsahovat rozsáhlé členění jednotlivých plnění a je náročná na přepočty. Z toho vyplývá, ţe ekonomické náklady na zpracování budou nesrovnatelně vyšší neţ u subjektu, který není plátcem. Dalším negativním, ale i pozitivním dopadem můţe být například, tam kde je kombinace plnění osvobozených bez nároku na odpočet a plnění s plným nárokem, situace, kdy na vstupu je velké mnoţství plnění, která nejsou jednoznačně přiřaditelná k plnění s nárokem a nutné je tedy krátit vypočteným koeficientem, jehoţ způsob výpočtu neumoţňuje zcela objektivní, rovnoměrné posouzení jednotlivých uskutečněných plnění a k ní se váţících přijatých plnění. Příklad: Pro názorný výpočet je pouţit koeficient zálohový, zjištěný výpočtem vypořádání minulého období (roku) podle 76 ZDPH. Nezisková organizace byla zřízena za účelem správy, údržby a ekonomického využívání majetku svěřeného jí do užívání zřizovatelem na základě smlouvy o výpůjčce. 20

V rámci svých činností pronajímá nemovitý majetek jak plátcům daně, tak i osobám které nejsou plátci a dále provozuje kabelovou televizi a internet. Při použití výpočtu krátícího koeficientu bylo stanoveno povinné krácení plnění, která nelze přiřadit ke konkrétním plněním s nárokem či bez nároku na odpočet daně, kdy krátící koeficient vyšel 70 % - znamená to, že u veškerých vstupů, které nelze přesně začlenit musíme provést krácení nároku na odpočet o 30%. pouze 700. Budeme li předpokládat, že plný nárok na odpočet je 1000 vychází nám nárok odpočtu Pozitivní dopad: i za předpokladu, že přijatá plnění jsou užívána pro osvobozená plnění ve větší míře, než je stanoveno koeficientem např. 50% - pokud toto užití nelze zcela objektivním způsobem určit, uplatní subjekt 70% odpočtu z toho plyne pozitivní dopad uplatněného odpočtu 200. Negativní dopad: i za předpokladu, že přijatá plnění jsou užívána pro osvobozená plnění v menší míře, než je stanoven koeficient např. 90% - pokud toto použití nelze zcela objektivní způsobem určit, uplatní subjekt 70% odpočtu z toho plyne negativní dopad neuplatněného odpočtu 200. Z tohoto velmi jednoduchého příkladu je patrné, ţe při uplatňování plnění osvobozených bez nároku na odpočet a zároveň i plnění s nárokem na odpočet u jednoho subjektu, můţe díky povinnosti výpočtu koeficientu a krácení nároku některých plnění docházet k výrazným ekonomickým dopadům. Další ekonomicky pozitivní situace můţe u takovýchto subjektů nastat tehdy, pokud uskutečňují například plnění v reţimu přenesené daňové povinnosti a na vstupu uplatňují plný nárok na odpočet. Příklad: Příspěvková organizace má stavební četu, která provádí kromě údržby a stavebních úprav vlastního majetku i stavební dodávky pro jiné plátce: subdodávky práce i materiálu u 21

činností spadajících do kategorie CZ-CPA 41 43, které v plné míře podléhají přenesené daňové povinnosti. - Organizace provede nákup materiálu v hodnotě 1000 ZD + 200DPH - Dále pro tato plnění uplatní odpočet z režijních nákladů v hodnotě 400 ZD + 80 DPH - U obou výše zmíněných položek uplatní zákonný nárok na odpočet. - U uskutečněného plnění např. v kalkulační ceně 2000 bude mít DPH 0 s uplatněním pravidla přenesené daňové povinnosti. Z toho plyne, že pozitivní ekonomický dopad v tomto případě je 280 uplatněním nároku na odpočet. Dalším negativním dopadem je povinnost krácení odpočtu při pořízení, případně i technickém zhodnocení dlouhodobého majetku, který je pouţíván pro účely, pro které má v částečné míře nárok na odpočet nebo nárok na odpočet nemá. V těchto případech zákon, novelou účinnou od 1. 1. 2011, pevně stanovuje, jakým způsobem se bude nadměrný odpočet krátit - 78 a 78a. V těchto případech je stanovena lhůta pro úpravu odpočtu a to 5 let u movitého majetku a 10 let u nemovitého majetku. V přechodných ustanoveních se uvádí, ţe v případě odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona při úpravě odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle 78 nebo 79 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění platném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Co tento přepočet v praxi z ekonomického pohledu organizace znamená? Příklad: Příspěvková organizace pořídila nemovitost za účelem pronájmu bytů a nebytových prostor. Poměr bytových a nebytových prostor činí 60 % ku 40 %. V prvním roce pronajímá pouze neplátcům a soukromým osobám. Jedná se tedy o plnění bez nároku na odpočet daně 100 % - dosud nebyl stanoven krátící koeficient v důsledku jiných zdanitelných plnění osvobozených bez nároku na odpočet. 22

Cena nemovitosti: V roce pořízení: Ve druhém roce pouţije pořízený majetek z 60 % pro plnění osvobozená a ze 40 % pro plnění s plným nárokem na odpočet. 3-7 rok bude přepočet shodný s druhým rokem, tj. 80 nárok na odpočet = 400. V osmém roce pronajali celou budovu místnímu podnikateli plátci DPH k uţívání s oznámením zdaňování tohoto pronájmu. - V následujících letech nedošlo ke změně = bude proveden dopočet do roku 9 a 10. - Shodně s rokem 8, tj. nárok na odpočet 200 = 400. Z výše uvedeného příkladu vyplývá, ţe organizace z celé částky odpočtu daně mohla uplatnit díky časovému testu a způsobu výpočtu pouze část odpočtu v částce 1080, i přes to, ţe by nadále pouţívala majetek pouze pro plnění s plným nárokem na odpočet. Další kombinací s moţností negativního nebo pozitivního dopadu je kombinace ekonomických plnění osvobozených bez nároku na odpočet, plnění s plným nárokem na odpočet a plnění, která nesouvisí s ekonomickou činností. Jedná se o kombinaci pouţití poměrného koeficientu podle 75 a krátícího koeficientu podle 76. I zde, podobně jak je uvedeno u jiţ doloţených příkladů, můţe dojít jak k pozitivnímu, tak i k negativnímu ekonomickému dopadu z titulu výpočtu uplatnitelné části nadměrného odpočtu. U 75 je stanovena hranice pro rozdíl mezi skutečným nárokem uplatňovaným v průběhu jednotlivých 23

zdaňovacích období roku a zjištěným nárokem provedeným přepočtem koeficientu po ukončení roku, a ta činí 10 procentních bodů. V případě, ţe nebude zjištěn rozdíl poměrového koeficientu vyšší neţ 10 procentních bodů nemusí být proveden přepočet uplatněných plnění, a to ani směrem navýšení odpočtu, ale ani směrem sníţení odpočtu. 24

3. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet Základním pravidlem plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet je to, že při jejich poskytnutí se neuplatňuje žádná daň na výstupu, ale u přijatých plnění s ním souvisejících se nepřiznává nárok na odpočet daně na vstupu. 13 3.1. Právní úprava dané problematiky Cílem této práce není citovat zákon, přesto si dovolím ocitovat obsah 51, který taxativně určuje, která plnění sem patří. Je to základní ustanovení zákona 235/2004 Sb., které zastřešuje tato plnění a vyjmenovává další paragrafy podrobně rozvádějící zmíněný výčet plnění. Při splnění podmínek stanovených v 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: a) poštovní služby ( 52), b) rozhlasové a televizní vysílání ( 53), c) finanční činnosti ( 54), d) pojišťovací činnosti ( 55), e) převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení ( 56), f) výchova a vzdělávání ( 57), g) zdravotnické služby a zboží ( 58), h) sociální pomoc ( 59), i) provozování loterií a jiných podobných her ( 60), uvedených v ustanovení 2 písmene e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, j) provozování loterií a jiných podobných her ( 60), k) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ( 61), 13 http: //www.i-poradce.cz/subpages/otvordokument/clanok.aspx?idclanok=51702 25

l) dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně ( 62). 14 Jednotlivé paragrafy od 52 aţ po 62 se podrobně věnují daným plněním. Určují obsahově, které činnosti v daném oboru k nim náleţí a také jak s nimi nakládat v případě nákupu a prodeje takových plnění třetí osobou. Výčet výše zmíněných plnění obsahuje i plnění, která se u neziskového sektoru nevyskytují, například poštovní sluţby, finanční činnosti, nebo provozování loterií a podobných her. Samozřejmě i zde však výjimka můţe potvrzovat pravidlo. Já se soustředím především na plnění obsaţena v 56 převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení, 57 výchova a vzdělávání, 58 zdravotnické sluţby a zboţí, 59 sociální pomoc, 61 ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, 62 dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně. 3.1.1. Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení V 56 jsou konkrétně stanoveny podmínky stanovení daně při převodu a nájmu nemovitostí. Podle odstavce 1 je od daně osvobozen převod staveb, bytů a nebytových prostor po uplynutí tří let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Prakticky to znamená, že je zdaňován pouze převod nových staveb realizovaný do tří let od první kolaudace, nebo prvního užívání stavby. Podle právního názoru Ministerstva financí by se však při změně stavby měla uvedená lhůta počítat až od kolaudace provedené po změně stavby. 15 Odstavec 2 uvedeného ustanovení zákona řeší osvobození převodu pozemků. Podle tohoto odstavce je od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stanovených pozemků, který musí být podle předpisů ES zdaňován. 14 Zákon 235/2004 Sb. v platném znění 15 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 93, Poradce 2011/9 26

Stavebním pozemkem se po upřesnění novelou pro účely DPH rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být na základě stavebního povolení vydaného podle stavebních předpisů nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Pouze v tomto případě se bude jednat o stavební pozemek. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc. Stavební pozemek může sestávat z jedné nebo více parcel. 16 Při převodu staveb je nutné dbát na správné posouzení, zda se jedná o stavbu, která podléhá tomuto ustanovení, protoţe: Pokud zákon hovoří o převodu staveb, tak je třeba mít na zřeteli, že jde pouze o stavby zapsané v katastru nemovitostí, neboť novela zákona zařadila do svého 13 zásadu, že převod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, se považuje za dodání zboží. 17 Ve většině případů se u výše uvedených ustanovení jedná spíše o ojedinělé prodeje, které provádějí neziskové organizace. Jedná se spíše o řešení ekonomické situace obce, či daného neziskového subjektu, a ne nákup a prodej za účelem dosaţení zisku. V odstavci 3 56 je naopak ošetřen nájem nemovitostí a tato činnost je velmi častou činností většiny neziskových organizací vlastnících nemovitý majetek. Je to jedna z moţností jak co nejlépe ekonomicky tento majetek vyuţít. Je potřeba si však uvědomit, ţe ne kaţdý pronájem sem spadá. Osvobození se netýká krátkodobého nájmu, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů, pokud je realizován na základě samostatného nájemního vztahu. Krátkodobým nájmem stavby, bytu či nebytového prostoru se rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení, popřípadě dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě. 18 16 DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str. 152 17 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 18 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 93, Poradce 2011/9 27

Odstavec 4 uváděného paragrafu řeší moţnost plátce, ţe v případě smluvního vztahu s plátcem za účelem výkonu ekonomických činností se můţe rozhodnout, zda bude nájem zdaňovat, nebo jej nechá osvobozený. Rozhodnutí o zdaňování je plátce povinen oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu. 3.1.2. Výchova a vzdělávání Další významnou činností, která je podle tohoto zákona osvobozena od daně a je velkou měrou uskutečňována právě neziskovými subjekty, je výchova a vzdělávání. U těchto činností je důleţité správně posoudit, zda subjekt, který tuto činnost provádí, splňuje podmínky pro osvobození. Od daně není osvobozena vzdělávací činnost, která není poskytována v rámci akreditovaného studijního programu. Zdaňování této činnosti se pak dotýká zejména jazykových, ale i dalších škol, které nemají akreditaci studijního programu. Vztahuje se i na přípravné kurzy ke studiu. 19 Odstavec 1 poměrně rozsáhle vyjmenovává, které výchovné činnosti spadají pod uvedené ustanovení. V písmenech a aţ f je jmenována například výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách, dále výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, ale také činnost poskytována na vysokých školách, činnost prováděná za účelem rekvalifikace či jazykového vzdělávání. Písmeno g zmiňuje také volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeţi příspěvkovými nebo nestátními neziskovými organizacemi. Podle odstavce 2 je od daně osvobozeno také dodání zboţí či poskytnutí sluţby uskutečňované výše uváděnými subjekty v rámci výchovy a vzdělávání. Dagmar Masná ve svých textech zmiňuje ţe, často diskutovaným problémem je, zda stravování žáků lze také podřadit pod činnosti osvobozené. Po posouzení se sjednotilo stanovisko, že stravování v předškolních zařízeních, základních, středních a vyšších 19 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 28

odborných školách je plněním osvobozeným od daně v případě, že je poskytováno školským zařízením. Pokud je poskytováno podnikatelským subjektem, jde o zdanitelné plnění. 3.1.3. Zdravotnické služby a zboží. S ohledem na sociální politiku ve státě je i tato kategorie sluţeb v současné době stále v převaţující míře provozována neziskovými subjekty. Ve vazbě na tyto sluţby jsou v zákoně zmíněny tak zvané oprávněné subjekty oprávněné osoby a těmi mohou být, jak státní instituce, tak nestátní zařízení, tedy i soukromé lékařské praxe, není přitom podstatné, zda jsou tyto služby hrazeny zdravotními pojišťovnami či nikoliv. 20 Uţ v odstavci 1 bylo jednou z novel dodáno, ţe se jedná o sluţby vymezené zákonem o veřejném zdravotním pojištění. Právě tento dodatek přinesl mnoho dohadů, zda se budou muset některé zdravotnické služby zdaňovat. I přes tuto formální změnu se v posuzování nic nezměnilo, protože všechny služby, které jsou v předmětném zákoně vyjmenovány, musí někdo uhradit. Ať již je to pojišťovna, částečně pacient a částečně pojišťovna, nebo pacient v plném rozsahu. Kým je úhrada prováděna zákon nerozlišuje. 21 Nejedná se ale jen o sluţby zdravotní péče, ale i sluţby s touto péčí související a to znamená, ţe je potřeba důsledně posoudit, zda se jedná o sluţbu podléhající osvobození či nikoli. Zákon v odstavci 1 jednoznačně vymezuje, ţe za zdravotnické sluţby se nepovaţují sluţby očních optiků. V příloze zákona o DPH č. 2 jsou taxativně vyjmenovány sluţby, které podléhají sníţené sazbě, a z toho jiţ vyplývá, ţe v případech, kdy se jedná o poskytnutí služeb zdravotní péče, u níž nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně, se uplatní snížená sazba, pokud se jedná o zdravotní výkony zařazené podle klasifikace CZ-CPA do oddílu 86. 20 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 95, Poradce 2011/9 21 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 29

Základní sazba daně se uplatní pouze v případech, pokud jsou zdravotnickým zařízením poskytovány služby neuvedené v příloze č. 2 k ZDPH (pronájem movitých věcí, např. TV, poskytování telekomunikačních služeb atd.). 22 Z citovaných informací vidíme, ţe, do sluţeb spadajících do osvobození podle 58 ZDPH spadají všechny sluţby, které nejsou uvedeny v příloze č. 2 ZDPH CZ-CPA 86 a sluţby, které nemají charakter sluţeb zdravotnických, ale charakter sluţeb správy a vyuţití majetku. Odstavec 2 58 obsahuje ustanovení o dodání zboţí, které je spotřebováno v souvislosti s dodáním sluţeb podle odstavce 1., pokud jsou spotřebovány v souvislosti se zdravotními výkony. Osvobození od daně se uplatní i při dodání lidské krve a orgánů a mateřského mléka a dodání protéz a dalších pomůcek zubními laboratořemi, a to i bez poskytnutí zdravotnického výkonu. Osvobozen od daně není v souladu s předpisy ES výdej a prodej léčiv, potravin určených pro zvláštní výživu nebo zdravotnických prostředků. 23 Je potřeba poznamenat, ţe ani jeden z výše citovaných výčtů není úplný a při posuzování sluţeb či zboţí, které se mohou v daném odvětví vyskytnout a nejsou zcela jednoznačně v tomto ustanovení jmenovány, je potřeba pouţít k identifikaci další právní předpisy jako je například zákon 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění ve znění pozdějších předpisů, vyhláška 134/1994 Sb., kterou se vydává seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami a zákon 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních sluţbách, zákona o specifických zdravotních sluţbách a zákona o zdravotnické záchranné sluţbě. 3.1.4. Sociální pomoc K výčtu osvobozených plnění bez nároku na odpočet, která se vyskytují právě u neziskových subjektů, spadá i 59 sociální pomoc. V ZDPH je zmíněna tato činnost jen velmi krátce a k výrazné změně tohoto ustanovení došlo v roce 2008 s účinností od 1. 1. 2009 zákonem 302/2008 Sb. 22 Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str.435 23 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda, Poradce 2011/9 str.95 30

V 59 jsou po úpravě novelou k 1. 1. 2009 vymezeny služby sociální pomoci, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Službami sociální pomoci jsou služby sociální pomoci vymezené odkazem na zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Sociální službou se podle zákona o sociálních službách rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Od 1. 1. 2009 jsou sociální služby osvobozeny od daně, pokud jsou poskytovány podle zákona o sociálních službách, tj. bez ohledu na to, kdo je poskytuje. Do konce roku 2008 byly osvobozeny pouze v případě, že byly poskytovány Veřejnoprávními subjekty, nebo jinými právnickými osobami, které nebyly založeny za účelem podnikání. 24 Ze zmíněného komentáře vyplývá, ţe se podstatně změnil přístup k tomu, kdo můţe sociální pomoc poskytnout, v podstatě došlo k uvolnění a poskytovatelem sociální sluţby můţe být osoba fyzická nebo právnická oprávněná na základě zákona 108/2006 Sb. 78 a následujících ustanovení. O registraci rozhoduje krajský úřad příslušný podle místa trvalého nebo hlášeného pobytu fyzické osoby nebo sídla právnické osoby, popř. podle umístění organizační složky zahraniční právnické osoby na území České republiky; v případě, že zřizovatelem poskytovatele sociálních služeb je ministerstvo, rozhoduje o registraci Ministerstvo práce a sociálních věcí (MPSV). 25 Pro účely moţnosti uplatnění osvobození podle tohoto paragrafu je tedy potřeba splnění několika podmínek. Především se musí jednat o oprávněného poskytovatele ve vztahu k oprávněným příjemcům sluţby podle 78 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách, ve znění pozdějších předpisů, a dále se musí jednat o sociální pomoc právě podle tohoto zákona, kde základní činnosti jsou vyjmenovány v 35 a jedná se především o: a) pomoc při zvládání běžných úkonů péče o vlastní osobu, 24 Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k 1. lednu 2009 s komentářem Ing. Václav Benda, Poradce 2009/6 str. 102 25 Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str. 439 31

b) pomoc při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, c) poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, d) poskytnutí ubytování, popřípadě přenocování, e) pomoc při zajištění chodu domácnosti, f) výchovné, vzdělávací a aktivizační činnosti, g) sociální poradenství, h) zprostředkování kontaktu se společenským prostředím, i) sociálně terapeutické činnosti, j) pomoc při uplatňování práv, oprávněných zájmů a při obstarávání osobních záležitostí, k) telefonická krizová pomoc, l) nácvik dovedností pro zvládání péče o vlastní osobu, soběstačnosti a dalších činností, vedoucích k sociálnímu začlenění, m) podpora vytváření a zdokonalování základních pracovních návyků a dovedností 26 Výčet uvedených činností nám dává představu, jaký rozsah subjektů můţe tyto sluţby poskytovat a také dává tušit, ţe se bude jednat o subjekty, které budou provádět větší spektrum činností, ze kterých vyplyne povinná registrace k DPH a návazně uplatňování osvobození podle 59. Jen pro ilustraci nabízím souhrn několika druhů sociálních zařízení, která se pro účely poskytování sociální pomoci zřizují: a) centra denních služeb, b) denní stacionáře, c) týdenní stacionáře, d) domovy pro osoby se zdravotním postižením, e) domovy pro seniory, f) domovy se zvláštním režimem, g) chráněné bydlení, h) azylové domy, i) domy na půl cesty, j) zařízení pro krizovou pomoc, k) nízkoprahová denní centra, l) nízkoprahová zařízení pro děti a mládež, m) noclehárny 27 26 Zákon 108/2006 Sb. o sociálních sluţbách ve znění pozdějších předpisů 35 32