KALKULACE NÁKLADŮ A JEJÍ VYUŽITÍ PRO ŘÍZENÍ VÝROBNÍHO PROGRAMU TRUHLÁŘSKÉHO PODNIKU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance KALKULACE NÁKLADŮ A JEJÍ VYUŽITÍ PRO ŘÍZENÍ VÝROBNÍHO PROGRAMU TRUHLÁŘSKÉHO PODNIKU Cost-calculating system and its utilization for production line managment in a woodwork company Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. František KALOUDA CSc., MBA Autor: Martin ŽÁK Brno, 2015 1

Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí diplomové práce: Martin Žák Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku Cost-calculating system and its utilisation in a production line managment in a woodwork company Financí Ing. František Kalouda CSc., MBA Rok obhajoby: 2015 Anotace Předmětem bakalářské práce Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku je popis využití metod kalkulace nákladů při řízení truhlářského podniku. První část je zaměřena na představení vybraného podniku. Následující část je zaměřena na teorii týkající se nákladů a metod kalkulace nákladů. Poslední část je zaměřena na srovnání využitelnosti kalkulačních metod na sériově vyráběných výrobcích vybraného podniku a využití výstupů pro vyčíslení ziskovosti pomocí analýzy BEP. V poslední části je také propočítán odhad jednicových nákladů u výrobků, u nichž je sériová výroba zvažována. Veškerý výstup z praktické části je nakonec shrnut a přetaven v strategická doporučení dalšího směřování podniku. Annotation The goal of the submitted thesis Cost-calculating system and its utilisation in a production line managment in a woodwork company is a description of utilisation cost-calculating methods in a woodwork company managment. The first part is focused on presentation of selected enterprise. The following part is focused on theory of costs and cost-calculating systems. The last part is focused on a comparison of the usability cost-calculating methods on a mass-producted products in a particular selected enterprise and utilization of the outpusts to enumeration of profitability in assistance with BEP analysis. In a last part is also calculated an estimation of unit cost of products which are considered to be mass-producted. The whole 2

output from practical part is summarized at the and transformed to strategic recommendations about future of the enterprise. Klíčová slova kalkulace nákladů, analýza BEP, tvorba cen Key words cost-calculating, BEP analysis, pricing 3

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku vypracoval samostatně pod vedením Ing. Františka Kaloudy CSc., MBA a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 24. dubna 2014 4... vlastnoruční popis autora

Obsah Úvod... 7 1. Představení vybraného podniku... 9 1.1 Historie... 9 1.2 Výrobní program v období leden-červen 2014 207750... 10 1.3 Vybrané výrobky pro zkoumání využitelnosti kalkulačních metod... 10 1.3.1 Výrobky vyráběné v současnosti v sériové výrobě... 10 1.3.1.1 Paleta o rozměrech 80*120 cm... 10 1.3.1.2 Paleta o rozměrech 80*230 cm... 11 1.3.1.3 Paleta o rozměrech 110*110 cm tepelně ošetřená... 11 1.3.1.4 Paleta o rozměrech 110*150 cm... 11 1.3.2 Výrobky, u kterých se uvažuje o sériové výrobě... 11 1.3.2.1 Europalety... 11 1.3.2.2 Palety CP... 11 2. Náklady... 12 2.1.Definice pojmu náklady... 12 2.2 Klasifikace(členění) nákladů... 12 2.2.1.Druhové členění nákladů... 12 2.2.2 Účelové členění nákladů... 13 2.2.2.1 Členění nákladů ve vztahu k výkonům... 13 2.2.2.2 Členění nákladů ve vztahu k útvarům... 13 2.2.3 Členění nákladů podle jejich závislosti na objemu prováděných výkonů... 14 2.2.3.1 Náklady variabilní... 14 2.2.3.2 Náklady fixní... 14 2.3 Účetnictví jako zdroj informací pro rozhodování... 14 2.3.1 Finanční účetnictví... 15 2.3.2 Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví... 15 3. Kalkulace, Metody a techniky kalkulace nákladů... 16 3.1 Kalkulace... 16 3.1.1 Význam a funkce kalkulací... 16 3.1.2 Definice pojmu kalkulace... 16 3.1.3 Předmět kalkulace... 17 5

3.1.3.1 Kalkulační jednice... 17 3.1.3.2 Kalkulované množství... 17 3.1.4 Kalkulační systém... 17 3.1.4.1 Propočtové kalkulace... 18 3.1.4.2 Výsledné kalkulace... 18 3.2 Kalkulační metody a techniky... 18 3.2.1. Metoda absorpční ( metoda úplných nákladů, full casting)... 19 3.2.1.1 Prosté dělení... 19 3.2.1.2 Dělení s poměrnými čísly... 19 3.2.1.3 Metoda procenta režie... 20 3.2.2 Analýza BEP... 21 4. Praktická část... 23 4.1 Výčet přímých a nepřímých nákladů na sériovou výrobu v aplikačním podniku... 23 4.1.1 Přímé náklady... 23 4.1.2 Nepřímé náklady... 23 4.2 Vyčíslení dílčích přímých jednicových nákladů pro sériově vyráběné palety... 24 4.2.1. Paleta 120*80 cm... 24 4.2.2 Paleta 230*80 cm... 25 4.2.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená... 25 4.2.4 Paleta 150*110... 25 4.3 Testování kalkulačních metod... 26 4.3.1 Prosté dělení... 26 4.3.2 Dělení s poměrnými čísly... 27 4.3.3 Metoda procenta režie... 28 4.4 Tržby a ziskovost podniku... 29 4.4.1 Procentuelní vyjádření tržeb na jednotlivé rozměry palet... 29 4.4.2 Analýza BEP... 30 4.4.2.1 BEP pro paletu 120*80 cm.... 31 4.4.2.2 BEP pro paletu 230*80 cm... 32 4.4.2.3 BEP pro paletu 110*110 cm tepelně ošetřenou... 33 4.4.2.4 BEP pro paletu 150*110... 34 6

4.4.2.5 BEP pro koš všech 4 rozměrů palet v poměru 25:25:25:25... 35 4.4.2.6 BEP pro koš odpovídající poměru vyrobených kusů ve sledovaném období... 36 4.4.2.7 Interpretace výsledků BEP... 37 4.5 Ekonomická úvaha o výrobcích, u kterých se zvažuje sériová výroba... 38 4.5.1 Europalety... 38 4.5.2 CP Palety... 39 4.6 Ekonomická úvaha o nákupu tvarovaného řeziva pro paletu 120*80... 39 4.7 Strategické návrhy a doporučení... 40 4.7.1 Využití kapacity... 40 4.7.2 Rozhodování o Europaletách, CP paletách a nákupu tvarovaného řeziva... 41 4.7.2 Cenová politika... 41 4.7.1.1 Paleta 120*80 cm... 42 4.7.1.2 Paleta 230*80 cm... 42 4.7.1.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená... 42 4.7.1.4 Paleta 150*110 cm... 43 4.7.3 Ukázkový příklad ziskovosti výrobního programu po zvýšení odbytu a zařazení Europalet... 43 4.7.3.1 Zvýšení výroby o 10 % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně... 43 4.7.3.2 Zvýšení výroby o 20 ks % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně... 44 4.7.3.3 Shrnutí výsledků ukázkových příkladů... 45 Závěr... 46 7

Úvod Každý podnikatel, ať už je to drobný živnostník, nebo továrna zaměstnávají desítky tisíc lidí, usiluje o dosažení co nejvyšších výnosů a současně co nejnižších nákladů. Aby ovšem bylo možné uvažovat kde a jakým způsobem by se daly náklady snížit, je nutné mít dokonalý přehled o jejich současném stavu. Pro tento účel byly vytvořeny různé kalkulační metody. Globálním cílem této práce je právě zkoumání využitelnosti vybraných kalkulačních metod a technik na příkladu výrobního programu drobného truhlářského podniku. U vybraných,v současnosti sériově vyráběných výrobků, a také u výrobků, u nichž se v současnosti zvažuje sériová výrob jsou různými kalkulačními metodami počítány jednicové náklady. Dílčím cílem této práce je využít veškeré výstupy z kalkulací k vyjádření ziskovosti jednotlivých prvků výrobního programu a zjištění bodu zvratu za pomocí analýzy BEP. Dalším dílčím cílem je porovnání cen podniku s cenami lokálních konkurentů, na což navazuje další dílčí cíl, a to přetavení tyto úvah a výpočty v návrhy o dalším možném směřování vybraného podniku. 8

1. Představení vybraného podniku 1.1 Historie Vybraný podnik vznikl v roce 1993, kdy jeho zakladatel odkoupil truhlářskou dílnu od velkého koželužského podniku, jehož byla během minulého režimu a začátkem devadesátých let součástí. Po odkoupení dílna pokračovala v provozu, na který byla dlouhá desetiletí specializována, což byla výroba koželužských sudů. V České Republice byla tato dílna toho času jediná svého druhu, proto o poptávky nebyla nouze. S postupným zanikáním koželužského průmyslu na Zlínsku, potažmo v celé České Republice v druhé polovině 90. let logicky klesala i poptávka po sudech, proto firma musela reagovat postupnou orientací na nábytek z dřevěného masivu. I s touto výrobou se firmě poměrně dlouho dařilo, mezi lety 2005-2010 se však trh začal čím dál více orientovat na nábytek z alternativních materiálů, jako jsou dřevovláknité a dřevotřískové materiály. Tento vývoj firma nezachytila a v podstatě krachovala. V roce 2007, kdy po zakladateli firmu přebíral jeho vnuk, byla změněna právní forma společnosti z s.r.o. na pouhé OSVČ, zaměstnanci byli propuštěni. Po zhruba 2 letech tápání, kdy činnost spočívala pouze v občasných subdodávkách stavebním firmám, se však situace znovu zlepšila. Došlo ke strategickému rozhodnutí zabývat se sériovou výrobou. V té době existovaly 2 varianty. První z nich byla výroba rakví a druhou výroba dřevěných přepravních palet. Shodou okolností se v tu dobu v těsném sousedství podniku objevil podnik, který začal pravidelně poptávat vysoké množství dřevěných palet, což velkou měrou přispělo ke konečnému rozhodnutí orientovat se právě na výrobu dřevěných palet. Postupně byly osloveny další výrobní společnosti v průmyslovém areálu a výroba se začala stabilizovat. Odběratelské portfolio postupem času opustilo hranice výrobního areálu, přibyly další velké subjekty. Postupem času byli přijímáni noví zaměstnanci, pokaždé však vzhledem k jejich nepříliš velké výkonnosti pouze na krátkou dobu. Proto se firma nakonec rozhodla nedržet kmenové zaměstnance a podle objemu výroby najímá pracovníky na smlouvu na dobu určitou. V současnosti je možno říci, že výroba palet představuje více než 80% činnosti firmy. Zbylá procenta se týkají nahodilých nábytkářských zakázek a v poslední době dochází k nevelkému návratu k výrobě a opravám koželužských sudů. Podnik také uvažuje o zavedení sériové výroby Europalet a CP. 9

1.2 Výrobní program v období leden-červen 2014207750 Firma v současnosti vyrábí v sériové výrobě 4 druhy palet a za první pololetí roku 2014 činil celkový objem tržeb za sériově vyráběné palety 867 000 Kč (v cenách bez DPH). Byly vyrobeny palety v následujícím množství: paleta 230x80 480 ks paleta 120x80 2100 ks paleta 110x110 tepelně ošetřená 1200 ks paleta 150x110 420 ks Mimo sériovou výrobu firma v daném období vyráběla také kusové palety atypických rozměrů, dřevěné hranoly pro prokládání a stabilizační výztuže plastových odlitků, dřevěné a překližkové přepravní bedny a kontejnery pro kovovýrobky a 2x kuchyňský kout. Celkový objem tržeb v první polovině roku 2014 byl 1 050 750 Kč ( v cenách bez DPH). Z toho vyplývá, že sériově vyráběné palety se na celkovém objemu tržeb podílely z 80 %. Sériová výroba se tedy na celkovém obratu podílí z 4/5, což je jeden z důvodů, proč se tato práce dále věnuje pouze sériové výrobě. Druhým z důvodů je fakt, že metody kalkulace nákladů obecně se využívají u sériové výroby. 1.3 Vybrané výrobky pro zkoumání využitelnosti kalkulačních metod 1.3.1 Výrobky vyráběné v současnosti v sériové výrobě 1.3.1.1 Paleta o rozměrech 80*120 cm Základním výrobkem je paleta o rozměrech 80*120 cm. Těmito rozměry vyhovuje především kamionové a železniční dopravě. Svými rozměry blízce připomíná Europaletu. Vzhledem k tomu, že firma není pro výrobu Europalet certifikována, nemohou být tyto palety považovány za klasické kolovací obaly (kolovací obaly = palety, které mohou být vráceny do specializovaných výkupen a opět použity). To se pochopitelně projevuje na jejich ceně i na odebíraném množství. Certifikované palety se pohybují po našem území v množstvích statisíců až milionů, necertifikovaných je o několik řádů méně. 10

1.3.1.2 Paleta o rozměrech 80*230 cm Další necertifikovaná paleta, která má použití především v plastikářském průmyslu. Její specifičnost je dána podlouhlým tvarem a sníženými nároky na nosnost. 1.3.1.3 Paleta o rozměrech 110*110 cm tepelně ošetřená Palety, které opouštějí území naší republiky je nutno tepelně ošetřit dle mezinárodních standardů (IPPC), aby bylo zamezeno možné migraci různého hmyzu (jejich larv nakladených do dřeva). Tepelná úprava se provádí šokovému zahřátím dřeva na příslušnou teplotu po danou dobu, čímž dochází ke zničení hmyzích zárodků. Využití této palety je právě pro zákazníky, kteří velkou většinu svých výrobků distribuují v EU i mimo ní. 1.3.1.4 Paleta o rozměrech 110*150 cm Nepříliš typický rozměr palety, na který ovšem firma našla stálého odběratele z chemického průmyslu. 1.3.2 Výrobky, u kterých se uvažuje o sériové výrobě 1.3.2.1 Europalety Firma zvažuje zavedení sériové výroby Europalet, která ovšem obnáší vstupní investice do strojního vybavení, poplatky za samotnou certifikaci a dále paušální poplatek, který se z každé prodané palety odvádí garantovi. Od běžné palety se europaleta liší v drobných konstrukčních prvcích, jako jsou zkosení všech čtyř rohů pod úhlem 45 stupňů, přesné rozměry latí pro výrobu a také kontrolní kovová plomba na středním hranolu. Na středním hranolu musím být také vypálen znak tepelného ošetření HT (heat treatment) doplněn o identifikační číslo certifikovaného výrobce. Europaleta je označena vypálením identifikačních znaků EUR nebo EPAL(European Pallet Association) tepelného ošetření a identifikačním znakem výrobce. Její cena je cca o 20 procent vyšší, než cena běžné palety stejných rozměrů. 1.3.2.2 Palety CP Firma zvažuje zavedení sériové výroby palet CP. Tyto palety jsou speciálně vyvinuty pro použití v chemickém průmyslu. Vstupní investice spočívá pouze v zaplacení certifikačního 11

poplatku, zbylé potřebné technologické vybavení má firma již k dispozici. Existuje 9 druhů CP palet(cp1-cp9), které se liší svou konstrukcí a rozměry. Samotná konstrukce CP je natolik specifická, že nebývají nahrazovány necertifikovanými výrobky. 2. Náklady 2.1.Definice pojmu náklady Náklady lze definovat jako spotřebu živé a zvěčnělé práce za určitým účelem vyjádřenou v penězích. 1 Zjednodušeně by se daly náklady popsat jako v peněžních jednotkách vyjádřená spotřeba výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů, 2.2 Klasifikace(členění) nákladů Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek, ale skládají se z různých nehomogenních složek. Tyto vnitřní rozlišnosti vedou k různému členění podle různorodých hledisek. 2 členění nákladů podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů druhové členění nákladů členění nákladů podle bezprostředního účelu jejich vynaložení účelové členění nákladů členění nákladů podle jejich závislosti na změnách v rozsahu aktivity (objemu výkonu) členění nákladů z hlediska potřeb kontroly a rozhodování 2.2.1.Druhové členění nákladů Druhové členění nákladů spočívá v soustřeďování nákladů do skupin dle jejich vazby na výrobní faktory. Představuje v peněžním vyjádření vykazované vklady ekonomických zdrojů, které vstupují do dané aktivity zvnějšku, označujeme je tedy jako náklady externí. Jejich součástí nemohou být interní náklady, které představují spotřebu výkonů vytvořených uvnitř 1 RAJNOCHOVÁ, Halina a Marcela PALOCHOVÁ. Účetnictví IV: Učební test pro distanční formu vzdělávání [online]. Orlová, 2006 [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: http://distancne.obaka-orlova.cz/pdf/uceiv.pdf str. 3 2 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 52 12

dané aktivity. 3 Externí náklady se v dané aktivitě projevují poprvé a jsou tedy náklady prvotními, kdežto náklady interní se projevují podruhé a jsou tedy náklady druhotnými. Podle druhového členění nákladů můžeme náklady členit na: náklady vynaložené živé práce (mzdy, sociální náklady) náklady spotřebovaných hmotných prostředků (materiál, energie) náklady opotřebení investičního majetku náklady spotřeby a použití prací a služeb externích subjektů náklady bezprostřední peněžní úhrady (úroky z poskytnutého cizího kapitálu) 2.2.2 Účelové členění nákladů Účelovost je základním charakteristickým rysem nákladů. Konečným nositelem účelu nákladů jsou finální výkony jednotlivých aktivit, nebo útvary zodpovědné za vznik a výši nákladů. 2.2.2.1 Členění nákladů ve vztahu k výkonům náklady jednicové - náklady vznikající pouze v technologickém procesu, také bývají nazývány jako náklady technologické. Tyto náklady se vykazují jednotlivě na každý výkon v příslušných kalkulačních položkách. náklady režijní taktéž nazývány jako náklady na obsluhu, zajištění a řízení daného procesu. Jejich vztah k výkonům je odvozený a na jednotlivé výkony jako jejich konečné nositele se rozdělují dodatečně různými metodami. Zahrnují ale i část technologických nákladů, které se týkají činnosti jako celku. 2.2.2.2 Členění nákladů ve vztahu k útvarům Tento přístup třídí náklady podle místa vzniku. Používá se především ve velkých podnicích rozdělených na divize, oddělení a podobně. (to však není případ výše zmíněného aplikačního podniku) 3 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 53 13

2.2.3 Členění nákladů podle jejich závislosti na objemu prováděných výkonů Důležitým hlediskem členění nákladů z hlediska posuzování dynamiky jejich vývoje je jejich rozlišování podle toho, jak se mění jejich celková výše v závislosti na změnách v objemech výkonů. V tomto směru je třeba rozlišit dvě hlavní skupiny nákladů : 4 2.2.3.1 Náklady variabilní Taktéž nazývány jako náklady proměnlivé. Jejich charakteristickým znakem je, že se jejich celková výše mění při změnách v objemu výkonů. Variabilní náklady můžeme rozdělit na tři druhy a to: proporcionální náklady mění se přímo úměrně se změnou objemu výkonů podproporcionální náklady se změnou celkového objemu výkonu se mění v týmž směrem, avšak pomalejším tempem než celkový objem výkonů nadproporcionální náklady se změnou celkového objemu výkonů se mění týmž směrem, avšak rychlejším tempem než celkový objem výkonů 2.2.3.2 Náklady fixní Taktéž bývají označovány jako náklady kapacitní. Celkové fixní náklady jsou charakteristické tím, že musí být do daného procesu vloženy jednorázově ještě před uskutečněním první jednotky výkonu, vznikají již v nulovém bodě objemu. Každá další jednotka už nevyžaduje další vklady, fixní náklady se při zvyšujícím se objemem výkonů ve své celkové výši nemění. Vypočtené průměrné náklady proto vykazují pokles, protože stejný rozsah fixních nákladů se rozkládá do stále většího objemu výkonů. 5 2.3 Účetnictví jako zdroj informací pro rozhodování Aby podnikoví manažeři měli vhodné podklady například k nákladovým kalkulacím a samozřejmě ke spoustě dalších úkonů nezbytných k efektivnímu vedení podniku, je nezbytné aby měli k dispozici přehledné údaje o dění uvnitř podniku. K tomu slouží účetnictví, které podle jedné z mnoha definic vypovídá o: majetkové a finanční situaci podniku (k 4 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 56 5 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 59 14

určitému datu), o výsledku hospodaření (za určité časové období), o tom jak je management podniku úspěšný ve finančním řízení, zda zajišťuje dlouhodobou stabilitu podniku, zda dosahuje přiměřené výnosnosti vloženého kapitálu, a zda je schopen průběžně hradit dluhy podniku. 6 Mezi funkce účetnictví patří funkce informační, dispoziční, dokumentační, registrační a kontrolní. Účetnictví můžeme rozdělit na finanční a manažerské neboli vnitropodnikové. 2.3.1 Finanční účetnictví Finanční účetnictví je určeno především pro externí orgány jako například finanční úřad či banky a je standardizováno. V České republice účetnictví metodicky vychází ze Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. a dále je upraveno několika vyhláškami. 2.3.2 Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví Manažerské účetnictví oproti finančnímu účetnictví slouží zejména pro interní potřeby. Orientuje se stále více na strategické řízení podniku 7. Mezi jeho úkoly patří podle Krále 8 : informace o struktuře nákladů viz podkapitola 2.2.2 informace o výkonech jejich hlavním využitím jsou kalkulační potřeby, ale v upravené formě také například potřeby finančního účetnictví informace o útvarech jejím prvotním posláním bylo poskytnout údaje o režijních nákladech pro potřeby kalkulace kalkulační systém obsahuje jednak kalkulace z minulosti, ale především se orientuje na budoucnost. O kalkulačních metodách bude uvedeno více v podkapitole útvarové odpovědnostní řízení má důležité poslání zvláště při decentralizaci odpovědnosti a pravomocí a tudíž má význam především u velkých podniků běžná kontrola nákladů klade si za úkol kontrolovat krátkodobé dodržování norem, předběžných kalkulací, rozpočtů, limitů a zjišťovat odchylky podle příčin a odpovědnosti 6 SEDLÁČEK, Jaroslav, Eva HÝBLOVÁ, Zuzana KŘÍŽOVÁ a Petr VALOUCH. Finanční účetnictví [online]. 2012, Brno [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/podzim2014/bpf_fiu1/um/skripta_fiu.pdf str. 9 7 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Manažerské účetnictví pro strategické řízení. Praha: Managment Press, 2003. ISBN 80-7261-087-2. str. 17 8 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 27 15

podnikové, popřípadě investiční rozpočty, rozhodovací úlohy 3. Kalkulace, Metody a techniky kalkulace nákladů 3.1 Kalkulace 3.1.1 Význam a funkce kalkulací Jedním ze základních předpokladů úspěšného podnikání je efektivnost, neboli dosahování ekonomického efektu zisku. Jelikož prostor k cenové politice je poměrně malý a je dán trhem, je k zajištění potřebného zisku nutné udržovat náklady na výrobu či jinou ekonomickou činnost v žádoucí výši, tedy co nejníže. K dosažení co nejnižších nákladů je ovšem potřeba vyvíjet cílevědomou a aktivní řídící činnost. Stěžejním instrumentem této činnosti jsou kalkulace, které plní (podle Hradeckého a Konečného 9 ) následující funkce: jsou základním informačním podkladem pro řízení nákladů podle jednotlivých výkonů jsou základem při plánování a kontrole hospodaření v operativním řízení představují jeden z významných podkladů pro rozhodování o struktuře a sortimentu produkovaných výkonů jsou výchozí základnou pro rozhodování v oblasti cenové politiky jsou podkladem pro tvorbu vnitropodnikových cen, vymezujících vztahy mezi vnitropodnikovými útvary 3.1.2 Definice pojmu kalkulace Podle Hradeckého a Kopeckého 10 se pojmu kalkulace dá rozumět třemi způsoby: činnost, v níž se stanovují resp. zjišťují náklady na přesně specifikovanou jednotku výkonu (kalkulační jednici) kalkulací se dále rozumí výsledek této činnosti, sestavený či zjištěný na příslušnou jednotku výkonů (kalkulační jednici) v podnikem stanovených kalkulačních položkách a také úhrn těchto položek kalkulací se mnohdy také označuje ta část informačního systému podniku, která čerpá potřebná data zejména z rozpočetnictví a nákladového (manažerského) účetnictví 9 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 9 10 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 11 16

Kalkulace přesně specifikovaných kalkulačních jednic se sestavují na odbytové a vnitropodnikové výkony. Odbytové výkony jsou určeny pro externí zákazníky, naproti tomu vnitropodnikové výkony jsou určeny pro spotřebu uvnitř podniku. Obecný pojem výkon zahrnuje: vyráběné výrobky, prováděné práce, poskytované služby. 3.1.3 Předmět kalkulace Předmět kalkulace lze vymezit kalkulační jednicí, nebo kalkulovaným množstvím. 3.1.3.1 Kalkulační jednice Kalkulační jednice je přesně specifikovaná jednotka výkonů daného podniku, určená druhem výkonu, popř. dalšími parametry, nutnými k odlišení od ostatních výkonů. 11 Ve výrobních podnicích se tedy kalkulační jednicí stává každé provedení určitého výrobku. Naproti tomu v podnicích služeb se obvykle nekalkulují náklady na jednotlivé provedené práce, kalkulační jednicí bývá většinou časová jednotka (hodina, den), nebo jiná veličina charakterizující druh poskytovaných výkonů. 3.1.3.2 Kalkulované množství Kalkulované množství je počet jednotek výroby v dané sérii nebo v daném období. Náklady na kalkulační jednici pak zjistíme, když vydělíme náklady na výrobu kalkulovaného množství počtem vyrobených kalkulačních jednic. 12 3.1.4 Kalkulační systém Soustava kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Hlavním úkolem kalkulačního systému je zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. 13 U středních a velkých podniků se můžeme setkat s maximalistickým rozsahem kalkulačního systému, který se skládá z kalkulací předběžných ( ty se ještě skládají z propočtových, plánových, normových a operativních) a z kalkulací výsledných. Naproti tomu v jednodušších 11 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 12 12 MICHAL, GARŽÍK. Absorpční a variabilní kalkulace - výhody a nevýhody. Brno, 2007. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/76059/esf_b/garzik_bp.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. str.10 13 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 13 17

podmínkách, tedy zejména v malých podnicích, lze mnohdy vystačit jen s propočtovou a výslednou kalkulací. Vzhledem k tomu, že praktická část této práce se zabývá právě zkoumáním malého podniku, budou zde více rozebrány pouze kalkulace propočtové a výsledné 3.1.4.1 Propočtové kalkulace Propočtová (rozpočtová) kalkulace je kalkulací předběžnou a sestavuje se u nových výrobků. Využívá se ve fázi, kdy výrobek není ještě úplně technicky vyjasněn. Přesnost takové kalkulace pak záleží na přesnosti dostupné technické a kalkulační dokumentace, jako jsou náčrty, vzorce, ceny a parametry stejných či podobných zahraničních i domácích výrobků. 3.1.4.2 Výsledné kalkulace Výsledná kalkulace se sestavuje až po dohotovení příslušného výkonu a je tak kontrolním nástrojem všech druhů předběžných kalkulací. 14 Jde tedy o nástroj kontrolní, nikoliv o nástroj operativního řízení. Výsledné kalkulace se využívají například jako pomůcka při tvorbě cen, při sestavování propočtových kalkulací u podobných výrobků, či při sledování dlouhodobého trendu ve vývoji nákladů daného výkonu. 3.2 Kalkulační metody a techniky Existence kvalitního systému kalkulace nákladů je v podnikové praxi nezbytným předpokladem úspěšného finančního řízení nákladů vůbec. Existují tři základní přístupy k řešení kalkulačního problému, tři základní kalkulační metody 15 metoda absorpční metoda variabilních nákladů ABC ( Activity Based Costing) 14 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str.21 15 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. str. 52 18

Pro účely vybraného podniku budou otestována metoda absorpční za pomocí 3 dílčích metod. 3.2.1. Metoda absorpční ( metoda úplných nákladů, full casting) Pro tuto metodu je typické přiřazení veškerých nákladů na výrobek a tudíž neexistence režijních nákladů. Tato metoda je užiteční především při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti produkovaných výkonů, obhajobě cen individuálně vyráběných zakázek a podává věrné zobrazení stavu vnitropodnikových zásob. 16 Varianty jednotlivých kalkulačních technik v rámci této metody jsou následovné Prosté dělení Dělení s poměrnými čísly Přirážková kalkulace 3.2.1.1 Prosté dělení Nejjednodušší metoda kalkulace, jejímž předpokladem je homogenní výrobní program, tedy program tvořen pouze jedním výrobkem. Využívá se například v těžbě základních surovin, nebo v energetickém průmyslu. Pro náklady na jeden výrobek homogenního výrobního programu platí vztah: N Σ / Q = N p / Q+ N N / Q N Σ = náklady celkové pro všechny prvky výrobního programu N p = náklady přímé (variabilní) na všechny prvky výrobního programu N N = náklady nepřímé (fixní) na všechny prvky výrobního programu 3.2.1.2 Dělení s poměrnými čísly Používá se v homogenní výrobě, kde jsou výrobky od sebe odlišeny jedním technickým parametrem ( například rozměrem, hmotností, pracností). Tato odlišnost se vyjadřuje pomocí poměrových čísel ( bývá nazýváno také parametr p), který je schopen dokonale vyjádřit vzájemný poměr výše nákladů mezi jednotlivými kalkulačními jednicemi. Tato technika je definována pěti kroky: 17 16 MICHAL, GARŽÍK. Absorpční a variabilní kalkulace - výhody a nevýhody. Brno, 2007. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/76059/esf_b/garzik_bp.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. str. 19 17 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. strana č. 53 19

1. krok volba základního (i-tého výrobku) k ij = p j / p i 2. krok přepočet ostatních výrobků na výrobek základní O pi = Q vi * k ij 3. krok určení celkového poštu kusů základního výrobku Q = Q pj pro všechna i (pro všechny výrobky) 4. krok výpočet jednotkových nákladů dané režie pro základní výrobek N n,j = N / Q 5. krok výpočet jednotkových nákladů dané režie pro ostatní výrobky N n,i = N n,j * k ij Q vi výchozí počet kusů i-tého výrobku O pi přepočtený počet kusů i-tého výrobku p i hodnota parametru ( délka, váha, objem) i-tého výrobku k ij poměrové číslo pro přepočet j-tého výrobku na výrobek i-tý N n,j náklady nepřímé na jeden kus j-tého výrobku N n,i náklady nepřímé na jeden kus ostatních výrobků 3.2.1.3 Metoda procenta režie Nejčastěji využívaná metoda, je vhodná pokud podniky vyrábějí různorodé výrobky (tzv. heterogenní výroba velká většina podniků). Náklady přiřaditelné (přímé, variabilní) ke konkrétnímu výkonu se přičítají přímo. Náklady nepřímé, které jsou společné více výkonům, se přiřazují nepřímo pomocí rozvrhové základny. Tato metoda vychází ze vztahu: 18 R x = * RZ x * 100 = procento režie R x režie x-tého výrobku R - celkový objem režií RZ celková velikost rozvrhové základny pro danou režii RZ x podíl rozvrhové základny na x-tý výrobek 18 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. strana č. 54 20

3.2.2 Analýza BEP V momentě, kdy jsou za pomoci výše uvedených metod známy jednotkové náklady, dalším krokem je zkoumání ziskovosti, k čemuž slouží analýza BEP (breaking point) neboli analýza bodu zvratu (bodu, kdy začíná být činnost zisková), která vychází z provozní páky, která vychází ze vztahu: provozní páka = fixní aktiva/oběžná aktiva = fixní náklady/variabilní náklady Q k neboli bod zvratu pak vyjádříme ze vztahu: Q k = N F / (N J -C J ) N F = fixní náklady N J = jednotkové náklady C J = jednotková cena Podle hodnoty provozní páky pak lze výroby či podniky klasifikovat jako: kapitálově těžké pro vysoké hodnoty provozní páky, je pro ně typický vyšší podíl fixních nákladů na celkových nákladech, zisk generují s nižší rychlostí, ale zároveň s vyšší dynamikou kapitálově lehké pro nízké hodnoty provozní páky, je pro ně typický vyšší podíl variabilních nákladů na celkových nákladech, zisk generují s vyšší rychlostí, avšak zároveň s nižší dynamikou Analýza BEP kapitálově těžkého podniku je graficky znázorněna : 21

graf č.1 Analýza BEP kapitálově těžkého podniku N V /N F /T 10000 9000 8000 7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0 1 5 9 1317212529333741454953576165697377818589 Q/t tržby fixní náklady variabilní náklady poznámka: osa x znázorňuje množství vyrobených kusů zkoumaného výrobku, osa y znázorňuje výši fixních nákladů, variabilních nákladů a tržeb Analýza BEP kapitálově lehkého podniku je graficky znázorněna : graf č.2 12000 Analýza BEP kapitálově lehkého podniku 10000 8000 N V /N F /T 6000 4000 2000 tržby fixní náklady variabilní náklady 0 1 5 9 1317212529333741454953576165697377818589 Q/t 22

4. Praktická část 4.1 Výčet přímých a nepřímých nákladů na sériovou výrobu v aplikačním podniku 4.1.1 Přímé náklady náklady na materiál V nákladech na materiál je započítána pochopitelně cena dřeva (včetně dopravy při nákupu) již nařezaného na odpovídající rozměry prken a hranolů. Při práci ze dřevem vznikají také odřezky, které jsou u různých rozměrů palet různé, proto je u každého druhu palety procentuelně vyjádřena odpadovost, o jejíž hodnotu se náklady na materiál zvýší. Posledním materiálovým nákladem jsou hřebíky, jejichž množství se také liší rozměr od rozměru palety. Sečtením těchto položek dokážeme zjistit jednicové náklady na materiál pro každý rozměr palety. mzdové náklady Momentálně má firma podobu OSVČ a pracuje v ní pouze majitel, silně však zvažuje změnu právní formy a nábor zaměstnance(ů). Tato práce pracuje s předpokladem, že tutéž práci, kterou ve skutečnosti vykonal majitel firmy, vykonal zaměstnanec s hrubou mzdou 12 000 Kč měsíčně, což po přičtení odvodů za zaměstnance na zdravotní a sociální pojištění znamená pro firmu náklad celkem 16 100 Kč měsíčně. Každý měsíc v roce krom února má 21 nebo 22 pracovních dní (nepočítaje svátky). Pokud budeme počítat s osmihodinovou pracovní dobou a vezmeme si variantu 22 pracovních dní ( hodinová mzda tedy bude o něco málo nižší), dostaneme se k výpočtu 16100 / (22*8) = 91,477. Po zaokrouhlení můžeme říct, že hodinový náklad na zaměstnance je 91,5 Kč (732 Kč za den). Protože u každého rozměru palety známe také v minutách vyjádřenou dobu kompletace, není problém jednoduchým vydělením zjistit u každé palety také jednicové mzdové náklady. 4.1.2 Nepřímé náklady doprava odběratelům Firma vlastní dodávku, kterou dováží hotové palety svým odběratelům, doprava bývá započítána v ceně. Mezi náklady na dopravu řadíme mzdu řidiče, cenu spotřebovaných pohonných hmot. Je velmi obtížné určit jednicové náklady na konkrétní rozměr palety, protože mnohdy je jednomu odběrateli vezeno několik rozměrů palet zároveň, přičemž jejich proporce se různí odběratel od odběratele. Proto byla tato položka zařazena mezi náklady nepřímé. Protože většina 23

odběratelů sídlí ve stejném průmyslovém areálu, nejsou tyto náklady příliš vysoké, průměrně vyjdou přibližně na 7000 Kč ročně. energie a voda Spotřeba elektrické energie a vody je typickým příkladem nepřímých nákladů a nejinak je tomu i v aplikačním podniku. Spotřeba nergie v tomto podniku vydá měsíčně přibližně na 8 000 Kč, spotřeba vody zhruba 3 000 Kč měsíčně. Ročně tedy součet těchto položek vychází na zhruba 132 000 Kč. opotřebení strojů a firemní dodávky. Tato firma je zvláštní tím, že většina strojního vybavení je 20-30 let stará, tudíž nemá ani žádnou účetní hodnotu a nezpůsobuje sama o sobě podniku žádný náklad. Jediným nákladem spojený se strojovým vybavením tak jsou občasné údržby či opravy strojů, které ročně vyjdou přibližně na 5 000 Kč. Nákladem na firemní dodávku je rovněž občasná údržba a dále platba povinného ručení, které společně ročně vyjdou také cca na 5 000 Kč ročně, dohromady tedy 10 000 Kč ročně. Celkové roční nepřímé náklady zjistíme součtem dílčích nepřímých nákladů, tedy 7 000 + 132 000 + 10 000 = 149 000 Kč. Vzhledem k tomu, že předmětem zkoumání je půlroční výrobní program, můžeme tuto pro účely kalkulování vydělit 2, čímž získáme 74 500 Kč. V kapitole 2.2 je zmíněno, že sériová výroba měla v daném období podíl na celkových tržbách ze 4/5, proto hodnotu půlročních přímých nákladů ještě vynásobíme 4/5, čímž získáme 59 600 Kč. Vím, že tento krok není úplně relevantní, avšak v tomto bodě nám pomůže zpřesnit výpočty. V další části práce již budou použity relevantnější metody přidělování nepřímých nákladů k výrobkům. 4.2 Vyčíslení dílčích přímých jednicových nákladů pro sériově vyráběné palety 4.2.1. Paleta 120*80 cm náklady na materiál o cena dřeva: 100,5 Kč, odpadovost 3%, po přičtení odpadovosti tedy 103,5 Kč o cena hřebíků: 14,6 Kč o celkem: 118,1 Kč mzdové náklady o kompletace palety tohoto rozměru zabere průměrně 7,5 minut, což znamená že za 1 den se ve firmě dá vyrobit 64 palet. Vzhledem k tomu, že denní mzdové 24

náklady jsou 732 Kč, jednicové mzdové náklady pro tento rozměr vycházejí na 11,4 Kč. 4.2.2 Paleta 230*80 cm náklady na materiál o cena dřeva: 170,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 179,3 o cena hřebíků: 22,9 Kč o celkem: 202,24 Kč mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč 4.2.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená náklady na materiál o cena dřeva: 128,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 135,2 Kč o cena hřebíků: 17,2 Kč o celkem: 152,4 Kč o poznámka: cena tepelně ošetřeného dřeva je o 150 Kč na metr kubický vyšší, než cena dřeva neošetřeného mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč 4.2.4 Paleta 150*110 náklady na materiál o cena dřeva: 141,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 148,89 Kč o cena hřebíků: 15,8 Kč o celkem: 164,7 Kč 25

mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč 4.3 Testování kalkulačních metod 4.3.1 Prosté dělení Vzhledem k tomu, že tato metoda se používá v homogenních výrobních programech, je jasné, že za její pomoci nezískáme jednicové náklady pro každý rozměr palety, můžeme však získat náklady průměrného výrobku za dané časové období. Půlroční hodnoty nepřímých nákladů jsme si v kapitole 3.1.2 určili na 59 600 Kč. Pro připomenutí je zde uveden i celý výrobní program, aby bylo zřejmé, jak jsou počítány přímé náklady: paleta 230x80 480 ks, N P1 = (202,2 + 13,1) * 480 = 215,3 * 480 = 103 349,5 Kč paleta 120x80 2100 ks, N P2 = (118,1 + 11,4) * 2100 = 129,5 * 2100 = 272 060,3 Kč paleta 110x110 tepelně ošetřená 1200 ks, N P3 = (152,4 + 13,1) * 1200 = 165,5*1200 = 198 613,7 Kč paleta 150x110 420 ks, N P4 = (164,7 + 13,1) * 420 = 177,8 * 420 = 74 659,8 Kč poznámka: výsledek se liší v řádu jednotek a to z důvodu, že levá strana rovnice byla zmíněna jen pro ilustraci se zaokrouhlenými čísly, na pravé straně je vypočítaný v excelu bez zaokouhlení N Σ / Q = N P / Q + N N / Q N P = N P1 + N P2 + N P3 + N P4 = 103 349,5 + 272 060,3 + 198 613,7 + 74 659,8 = 648 683,3 Kč N N = 59 600 Kč N C = N P + N N = 648 683,3 + 59 600 = 708 283,3 Kč Q = 480 + 2100 + 1200 + 420 = 4200 N C / Q = 708 283,3 / 4 200 = 168,6 Kč Jednicové náklady průměrného výrobku výrobního programu vycházejí na 168,6 Kč. Tento údaj je ovšem pro snahy o zjištění ziskovosti jednotlivých rozměrů palet neužitečný, proto tuto metodu prohlašuji za nevhodnou pro aplikační podnik. 26

4.3.2 Dělení s poměrnými čísly Tato metoda je vhodná pouze v případě, že je možno identifikovat jediný parametr p, který je schopen dokonale odlišit jednotlivé výrobky. Tímto parametrem v případě výroby palet může být objem dřeva v metrech nebo centimetrech kubických. U každého rozměru je známý počet latí a hranolů i jejich rozměry, tudíž nebyl problém objem vypočítat. Dostal jsem se k těmto hodnotám: paleta 230*80 cm 57 360 cm 3 paleta 120*80 cm 33 600 cm 3 paleta 110*110 cm tepelně ošetřená 38 650 cm 3 paleta 150*110 cm 47 850 cm 3 1. krok volba základního (i-tého výrobku) a) základním výrobkem je paleta 120*80 k ij = p j1,2,3 / p i k ij1 = p 1 / p i = 57 360 / 33 600 = 1,70714 k ij2 = p 2 / p i = 38 650 / 33 600 = 1,1503 k ij3 = p 3 / p i = 47 850 / 33 600 = 1,424 2. krok přepočet ostatních výrobků na výrobek základní O pi = Q vi + Q vi * k ij1 + Q vi * k ij2 + Q vi * k ij3 = 2 100 + ( 480*1,70714 + 1 200*1,1503 + 420*1,424) = 4 897,8672 3. krok určení celkového poštu kusů základního výrobku Q = Q pj pro všechna i (pro všechny výrobky) 4 897,8672 = 4897,8672 4. krok výpočet jednotkových nákladů dané režie pro základní výrobek N n,j = N / Q 59 600/4897,8672 = 12,1686 5. krok výpočet jednotkových nákladů dané režie pro ostatní výrobky N n,i1 = N n,j * K ij1 = 12,1686 * 1,70714 = 20,7735 N n,i2 = N n,j * K ij2 = 12,1686 * 1,1503 = 13,9975 N n,i3 = N n,j * K ij3 = 12,1686 * 1,424 = 17,3281 tabulka č.1 27

230*80 cm 120*80 cm 110*110cm 150*110 480 ks 2 100 ks 1 200 ks 420 ks V = 57 360 V = 33 600 V = 38 650 V = 47 850 Náklady na materiál na kus ( v Kč) Mzdové náklady na kus ( v Kč) Nepřímé náklady na kus (v Kč) Celkové náklady na 1 kus 202,24 118,1 152,4 164,7 13,1 11,4 13,1 13,1 20,77 12,17 14 17,33 227,51 150,27 179,5 195,13 Tato metoda dokázala nepřímé náklady k jednotlivým rozměrům přiřadit již daleko lépe než metoda prostého dělení, nicméně stále toto přiřazení není ideální. Je to z důvodu, že hodnota parametru p (objem spotřebovaného dřeva) není přímo úměrná míře čerpání nepřímých nákladů. I tuto metodu tedy prohlašuji za nevhodnou pro aplikační podnik. 4.3.3 Metoda procenta režie Tato metoda vychází z níže uvedeného vztahu. R x = * RZ x * 100 = procento režie tabulka č.2 230*80 cm 120*80 cm 110*110 cm 150*110 cm 480 ks 2 100 ks 1 200 ks 420 ks Přímé náklady celkem v korunách 103 349,5 272 060,3 198 613,7 74 659,8 648 603,3 28

Nepřímé (59600/64860 (59600/64860 (59600/64860 (59600/64860 59 600 náklady 3,3) * 3,3) 3,3) 3,3) celkem 103 349,5 = * 272 060,3 = * 298 613,7 = * 74 659,8 = v korunách 9 495,6 24 996,5 18 248,3 6 859,6 Celkem náklady na kus (103 349,5 + 9 495,6) / 480 = 235,1 (272 060,3+ 24 996,5) / 2100 = 141,4 (198613,7+ 18248,3) / 1200 = 180,7 (74 659,8+ 6 859,6 ) / 420 = 194,1Kč v korunách Poznámka: Nesoulad při součtu dílčích nepřímých nákladů a celkového součtu nepřímých nákladů v řádu jednotek korun je způsoben zaokrouhlováním. Tato metoda se opírá o myšlenku, že mezi poměrem přímých a poměrem nepřímých nákladů jednotlivých typů palet vládne přímá úměrnost. To sice při přiřazování nepřímých nákladů k jednotlivým výrobkům nezaručuje stoprocentní přesnost, nicméně věrohodnost těchto údajů je vysoká. Jediný způsob, jak přiřazení ještě zpřesnit, je u každého stroje měřit spotřebu energie a zároveň zapisovat přesné časy práce. Tato varianta nicméně dle názoru autora znamená pro pracovníka firmy starosti navíc, které by přinesly jen malý efekt zlepšení. Ve firmě čítající stovky zaměstnanců už by toto smysl mít mohlo. Prohlašuji tuto metodu jako využitelnou pro aplikační podnik. Hodnoty nepřímých nákladů vypočítané touto metodou budou využity i v dalších částech práce. 4.4 Tržby a ziskovost podniku 4.4.1 Procentuelní vyjádření tržeb na jednotlivé rozměry palet Po tom, co byla metoda procenta režie vybrána jako metoda, která dokáže pro účely truhlářského podniku dostatečně efektivně přiřadit nepřímé náklady k výrobkům, je čas zaměřit se nyní na zkoumání ziskovosti jednotlivých rozměrů palet. Tu zjistíme, pokud si porovnáme jednicové náklady vypočítané metodou procenta režie s prodejní cenou. Vliv na cenu může mít buď dlouhodobost vzájemného obchodního vztahu, která umožňuje podniku plánovat výrobu dopředu, což umožní podniku snížit mzdové náklady lepší organizací práce, nebo velikost objednávky, která umožňuje podniku dosáhnout úspor z rozsahu jak při nákupu většího množství dřeva za sníženou cenu, tak opět možností lépe zorganizovat a tím urychlit 29

práci. Podnik byl ochoten pro účely této práce poskytnout ceny, za které nejčastěji daný rozměr palety prodává. Ceny jsou následovné: paleta 120*80 cm o prodejní cena: 180 Kč/ks o jednotkové náklady: 141,4 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 38,5 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 27,2 % o čas na výrobu 1 palety: 7,5 minuty zisk na hodinu = 308 Kč paleta 230*80 cm o prodejní cena: 280 Kč/ks o jednotkové náklady: 235,1 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 44,9 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 19,1 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut zisk na hodinu = 314,3 Kč paleta 110*110 cm tepelně ošetřená o prodejní cena: 215 Kč/ks o jednotkové náklady: 180,7 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 34,3 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 18,9 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut zisk na hodinu = 239,9 Kč paleta 150*110 cm o prodejní cena: 230 Kč/ks o jednotkové náklady: 194,1 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 35,9 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 18,5 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut zisk na hodinu = 251,3 Kč 4.4.2 Analýza BEP Po zjištění jednicových nákladů, prodejních cen i marží pro každý z rozměrů vyvstává další otázka. Tou otázkou je, jaké množství palet je potřeba vyrobit, aby podnik začal být ziskový. K tomu výborně slouží analýza BEP, pomocí které je možné pro každý rozměr zjistit tzv. bod zvratu (Q k ), neboli moment, ve kterém firma začne generovat zisk.v realitě by však těžko 30

mohla nastat situace, že by podnik vyráběl celé měsíce jeden jediný rozměr palety, protože potřeby odběratelů jsou různé. Proto pomocí analýzy BEP zjistíme i bod zvratu pro koš všech čtyř rozměrů v 25-ti procentním zastoupení. Složení tohoto koše během sledovaného období ledna června 2014 sice mělo jiné proporce, nicméně toto složení se v delším časovém období často mění, proto není na škodu prozkoumat situace, kdy by byly jednotlivé rozměry vyráběny v takto přesném rozměru. Dále provedeme BEP i pro koš odpovídající zkoumanému výrobnímu programu Oproti předchozím výpočtům musíme provést drobnou změnu týkající se nákladu doprava odběratelům. Tento náklad, přestože je nepřímý, jednoznačně patří mezi variabilní náklady. Ročně vyjde doprava odběratelům na 7 000 Kč ročně, měsíčně tedy 583,3 Kč. Firma ve sledovaném období vyráběla průměrně 700 palet měsíčně. V tomto momentu využiji metodu prostého dělení: 583,3/700= 0,83 Kč/ks. Tuto hodnotu přičtu k přímým nákladům na kus každého jednotlivého rozměru, celkovou měsíční hodnotu naopak odečtu od měsíčních fixních nákladů, které vycházejí na 59 600 / 6 = 9933,33. Následující grafy vycházejí všechny z měsíčních hodnot. 4.4.2.1 BEP pro paletu 120*80 cm. graf č.3 60000 Analýza BEP pro paletu 120*80 cm 50000 40000 30000 20000 Tržby fixní náklady variabilní náklady 10000 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T tržby, N V variabilní náklady, N F fixní náklady 31

Q k je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Q k mezi vyrobeným množstvím Q 176 a Q 177, kdy při Q 176 je hodnota zisku je -34,51 Kč, zatímco při Q 177 je již +15,1 Kč. Z toho vyplývá, že výnos zisk z každé další vyrobené palety se rovná 49,61 Kč. To je víc, než tržba z 1 ks palety uvedená v kapitole 3.4.1 a je to z důvodu, že v analýze BEP jsou fixní náklady brány jako konstanta, a tržby jsou tak postaveny pouze proti variabilním nákladům, čímž pochopitelně zisk z každé vyrobené palety vzroste. Jak bylo uvedeno v kapitole 3.2.1, firma je při plném využití kapacit schopna při 8 hodinové směně denně vyrobit 64 palet. Za předpokladu měsíce o 22 pracovních dnech je tak schopna dosáhnout Q 1408, což znamená zisk 61 088,88 Kč. To ale úplně neodpovídá ziskům uvedeným v kapitole 2.2. Důvody, proč to tak je, jsou rozebrány níže v kapitole 3.2.4.7. Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: Q 400 zisk 11 076,2 Kč Q 600 zisk 21 002,13 Kč Q 800 zisk 30 925, 07 Kč Q 1000 zisk 40 848 Kč 4.4.2.2 BEP pro paletu 230*80 cm graf č.4 T, N V, N F 90000 Analýza BEP pro paletu 230*80 cm 80000 70000 60000 50000 40000 30000 Tržby fixní náklady variabilní náklady 20000 10000 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 Q pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T tržby, N V variabilní náklady, N F fixní náklady 32

Q k je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Q k mezi vyrobeným množstvím Q 137 a Q 138, kdy při Q 137 je hodnota zisku je -18,41 Kč, zatímco při Q 138 je již +45,45 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 63,86 Kč. V kapitole 3.2.2 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q 1232, což odpovídá zisku 69 904,5 Kč. Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: Q 400 zisk 16 775,6 Kč Q 600 zisk 29 546,73 Kč Q 800 zisk 42 317,87 Kč Q 1000 zisk 55 089 Kč 4.4.2.3 BEP pro paletu 110*110 cm tepelně ošetřenou graf č.5 T, N V, N F 70000 Analýza BEP pro paletu 110*110 cm 60000 50000 40000 30000 Tržby fixní náklady variabilní náklady 20000 10000 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 Q pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T tržby, N V variabilní náklady, N F fixní náklady 33

Q k je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Q k mezi vyrobeným množstvím Q 180 a Q 181, kdy při Q 180 je hodnota zisku je -8,65 Kč, zatímco při Q 181 je již +40,01 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 48,66 Kč. V kapitole 3.2.3 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q 1232, což odpovídá zisku 51 178,12Kč. Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: Q 400 zisk 10 695,6 Kč Q 600 zisk 20 426,73 Kč Q 800 zisk 30 157,87 Kč Q 1000 zisk 39 889 Kč 4.4.2.4 BEP pro paletu 150*110 graf č.6 T, N V, N F 80000 Analýza BEP pro paletu 150*110 cm 70000 60000 50000 40000 30000 Tržby fixní náklady variabilní náklady 20000 10000 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 Q pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T tržby, N V variabilní náklady, N F fixní náklady Q k je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Q k mezi vyrobeným množstvím Q 170 a Q 171, kdy při Q 170 je hodnota zisku je -27,7 Kč, zatímco při Q 171 je již +23,71 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 51,41 Kč. V kapitole 3.2.4 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je 34