Vliv vývoje kurzových rozdílů na finanční hospodářský výsledek v obchodní společnosti

UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI Pedagogická fakulta Ústav pedagogiky a sociálních studií HANA OVSÍKOVÁ 3. ročník kombinované studium Obor: Pedagogika veřejná správa Vliv vývoje kurzových rozdílů na finanční hospodářský výsledek v obchodní společnosti Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Alena Opletalová, Ph.D. Olomouc 2011

Prohlašuji, že jsem tuto práci vypracovala samostatně a uvedla v ní veškerou literaturu a ostatní zdroje, které jsem použila. V Olomouci dne 21. 3. 2011 podpis

Děkuji Ing. Aleně Opletalové, Ph.D. za odborné vedení diplomové práce, poskytování cenných rad a materiálových podkladů k práci.

Obsah Úvod... 6 1 Teoretická část... 8 1.1 Účtování cizí měny... 8 1.2 Vznik kurzových operací... 8 1.2.1 Vymezení krátkodobého finančního majetku... 9 1.2.2 Oceňování krátkodobého finančního majetku... 9 1.2.3 Vymezení pohledávek... 10 1.2.4 Oceňování pohledávek... 11 1.2.5 Vymezení závazků... 11 1.2.6 Oceňování závazků... 12 1.3 Kurzové rozdíly... 12 1.3.1 Vymezení účetních předpisů... 12 1.3.2 Další právní předpisy... 12 1.3.2.1 Zákon o účetnictví... 13 1.3.2.2 Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví... 14 1.3.2.3 České účetní standardy pro podnikatele... 15 1.3.3 Vznik kurzových rozdílů... 15 1.3.4 Kurzy pro přepočet na českou měnu... 16 1.3.4.1 Denní kurz... 16 1.3.4.2 Pevný kurz... 17 1.3.4.3 Obchodní kurz... 17 1.4 Účetní souvztažnosti... 17 1.4.1 Účet 563 Kurzové ztráty... 17 1.4.2 Účet 663 Kurzové zisky... 18 1.4.3 Vnitřní předpis... 19 1.5 Analýza použitých kurzů... 20 1.5.1 Informace z finančního účetnictví... 21 2 Praktická část... 22 2.1 Analýza obchodní společnosti z hlediska cizoměnových operací... 22 2.1.1 Pravidla pro přepočet cizoměn.operací u obchod. spol. AUTO, s.r.o... 23 2.2 Konkrétní dopady zavedení pevného kurzu v obchod. spol. AUTO, s.r.o... 23 2.3 Výchozí situace - účetní rok 2009... 24 2.3.1 Účtování v denním kurzu na přelomu roku 2009 a 2010... 24 2.3.2 Účtování v pevném kurzu na přelomu roku 2009 a 2010... 25

2.4 Účtování obchodních případů v roce 2010... 27 2.5 Grafické posouzení vlivu kurzových operací... 39 Závěr... 41 Seznam použité literatury... 43 Seznam schémat... 45 Seznam tabulek... 46 Seznam grafů... 47 ANOTACE... 48

Úvod Výběr tématu na bakalářskou práci byl pro mě těžký úkol. Od mé maturitní zkoušky uběhlo více jak čtvrtstoletí a celou tu dobu pracuji v různých oblastech účetnictví. Zvolené téma bylo logickým vyústěním předestřené situace. V praxi velmi často řeším problémy spojené s účtováním kurzových operací a musím obhájit výsledek, kterým zasahují kurzové rozdíly do zisku obchodní společnosti. Cílem mojí práce je posouzení vlivu vývoje kurzových rozdílů na finanční hospodářský výsledek ve vybrané obchodní společnosti za období r. 2009 až 2010. Přiblížení a rozpracování této problematiky bude pro mojí další profesní činnost impulzem k dalšímu studiu finančního controllingu v praxi. V obecné rovině se každý z nás setkává s vlivy souvisejícími s kurzovými rozdíly. Jako příklad můžeme jmenovat vliv na mezinárodní turistiku. Silná koruna dělá z ČR na jedné straně pro zahraniční turisty drahou destinaci, ale naopak na druhé otevírá českým turistům cestu do světa. Jiný pohled se naskytne u devalvujících dotací přicházejících z EU, díky čemuž jsou obce nuceny k dokončení různých projektů shánět další finanční prostředky. Je vlastně posilující koruna pro Česko přínosem? Může právě česká koruna za komplikace související s kurzovými rozdíly? Není tomu tak, i kdyby se v ČR platilo v eurech, řešení kurzových rozdílů se nevyhneme. Existuje řada dalších měn, na které znějí naše účetní doklady, jezdíme na pracovní cesty do různých zemí, kde platí národní měny. V ČR se však stále platí českou korunou a v této měně se vede účetnictví. Případů, kdy je nutné řešit kurzové rozdíly, je tedy mnoho. V současné době se žádná účetní jednotka pravděpodobně nevyhne účtování dokladů, které nejsou v českých korunách. I v malé účetní jednotce tak vzniká řada otázek, které se k této problematice vztahují. Celá práce je rozdělena na dvě části, teoretickou a praktickou. Teoretická část obsahuje přehled problematiky s účtováním kurzových rozdílů. Opírá se o zákon o účetnictví, vychází z něj a ukazuje nejčastější účetní operace, u kterých dochází ke kurzovým rozdílům. Celá problematika je široká a má mnohá vyústění do navazujících problémů s daní z přidané hodnoty, úvěrových operací až do oblasti základního vkladu do vlastního kapitálu obchodní společnosti. Těchto specifických záležitostí se práce nedotýká. Zájem je soustředěn do běžných dodavatelsko- 6

odběratelských vztahů, ke kterým dochází v podnikatelském sektoru při obchodování v eurech. Legislativa zde nabízí několik variant možných účetních postupů a teoretická část se snaží podat jejich obsáhlý a vypovídající přehled. Praktická část už na empirických příkladech z praxe řeší danou problematiku z pohledu středně velké obchodní společnosti, která se zabývá činností s velkým objemem kurzových operací. Pro současného podnikatele se jeví používání cizoměnových transakcí jako jeden z možných způsobů, které mají eliminovat obchodní ztráty plynoucí z přeshraničního pohybu zboží a služeb. Pro ukázku vlivu kurzových rozdílů zasahujících do finanční části výsledovky jsem si vybrala společnost zabývající se prodejem nákladních automobilů. Většina obchodů zde probíhá v eurech. Sledujeme vývoj kurzu na přelomu roku 2009 a 2010 s dopadem na finanční hospodářský výsledek nejen v r. 2009, ale také působení tohoto vlivu v r. 2010. Zájem se soustředí vždy na jednu konkrétní obchodní transakci jednotlivých měsíců hospodářského roku 2010. Sledujeme pohyb hodnoty měny EUR ke koruně, a jak se toto působení projevuje u každého jednotlivého obchodu. Je tento kurzový dopad negativní, tvoří jen kurzové ztráty, které snižují nejen finanční hospodářský výsledek, ale mají samozřejmě podíl na snížení výsledku hospodaření konkrétní obchodní společnosti? A ve svém důsledku snižují podíly na zisku majitelům nebo tvorbu rezerv na další rozvoj obchodní společnosti. Dá se toto kurzové riziko omezit použitím pevného kurzu? Který způsob vedení účetnictví je výhodnější, jak z krátkodobého i dlouhodobého pohledu. Studii této problematiky rozpracovanou na konkrétní obchodní případy, které tvoří osu mojí bakalářské práce, lze využít jako jednoho z ukazatelů výkonnosti vybrané obchodní společnosti. Sledování skladby dosahovaných výsledků je nezbytnou součástí řízení firmy. Hledání cest ke zvyšování výkonnosti organizace a k jejímu úspěchu je v dnešní době zřídkakdy možné bez analýzy celého řetězce konkrétních nákladových položek, tedy i kurzových operací. Záleží na vnitřní organizaci, vnějších podmínkách i délce souvisejícího účetního období, které musí vzít management v úvahu. 7

1 Teoretická část 1.1 Účtování cizí měny Problematika účtování cizí měny je obsažena v disciplíně zvané účetnictví, která se zabývá zachycením a popsáním stavu a vývojem majetku obchodní společnosti. K tomu, aby účetnictví mohlo tento majetek účelně sledovat, provádět součty a vyčíslovat změny, používá jednotnou veličinu, kterou jsou peníze, v případě České republiky se jedná o měnu Česká koruna, jejímž prostřednictvím se zaznamenává veškerý majetek a také závazky, náklady a výnosy. Majetek a ostatní skutečnosti se tedy pro účely účetnictví stanovují v české měně. Účetnictví potom už pracuje s tímto číselným vyjádřením. Pro ocenění pohledávek, závazků a dalších položek se používá nominální hodnota. V některých případech ale není nominální hodnota majetku známá nebo neexistuje. Např. při inventarizačním přebytku. V těchto případech se pro ocenění použije jiná metoda. Účetní případy, kdy je v rámci podvojného účetnictví podnikatelů účtováno o skutečnostech vyjádřených v cizí měně, tvoří samostatnou skupinu pro oceňování. Problematika přepočtu cizí měny na českou měnu zahrnuje širokou oblast od účtování valut v pokladně, účtování devizových bankovních účtů, cestovní náhrady při zahraničních služebních cestách, nákup zboží a služeb ze zahraničí a z toho plynoucí stanovení DPH, přes vlastní pohledávky a závazky v cizích měnách, jejich částečné a úplně splacení, nákup a prodej pohledávky v cizí měně až po úvěry a úroky v cizí měně. Tento přepočet se projevuje v účetnictví pomocí kurzových operací. 1.2 Vznik kurzových operací Kurzové operace vznikají v obchodních společnostech v souvislosti s jeho finančními operacemi a tvoří součást finančních nákladů nebo výnosů, které poskytují aktuální informace o finanční situaci dané obchodní společnosti. Rozdíl mezi finančními výnosy a finančními náklady tvoří finanční výsledek hospodaření. Souhrn finančního a provozního výsledku tvoří výsledek běžné činnosti. 8

1.2.1 Vymezení krátkodobého finančního majetku Krátkodobým finančním majetkem se rozumí peníze, tj. zejména peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce, účty v bankách, tj. zejména peněžní zůstatky na bankovních účtech, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce a krátkodobé cenné papíry a vklady, tj. finanční majetek s předpokládanou dobou držení či splatnosti do jednoho roku. Z ekonomického hlediska představuje krátkodobý finanční majetek nejlikvidnější formu aktiv, která je buď ihned (např. u peněžních prostředků) nebo v krátké době (např. vkladů) připravena ke krytí podnikových finančních potřeb, zejména pro úhradu dlouhodobých a krátkodobých závazků. 1.2.2 Oceňování krátkodobého finančního majetku Obdobně jako u jiných typů aktiv platí pro oceňování krátkodobého finančního majetku základní pravidla stanovená 25 odst. 1 Zákona o účetnictví pro oceňování během účetního období peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami, podíly, cenné papíry a deriváty se oceňují pořizovacími cenami. Peněžní prostředky a ceniny se i k datu účetní závěrky oceňují jmenovitou hodnotou. V případě peněžních prostředků v cizí měně je nutné postupovat podle 24 odst. 6 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., podle něhož majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kursem devizového trhu stanoveným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění, tj. buď k datu uskutečnění účetní operace nebo k rozvahovému dni. V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. Při účtování v aktuálním kurzu vznikají kurzové rozdíly proto, že kurz u komerční banky (myslí se jakékoliv obchodní banky), u které má účetní jednotka veden běžný či jiný účet, je pro prodej či nákup deviz jiný než aktuální kurz ČNB. Průběžné vyčíslování kurzových rozdílů není povinností, povinně se účty přeceňují až k rozvahovému dni. Z důvodu pravidelné kontroly však vyčíslení kurzových rozdílů přispívá k věrnému a pravdivému obrazu vedení účetnictví dané jednotky. 9

Schéma 1. Přepočet valutové pokladny 663 211 valutová 563 kurzový zisk kurzová ztráta Schéma 2. Přepočet devizového účtu 663 221 devizový 563 kurzový zisk kurzová ztráta 1.2.3 Vymezení pohledávek Pohledávku lze obecně charakterizovat jako právo věřitele žádat určité plnění na dlužníkovi. Vymezuje tuto problematiku peněžitými pohledávkami, tj. pohledávkami z obchodních vztahů, a s nimi spojeným příslušenstvím, jimiž jsou smluvní úroky, byly-li sjednány. Ze zákona se jedná dále o úroky z prodlení, případně náklady spojené s uplatněním pohledávky. V účetnictví je nutné z hlediska klasifikace pohledávek rozlišovat zejména jejich právní důvod vzniku a dobu jejich splatnosti. Dobou splatnosti se rozumí lhůta, ve které má být pohledávka uhrazena. Pokud v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, má určitá pohledávka dobu splatnosti delší než jeden rok, pak se jedná o pohledávku dlouhodobou. Pokud daná pohledávka má k datu sestavení účetní závěrky dobu splatnosti jeden rok a kratší, pak se jedná o pohledávku vykazovanou jako krátkodobou. Schéma 3. Přepočet pohledávek 663 311 563 zvýšení hodnoty pohledávky kurzový zisk snížení hodnoty pohledávky kurzová ztráta 10

1.2.4 Oceňování pohledávek Pohledávky se podle 25 odst. 1 písm. g) Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., oceňují při vzniku jmenovitými hodnotami, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovacími cenami. Jmenovitou hodnotou se rozumí hodnota, na kterou daná pohledávka zní. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou podle 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb. přímé náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize. 1.2.5 Vymezení závazků Obecně lze závazek charakterizovat jako povinnost dlužníka poskytnout určité plnění věřiteli. Závazek dlužníka má stejně jako pohledávka rovněž své příslušenství, určené 121 odst. 3 Občanského zákoníku. U peněžitého závazku jsou příslušenstvím smluvní úroky, když byly sjednány a ze zákona pak úroky z prodlení a poplatky z prodlení. Z hlediska klasifikace závazků v účetnictví podobně jako u pohledávek je třeba rozlišovat jejich titul, tedy právní důvod jejich vzniku a dobu jejich splatnosti. Význam druhého kritéria je podstatný při provádění finanční analýzy. Pokud by tedy v rámci účetní závěrky nebyly závazky členěny na dlouhodobé a krátkodobé, byla by tím značně ohrožena vypovídací schopnost účetních výkazů. Jedná se o závazky z obchodních vztahů, které zejména obsahují závazky vůči dodavatelům. Dobou splatnosti se rozumí lhůta, ve které má být závazek uhrazen. Lhůta splatnosti je určena charakterem právního úkonu, ze kterého závazek vznikl, zejména z dodavatelsko-odběratelských smluv. Pokud v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, má určitý závazek dobu splatnosti delší než jeden rok, pak se jedná o závazek vykazovaný jako závazek dlouhodobý. Pokud daný závazek má k datu sestavení účetní závěrky dobu splatnosti jeden rok a kratší, jedná se o závazek krátkodobý. 11

Schéma 4. Přepočet závazků 663 321 563 snížení hodnoty závazku kurzový zisk zvýšení hodnoty závazku kurzová ztráta 1.2.6 Oceňování závazků Závazky se obdobně jako pohledávky podle 25 odst. 1 písm. g) Zákona o účetnictví oceňují při vzniku jmenovitými hodnotami, při převzetí pak pořizovacími cenami. Jmenovitou hodnotou se rozumí hodnota, na kterou daný závazek zní. Součásti pořizovací ceny závazků vyhláška č. 500/2002 Sb. nestanoví. 1.3 Kurzové rozdíly Kurzové rozdíly se tvoří jako výsledek navazujících účetních případů, kdy dochází k přepočtu původní dokladované částky v cizí měně na peněžní jednotky české měny různými směnnými kurzy. 1.3.1 Vymezení účetních předpisů Základní postupy při zjišťování, výpočtu a účtování kurzových rozdílů jsou v současnosti pro podnikatele vymezeny především následující účetními předpisy: Účetní předpisy Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, České účetní standardy pro podnikatele, tj. pro účetní jednotky, které účtují dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 1.3.2 Další právní předpisy Do právního rámce znalostí o používání cizích měn je však nutno zahrnou i další zákony a předpisy, zejména: Zákoník práce č. 262/2006 Sb., část VII 151-190, ve znění pozdějších předpisů (cestovní náhrady), 12

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů, Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 1.3.2.1 Zákon o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění, stanovuje povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny a vyjmenovává položky majetku a závazků, u kterých (jsou-li vyjádřeny v cizí měně) je účetní jednotka povinna současně použít i cizí měnu ( 4 odst. 12). Dále zákon definuje v 24 dva základní okamžiky ocenění (okamžik uskutečnění účetního případu a okamžik konce rozvahového dne či jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka) a určuje postupy a způsoby ocenění pro každý z nich ( 25 a 27) včetně stanovení kurzů pro přepočet cizí měny na měnu českou. Okamžik uskutečnění účetního případu je rozveden ve Standardu č. 6, který upřesňuje, co se rozumí uskutečněním účetního případu s možným vznikem kurzových rozdílů v průběhu účetního období. Ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu Dle 24 zákona o účetnictví se oceňují jednotlivé služby finančního majetku a závazků následovně: Peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, Podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami, Pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou, Nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastí činností pořizovacími cenami, Majetek v případech bezúplatného nabytí anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, nebo jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku, se oceňují reprodukční pořizovací cenou. 13

Výše uvedené případy se oceňují Pořizovací cena za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením Reprodukční pořizovací cena za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje Vedlejší náklady přímé náklady s pořízením související, např. poplatky poradcům. Okamžik konce rozvahového dne nebo jiný okamžik, ke kterému se účetní závěrka sestavuje. Přepočet se provádí pouze u vyjmenovaných položek ( 4 odst. 12 zákona o účetnictví), pokud jsou vyjádřeny v cizí měně: pohledávky, závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry, deriváty, ceniny, devizové hodnoty s výjimkou zlata. Přepočtu k okamžiku účetní závěrky podléhají také opravné položky, rezervy a technické rezervy k majetku vedenému v cizí měně. Přepočet cizí měny na měnu českou se tedy provádí jak v průběhu účetního období, tak ke dni sestavení účetní závěrky, kdy se kurzové rozdíly účtují výsledkově. Tento způsob je pro podnikatelský subjekt povinný od r. 2003. Pohledávky a závazky zůstávají v účetnictví obchodní společnosti v nové vypočtené hodnotě až do úplného zaplacení nebo do dalšího přecenění. Při výpočtu kurzového rozdílů při platbě, která se uskuteční až v dalším účetním období se srovnává tato platba s přepočítanou hodnotou z poslední závěrky. 1.3.2.2 Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví Ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní metody ve vazbě na 4 odst. 8 zákona soustředěny v části čtvrté, tj. v 47 až 61b. Metoda kurzových rozdílů je popsána v 60. Je zde stanoven postup při oceňování majetku a závazků (vedených v cizí měně) včetně specifik účtování kurzových rozdílů u cenných papírů a podílů a postup při přepočtu měny, která není obsažena v kurzech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou. Vyhláška uvádí účetní umístění kurzových rozdílů v příslušné účtové skupině (příloha č. 4) a také zobrazení kurzových rozdílů v položkách účetních výkazů ( 33 a 34). 14

1.3.2.3 České účetní standardy pro podnikatele Cílem standardu je dle ustanovení 36 odst. 1 zákona o účetnictví soulad účetních metod při jejich používání účetní jednotkou. Z toho lze usuzovat, že účetní metody, které jsou uvedeny v zákoně o účetnictví a v prováděcích vyhláškách k zákonu o účetnictví, resp. jejich popis ve standardech, lze považovat za závazný, ostatní postupy ve standardech potom za doporučené. Kurzových rozdílů se týkají zejména tyto standardy: Standard č. 6 Kurzové rozdíly navazuje na zákon o účetnictví a vyhlášku, popisuje uskutečnění účetních případů v průběhu účetního období a jejich vliv na vznik kurzových rozdílů a také uvádí případy operací, kdy kurzové rozdíly nevznikají. Dále standard doplňuje 60 vyhlášky ve vazbě na 25 odst. 3 zákona o účetnictví o možnosti použití kurzu při postupném splácení úvěrů a půjček. Pakliže závazky z úvěrů či půjček vznikají postupně a jsou pak následně postupně spláceny, potom lze v souladu se zákonem o účetnictví použít pro vyčíslení kurzových rozdílů metodu FIFO ( First In First Out) první cena pro ocenění přírůstku se použije jako první při úbytku nebo vážený aritmetický průměr kurzů za období úvěru či půjčky, který musí nově stanovit po každém novém přírůstku. Standard č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka uvádí, že účetní závěrky ovládaných a řízených osob, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kurzem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka. Rozdíly způsobené dopadem kurzových zisků a ztrát na základě zahrnutí konsolidovaných účetních jednotek do konsolidace se zobrazí v účetních výkazech v odpovídajících položkách. 1.3.3 Vznik kurzových rozdílů Podle těchto předpisů se operace s kurzovými rozdíly řeší s použitím následujících základních pravidel: 1. Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období zejména v těchto případech: a) úhrada závazku, b) inkaso pohledávky, c) postoupení pohledávky, 15

d) vklad pohledávky, e) převzetí dluhu u původního dlužníka, f) vzájemné započtení pohledávek, g) úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, h) převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. 2. Naopak kurzové rozdíly nevznikají při: a) oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný, b) dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč, c) splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev. Známe tedy okamžik účtování o cizoměnové položce, zbývá dořešit druhou relevantní otázku jakým kursem ji přepočítat na českou měnu? (Děrgel, 7/2008, s. 4) 1.3.4 Kurzy pro přepočet na českou měnu Zákon o účetnictví uvádí v 24 odst. 6, že cizí měna se přepočítává na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k okamžiku ocenění a vymezuje pravidla použití kurzu pro přepočet v případech nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu. V následujících odstavcích 24 (odst. 7 a 8) jsou stanovena pravidla pro použití kurzu pevného. 1.3.4.1 Denní kurz Název denní kurz se používá pro aktuální kurz devizového trhu vyhlašovaný denně Českou národní bankou pro daný den vždy ve 14 hod. 15 min. daného pracovního dne, přičemž pro účely oceňování platí zveřejněné devizové kurzy zpětně i pro předchozí část daného dne. Devizové kurzy platí tedy od 00.00 hodin do 24.00 hodin. Vzhledem k hodině vyhlašování denního kurzu mohou účetní jednotky pro účely oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu používat v účetnictví také devizové kurzy předchozího dne. Pro účely oceňování k okamžiku konce rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, musí účetní jednotky používat vždy pouze devizové kurzy vyhlášené Českou národní bankou pro daný den. 16

1.3.4.2 Pevný kurz Pevným kurzem se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurz devizového trhu, na jehož základě se pevný kurz stanoví, použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurz změněn vždy. Na některé účetní jednotky se ustanovení o pevném kurzu nevztahuje ( 24 odst. 8 zákona o účetnictví), např. na ty, které potřebují k výkonu činnosti bankovní licenci. Pevný kurz nelze použít pro ocenění k okamžiku účetní závěrky. 1.3.4.3 Obchodní kurz V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze (dle 24 odst. 6 zákona o účetnictví) k okamžiku ocenění použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány (kurz komerčních bank, směnáren). Jde o kurz, který uplatňuje konkrétní banka či směnárna pro operace s klienty. Obchodní kurz nelze použít pro ocenění k okamžiku účetní závěrky. 1.4 Účetní souvztažnosti 1.4.1 Účet 563 Kurzové ztráty Na tomto účtu se zachycují kurzové rozdíly, které vznikají v průběhu i na konci účetního období při ocenění majetku a závazků. 4 odst. 12, 24 odst. 6 a 7 ZoÚ, 34, 60 vyhlášky, ČÚS 006, část 3.1. a 3.8.ČÚS 019 Schéma 5. Účtování kurzové ztráty Č. Text MD D 1. Kurzové ztráty v průběhu roku: a) vystavení faktury v cizí měně 311 6xx - úhrada faktury 221 311 - kurzová ztráta z přepočtu 563 311 17

b) dodavatelská faktura v cizí měně 0xx, 1xx, 5xx 321, 325, 379 - úhrada faktury 321, 325, 379 221 - kurzová ztráta z přepočtu 563 321, 325, 379 c) převod valut z pokladny do banky - kurz podle pokladny 261 211 - kurz podle banky 221 261 - kurzová ztráta 563 261 2. Kurzové ztráty při uzavírání účetních knih z kurzových přepočtů: a) peněz 563 211 b) cenin 563 213 c) devizových účtů 563 211 d) peněz na cestě 563 261 e) krátkodobých cenných papírů 563 251, 253 f) dlouhodobých cenných papírů 563 06x g) pohledávek 563 31x, 35x, 37x h) závazků 563 32x, 36x, 37x i) půjček a úvěrů ovládající a řídící osoba 563 249 j) ostatních půjček a úvěrů 563 067 k) z ostatních krátkodobých výpomocí 563 249 l) z úvěrů 563 231, 461 1.4.2 Účet 663 Kurzové zisky Na daném účtu se zachycují výnosové kurzové rozdíly vznikající k okamžiku uskutečnění účetního případu a při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. 4 odst. 12, 24 odst. 6 a 7 ZoÚ, 33, 60 vyhlášky, ČÚS 006, část 4.6. ČÚS 019 Schéma 6. Účtování kurzového zisku Č. Text MD D 1. Kurzové zisky v průběhu roku: a) vystavení faktury odběratelům v cizí měně 311 6xx - úhrada faktury 221 311 - kurzový zisk z přepočtu 311 663 b) dodavatelská faktura v cizí měně 0xx, 1xx, 5xx 321, 325, 379 - úhrada faktury 321, 325, 379 221 - kurzový zisk z přepočtu 321, 325, 379 663 c) převod valut z pokladny do banky - kurz podle pokladny 261 211 - kurz podle banky 221 261 - kurzový zisk 261 663 2. Kurzové zisky při uzavírání účetních knih z kurzových přepočtů: a) peněz 211 663 b) cenin 213 663 c) devizových účtů 221 663 d) peněz na cestě 261 663 e) krátkodobých cenných papírů 251, 253 663 f) dlouhodobých cenných papírů 06x 663 g) pohledávek 31x, 35x, 37x 663 h) závazků 32x, 36x, 37x 663 18

Poznámka: Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu) se vztahují. Současná právní úprava finančního účetnictví je charakteristická mimo jiné tím, že se výrazně snižuje míra regulace způsobů účtování jednotlivých účetních případů a důraz je kladen na úpravu obsahu účetních výkazů; s touto postupující změnou koncepce státní regulace zejména finančního účetnictví se však výrazně zvyšuje míra samostatnosti (a také odpovědnosti) samotných podniků při vedení účetnictví a konkrétním projevem této tendence je růst nároků na kvalitu účetního personálu a na podrobnost a komplexnost vnitřních účetních předpisů v podniku. (Landa, 2005, s. 395) 1.4.3 Vnitřní předpis Pravidla pro přepočet cizí měny na českou měnu by účetní jednotky měly upravit ve vnitřní směrnici. Uvedené kurzy je možné v jedné účetní jednotce kombinovat a to tak, že lze nastavit různá pravidla pro přepočet jednotlivých složek majetku a závazků. K této možnosti kombinace dochází v účetních jednotkách často, zpravidla se pro účtování devizových účtů a valutových pokladen používá pevný kurz, pro ostatní účetní případy pak aktuální kurz ČNB. Ke správnému výběru kurzu je také nezbytné znát datum uskutečnění účetního případu, aby bylo zřejmé, který kurz bude pro danou účetní operaci použit. Přínosem účtování v pevném kurzu je pro účetní jednotku informace o neustálé kontrole, zda jsou přepočty z cizích měn na Kč v pořádku. Kdykoliv je možné provést přepočet skutečného stavu valut na pokladně či deviz v bance pevným kurzem a částka, která je výsledkem, je také zůstatkem účtu 211 nebo 221 v Kč. Administrativně nejjednodušší jsou samozřejmě pevné kurzy po maximálně dlouhý čas, tedy po celé účetní období, které minimalizují vznik kurzových rozdílů během účetního období. Pokud by účetní jednotka zvolila jinou periodicitu pevného kurzu, pak bude vždy při jeho změně přepočítávat zůstatek valut novým pevným kurzem platným pro další část účetního období a vyčíslí výsledkový kurzový rozdíl. Přičemž je třeba respektovat omezení daní 7 odst. 2 zákona o účetnictví, který v případě výběru z více možností dává přednost té, která maximálně vystihuje 19

daný stav. Dalším omezením ve výběru z důvodu účetní zásady stálosti oceňovacích metod by se neměla zavedená pravidla často měnit, když už, tak vždy až od počátku následujícího účetního období, ne v jeho průběhu. V praxi samozřejmě nebývají situace vždy tak prosté a přehledné. Zúčtovací vztahy jsou například uhrazovány postupně, dochází k dílčím vzájemným zápočtům, k prodeji cizoměnových podílů a cenných papírů, je sjednána tzv. měnová konverze, kdy je zúčtovací vztah vypořádán v jiné cizí měně apod. Do roku 2001 neúčtovali podnikatelé kurzové rozdíly vzniklé z přecenění pohledávek a závazků v rámci uzávěrky na účty výnosů či nákladů, ale na účet 386 Kurzové rozdíly aktivní (při splacení vznikla ztráta) a na účet 387 Kurzové rozdíly pasivní (při splacení vznikl zisk). V r. 2002 byla tato možnost volitelná. V následujícím účetním období tyto kurzové rozdíly byly vyrovnány proti účtům pohledávek a závazků, na kterých byly původně vytvořeny. To znamenalo, že tyto rozdíly byly vytvořeny jen pro okamžik sestavení závěrky a po otevření účetních knih byly zrušeny a pohledávky a závazky měly původní (historickou) hodnotu. S tímto způsobem se můžeme setkat i v účetnictví některých jiných zemí. Podíváme-li se do systému účtování některých okolních evropských zemí (např. Německo) nebo na některé mezinárodní standardy, zjistíme, že preferován je tento způsob účtování o rozvahových kursových rozdílech, který plně odpovídá zásadě opatrnosti, používané v českém účetnictví. Do hospodářského výsledku se účtují pouze ztráty z nerealizovaných kursových rozdílů a v případech, kdy vzniká zisk, se o kursových rozdílech neúčtuje a pohledávka nebo závazek se ponechává v jejich historické výši. (Beránek, 2009, s. 92) 1.5 Analýza použitých kurzů Jak už bylo výše předesláno, účetní jednotky jsou sice povinny vést účetnictví podle českých účetních předpisů vždy v peněžních jednotkách české měny, ovšem v případě některých cizoměnových položek jsou povinny použít současně i cizí měnu, v níž jsou vyjádřeny. V jejich případě se tudíž prvotní informace o ceně v cizí měně přepočtem na české koruny neztrácí. Také mezi tuzemskými subjekty si lze dohodnout cenu v cizí měně, což je praktické např. tehdy, když prodávající toto zboží koupil nebo kupující předmětné zboží dále prodává taktéž za cizí měnu. 20