Mezinárodní účetní standard 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka

Mezinárodní účetní standard 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Rozsah působnosti 1 Tento standard se použije při sestavování a vykazování konsolidované účetní závěrky za skupinu podniků ovládanou mateřským podnikem. 2 Tento standard se nezabývá metodami zachycení podnikových kombinací a jejich dopady na konsolidaci, včetně goodwillu z podnikových kombinací (viz IFRS 3 Podnikové kombinace). 3 Tento standard se použije také pro investice do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků, pokud si účetní jednotka zvolí zveřejnění individuální účetní závěrky, nebo pokud je to požadováno místními předpisy. Definice 4 Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu: Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka za skupinu prezentovaná jako účetní závěrka jediné ekonomické jednotky. Ovládání (kontrola) je moc ovládat finanční a provozní politiky účetní jednotky tak, aby měl ovládající z její činnosti užitek. Metoda pořizovacích nákladů je metodou zachycování investic, pomocí níž je investice uznána v pořizovacích nákladech. Investor uznává výnos z investice pouze v rozsahu, v němž dostává podíly z akumulovaných zisků účetní jednotky, do níž investoval, vzniklých po datu akvizice. Přijaté podíly převyšující takové zisky jsou považovány za zpětné získání investice a jsou uznávány jako snížení pořizovacích nákladů této investice. Skupina je mateřský podnik a všechny jeho dceřiné podniky. Menšinový podíl je taková část zisku nebo ztráty a čistých aktiv dceřiného podniku přiřaditelná podílům na vlastním kapitálu, které nejsou mateřským podnikem vlastněny přímo nebo nepřímo přes jiné dceřiné společnosti. Mateřský podnik je účetní jednotka, která má jeden nebo více dceřiných podniků. Individuální účetní závěrka je taková účetní závěrka, která je zveřejňována mateřským podnikem, investorem do přidruženého podniku nebo spoluvlastníkem spoluovládané jednotky, v níž jsou investice zachycovány spíše na základě přímého podílu na vlastním kapitálu, než na základě vykazovaných výsledků a čistých aktiv účetní jednotky, do níž bylo investováno. Dceřiný podnik je účetní jednotka, včetně účetní jednotky typu osobní společnosti, jako je partnerský podnik, která je ovládána jinou účetní jednotkou (označovanou jako mateřský podnik). 5 Mateřský podnik nebo jeho dceřiný podnik mohou být investorem do přidruženého podniku nebo spoluovládajícím spoluovládané jednotky. V těchto případech je konsolidovaná účetní závěrka sestavovaná a zveřejňovaná podle tohoto standardu rovněž sestavována tak, aby splňovala požadavky IAS 28 Investice do přidružených podniků a IAS 31 Účasti ve společném podnikání. 6 Pro účetní jednotku popsanou v odstavci 5 je individuální účetní závěrkou taková účetní závěrka, která je sestavena a zveřejněna vedle účetní závěrky zmíněné v odstavci 5. Individuální účetní závěrka může nebo nemusí být připojena k takovéto účetní závěrce ani ji nemusí doprovázet. 177

7 Účetní závěrka účetní jednotky, která nemá dceřiný podnik, přidružený podnik ani účast spoluovládajícího na spoluovládané jednotce není individuální účetní závěrkou. 8 Mateřský podnik, který je osvobozený od povinnosti zveřejnit konsolidovanou účetní závěrku podle odstavce 10, může zveřejňovat individuální účetní závěrku jako svou jedinou účetní závěrku. Prezentace konsolidované účetní závěrky 9 Mateřský podnik, s výjimkou mateřského podniku popsaného v odstavci 10, prezentuje konsolidovanou účetní závěrku, v níž konsoliduje investice do dceřiných podniků, v souladu s tímto standardem. 10 Mateřský podnik nemusí prezentovat konsolidovanou účetní závěrku tehdy a jen tehdy, když: (d) tento mateřský podnik je sám plně vlastněným nebo částečně vlastněným dceřiným podnikem jiné účetní jednotky a jeho ostatní vlastníci, včetně těch, kteří jinak nejsou oprávněni hlasovat, byli o tom informováni a nemají námitek proti tomu, aby mateřský podnik neprezentoval konsolidovanou účetní závěrku; dluhové ani kapitálové nástroje mateřského podniku nejsou obchodovány na veřejném trhu (na domácí nebo zahraniční burze cenných papírů nebo na mimoburzovním trhu, včetně místních nebo oblastních trhů); mateřská jednotka neposkytla svou účetní závěrku komisi pro cenné papíry či jiné regulační organizaci, ani nemá v řízení podání této účetní závěrky, za účelem emise jakékoli třídy nástrojů na veřejném trhu; a nejvyšší nebo některý vyšší mateřský podnik daného mateřského podniku sestavuje konsolidovanou účetní závěrku, která je k dispozici pro veřejné využívání a která vyhovuje Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. 11 Mateřský podnik, který se v souladu s odstavcem 10 rozhodne neprezentovat konsolidovanou účetní závěrku, a prezentuje pouze individuální účetní závěrku, musí splnit požadavky odstavců 37 42. Rozsah konsolidované účetní závěrky 12 Konsolidovaná účetní závěrka zahrnuje všechny dceřiné podniky mateřského podniku *. * 13 Má se za to, že ovládání existuje, vlastní-li mateřský podnik přímo či nepřímo prostřednictvím dceřiných podniků více než jednu polovinu hlasovacích práv účetní jednotky, pokud za výjimečných okolností není jasně prokázáno, že takové vlastnictví neznamená ovládání. Ovládání existuje i tehdy, vlastní-li mateřský podnik polovinu nebo méně hlasovacích práv účetní jednotky a má přitom: (d) moc nad více než jednou polovinou hlasovacích práv na základě dohody s jinými investory; moc ovládat finanční a provozní politiky účetní jednotky na základě stanov nebo dohody; moc jmenovat či odvolávat většinu členů představenstva nebo obdobného řídícího orgánu, přičemž účetní jednotka je ovládána prostřednictvím představenstva nebo obdobného orgánu; nebo moc uplatnit většinu hlasů na schůzích představenstva nebo obdobného řídícího orgánu, přičemž účetní jednotka je ovládána prostřednictví představenstva nebo obdobného orgánu. 14 Účetní jednotka může vlastnit akciové warranty, kupní opce na akcie, dluhové nástroje nebo kapitálové nástroje, které jsou převoditelné na kmenové akcie nebo jiné podobné nástroje, které, pokud jsou uplatněny nebo převedeny, mají potenciál poskytnout účetní jednotce hlasovací práva nebo omezit jiným stranám hlasovací práva znamenající moc nad finančními a provozními politikami jiné účetní jednotky (potenciální hlasovací * Pokud dceřiný podnik splňuje při akvizici kritéria pro to, aby byl klasifikován jako držený k prodeji podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, bude zachycován podle uvedeného standardu. Viz také SIC 12 Konsolidace jednotky zvláštního určení. 178

práva). Existence a dopad potenciálních hlasovacích práv, která jsou aktuálně uplatnitelná nebo převoditelná, včetně potenciálních hlasovacích práv držených jinou účetní jednotkou, se berou v úvahu při posuzování, zda účetní jednotka má moc ovládat finanční a provozní politiky jiné jednotky. Potenciální hlasovací práva nejsou aktuálně uplatnitelná nebo převoditelná, pokud například nemohou být uplatněna nebo převedena až do určitého budoucího data nebo až do okamžiku, kdy se přihodí nějaká budoucí událost. 15 Při posuzování, zda potenciální hlasovací práva přispívají k ovládání, účetní jednotka přezkoumá veškeré skutečnosti a okolnosti (včetně podmínek uplatnění potenciálních hlasovacích práv a všech dalších smluvních ujednání, ať již jsou zvažována jednotlivě nebo ve spojení), které se dotýkají potenciálních hlasovacích práv, kromě záměru vedení a finanční schopnosti uplatnit nebo převést. 16 [Zrušen] 17 [Zrušen] 18 [Zrušen] 19 Dceřiný podnik není vyloučen z konsolidace jen proto, že investor je organizací rizikového kapitálu, investičním fondem, podílovým fondem nebo podobnou účetní jednotkou. 20 Dceřiný podnik není vyloučen z konsolidace proto, že jeho podnikatelské činnosti jsou odlišné od podnikatelských činností jiných účetních jednotek ze skupiny. Náležité informace jsou poskytnuty konsolidací takových dceřiných podniků a zveřejněním dodatečných informací o rozličných podnikatelských činnostech dceřiného podniku v konsolidované účetní závěrce. Tak například zveřejnění požadovaná IFRS 8 Provozní segmenty napomůže vysvětlit význam rozličných podnikatelských činností v rámci skupiny. 21 Mateřský podnik ztrácí kontrolu, pokud ztratí moc ovládat finanční a provozní politiky účetní jednotky, do níž investoval, aby získal prospěch z jejích činností. Ke ztrátě kontroly může dojít se současnou změnou nebo bez změny absolutní či relativní výše vlastnictví. Může se to stát například, když se stane dceřiný podnik subjektem ovládání vládou, soudem, správcem nebo regulátorem. Může k tomu rovněž dojít v důsledku smluvních uspořádání. Konsolidační postupy 22 Při sestavení konsolidované účetní závěrky slučuje účetní jednotka účetní výkazy mateřského podniku a svých dceřiných podniků řádek po řádku tak, že se sčítají obdobné položky aktiv, závazků, vlastního kapitálu, výnosů a nákladů. Aby konsolidovaná účetní závěrka uváděla finanční informace o skupině jako o jediné ekonomické jednotce, musí být učiněny následující kroky: účetní hodnota investic mateřského podniku do každého dceřiného podniku a podíl mateřského podniku na vlastním kapitálu každého dceřiného podniku jsou vyloučeny (viz IFRS 3 Podnikové kombinace, který popisuje řešení jakéhokoli výsledného goodwillu); jsou vyjádřeny menšinové podíly na zisku nebo ztrátě konsolidovaných dceřiných podniků za účetní období; a menšinové podíly na čistých aktivech konsolidovaných dceřiných podniků jsou uznány ve vlastním kapitálu, odděleně od vlastního kapitálu akcionářů mateřského podniku. Menšinové podíly na čistých aktivech se skládají z: (i) (ii) částky takových menšinových podílů k datu původní kombinace vypočtené v souladu s IFRS 3 Podnikové kombinace; a menšinového podílu na změnách vlastního kapitálu po datu kombinace. 23 Pokud existují potenciální hlasovací práva, jsou stanoveny podíly na zisku a ztrátě a změnách vlastního kapitálu přiřazené mateřskému podniku a menšinovým podílům na základě aktuálního vlastnického podílu a neodráží možné uplatnění nebo převod potenciálních hlasovacích práv. 24 Vnitroskupinové zůstatky, transakce, výnosy a náklady se vylučují v plné výši. 25 Vnitroskupinové zůstatky a transakce zahrnující výnosy, náklady a dividendy jsou plně vyloučeny. Zisky a ztráty plynoucí z vnitroskupinových transakcí, které jsou uznány v hodnotě aktiv, jako jsou zásoby a dlouhodobá 179

aktiva, jsou vyloučeny plně. Vnitroskupinové ztráty mohou naznačovat snížení hodnoty, které vyžaduje uznání v konsolidované účetní závěrce. Na přechodné rozdíly, které vznikají z vyloučení zisků a ztrát plynoucích z vnitroskupinových transakcí, se použije IAS 12 Daně ze zisku. 26 Účetní závěrky mateřského podniku a jeho dceřiných podniků použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky se sestavují ke stejnému datu vykázání. Když jsou data vykázání mateřského a dceřiného podniku rozličná, dceřiný podnik sestaví pro konsolidační účely zvláštní doplňkové účetní výkazy ke stejnému datu jako účetní závěrka mateřského podniku, ledaže by to bylo prakticky neproveditelné. 27 Pokud jsou v souladu s odstavcem 26 účetní výkazy dceřiného podniku, použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky, sestaveny k odlišnému datu vykázání než účetní závěrka mateřského podniku, provedou se úpravy o dopady podstatných transakcí nebo událostí, které se staly mezi tímto datem a datem účetní závěrky mateřského podniku. V žádném případě nemůže být rozdíl mezi daty vykázání dceřiného a mateřského podniku delší než tři měsíce. Délka účetních období a každý rozdíl mezi daty vykázání musí být mezi obdobími stejné. 28 Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje tak, že jsou použita jednotná účetní pravidla pro obdobné transakce a jiné případy za podobných okolností. 29 Když člen skupiny používá jiná účetní pravidla než ta, která jsou přijata v konsolidované účetní závěrce pro obdobné transakce a události za podobných okolností, jsou při sestavení konsolidované účetní závěrky učiněny v jeho účetní závěrce vhodné úpravy. 30 Výnosy a náklady dceřiného podniku jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky od data akvizice, jak je definováno IFRS 3 Podnikové kombinace. Výnosy a náklady pozbývaného dceřiného podniku jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky do data, k němuž mateřský podnik přestává ovládat dceřiný podnik. Rozdíl mezi výtěžkem z pozbytí dceřiného podniku a jeho účetní hodnotou k datu pozbytí, včetně kumulativní částky každého kurzového rozdílu, který se týká dceřiného podniku, uznané ve vlastním kapitálu v souladu s IAS 21 Dopady změn měnových kurzů, je vykázán v konsolidované výsledovce jako zisk či ztráta z pozbytí dceřiného podniku. 31 Investice do účetní jednotky se zachycuje v souladu s IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování od data, k němuž přestává být dceřiným podnikem, za předpokladu, že se nestává podnikem přidruženým, jak jej definuje IAS 28, nebo spoluovládanou jednotkou, jak je popsána v IAS 31. 32 Za účetní hodnotu investice k datu, k němuž účetní jednotka přestává být dceřiným podnikem, jsou považovány pořizovací náklady finančního aktiva v souladu s IAS 39 k okamžiku jeho výchozího ocenění. 33 Menšinové podíly jsou uvedeny v konsolidované rozvaze ve vlastním kapitálu, odděleně od vlastního kapitálu akcionářů mateřského podniku. Menšinové podíly na zisku nebo ztrátě za skupinu jsou také zveřejněny odděleně. 34 Zisk nebo ztráta jsou přiřazeny akcionářům mateřského podniku a menšinovým podílům. Protože obě části představují vlastní kapitál, není částka přiřaditelná menšinovým podílům výnosem nebo nákladem. 35 Ztráty připadající menšinovému podílu na konsolidovaném dceřiném podniku mohou převýšit menšinový podíl na vlastním kapitálu dceřiného podniku. V takovém případě se toto převýšení spolu s dalšími ztrátami připadající menšinovému podílu přidělí většinovému podílu, s výjimkou ztrát v takovém rozsahu, v němž existuje držiteli menšinového podílu povinnost tyto ztráty umořit a je schopen provést dodatečnou investici k pokrytí těchto ztrát. Jestliže dceřiný podnik následně vykazuje zisky, jsou takové zisky přiřazeny většinovému podílu až do okamžiku, kdy je zpět získán podíl na ztrátě připadající na menšinový podíl, který byl předtím absorbován většinovým podílem. 36 Jestliže má dceřiný podnik v oběhu vydané kumulativní přednostní akcie, které jsou drženy v rámci menšinových podílů a klasifikovány jako vlastní kapitál, mateřský podnik počítá svůj podíl na ziscích či ztrátách po úpravě o dividendy z takových akcií, ať již byly dividendy ohlášeny, či nikoliv. 180

Vykazování investic do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků v individuální účetní závěrce 37 Pokud jsou sestavovány individuální účetní závěrky, zachycují se investice do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků, které nejsou klasifikovány jako držené k prodeji (nebo zahrnuté do pozbývané skupiny, která je klasifikována jako držená k prodeji), buď: v pořizovacích nákladech; nebo v souladu s IAS 39. Stejné účetní řešení se použije pro každou kategorii investic. Investice do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků, které jsou klasifikovány jako držené k prodeji (nebo zahrnuté do pozbývané skupiny, která je klasifikována jako držená k prodeji) podle IFRS 5, se zachycují podle téhož standardu. 38 Tento standard nenařizuje, které účetní jednotky sestavují individuální účetní závěrku k dispozici pro veřejné použití. Odstavce 37 a 39 42 se použijí v případě, že účetní jednotka sestavuje nekonsolidované účetní závěrky, které vyhovují Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. Účetní jednotka rovněž vytváří konsolidovanou účetní závěrku pro veřejné použití, jak požaduje odstavec 9, ledaže je využito osvobození uvedené v odstavci 10. 39 Investice do spoluovládané jednotky a přidruženého podniku, které jsou zachycovány v konsolidované účetní závěrce v souladu s IAS 39, se zachycují v investorově individuální účetní závěrce stejným způsobem. Zveřejnění 40 V konsolidované účetní závěrce se zveřejní následující: (d) (e) (f) [Zrušen] [Zrušen] povaha vztahů mezi mateřským a dceřiným podnikem, pokud mateřský podnik nevlastní, přímo nebo nepřímo prostřednictvím dceřiných podniků, více než polovinu hlasovacích práv; důvody proč vlastnictví, přímo nebo nepřímo prostřednictvím dceřiných podniků, více než poloviny hlasovacích nebo potenciálních hlasovacích práv účetní jednotky, do níž bylo investováno, neznamená ovládání (kontrolu); datum vykázání účetní závěrky dceřiného podniku, pokud je taková účetní závěrka použita pro sestavení konsolidované účetní závěrky a je sestavena k datu vykázání nebo za období, které je odlišné od účetní závěrky mateřského podniku, a důvod pro použití odlišného data vykázání nebo období; a povaha a rozsah každého podstatného omezení schopnosti dceřiných podniků převádět prostředky mateřskému podniku formou peněžních dividend nebo splátek úvěrů a půjček (např. vyplývajících z úvěrových smluv nebo regulačních požadavků). 41 Pokud mateřský podnik sestavuje individuální účetní závěrku, jelikož se rozhodl podle odstavce 10 nesestavovat konsolidovanou účetní závěrku, bude v takové účetní závěrce zveřejněno: skutečnost, že je účetní závěrka individuální účetní závěrkou; že bylo využito osvobození od konsolidace; název a zemi registrace nebo sídla účetní jednotky, jejíž konsolidovaná účetní závěrka, která vyhovuje Mezinárodním standardům účetního výkaznictví, byla vytvořena a je k dispozici pro veřejné použití; a adresa, na níž lze takovou konsolidovanou účetní závěrku získat; seznam podstatných investic do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků, včetně názvu, země registrace nebo sídla, výše vlastnického podílu a, pokud se liší, držený podíl na hlasovacích právech; a popis metod použitých pro zachycení investic uvedených v bodě. 181

42 Pokud mateřský podnik (s výjimkou mateřského podniku uvedeného v odstavci 41), spoluovládající s účastí na spoluovládané jednotce nebo investor do přidruženého podniku sestavují individuální účetní závěrku, zveřejní v takové individuální účetní závěrce: skutečnost, že účetní závěrka je individuální účetní závěrkou, a důvod proč je tato závěrka sestavována, jestliže nejde o zákonný požadavek; seznam podstatných investic do dceřiných podniků, spoluovládaných jednotek a přidružených podniků, včetně názvu, země registrace nebo sídla, výše vlastnického podílu a, pokud se liší, držený podíl na hlasovacích právech; a popis metod použitých pro zachycení investic uvedených v bodě. a identifikuje účetní závěrku sestavenou podle odstavce 9 tohoto standardu, IAS 28 a IAS 31, ke které se vztahuje. Datum účinnosti 43 Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínajíc 1. lednem 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní. Zrušení platnosti jiných dokumentů 44 Tento standard nahrazuje IAS 27 Konsolidovaná účetní závěrka a investice do dceřiných podniků (novelizovaný v roce 2000). 45 Tento standard nahrazuje SIC-33 Konsolidace a ekvivalenční metoda potenciální hlasovací práva a přiřazení vlastnického podílu. 182