13 Rezervy, pohledávky a opravné položky Obsah : 13.1 Rezervy na opravy hmotného majetku. 13.2 Daňový odpis pohledávek. 13.3 Tvorba opravných položek.
1. Rezervy na opravy hmotného majetku. Rezervy na opravy hmotného majetku mohou vytvářet : právnické osoby; fyzické osoby, které vedou účetnictví; fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci; fyzické osoby, které mají příjmy z pronájmu (podle 9 ZDP) Rezervy mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, a to : vlastníci majetku; organizační složka státu; státní organizace; nájemce (smluvně písemně zavázaný z titulu nájmu podniku); poplatníci procházející reorganizací nebo oddlužením (jejich vlastnické právo nebylo insolvenčním řízením dotčeno). Rezervu nelze vytvářet k majetku : který je určen k likvidaci; u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události; u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují celý rok; k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu; odpisovaného v odpisové skupině 1.
Rezerva na opravy hmotného majetku se tvoří minimálně na 2 zdaňovací období. Počet zdaňovacích období, ve kterých lze vytvářet rezervy, je ale omezen maximální dobou tvorby rezervy, která je stanovena podle opisových skupin a činí : Odpisová skupina Maximální doba tvorby rezervy (počet zdaňovacích období) 2 3 3 6 4 8 5 10 6 10 Výše rezervy se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Poplatník, který je plátce DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH, neplátce DPH pak v ocenění včetně DPH. Z daňového hlediska je důležité, že ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. daňově uznatelným), ale za podmínky, že peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období budou převedeny na samostatný účet v bance, nejpozději do termínu podání daňového přiznání.
2. Daňový odpis pohledávek. Poplatníci, kteří vedou účetnictví (právnické a fyzické osoby), mohou snížit základ daně o hodnotu pohledávky nebo její část. Odpis pohledávky znamená eliminovat vliv pojetí a mechanismu fungování účetnictví. Z daňového hlediska je důležité, že jednorázový odpis 100 % hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení pohledávky u pohledávky nabyté postoupením, je nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. daňově uznatelným). Jednorázový odpis pohledávky lze uplatnit v těchto případech : (1) u poplatníka, u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty; (2) u poplatníka, který je v úpadku a jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení; (3) u poplatníka, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka; (4) u poplatníka, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce, a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou; (5) u poplatníka, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby; (6) u poplatníka, jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.
3. Tvorba opravných položek. K nepromlčeným pohledávkám se vytvářejí opravné položky. Z daňového hlediska je důležité, že tvorba opravných položek je nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. nákladem daňově uznatelným). Jde o opravné položky vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31.12.1994. Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu : cenných papírů a ostatních investičních nástrojů; úvěrů a půjček; ručení a záloh; plnění ve prospěch vlastního kapitálu; úhrady ztráty společnosti; smluvních pokut a úroků z prodlení; poplatků z prodlení; penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů; pohledávek nabytých bezúplatně; souboru pohledávek. Opravné položky nelze uplatnit u pohledávek : již odepsaných na vrub výsledku hospodaření; vzniklých za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál; mezi spojenými osobami. Rezervy a opravné položky nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolventního řízení v době trvání účinků prohlášení konkurs, s výjimkou rezerv, jejichž peněžní prostředky budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance.
Jestliže rozvahová hodnota pohledávek v okamžiku vzniku nepřesáhne 200 000 Kč, lze vytvářet opravné položky takto : Od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než (počet měsíců) Opravná položka z neuhrazené hodnoty pohledávky až do výše (%) 6 20 12 33 18 50 24 66 30 80 36 100 Vyšší opravné položky než 20 % z neuhrazené hodnoty pohledávky lze vytvářet k pohledávkám jen v případě, že ohledně těchto pohledávek bylo zahájeno : rozhodčí řízení nebo správní řízení nebo soudní řízení. Povinností poplatníka je řádně se zúčastnit tohoto řízení a řádně a včas konat úkony potřebné k uplatnění jeho práva.
Jestliže rozvahová hodnota pohledávky přesáhne 200 000 Kč, pak lze vytvářet opravné položky takto : Od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než (počet měsíců) Opravná položka z neuhrazené hodnoty pohledávky až do výše (%) 6 20 12 33 18 50 24 66 30 80 36 100 Opravné položky lze vytvářet za podmínky, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno : rozhodčí řízení nebo správní řízení nebo soudní řízení. Povinností poplatníka i v tomto případě je řádně se zúčastnit tohoto řízení a řádně a včas konat úkony potřebné k uplatnění jeho práva.
Opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství lze vytvořit pouze v případě, že : rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč; od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců; celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne za období, za které se podává přiznání, částku 30 000 Kč. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení lze vytvářet u poplatníků, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, a to za období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. Opravné položky, které jsou daňovým nákladem, nelze tvořit na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím soudu o úpadku. Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví a podle celního zákona ručí za celní dluh. Opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu.