ANALÝZA NÁKLADŮ VE VYBRANÉM PODNIKU A NÁVRH JEJICH OPTIMALIZACE

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Bakalářský studijní program: Studijní obor: Ekonomika a management Marketing a management ANALÝZA NÁKLADŮ VE VYBRANÉM PODNIKU A NÁVRH JEJICH OPTIMALIZACE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Vedoucí bakalářské práce: David Hruška Ing. Zuzana Tučková, Ph.D. Znojmo, duben 2009

ABSTRAKT Na hospodaření podniku je nutno nahlížet celým souborem ukazatelů tak, aby výsledek následného hodnocení zobrazoval celkovou ekonomickou situaci podniku a umožňoval vytipovat příčiny dané situace. Aby byl podnik v současné době ekonomicky úspěšný, musí být nákladová analýza součástí komplexu finančního řízení podniku, protože zajišťuje zpětnou vazbu na manažerská rozhodnutí. Vypracovaná analýza je zaměřena na odhalení slabých a silných stránek podniku. Veškeré údaje použité v této práci jsem čerpal z poskytnutých podnikových dokumentací. Cílem mé bakalářské práce, bylo vypracovat analýzu, která obsahuje mé teoretické zkušenosti, které jsem získal studiem na Vysoké škole, a tyto porovnat s odbornými údaji ve zvoleném podniku. Analýza nepřináší dokonalou odpověď na všechny otázky, které si podnik klade, je však velkým přínosem v hodnocení minulého vývoje, objevení problematických oblastí a předpovědi vývoje budoucího. Klíčová slova: Analýza, náklady, náklady celkové, náklady fixní, náklady variabilní, peněžní tok, pracovní kapitál, provozní zisk po zdanění, zisk po zdanění. ABSTRACT The economy of the company must be necessary seen as a whole group of indicators in a way that gives us the result of subsequent evaluation reflecting the total economic situation of the company and allowing identify causes of existing situation. To own a successful company in the present time is necessary having a cost analysis as a part of a complex of company s financial management, because it provides a feedback to management decisions. Executed analysis is focused on unfolding the weaknesses and the strengths of the company. All data applied in this work are drawn from supplied company s documentations. The goal of my bachelor thesis was to work out the analysis that contains my theoretical knowledge I gained at the university and compare it with the professional data in the selected company. The analysis is not a perfect answer for all the questions, however, it is a major contribution in evaluation of past development, in discovery of problematic areas and in forecasting future developments. Keywords: Analysis, Cost, Fixed Cost, Variable Cost, Cash Flow, Working Capital, Net Operating Profit After Taxes, Earnings After Tax.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto Bakalářskou práci vypracoval sám na základě pokynů svého vedoucího bakalářské práce a s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 28. dubna 2009

Poděkování Tímto bych rád poděkoval mé vedoucí práce Ing. Zuzaně Tučkové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále bych rád poděkoval Ing. Zdeňku Grublovi za inspiraci a poskytnutí potřebných materiálů.

OBSAH ÚVOD...8 1 TEORIE K ANALÝZE NÁKLADŮ...10 1.1 FINANČNÍ ÚČETNICTVÍ...10 1.2 MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ...13 1.2.1 Náklady explicitní a implicitní...14 1.2.2 Třídění nákladů podle vztahu k objemu produkce...15 1.2.3 Dělení nákladů z hlediska nákladů na jednotku...16 1.2.4 Marginální a jednicové náklady...17 2 NÁKLADOVÉ STŘEDISKO A NÁKLADOVÁ ANALÝZA...19 2.1 NÁKLADOVÉ STŘEDISKO...19 2.1.1 Tvorba nákladových středisek...19 2.1.2 Nákladový controlling...20 2.2 NÁKLADY A JEJICH ANALÝZA...22 2.2.1 Pojetí nákladů...22 2.2.2 Nákladová analýza...23 2.2.3 Kontrola režijních nákladů...24 2.2.4 Netradiční kalkulační postupy...26 3 PRAKTICKÁ ČÁST...28 3.1 CHARAKTERISTIKA PODNIKU AŽD PRAHA...28 3.1.1 Základní údaje...28 3.1.2 Management a organizace společnosti...30 3.1.3 Charakteristika divize DST Brno...32 3.2 EKONOMICKÉ VÝSLEDKY DST BRNO...32 3.3 ANALÝZA SOUČASNÉ SITUACE...35 3.3.1 Celkové náklady...35 3.3.2 Náklady směrem k externím dodavatelům...37 3.3.3 Režijní náklady...39 3.3.4 Pravidla hospodaření...42 4 NÁVRH OPATŘENÍ...44 4.1 PŘÍPRAVA ZAKÁZEK...44 4.2 POSTUP PŘI REALIZACI ZAKÁZKY...46 4.3 REŽIJNÍ NÁKLADY...47 ZÁVĚR...49 POUŽITÉ ZDROJE...50 SEZNAM OBRÁZKŮ...51 SEZNAM TABULEK...52 PŘÍLOHY

ÚVOD Všechny naše podniky se od devadesátých let minulého století pohybují v tržním hospodářství. Pro každý podnik to především znamená, že se mnohem více než v období minulém, musí snažit o to, aby svojí každodenní činností vytvořil dostatečně vysokou přidanou hodnotu, aby nejen přežil, ale také dosahoval dostatečného zisku. Toto nové podnikatelské prostředí, do kterého tyto podniky vstoupily, vyžaduje velké množství utříděných informací, nové pohledy a nová rozhodnutí. Teoretická část mé práce je zaměřena na shrnutí teoretických poznatků z oblasti nákladové analýzy, které jsem pak využil v praktické části. V teoretické části jsou vysvětleny používané pojmy a vymezeny konstrukce a interpretace jednotlivých ukazatelů. Předmětem této práce je problematika kalkulačních propočtů, řízení nákladů a kalkulačních metod. Vedení podniku potřebuje pro svá rozhodnutí vždy spolehlivé a aktuální podklady, ale tyto informace samy o sobě nepostačují pro komplexní rozhodovací proces a je třeba je většinou odpovídajícím způsobem zpracovat a doplnit. K tomu slouží nákladové účetnictví, které zachycuje náklady a výkony v detailech, tyto údaje dále kontroluje a zjišťuje jejich hospodárnost. Z nákladového účetnictví vychází systém kalkulací, který se stal jedním z velice důležitých nástrojů manažerského řízení podniku v tržní ekonomice. Kalkulace se využívá zejména jako podkladu pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a způsobu jejich provádění. Dalším nezastupitelným úkolem nákladové kalkulace je její schopnost zobrazit vztahy mezi jednotlivými útvary v podniku, ve formě vnitropodnikových cen a způsobem jejich ocenění ovlivňovat chování jednotlivých pracovníků. Působí tak jako nástroj řízení vnitropodnikové hospodárnosti zejména při vynakládání jednicových a i ostatních variabilních nákladů. Uplatňuje se také při cenových úvahách, tvorbě plánu nákladů, výnosu a zisku, ale také při oceňování nedokončené výroby a jiných aktivovaných výkonů. Vlastním cílem mé praktické části, ve které je provedení nákladové analýzy divize AŽD Praha s.r.o. - DST Brno. Analýza je zaměřena nejprve na rozbor účetních výkazů (rozvahy a výkazu zisku a ztráty), druhá polovina praktické části se věnuje analýze jednotlivých ukazatelů. 8

V závěrečné části mé práce je provedeno shrnutí všech výsledků získaných provedenou nákladovou analýzou a jejich vyhodnocení. Cílem mé práce je dospět k určitým závěrům o celkové hospodářské a finanční situaci podniku a identifikovat slabé stránky, které by mohly firmě v budoucnu působit menší či větší problémy a naopak stanovit její silné stránky o které by mohla v budoucnu opírat svojí činnost. 9

1 TEORIE K ANALÝZE NÁKLADŮ Ekonomická teorie definuje náklady jako v penězích oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně nezbytných výdajů nutných k dosažení výnosů. Tím odlišuje náklady od peněžních výdajů. 1 V ekonomice každého podniku hrají náklady rozhodující úlohu, protože téměř každé manažerské rozhodování musí vycházet ze srovnání nákladů a výnosů. 1.1 Finanční účetnictví Ve finančním účetnictví jsou náklady sledovány za podnik jako celek a jsou určeny pro externí uživatele. Z tohoto pojetí nákladů se vychází při určení daňového základu a určení daňové povinnosti. V praxi se podle Synka 2 používá následující členění nákladů: Druhové členění nákladů: - základní nákladové druhy (podle položek finančního účetnictví), - kalkulační nákladové druhy (pro manažerské účely). Účelové členění nákladů: - třídění podle jednotlivých středisek, - třídění podle výkonů na náklady přímé a nepřímé. Náklady podle závislosti na změnách objemu výroby: - variabilní náklady, - fixní náklady. Náklady podle původu spotřebovaných vstupů: - prvotní náklady (externí), - druhotné náklady (interní). Náklady podle podnikových funkcí: - náklady na pořízení, - náklady na skladování, 1 SYNEK, M; a kol. Ekonomika a řízení podniku. Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997. 446 s. ISBN 80-7079-273-6. 2 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 3. přepracované a doplněné vyd. Praha: C.H. Beck, 2002. ISBN 80-7179-736-7. 10

- náklady na výrobu, - náklady na správu, - náklady na odbyt. Další kategorie nákladů: - přírůstkové náklady, - oportunitní náklady atd. K základním nákladovým druhům podle účtové osnovy patří: spotřebované nákupy: spotřeba materiálu, energie, ostatních neskladovatelných dodávek atd., služby: opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci apod., osobní náklady: mzdové náklady, zákonné sociální pojištění, zákonné soc.náklady atd., daně a poplatky: daň silniční, daň z nemovitostí, ostatní daně a poplatky a pod., jiné provozní náklady: zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku, prodaný materiál v ceně pořízení, smluvní pokuty a úroky z prodlení apod., odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů: odpisy dlouhodobého majetku, tvorba zákonných rezerv, tvorba opravných položek atd., finanční náklady: prodané cenné papíry a vklady, úroky, kurzové ztráty apod., rezervy a opravné položky finančních nákladů: tvorba rezerv, tvorba opravných položek, mimořádné náklady: manka a škody, náklady na změnu metody atd., daně z příjmů a převodové účty: daň z příjmů z běžné činnosti, daň z příjmů z mimořádné činnosti, převod provozních nákladů atd. Kromě absolutní výše nákladů je používán ukazatel nákladovosti, a to haléřový n - ukazatel nákladovosti N n= Q 11

N náklady v Kč Q objem produkce v Kč nebo v naturálních jednotkách Způsob členění nákladů podniku uvádím na obrázku č. 1. Obrázek č. 1: Způsob členění nákladů podniku Náklady Zisk Výrobní cena Spotřeba materiálu Spotřeba externích prací a služeb Mzdové a ostatní osobní náklady Odpisy DNM a DHM Finanční náklady Druhové členění nákladů Transformace nákladů Jednicové náklady Režijní náklady Jednicový materiál Jednicové mzdy Výrobní režie Správní režie Výkony Útvary Dvě linie řízení nákladů Výsledná kalkulace Odpočty středisek Předběžné kalkulace Rozpočty středisek Nástroje řízení jednicových a režijních nákladů Zdroj: SYNEK, M. 2002 3 Posouzení vztahu mezi náklady a výnosy lze provést: srovnáním procentního vývoje nákladů s vývojem výnosů, výpočtem ukazatelů nákladovosti, výpočtem relativní změny nákladů: 3 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 3. přepracované a doplněné vyd. Praha: C.H. Beck, 2002. ISBN 80-7179-736-7 12

N rel = N N 1 půůe O 1 = N 1 n 0 Q 1= N 1 N 0 Q 0 kde: N rel relativní změna nákladů N 1... náklady v období (1) resp. náklady skutečné (ve vztahu k plánu) N přep náklady přepočtené N přep = n 0. Q 1 n 0... nákladovost období (0) n 0 = N 0 /Q 0 Q... objem produkce resp. hodnota výnosů vztahující se k nákladům Kdy záporný výsledek znamená : Náklady období (1) byly menší než přepočtené, a tedy došlo k relativní úspoře nákladů. Kdy kladný výsledek ukazuje: Náklady období (1) byly větší než přepočtené a došlo k relativnímu překročení nákladů. Předchozí rovnici lze také upravit na tvar: N rel = N Q 1 1 N Q 0 0 Q = ( n n ) Q 1 1 0 1 Relativní změna nákladů je tedy rovna rozdílu nákladovostí násobenému ukazatelem produkce období (1). Druhového členění nákladů lze také využít pro získání informací sloužící pro regulaci čerpání nákladů, neboť z něj lze určit ty nákladové položky, které ve struktuře nákladů vykazují vysoký podíl nebo se nevyvíjejí v souladu s předpoklady podnikatelského záměru podniku. 1.2 Manažerské účetnictví Manažerské účetnictví slouží bezprostředně pro efektivní řízení podniku a jeho vnitropodnikových útvarů. Manažerské účetnictví poskytuje podklady pro různá manažerská rozhodování. Manažerské pojetí nákladů: 13

a) využívá kalkulace, statistiku a matematické metody, b) pracuje se skutečnými i oportunitními náklady, c) bere v úvahu mezní náklady rozlišuje utopené náklady, d) rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na nákladové křivky. Kromě finančního účetnictví využívá i nákladové účetnictví, tj. soustavu analytických účtů, kde se neúčtuje podvojně a slouží k vnitropodnikovému řízení (kalkulace, rozpočty apod.). Od finančního plánu se liší tím, že všechno dokládá detailními výpočty. 1.2.1 Náklady explicitní a implicitní Celkovými náklady (Total Cost, TS) se míní explicitní a implicitní náklady a jejich vynakládání v podniku v sobě zahrnuje vše, co podnik potřebuje k dosažení produkce. Průběh celkových nákladů se sleduje zejména v závislosti na produkovaném množství a graficky je znázorňován jako křivka celkových nákladů. Tuto křivku můžeme názorně vidět na obrázku č. 1. 4 Obrázek č.2 : Celkové náklady v krátkém období Zdroj: <http://eamos.pf.jcu.cz/amos/kat_spo/externi/kat_spo_2966/pojmy/pojmy.html> Explicitní náklady Explicitní náklady jsou ty, které podnik platí, což znamená, že mají formu peněžních výdajů, za nakoupené výrobní zdroje, za nájemné, za použití cizího kapitálu apod. Tuleja, 4 Rejstřík pojmů. [cit. 28. 3. 2009], dostupné na www: <http://eamos.pf.jcu.cz/amos/kat_spo/externi/kat_spo_2966/pojmy/pojmy.html> 14

Nezval a Majerová 5 uvádí, že explicitní náklady jsou takové náklady, které jsou skutečně vynaloženy a účelově podchyceny. Implicitní náklady Implicitní náklady nemají formu peněžních výdajů a jsou tedy obtížně vyčíslitelné. K jejich měření proto používáme oportunitních nákladů. Tak např. implicitními náklady je mzda, kterou by podnikatel obdržel při jiném zaměstnání, nebo úroky, které by získal investováním svého kapitálu do jiné akce apod. 6 Tuleja, Nezval a Majerová uvádí, že explicitní náklady, spolu s náklady implicitními, tvoří celkové ekonomické náklady neboli náklady obětovaných příležitostí. Podle Sedláčka 7 struktura informací zajišťovaných nákladovým účetnictvím představuje čtyři vzájemně propojené oblasti, zatímco pátá je již doménou manažerského účetnictví jak ukazuje obrázek č. 2. Obrázek č. 3: Schéma vztahu nákladového a manažerského účetnictví n á k l a d o v é ú č e t n i c t v í informace pro finanční účetnictví náklady a výnosy podle procesů a činnosti výrobkové náklady a výnosy informace pro útvarové řízení M a n a ž e r s k é ú č e t n i c t v í informace pro řízení a rozhodování Zdroj: SEDLÁČEK, J. 2005 1.2.2 Třídění nákladů podle vztahu k objemu produkce Celkové náklady dále členíme na náklady fixní (Fixed Cost, FC), používá se také označení utopené, a náklady variabilní (Variable Cost, VC), někdy uváděné jako náklady doplňkové. Fixní náklady se většinou vymezují vzhledem k délce období, které posuzujeme. Fixní 5 TULEJA, P; NEZVAL, P; MAJEROVÁ, I; Základy mikroekonomie. CP Books, a.s., Brno. 261 s. ISBN 80-251-0603-9. 6 SYNEK, M; a kol. Ekonomika a řízení podniku. Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997. 446 s. ISBN 80-7079-273-6. 7 SEDLÁČEK, J; Účetnictví pro manažery. Grada, Praha, 2005. 226 s. ISBN 80-247-1195-8 15

náklady jsou zpravidla určeny k zajištění výrobního procesu a jejich část se vynakládá často ještě před zahájením výroby, kdy je potřeba pořídit dlouhodobý majetek, přijmout určitý počet pracovníků atd. celkovou výši těchto nákladů v průběhu výrobního procesu obvykle již nelze ovlivnit. Variabilní náklady jsou náklady spojené s pronájmem variabilních výrobních faktorů, tj. náklady, jejichž výše je závislá na objemu realizované produkce a mění se s její změnou. V praxi nelze často náklady takto striktně rozdělit, protože např. mzdy mistrů výroby jsou ve své podstatě náklady fixní, ale při zavedení další směny musí být zaměstnáni další mistři a celkové mzdy vzrostou. Dále je možné rozdělit náklady na: proporcionální, degresivní, progresivní, degresivně progresivní. 1.2.3 Dělení nákladů z hlediska nákladů na jednotku Pokud chceme analyzovat náklady z hlediska nákladů na jednotku, musíme rozlišit další dva druhy nákladů a to: Průměrné náklady (Average Cost - AC) Křivka průměrných nákladů má tvar písmene U. Zpočátku s růstem objemu výroby průměrné náklady klesají. Od určitého objemu výroby průměrné náklady rostou. Průměrné náklady jsou podílem celkových nákladů na produkci a matematicky je vyjadřujeme následujícím způsobem: Q TC AC =. 16

Mezní náklady (Marginal Costs - MC) Mezní náklady jsou pro stanovení nákladů na jednotku důležitější než průměrné náklady, protože vyjadřují náklady dodatečného vstupu nutného k produkci mezní jednotky výstupu, tzn. Poměřují změnu celkových nákladů ke změně výstupu o jednotku. Mezní náklady vyjadřujeme vztahem: TC MC = Q. 1.2.4 Marginální a jednicové náklady Marginální náklady V ekonomické teorii i praxi mají značný význam marginální (mezní, hraniční, diferenciální) náklady. Jsou to náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku. Definujeme je jako poměr mezi přírůstkem nákladů k příslušnému přírůstku výroby: M N = Q, kde M - marginální náklady, DN - přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem produkce, DQ - přírůstek produkce. Použitím infinitezimálního počtu vyjadřujeme marginální náklady jako nekonečně malý přírůstek nákladů vyvolaný nekonečně malým přírůstkem výroby, tj. jako první derivaci nákladové funkce podle objemu výroby: M dn = N = dq. Jednicové náklady Jednicové náklady dostaneme, podělíme-li levou i pravou stranu nákladové funkce objemem výroby: 17

N n = f Q Q = ( ) Q. Při analýze nákladové funkce N = f (Q) platí mezi celkovými, průměrnými (jednicovými) a marginálními náklady tyto vztahy: 1. Minimum marginálních nákladů odpovídá inflexnímu bodu celkových nákladů. 2. Minimum jednicových nákladů (nákladovosti) leží v průsečíku jednicových a marginálních nákladů. 18

2 NÁKLADOVÉ STŘEDISKO A NÁKLADOVÁ ANALÝZA 2.1 Nákladové středisko Nákladové středisko podniku je organizační jednotkou v rámci podniku, která byla vytvořena za účelem efektivního sledování a ovlivňování nákladové stránky existence a chodu podniku v přesně vymezeném prostoru jeho činnosti. 2.1.1 Tvorba nákladových středisek Jak uvádí Synek, k vytvoření a efektivnímu fungování nákladových středisek musí být splněny určité organizační i jiné předpoklady 8 : musí být vymezeny činnosti prováděné střediskem a veškeré vazby střediska na ostatní vnitropodnikové útvary, výkony (produkce, služby), které si střediska předávají v rámci podniku, musí být měřitelné a oceněné vnitropodnikovými cenami, náklady vznikající v rámci střediska musí být měřitelné. V podnikatelské praxi se nákladová střediska vytvářejí seskupováním jednotlivých činností na základě jejich podobnosti, technicko-organizačních podmínek výroby a dalších podstatných vlivů. Pro nákladová střediska je charakteristické, že spotřebovávají jak vstupy externích dodavatelů, tak také vstupy, které jsou produkované ostatními vnitropodnikovými útvary. Podle Synka 9 nákladové středisko vytváří spolu s ostatními podnikovými nákladovými středisky ekonomickou strukturu organizace. V podnikatelské praxi jsou velké podniky tvořeny celou soustavou nákladových případně hospodářských středisek. I když ekonomická a organizační struktura nemusí zcela splývat, nedostatečně propracovaná nebo improvizovaná struktura podniku v sobě skrývá řadu 8 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 3. přepracované a doplněné vyd., Praha: C.H. Beck, 2002. 479 s. ISBN 80-7179-736-7. 9 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2000. 456 s. ISBN 80-7179-388-4. 19

nebezpečí, jako je byrokracie, nedořešená pravomoc a zodpovědnost, zpožďování rozhodovacího procesu, vznik konfliktů nebo pozdní nebo nedostatečná reakce na příležitosti vnitřní a vnější podnikatelské činnosti. 2.1.2 Nákladový controlling Jak uvádí Wagnerová 10 s existencí nákladových středisek v podniku velice úzce souvisí nákladový controlling jako forma sledování a řízení nákladů v nákladových střediscích. Smyslem nákladového controllingu je vytvářet předpoklady k podnikovým úsporám nákladů skrze objektivní hodnocení hospodaření středisek. Podmínky pro úspěšné fungování tohoto modelu v praxi jsou: vytvoření optimálního počtu nákladových středisek s rozdělením na hlavní a vedlejší, kdy vedlejší střediska vytvářejí zázemí pro činnost středisek hlavních, existence vedoucího, který bude zodpovědný za dosažené výsledky, přesné oceňování předávek výkonů mezi nákladovými středisky (jejich transparentnost), vědomí, že k neúspěchu při uplatňování hodnocení hospodaření nákladových středisek mohou vést neobjektivní kritéria hodnocení. Činnost kontroly nákladů v nákladovém středisku spočívá mimo jiné také v porovnávání dvou základních výkazů, které formulují vlastní činnost střediska. Těmito výkazy jsou rozpočet a výkaz zisku a ztrát. Rozpočet Podle Synka 11 je rozpočet plán, který numericky vyjadřuje očekávané výsledky, typicky pak náklady a výnosy podniku nebo vnitropodnikových útvarů na jejich plánovanou činnost v určitém období. Tímto vlastně rozpočet do velké míry determinuje rozsah a kvalitu realizace plánovaných aktivit podniku. Funkcí rozpočtu je pak zejména ukládat 10 WAGNEROVÁ; E a kol. Ekonomika a řízení podniku. 1 vyd., Slezská univerzita v Opavě, 2002. 234 s. ISBN 80-7248-155-X. 20

úkoly v nákladech jednotlivým útvarům podniku, kontrolovat hospodárnost těchto útvarů a spojovat výsledky kontroly s hmotnou zainteresovaností pracovníků. Rozpočet poskytuje též údaje pro vnitropodnikové účetnictví. Výkaz zisků a ztrát Výkaz zisků a ztrát nákladového střediska za dané období zobrazuje skutečně dosažené výsledky. Jejich porovnáním s rozpočtovanými hodnotami podnik zjišťuje, v jakých oblastech došlo k překročení či podkročení nákladů či výnosů a které položky a v jaké výši se na vzniklé situaci podílely. Je jedním z hlavních kontrolních nástrojů činnosti střediska za dané období. Nákladová část výsledovky je sestavována v kombinaci druhového a účelového členění nákladů a představuje výchozí zdroj dat k analýze ekonomické stránky činnosti střediska. Pro malá nákladová střediska je charakteristické, že nemusí řešit řadu nákladových otázek a rozhodování souvisejících s normálním ekonomickým životem podniku (likvidita, odhady budoucích příjmů, plánování nákladů apod.). Těmito úkoly se zabývá správa podniku. Nákladové středisko však naopak spotřebovává výkony produkované ostatními vnitropodnikovými útvary. Tyto skutečnosti působí i na strukturu jeho výkazu zisků a ztrát, který obsahuje např. nákladové položky vnitropodnikových výkonů či režie středisku přiřazené. Aby nákladové středisko mohlo vykonávat aktivní úlohu směrem k úsporám nákladů, musí být splněny následující předpoklady: zodpovědnost nákladového střediska za náklady musí odpovídat pravomoci k jejich ovlivňování, stejně tak jako organizačně-technickým podmínkám výroby, s posunem střediska od pouhé účtárny směrem k aktivnější úloze při ovlivňování vlastních i celopodnikových nákladů musí růst autonomie střediska, resp. vedoucího pracovníka ve vztahu ke střediskovým nákladotvorným faktorům a práci s nimi, 11 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 3. přepracované a doplněné vydání, Praha: C.H. Beck, 2002. 479 s. ISBN 80-7179-736-7. 21

podnik musí nastavit jasná, realitě odpovídající a motivující kritéria pro aktivní práci s ekonomickou stránkou výrobních procesů. 2.2 Náklady a jejich analýza Analýza nákladů je prostředkem, který vede k získání více informací o nákladech, než je tomu z pouhého výkazu zisků a ztrát. 2.2.1 Pojetí nákladů Náklady představují snížení ekonomického prospěchu během účetního období, a to jednak ve formě snížení (úbytku, spotřeby) aktiv, jednak ve formě zvýšení dluhů. Podle Synka 12 je lze charakterizovat jako peněžně vyjádřenou spotřebu výrobních faktorů účelně vynaložených na tvorbu podnikových výnosů, vč. dalších nutných nákladů spojených s činností podniku. Jde o definici nákladů v účetním pojetí, tak jak vystupují ve střediskovém účetnictví. Jak uvádí Konečný 13, tak třídit a kvantifikovat náklady lze podle mnoha kritérií. Nejčastěji se náklady třídí podle druhu, účelu, místa vzniku a odpovědnosti, kalkulace položek úplných nákladů a závislosti na změně objemu výroby. Volba konkrétních kritérií třídění nákladů se pak odvíjí od charakteru produkce a výrobních postupů nákladového střediska, způsobu jeho vnitřního uspořádání, vazeb na ostatní vnitropodnikové útvary a především požadavku na vypovídací schopnost takto získaných informací. Přitom druhové třídění nákladů systémově navazuje na výkaz zisků a ztrát. Vychází z výrobních faktorů a odpovídá na otázku, co bylo vynaloženo na hospodářskou činnost, tj. jaké druhy aktiv, nakupovaných výkonů a služeb, osobních a dalších nákladů byly vynaloženy za účetní období 14. Jde o základní členění nákladů, které respektuje účtovou 12 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 2.vyd. Praha: C. H. Beck, 2000. 456 s. ISBN 80-7179-388-4. 13 KONEČNÝ, M; Finanční analýza a plánování. 9. vydání, Brno: Vysoké učení technické, 2004. 101 s. ISBN 80-214-2564-4. 14 SYNEK, M; a kol. Podniková ekonomika. 3. přepracované a doplněné vyd. Praha: C.H. Beck, 2002. 479 s. ISBN 80-7179-736-7. 22

osnovu. Další možností je třídit náklady účelově, například podle středisek (útvarů). Toto třídění umožňuje určit zodpovědnost střediska za konkrétní nákladové položky. Střediskové náklady lze dělit na náklady přímo přiřaditelné středisku, tzv. jednicové náklady střediska (např. mzdy pracovníků střediska), a ostatní, tzv. režijní náklady 15 (ústavní režie, správní režie apod.). Režijní náklady představují podíl na společných nákladech podniku, který je středisku přiřazen nad rámec jeho jednicových nákladů. Jeho výše je určena rozpočítáním společných nákladů podle určitého klíče a tvoří k přímo přiřaditelným nákladům (jednicovým nákladům střediska) nákladový, většinou fixní přívěsek. 2.2.2 Nákladová analýza Nákladová analýza jako část finanční analýzy se zaměřuje na náklady. Hlavním nástrojem nákladové analýzy jsou nákladové ukazatele. Ty lze dělit na: extenzivní (objemové) intenzivní (relativní). K analýze podílu zainteresovaných stran na životě ambulantního nákladového střediska se zřejmě nejlépe hodí extenzivní tokové ukazatele absolutní a rozdílové, a dále intenzivní ukazatele stejnorodé a poměrové. Absolutní ukazatele přebírají a analyzují přímo položky výkazů, rozdílové pak pracují s rozdílem relevantních hodnot. Poměrové ukazatele kvantifikují vzájemný vztah položek finančních výkazů, mezi nimiž existuje logická souvislost. Umožňují sledovat např. vývoj struktury nákladů. Konstrukce a výběr ukazatelů mají být relevantní řešenému problému a podřízeny tomu, co má být měřeno. 15 Režií resp. režijními náklady se pro účely této práce mají na mysli režijní náklady středisku přiřazené administrativně-správním útvarem. Nepůjde tedy o režijní náklady v rámci střediska (např. plat sester na příjmu ambulance), ale o režijní náklady, za něž nákladové středisko nemůže. 23

Jak uvádí Grunwald a Holečková 16 základem analýz je srovnání hodnot a poměrových ukazatelů v časové řadě, pro posouzení finanční situace podniku ve srovnání s konkurenty je však významné rovněž prostorové srovnání vybraných ukazatelů. To obnáší porovnání zjištěných hodnot ukazatelů za analyzované středisko s hodnotami přímých, ideálně nejúspěšnějších konkurentů. Nákladová analýza využívá především jednoduchých a poměrových ukazatelů a jejich časového vývoje a obsahuje následující fáze: výpočet ukazatelů a grafické znázornění pozorovaných skutečností analýzu absolutní výše nákladových složek a jejich vývoj analýzu poměrovou (nákladová složka vzhledem k oblasti a vzhledem k celkovým nákladům) identifikaci faktorů působících na pozorované změny případné návrhy na zlepšení situace u vybraných nákladových složek. 2.2.3 Kontrola režijních nákladů Správným sestavením nákladového úkolu vlastní řízení režijních nákladů nekončí. Sledování skutečných nákladů, jejich srovnání s rozpočtem a analýza odchylek jsou neméně důležité. Kontrolu plnění rozpočtu jednotlivých středisek lze provádět několika následujícími způsoby: Jde například o srovnání neupravených nebo nepřepočtených rozpočtovaných nákladů se skutečnými, zjištěnými z účetnictví. Porovnáním celkových nákladů se potom zjistí odchylka, která samozřejmě může nastat i v jednotlivých položkách. Tento způsob kontroly režijních nákladů není příliš účinný a je použitelný pouze tam, kde objem výroby nemá vliv na výši nákladů 17. 16 GRUNWALD, R; HOLEČKOVÁ J; Finanční analýza a plánování podniku. 2. vyd. (dotisk), Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001. 197 s. ISBN 80-7079-587-5. 17 Např. správní režie 24

Dále to může být lineárním přepočtem původních rozpočtovaných hodnot za pomocí indexu, který vypočteme z poměru skutečného a plánovaného využití kapacity. Porovnáním takto přepočteného pevného rozpočtu s vlastní skutečností pak zjišťujeme globální odchylku, kterou podrobujeme další analýze. Podle Hradeckého 18 lze globální odchylku rozdělit na odchylku spotřební a objemovou, to za podmínky sestavení flexibilního rozpočtu. Při jeho sestavování se jednotlivé položky rozpočtu zvýší (sníží) úměrně k plnění plánovaného objemu výkonů střediska, a to při respektování fixního či variabilního charakteru příslušné nákladové složky. Rozdíl mezi skutečností a vypočteným součtem rozpočtovaných nákladů pak vyjadřuje spotřební odchylku. Objemovou odchylku tvoří rozdíl přepočteného pevného rozpočtu a součtu položek přepočteného variabilního rozpočtu. Spotřební odchylka se týká spíše variabilní složky nákladů a je ukazatelem tzv. úspornostní formy hospodárnosti. Naproti tomu objemová odchylka se týká především fixních nákladů a odráží tzv. účinnostní formu hospodárnosti. Porovnáním plánované hodnoty se skutečnou dochází ke zjištění určitých odchylek. Na základě zjištěných odchylek se vypracuje analýza odchylek, která je předkládána vedení podniku. Následně se realizuje provádění patřičných opatření. V níže uvedeném seznamu je výčet několika příčin vzniku kladných a záporných odchylek: chybné plánování, špatná organizace procesů, nesprávná realizace plánů, nereálně stanovené cíle, nepředvídatelné externí vlivy, organizační změny, provádění racionalizace, zvýšení mzdových tarifů, větší či menší spotřeba apod. Při posuzování režijních nákladů je třeba podle Hradeckého 19 nutné se také zabývat zprostředkovaným vztahem režijních nákladů k výrobkům především z těchto důvodů: 1. reprodukce spotřebovaných režijních nákladů v cenách finálních výrobků, 18 HRADECKÝ, M; KRÁL, B; Řízení režijních nákladů. 1.vyd. Praha: Prospektum, 1995. ISBN 80-7175-025-5. 19 HRADECKÝ, M; KRÁL, B; Řízení režijních nákladů. 1.vyd. Praha: Prospektum, 1995. ISBN 80-7175-025-5. 25

2. lepší poznání vztahů mezi jednotlivými skupinami režijních nákladů a produkovanou sortimentní strukturou, což vede k úvahám o efektivnosti vyráběných výrobků. Velmi úzký vztah rozpočtů režie k předběžným kalkulacím a odpočtů režie k výsledným kalkulacím tvoří přímou návaznost kalkulací na rozpočty. Podle Hradeckého vztah rozpočtů režie k předběžným kalkulacím a odpočtů režie k výsledným kalkulacím je velmi úzký a představuje přímou návaznost kalkulací na rozpočty, resp. odpočty režie. Spočívá v tom, že se v rozpočtech režie stanovené přirážky nebo sazby režijních nákladů použijí při sestavování předběžných kalkulací v příslušných kalkulačních položkách. Do hloubky pochopená struktura nákladů je předpokladem pro trvalé zdokonalení v mnoha úrovních: rozhodování o vlastní výrobě nebo cizích vztahů, rozhodování o alternativních produktivních metodách pomocí nových technologií, okamžité přezkoušení vlivů změn produktů mix na výsledek. 2.2.4 Netradiční kalkulační postupy Dle Zámečníka 20, nejsou tradiční kalkulační postupy s to postihnout změny ve struktuře nákladů, k nimž v posledních letech dochází. Jde o postupné snižování podílu přímých nákladů ve prospěch nákladů nepřímých. Jedná se především o vliv nákladů na informační, plánovací, marketingové a strategické aktivity. Tyto náklady lze jen obtížně přiřadit konkrétní kalkulační rovnici. Tento problém se snaží řešit metoda kalkulace podle činností, metoda ABC (Activity Based Costing). Tato metoda přiřazuje režijní náklady nikoli kalkulační jednici, ale jednotlivým kalkulačním činnostem, kde náklady vznikají. Smyslem této metody je snaha co nejlépe vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku. 20 ZÁMEČNÍK, R; TUČKOVÁ, Z; HROMKOVÁ, L. Podniková ekonomika II. 1. vyd. Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2007. 194 s. ISBN 978-80-7318-624-1 26

Výhodou metody ABC je získání přesné informace o nákladech dílčích činností, kde nutí podnik se zaměřit i na pomocné a obslužné procesy. Nevýhodou je skutečnost, že náklady na sestavení a následně její uplatnění jsou většinou velmi vysoké. Použití metody ABC má vysoké časové nároky na přípravu a zpracování vstupních informací. Vyžaduje velké zkušenosti u pracovníků, kteří metodu zavádějí. 27

3 PRAKTICKÁ ČÁST Ačkoli je má práce zaměřena na optimalizaci nákladů divize Automatizace silniční techniky, která je součástí AŽD Praha s.r.o., považuji za nutné se v krátkosti zmínit o mateřské firmě jako celku. 3.1 Charakteristika podniku AŽD Praha Počátky AŽD Praha s.r.o. jsou úzce spjaty s poválečnou modernizací a rekonstrukcí železniční dopravy v naší republice. Dnešní AŽD Praha s.r.o. odvozuje svou tradici od tří zakládající firem ČSD Stavba a montáž sdělovacích a zabezpečovacích zařízení, ČSD Výroba sdělovacích a zabezpečovacích zařízení a ČSD Ústřední zásobovací sklad, které vznikly roku 1954. Tento rok proto bývá označován jako datum vzniku společnosti. Zakládající firmy byly později spojeny v jeden společný podnik s obchodním jménem Výroba a výstavba sdělovacích a zabezpečovacích zařízení a to roku 1958. Název Automatizace železniční dopravy (AŽD) byl poprvé použit roku 1961. Jako samostatný oborový podnik vzniklo AŽD Praha o deset let později a byla k němu přidružena i slovenská část AŽD Bratislava. Roku 1993 vznikla soukromá firma AŽD Praha s.r.o. Firma disponuje pouze českým kapitálem a v současnosti je největší českou firmou v oboru zabezpečovací techniky na našem trhu. 3.1.1 Základní údaje AŽD Praha s. r. o. je nejvýznamnějším, ryze českým dodavatelem dopravní, zabezpečovací, telekomunikační, automatizační a informační techniky. V České republice je podnik nejvýznamnějším dodavatelem dopravní, zabezpečovací, telekomunikační, třídící a automatizační techniky. Zajišťuje a provádí výzkum, vývoj, projektování, výrobu, montáž, rekonstrukce, prodej a servis zařízení, systémů a investičních celků. Obchodní činnost AŽD Praha s.r.o. v zahraničí tvoří významnou část aktivit firmy. Ve východní Evropě a hlavně v Asii společnost navázala úspěšné obchodní kontakty a obzvláště Indie, Kazachstán a země bývalé Jugoslávie patří mezi oblasti, kde AŽD Praha rozvíjí své 28

obchodní aktivity. V roce 2003 byly v Srbsku a Kazachstánu dokonce založeny dceřiné společnosti AŽD. V současné době má AŽD Praha s.r.o. okolo 1700 zaměstnanců. Kromě pražské budovy, kde se nachází ředitelství společnosti a Výrobní závod Praha, má firma montážní a výrobní závody v Brně, Olomouci a Kolíně. Na Slovensku fungují tři dceřiné společnosti a to AŽD W Poprad, s.r.o., AŽD Košice, a.s. a PROJEKT SIGNAL s.r.o. Bratislava. Další dceřiné společnosti jsou v Srbsku (AŽD Saobračajni sistemi, d.o.o. Beograd) a Kazachstánu (AŽD Kazachstán s.r.o.). Specifikum podniku AŽD Praha s.r.o. je hospodářské období, které vždy začíná dnem 1. října a končí dnem 30. září následujícího kalendářního roku. V obrázku č. 2 uvádím vývoj obchodního obratu AŽD Praha s.r.o. za roky 2003 až 2006. V dalším obrázku č. 3 je uvedena ziskovost firmy z jejího obratu. Obrázek č. 4: Vývoj obchodního obratu AŽD Praha s.r.o. (v tis.kč) Zdroj: interní materiály firmy 29

Obrázek č. 5: Ziskovost z obratu (v tis. Kč) Zdroj: interní materiály firmy Období 2004 bylo přechodným 9 měsíčním obdobím od 1. 1. 2004 do 30. 9. 2004 z důvodu přechodu společnosti na hospodářské roky začínající vždy 1.10 kalendářního roku. Z tohoto důvodu nejsou uváděné údaje plně srovnatelné. 3.1.2 Management a organizace společnosti Vlastní činnost firmy je zajišťována organizačními jednotkami. AŽD Praha s.r.o. se skládá z deseti organizačních jednotek: Závod technika Výrobní závod Praha Výrobní závod Brno Výrobní závod Olomouc Montážní závod Olomouc Montážní závod Kolín Zásobovací a odbytový závod Olomouc Divize Teleinformatika 30

Divize Servisu sdělovací a zabezpečovací techniky Divize Automatizace silniční techniky Brno Slovensko -AŽD W Poprad s.r.o. Srbsko - AŽD Saobračajni sistemi, d.o.o. Beograd Kazachstán - AŽD Kazachstan s.r.o. Management společnosti : Generální ředitel Obchodní ředitel Provozní ředitel Technický ředitel Výkonný ředitel VZ Praha VZ Brno VZ Olomouc ZOZ Olomouc ZTE Praha DSE Praha MZ Kolín MZ Olomouc Personální manažer Finanční ředitel Obchodní ředitel pro silniční telematiku DST Brno Představenstvo se zodpovídá valné hromadě, která se pravidelně schází, aby jednala o provozních a obchodních záležitostech firmy. Pro řízení celé společnosti je ustanoveno ředitelství firmy sídlící v Praze. AŽD Praha s.r.o. je ve smyslu znění Obchodního zákoníku společností s ručením omezením. Obrázek č. 5: Logo AŽD Praha Zdroj: interní materiály firmy 31