ČUS 708 Odpisování dlouhodobého majetku s komentářem pro ÚSC

ČUS 708 Odpisování dlouhodobého majetku s komentářem pro ÚSC Ve Finančním zpravodaji č. 3/2011vyšel ČÚS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku. Od původních záměrů a tezí k odpisování v průběhu prací na standardu, které byly schváleny schválených MF se výrazně liší, tak předkládáme vybraná ustanovení závazného předpisu pro vybrané účetní jednotky s komentářem. Text předpisu je zvýrazněn šedě, komentář je běţným písmem. 1. Účinnost ČÚS 708 Nejdříve si vyjasníme účinnost, která souvisí i s novelou 410/2009 ke konci roku 2010. Standard je účinný od 31.12.2011, kdy se předpokládá, ţe ÚSC k tomuto datu provedou dooprávkování. Proúčtování odpisů na účtu 551 Odpisy dlouhodobého majetku, tedy do nákladů bude zahájeno aţ v roce 2012. Související ustanovení vyhlášky s účinností standardu najdete u 66, odst. 9: První použití metody odpisování dlouhodobého majetku provedou účetní jednotky poprvé v účetní závěrce sestavované k 31. prosinci 2011. Při tomto prvním použití metody odpisování dlouhodobého majetku účetní jednotky nezobrazí náklady související s odpisováním tohoto majetku v účetním období roku 2011 a promítnou do účetnictví k 31.prosinci 2011 hodnotu oprávek k odpisovanému dlouhodobému majetku jako oceňovací rozdíl při změně metody. Jen pro přehlednost uvádím účetní zápis pro dooprávkování, kterým se projeví oprávky ve výkazech k 31.12.2011: 406 MD / 07x, 08X D. 2. Drobný dlouhodobý majetek Je třeba si povšimnout, ţe v rámci odpisování a dooprávkování není vůbec řešen drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Zatím je z odpisování plně vyloučen. Znamená to, ţe se účetně postupuje stejně, jak bylo uváděno doposud, a to při pořízení přes účet 501 a 518 a při zařazení majetku do uţívání se provedou zápisy plného dooprávkování 028 MD /088 D a 018 MD / 078 D. Docela sloţitější situace je u dooprávkování drobného dlouhodobého majetku pořízeného před rokem 2010. Došlo k tomu, ţe v 10 krajích bylo dooprávkování drobného dlouhodobého majetku kraji obcím povoleno, tedy ty proúčtovaly v souladu s věrným obrazem 406 MD /088 D a 406 MD /078 D ve výši hodnoty účtů 028 a 018 k 1.1.2010. Ve třech krajích toto obcím povoleno nebylo pro nejistotu souladu tohoto postupu předpisy. Odhaduji, ţe podobná situace je i u organizačních sloţek státu. Provedení dooprávkování v tomto případě totiţ vychází pouze z logiky věci, kdy jedním ze základních účetních principů je pouţití jedné metody pro určitou operaci tedy pokud je nastavena metoda, kdy určitý majetek je při pořízení účtován tak, ţe jeho netto hodnota je nula, tak i dříve pořízený majetek vykazovaný stejným způsobem by měl být také vykazován v netto hodnotě nula). Zde se tedy pro sjednocení, bez kterého nelze v roce 2012 zahájit konsolidace (respektive dojde k poškození konsolidovaných výkazů z hlediska vypovídací schopnosti), bude muset situace právně narovnat. ČÚS 708 problém dooprávkování drobného dlouhodobého majetku nevyřešil a zatím jej neřeší ani ţádný jiný předpis. 3. Základní teze pro odpisování ÚSC Při zahájení diskusí k základním tezím pro odpisování u některých vybraných účetních jednotek se rozhodovalo mezi třemi směry: a) nechat volnost účetním jednotkám při odhadu doby pouţití dlouhodobého majetku b) striktně nastavit doby pouţívání a provést striktní kategorizaci c) dát intervaly doby vyuţívání (tedy nastavit určité mantinely). 1

Mezi MF a zástupci ÚSC bylo sjednána varianta C. A byla předloţena jako schválená základní teze. Na tuto variantu byla zpracována i kategorizace majetku. Při závěrečných úpravách standardu jiţ bez jakéhokoliv projednání se zástupci ÚSC se nečekaně od schválené varianty c) ustoupilo a výsledkem standardu je moţnost volby účetních jednotek mezi variantou a) a b). Zatím nikde nebylo zdůvodněno, proč k této úpravě došlo. Zvolený postup nebude mít ve výsledku sjednocení metody odpisování u některých vybraných účetních jednotek, tedy nelze argumentovat stanovením pravidel pro konsolidační celek. Určitou výhodou u volby varianty b) je zjednodušení metody odpisování pro ty účetní jednotky, které odpisování zahajují. Na druhou stranu se v důsledku můţe jednat o významné podhodnocení vykazované hodnoty majetku, coţ můţe mít dopady ve vazbě na očekávané změny předpisů na posuzování zadluţenosti účetních jednotek. 4. Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku s komentářem 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen zákon ) a vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen vyhláška ) základní postupy pro určení výše odpisů dlouhodobého majetku a účtování odpisů dlouhodobého majetku a oprávek a dále postupy pro změnu metody za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách Číslo položky rozvahy Název položky rozvahy Syntetický účet A.I.1., sl. korekce Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 072 A.I.2., sl. korekce Oprávky k software 073 A.I.3., sl. korekce Oprávky k ocenitelným právům 074 A.I.6., sl. korekce Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 079 A.II.3., sl. korekce Oprávky ke stavbám 081 A.II.4., sl. korekce Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých 082 věcí A.II.5., sl. korekce Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 085 A.II.7., sl. korekce Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 089 C.I.1. Jmění účetní jednotky 401 C.I.3. Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 403 C.I.6 Oceňovací rozdíly při změně metody 406 Číslo položky výkazu zisku a ztráty Název položky výkazu zisku a ztráty Syntetický účet A.I.25. Odpisy dlouhodobého majetku 551 vykazovaných za podmínek stanovených vyhláškou. Zde jen doplňuji, ţe pro plný výčet poloţek a účtů měly být uvedeny poloţky výkazu zisku a ztráty, a to účty 67X (viz bod 8. 3. ČUS 708), které se budou pouţívat pro rozpouštění účtu 403 Transfery na pořízení dlouhodobého majetku do výnosů ve smyslu časového rozlišení transferů v časové souvislosti vzniku nákladů (účet 551). Tento účetní postup bude rovněţ zahájen aţ v roce 2012 ve vztahu k zahájení účtování odpisů do nákladů. Zatím z hlediska struktury účtů se předpokládá pouţití účtu 672, coţ ale není příliš šťastným řešením, neboť ve výsledovkách by tak byly nakumulovány výnosy provozní (spojené v zásadě také s běţným peněţním tokem) a výnosy, které bezprostředně s příjmem peněz nesouvisí (rozpouštění 2

dotací do výnosů). Je moţné, ţe dané rozpouštění dotací do výnosů bude prováděno na samostatný účet, v dalším textu budeme pracovat s účtem 672 (pokud to nakonec bude účet jiný, budeme jen rádi). 2. Předmět standardu Standard upravuje: Bod 3. Vymezení pojmů Bod 4. Obecná pravidla pro odpisování Bod 5. Způsoby odpisování Bod 6. Obecná pravidla pro rovnoměrný, výkonový nebo komponentní způsob odpisování Bod 7. Postup při změně metody k 31. prosinci 2011 Bod 8. Postup účtování 3. Vymezení pojmů 3.1. Pro účely tohoto standardu se rozumí a) kategorizací dlouhodobého majetku přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, Příloha č. 1 není v článku uvedena. Jedná se o rozsáhlou přílohu, kde jsou vybrány z klasifikace CZ CPA všechny věci, které by se mohly dle výše své pořizovací ceny stát dlouhodobým majetkem a dále dle klasifikace staveb a budov CZ - CC jsou uvedeny stavby a budovy. Dle zatřídění do klasifikace se majetek zařadí do určité účetní odpisové skupiny. Dále se seznámíte s různými metodami odpisování. Základní metodou je způsob zjednodušený, kdy k zatřídění do klasifikace je stanovena striktní doba odpisování majetku uvedeného dle číselného kódu klasifikace v určité účetní odpisové skupině. Dále jsou standardem umoţněny metody odpisování, které jsou v souladu s věrným obrazem, tedy účetní jednotka se nemusí drţet striktní doby odpisování zjednodušeného způsobu, ale můţe ji zkrátit nebo prodlouţit dle předpokládané doby ţivotnosti majetku. b) nově pořízeným použitým dlouhodobým majetkem takový dlouhodobý majetek, který je pořízen již jako užívaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti, Zde je důleţité slovo pouţitého. Můţe samozřejmě dojít k případu, ţe účetní jednotka zakoupí majetek, který je jiţ opotřebovaný; byl jiţ pouţíván jiným vlastníkem. K zabránění diskusím, zda budova 2 roky stará, je jiţ pouţitý majetek nebo ještě nový, případně auto staré 2 roky, zda je jiţ pouţité, či ještě nové, je jasně určeno, ţe za pouţitý majetek se povaţuje majetek, který je za 1/3 předpokládané doby celkové ţivotnosti. c) nově pořízeným dlouhodobým majetkem takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v písm. b), Toto jen znamená, ţe majetek, který není pořízen jako pouţitý, se povaţuje za majetek nový. d) komponentou určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž předpokládaná doba používání se významně liší od předpokládané doby používání celého majetku nebo souboru majetku. 3

Jedním z moţných povolených způsobů odpisování, které jsou v souladu s věrným obrazem je tzv. komponentní odpisování. Toto odpisování nemá zatím u nás ţádnou tradici a asi bude trochu i oříškem pro dodavatele SW. Z hlediska definice se však musí jednat o významnou část majetku v poměru k celkovému ocenění majetku, coţ např. u budov identifikujeme málokdy, a kdyţ ano, tak většinou takový majetek vedeme jako samostatný majetek, i kdyţ je pevně spojený s budovou nebo stavbou (většinou vycházíme rámcově z pokynu D 300 k dani z příjmů, kde jsou účelová zařízení vyjmenovaná, např. klimatizace, výtahy apod.). Ustanovení je zde pravděpodobně uvedeno především ve vztahu k specifickému majetku, jako jsou nákladné a sloţité technologie (elektrárny) nebo zbraně a specifické stroje (letadla, tanky, ponorky). S významným poměrem ceny komponenty k celku a zároveň s významným rozdílem ţivotnosti mez komponentou a celkem se u majetku obcí setkáme zřídka. Z důvodu neověření funkčnosti navrţených postupů (vysvětleno u bodu 5.7.6.) a protoţe je s postupem komponentního odpisování zatím málo zkušeností, a také protoţe je postup určen jako jeden z moţných, ne však povinných, bych doporučila postup zatím jen vzít na vědomí a případně jej aplikovat aţ po získání potřebných znalostí a zkušeností ve vztahu pojmů odpisy a věrný obraz majetku. 4. Obecná pravidla pro odpisování 4.1. Tento standard se vztahuje na dlouhodobý majetek a soubory tohoto majetku, které se odpisují podle zákona a vyhlášky. Zde je jasně stanoveno, ţe se standard netýká drobného dlouhodobého majetku, viz bod 2 článku. 4.2. Účetní jednotka odpisuje dlouhodobý majetek z výše ocenění v účetnictví podle 25 zákona, a to jen do výše tohoto ocenění. Je jasně uvedeno, ţe dlouhodobý majetek pro účely odpisování nijak nepřeceňujeme. Odpisujeme z ceny, která je nyní cenou pořizovací nebo reprodukční pořizovací, a kterou nyní účetně evidujeme. Odpisujeme z ceny, která je včetně dotace. Pro účely odpisování nebudeme pořizovací cenu o dotace sniţovat. Korekci VH, aby obsahoval jen náklady účetní jednotky, které mají vazbu na potřebnou obnovu majetku, zajistíme rozpouštěním dotací a darů k majetku účet 403 - do výnosů. Tedy náklad účet 551 bude vypočten ze vstupní ceny včetně dotace a proti němu bude v poměrné výši výnos, účet 672. Dílčí VH se pak rovná 672 v části rozpuštění ze 403 minus 551. Příklad na postup výpočtu 672 ve výši rozpouštění ze 403 je uveden u bodu standardu 8.3. 4.3. V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání. Tento bod je třeba vztáhnout k bodu 4.5 a 4.7. Tedy stačí odpisy proúčtovat jen jednou za rok, a to nejpozději k 31.12., ale pokud byl majetek pořízen v průběhu roku, tak se přepočtou poměrem měsíců tak, ţe se do poměru nezapočte měsíc, kdy byl majetek zařazen do uţívání, ale aţ následující měsíc po zahájení uţívání. 4.4. V případě dlouhodobého majetku v podílovém spoluvlastnictví provádí každý spoluvlastník účetní odpisy z ocenění majetku podle velikosti spoluvlastnického podílu. Je jasně uvedeno, ţe pokud vlastníme jen část majetku, tak odpisujeme z ocenění této části a ne z celkového hodnoty majetku, který má více vlastníků. 4

4.5. Nestanoví-li tento standard jinak, účtuje účetní jednotka o odpisech nejpozději k rozvahovému dni, případně k jinému okamžiku podle jiného právního předpisu. Viz komentář k bodu 4.3. 4.6. Částky odpisů se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Častý dotaz je na účetní postup odpisování u dlouhodobého majetku, který je oceněn např. 1 Kč, nebo 32 Kč apod. Toto se často týká např. církevních staveb. Jak zajistit odpisování tohoto majetku po dobu 80 let. Odpověď je velmi jednoduchá. Majetek za korunu se neodepisuje dle 66 odst.7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Majetek za 32 Kč se odepíše během 32 let a dále se jiţ odepisovat nebude. Bude evidován v ceně 32 Kč na účtu 021 a v hodnotě 32 Kč bude na oprávkách na účtu 081, zůstatková cena bude nulová. 4.7. V případě uvedení dlouhodobého majetku do užívání v průběhu účetního období stanoví účetní jednotka poměrnou výši odpisů v tomto účetním období. Viz komentář k bodu 4.3. 4.8. V případě, že dojde k odvodu dotace, například pro porušení smluvních podmínek, podíl přijatého investičního transferu 1 na pořizovací ceně majetku v případech uvedených v bodech 8.3. a 8.4. se neupravuje. Toto ustanovení bez znalosti souvislostí je asi pro čtenáře velmi matoucí. Hodně jsme publikovali a vysvětlovali, ţe pokud má mít VH u obcí nějakou vypovídací schopnost, ţe je potřeba ve výsledku hospodaření zobrazit jen náklad z opotřebení majetku, který je krytý vlastními zdroji. Byl zvolen způsob zobrazení analogický u nevýdělečných organizací, a to, ţe proti nákladům z odpisu se časově rozpustí na výnos (672) dar nebo dotace na pořízení odpisovaného dlouhodobého majetku (403). V praxi však dochází k tomu, ţe následnými kontrolami čerpání dotací je nařízeno vrácení části dotace pro např. porušení některých smluvních podmínek. V situaci, kdybychom se museli vracet zpátky i třeba několik let a přepočítávat rozpuštěný výnos k odpisům, bychom značně znepřehlednili účetnictví běţného roku, a proto je velmi správně do standardu zařazeno toto ustanovení. Vlastně nám jen říká, ţe nebudeme muset nic přepočítávat, necháme původní přiznanou dotaci a nadále budeme stejně pokračovat v jejím rozpouštění do výnosů a případné nařízené odvody dodací zaúčtujeme jako jiný účetní případ, např. náklad na účtu 542. Samozřejmě, ţe v případě, ţe dojde kes níţení podílu dotace před zařazením majetku do uţívání (před zahájením odpisování) je korekce hodnoty na účtu 403 moţná. 4.9. Účetní jednotka může sestavit odpisový plán, případně stanovit předpokládanou dobu používání dlouhodobého majetku, nejen pro jednotlivé věci, ale také pro předem určenou množinu věcí, a to s přihlédnutím k principu významnosti. Pokud účetní jednotka bude chtít majetek zobrazit více v souladu na skutečnost v rozvaze v hodnotě netto a zvolí si přesnější dobu pouţívání (např. rovnoměrný způsob odpisování, viz dále), tak nemusí dobu ţivotnosti určit jen u jednoho majetku, ale u všech majetků, které mají obdobnou ţivotnost (přibliţně druhově stejný majetek, přibliţně stejná intenzita vyuţívání, přibliţně stejné podmínky vyuţívání, např. ve smyslu povětrnostních vlivů). Jako příklad si můţeme uvést, ţe pro veškerý nábytek v budově úřadu si účetní jednotka zvolí dobu ţivotnosti 16 let. 1 Český účetní standard č. 703 - Transfery 5

4.10. Účetní jednotka při sestavení odpisového plánu v souvislosti s provedením technického zhodnocení dlouhodobého majetku zohlední veškeré skutečnosti v souladu se zákonem a vyhláškou. Zde z důvodu obecného vyjádření asi nelze povaţovat za uloţenou povinnost (i kdyţ to mohlo být záměrem předkladatele předpisu) na důsledné dbaní zohlednění všech skutečností u v případě technických zhodnocení majetku. Původní návrh ČÚS k odpisování se věnoval technickému zhodnocení vlastního majetku podrobně, bylo řešeno technické zhodnocení všeobecně i technické zhodnocení cizího majetku a jeho odpisování. V případě provedení technického zhodnocení majetku lze však jen doporučit se snaţit ustanovení předpisu naplnit z důvodu přesnějšího vykazování jak majetku tak finanční situace účetní jednotky (VH). Takto bylo téma zpracováno technického zhodnocení cizího majetku v návrhu standardu: Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka, než účetní jednotka evidující příslušný majetek, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je nájemce oprávněn technické zhodnocení účtovat a odpisovat, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání. Pokud je sjednáno vypořádání technického zhodnocení s vlastníkem dlouhodobého majetku, bude vstupní cena pro zahájení odpisování snížená o předpokládanou hodnotu tohoto vypořádání technického zhodnocení (zbytková hodnota technického zhodnocení). Zde bude docházet k největším skokům ve VH, pokud účetní jednotka nezvolí metodu rovnoměrného odpisování. Příklad: Účetní jednotka provede TZ na cizím majetku - budově v hodnotě 8 mil. Kč. Zařadí jej zjednodušenou metodou do VII. odpisové skupiny. Dle smlouvy jej však bude využívat jen 10 let. V případě zjednodušené volby bude mít 9 let v nákladech odpis ve výši 100 tis. Kč a 10. rok bude mít náklad z vyřazení TZ cizího majetku ve výši 7,1 mil. Kč. Správně by bylo potřeba rozložit celých 8 mil. Kč do 10 let používání rovnoměrně, tedy by měl být odpis ve výši cca 800 tis. ročně. Na toto prosím dejte případně pozor. 4.11. Účetní jednotka může při sestavení odpisového plánu zohlednit též skutečnosti týkající se okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání, například stanovení hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení. Nestanoví-li účetní jednotka jinak, má se pro tyto účely za to, že významná je částka ve výši 5 % ocenění dlouhodobého majetku. Zde je důleţité slovo můţe. Záměr ustanovení není zcela zřejmý, ale vypadá to, ţe máme moţnost se rozhodnout ukončit odpisování majetku na hodnotě např. na 5% pořizovací ceny. Je však moţné zvolit i jiné % z ocenění majetku. V mezinárodních účetních standardech se pracuje s tzv. zbytkovou hodnotou majetku. Postup je však jiný, neţ je uveden v tomto ustanovení. Tam se určí hodnota, ze které se bude odpisovat jako rozdíl mezi vstupním oceněním majetku a zbytkovou hodnotou, a ta se rozpočte dle doby uţívání. Zde se odpisuje ze vstupní ceny a na určité hodnotě, určené účetní jednotkou, se odpis jakoby zastaví. Majetek neodepíšeme do nuly, ale např. 5% necháme jako zafixovanou zůstatkovou cenu. Je v souladu se skutečností, ţe i např. velmi opotřebovaná komunikace nebo budova vţdy nějakou zbytkovou hodnotu má, a ţe její vykazování v nulové hodnotě netto znamená někdy podhodnocení majetku (coţ však není v rozporu s jedním základních principů oceňování, tj. opatrnosti). Najdeme však i případy, kdy opotřebovaný dlouhodobý majetek má dokonce zápornou reálnou hodnotu (náklady na demolici ). Znamená to, ţe nelze aplikovat ustanovení obecně, ale musí se řešit vţdy jednotlivě případ od případu. Ustanovení předpisu zatím nemá ţádnou analogii v jiných českých nebo mezinárodních předpisech, tak asi budeme muset počkat na vysvětlení záměru od předkladatelů předpisu a na případné aplikační příklady. 6

4.12. V případě dlouhodobého nehmotného majetku použije účetní jednotka ustanovení bodů 4. až 7. přiměřeně, a to zejména při sestavení odpisového plánu. U dlouhodobého nehmotného majetku a zjednodušeného postupu odpisování je s ohledem na podobu přílohy č. 3 trošku starost a budeme se této problematice za chvíli věnovat u bodu 5.3.1. 5. Způsoby odpisování 5.1. Základním způsobem odpisování je způsob zjednodušený. Účetní jednotka může pro naplnění ustanovení 7 odst. 1 zákona zvolit způsob odpisování rovnoměrný, výkonový nebo komponentní. Kombinace způsobů odpisování v rámci účetní jednotky není vyloučena. To je velmi zásadní ustanovení. Pro nás znamená, ţe dle bodu 5.2. jen zařadíme majetek do kategorizace přiřadíme kód CZ-CC nebo CZ-CPA. Tím by mělo dojít k automatickému zařazení programem modulu majetku do odpisové skupiny. Zapíšeme datum zařazení do uţívání. To je vše, ostatní za nás pravděpodobně udělá program Provede dooprávkování, zpracuje odpisový plán a vygeneruje doklady k proúčtování. Ţádné odhady doby vyuţitelnosti a ţádné úpravy ve vnitřních normách k době odpisování v případě volby zjednodušeného postupu nebudou potřeba. 5.2. Pro účely odpisování provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, z níž vyplývá určení účetní odpisové skupiny. Dlouhodobý majetek, který není uveden v kategorizaci dlouhodobého majetku, zařadí účetní jednotka s přihlédnutím k charakteru majetku uváděného v účetních odpisových skupinách nebo podle srovnatelné doby jeho používání. V případě souborů dlouhodobého majetku postupuje účetní jednotka obdobně. Ustanovení vyuţijeme pro případy, kde nenajdeme majetek v kategorizaci dle kódu klasifikací. Otázkou zde je, zda pak zadáme odpisovou skupinu do programu ručně a nebudeme muset hledat nějaký nejvíce odpovídající jiný kód klasifikace, nebo zda budeme muset nějaký kód určit ke kaţdému majetku a účtová odpisová skupina se přiřadí automaticky. V celém standardu však nikde není odvolávka na klasifikaci CZ-CPA a CZ-CC jako na závaznou povinnost zatřídění majetku, tedy by asi měla být volba jen odpisové skupiny umoţněna, a to u těch majetků, které nejsou přílohou č. 1 zatříděny standardem. Obdobný postup je i u souborů majetku. Není uvedena povinnost, ţe se musíme řídit hlavním funkčním předmětem souboru, jen se má přihlédnout k charakteru majetku. I u souborů by tedy místo povinnosti zatřídění mohla být jen moţnost ručně zvolit účtovou skupinu. 5.3. Zjednodušený způsob 5.3.1. Účetní jednotka pro účely sestavení odpisového plánu provede určení stanovené doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 2 a 3. Pro přehlednost si zde přílohu č. 2 s komentářem a přílohu č. 3 s komentářem uvedeme: Příloha č. 2 Účetní odpisové skupiny a příslušná stanovená doba používání Účetní odpisová skupina Stanovená doba používání v letech I 5 II 8 III 12 7

IV 20 V 30 VI 50 VII 80 Kategorizace majetku byla původně zpracovávána na interval doby ţivotnosti. Pro zjednodušený způsob však byla zvolena horní hranice intervalu, místo střední hodnoty intervalu, coţ by bylo jistě přesnější ve vztahu k průměrné době ţivotnosti majetku. Tím bude docházet k tomu, ţe v účetních odpisových skupinách, kde byl interval poměrně velký (tj. od IV odpisové skupiny tam např. byla kategorizace majetku dána do intervalu 12-20 let) se bude nacházet majetek s kratší dobou ţivotnosti neţ odpovídá zjednodušené metodě. V případě, ţe by toto mělo v budoucnu nějaký výrazný vliv na VH běţných období, nezbude účetní jednotce nic jiného, ţe přechod na jiný způsob odpisování, neţ je způsob zjednodušený (např. na rovnoměrný způsob odpisování). Takto stanovená příloha doby odpisování má však ještě jeden výrazný nedostatek. Ve standardu nikde není popsán způsob výpočtu odpisu. Znamená to vlastně, ţe roční odpis lze zjistit jediným postupem, a to: Ocenění majetku/ stanovená doba pouţívání v letech. Takto zjištěný roční odpis má zásadní dopad především na výpočet ročního odpisu při zvýšení ocenění vlivem technického zhodnocení. Příklad: Na stavbách vedeme majetek Komunikace X v ocenění 5 mil. Kč. Tuto komunikaci dooprávkujeme zjednodušeným způsobem v rozsahu 20 let tj. 5 mil. /50*20 = 2 mil. Kč; zaúčtujeme k 31.12. 2011 zápisem 406 MD / 081 D. Odpisový plán bude ve výši 100 tis. Kč ročně tj. ročně zaúčtujeme 100 tis. Kč 551 MD / 081 D. Po dobu 30 let. V roce 2040 provedeme rekonstrukci této komunikace v hodnotě 15 mil. Kč. Do konce doby odpisování nám však zůstávají již jen 2 roky. Znamenalo by to 15 mil. Kč děleno 2 roky a ročně (v roce 2041 a 2042) zaúčtovat do nákladů 7,5 mil. Kč, což evidentně není v souladu se skutečnou majetkovou pozicí účetní jednotky a ani s VH běžného období. V případě, kdyby byl stanoven postup pro výpočet odpisů např. ve smyslu, že se zjistí odpisová sazba výpočtem 100/počet let životnosti a roční odpis bude vypočten jako ocenění majetku krát odpisová sazba, vypadal by pak průběh odpisování v případě zvýšení ocenění vlivem technického zhodnocení úplně jinak. Odpis by byl ve výši 2%. Po navýšení o TZ by se počítaly 2% z 20 mil. Kč, tj. roční odpis by byl ve výši 400 tis. Kč a u Komunikace X by se doba odpisování prodloužila o 36-37 let, což by v tomto případě určitě bylo více v souladu se skutečností jak VH běžných období, tak hodnoty majetku netto v jednotlivých letech. Samozřejmě, že úplně nejsprávnější by bylo řešení takové, jaké bylo v původním návrhu, a to ruční nastavení doby prodloužení životnosti vlivem technického zhodnocení. Můžeme tedy doufat, že se buď časem předpis upraví, nebo nám nezbude nic jiného, než v podobných případech opustit zjednodušený způsob odpisování a přejít např. na odpisování rovnoměrným způsobem. Dlouhodobý nehmotný majetek a příslušná stanovená doba používání Dlouhodobý nehmotný majetek 8 Stanovená doba používání v letech audiovizuální dílo, software a obdobné produkty 3 nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, licence a obdobná práva a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek s výjimkou 8 Příloha č. 3

studií, záměrů, analýz, plány a obdobných produktů studie, záměry, analýzy, plány a obdobné produkty 30 U nehmotného majetku ve zjednodušeném způsobu máme stejný problém. Takto vypadal původní návrh doby používání: Dlouhodobý nehmotný majetek s přihlédnutím k doporučené době ţivotnosti: Pol N á z e v ÚOS Poznámka ÚS N1 audiovizuální dílo (3-5) N2 SW (3-5) N3 nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (5-8) N4 ostatní DNM mimo poloţku N5-N7 volné N5 Smlouva na dobu určitou - SW, licence, pořízená práva volné počet let smlouvy (pokud se nejedná o nájem díla) N6 studie, záměry, analýzy plány volné počet let zpracování výhledu, pokud se nejedná o majetek dle 11, odst. 7, vyhlášky č. 410/2009, např. LHP na 10 let. N7 Územní plán, regulační plán a ostatní územně analytické podklady (12-20) pokud se nejedná o majetek dle 11, odst. 7, vyhlášky č. 410/2009 (plán rozvoje) Je zřejmé, ţe u dlouhodobého nehmotného majetku by zjednodušený postup byl zřejmě ve výrazném rozporu doby pouţitelnosti majetku. Kdo bude chtít získat přínosnější informace o míře opotřebování majetku, bude muset více vyuţívat rovnoměrný způsob odpisování. 5.3.2. Účetní jednotka odpisuje v souladu s odpisovým plánem sestaveným podle bodu 5.3.1. 5.3.3. V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění, výši oprávek a odpisový plán. To je velmi důleţité ustanovení nad rámec zákona o účetnictví. Ustanovení předpisu je vlastně se zákonem o účetnictví v přímém rozporu ( 25). Kdyţ dojde k bezúplatnému převodu do našeho majetku od jiné vybrané účetní jednotky (např. pozemkový fond, kraj, ministerstvo, úřad pro zastupování státu ve věcech majetkových, naše nebo cizí příspěvková organizace), tak majetek nebudeme oceňovat reprodukční pořizovací cenou, ale převezmeme účetní hodnoty předávaného majetku. Po zahájení odpisování to budou hodnoty nabírané na účet např. 022, 082 a rozdíl na 401. Otázkou je přebírání hodnoty zůstatků účtu 403. Moţnosti přebírání zůstatkové hodnoty transferů k majetku pravděpodobně bude řešit standard k vlastním zdrojům, který je přislíben k vydání v červenci tohoto roku (2011) s účinností od roku 2012. V případě, ţe byl majetek odpisován zjednodušeným způsobem, tak přebíráme ve zjednodušeném způsobu i odpisový plán a pokračujeme v něm. Budeme tedy od převodce potřebovat i informaci, jaký způsob odpisování byl k převáděnému majetku zvolen a datum zařazení majetku do uţívání (nového). Případně informaci po jakou dobu byl jiţ majetek odpisován. Moţnost změnit způsob odpisování na způsob rovnoměrný ale zůstává, coţ způsobuje pochyby, proč je zde převzetí odpisového plánu uvedeno. Je moţné, ţe při upřesňujícím výkladů (pokud nějaký bude uveden), případně můţe uţivatel dovodit, ţe povinnost převzetí odpisového plánu je ve vazbě na převzetí majetku v průběhu 9

roku, kdy nejprve musí přebírající do konce roku pouţít zjednodušený postup a změnit na rovnoměrný nebo jiný způsob odpisování aţ od následujícího období. 5.3.4. V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku, s výjimkou případu podle bodu 5.3.3., účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání, která musí odpovídat stanovené době používání v dané účetní odpisové skupině podle přílohy č. 2. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku. Zde je uvedena výjimka pro majetek, který není pořízen jako nový. Jediné omezení zjednodušeného způsobu je maximální délka doby odpisování. Je tedy moţné volit od hodnoty 1 rok aţ do hodnoty počtu let pouţívání uvedených v tabulce Přílohy č. 2. Zde je tedy zachována moţnost volby zbytkové doby pouţívání; u pouţitého majetku není doba odpisování u zjednodušeného postupu striktně stanovena. 5.4. Rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování 5.4.1. Pokud účetní jednotka neodpisuje dlouhodobý majetek zjednodušeným způsobem, odpisuje rovnoměrným způsobem, nejsou-li naplněny podmínky podle bodu 5.6.1. pro pouţití výkonového způsobu nebo nerozhodne-li se pro pouţití komponentního způsobu podle bodu 5 Je nastaven princip, ţe se nemusíte drţet zjednodušeného postupu odpisování a můţete si nastavit odpisový plán ve vztahu k předpokládané době pouţívání, k výkonu nebo zvolit komponentní odpisování. Zopakujeme si případy, kdybychom se měli od zjednodušeného způsobu odklonit a volit rovnoměrný způsob (viz pozn. výše): - v případě pořízení technického zhodnocení majetku s vlivem na prodlouţení ţivotnosti - v případě technického zhodnocení majetku jiného vlastníka - v případě dlouhodobého nehmotného majetku, především u územních plánů a LHP Dále bude vhodné posoudit dobu ţivotnosti u významného majetku, např. od hodnoty dlouhodobého majetku představujících více neţ 1-2% brutto hodnoty aktiv. Odměnou za přesnější vykazování bude větší vypovídací schopnost majetkové pozice a finanční situace účetní jednotky. Nevýhodou samozřejmě bude potřeba obhajování nastavených způsobů odepisování při přezkumech, jiných kontrolách i před uţivateli závěrek (prokazování správnosti odhadů). Také bychom měli v budoucnu přehodnotit odpisové plány, pokud vlivem odpisování bude docházet k velkým výkyvům ve VH, např. u IV. odpisové skupiny identifikujeme vysoké zůstatkové ceny při vyřazování majetku z důvodu plného opotřebení. 5.5. Rovnoměrný způsob 5.5.1. Po provedení kategorizace dlouhodobého majetku účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu používání příslušného dlouhodobého majetku, a to pro účely sestavení odpisového plánu. Předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku se stanoví v letech a v souladu s bodem 4.3. U bodu 5.2. jsme se zabývali otázkou, zda bude povinné provést zatřídění majetku i tam, kde pro konkrétní majetek kód klasifikace nenajdeme. V ustanovení bodu 5.2. zatřídění nevypadá jako povinnost. Pokud zvolíme rovnoměrný způsob, tak se dle textu standardu jeví, ţe je kategorizace vyţadována. Tedy i u volné volby doby ţivotnosti bychom zatřídění do kódu klasifikace provést měli. Nemusíme se však drţet stanovené doby pouţívání, ale zvolíme ji v souladu s bodem 6.1.; v co nejpřesnějším odhadu tak, aby se majetek odpisoval v průběhu celé doby pouţívání. Je dána i moţnost v bodu standardu 6.2. v případě zjištěný nových skutečností odhadovanou dobu pouţívání upravit (při inventarizaci). Je tedy moţné upravovat odpisové plány v průběhu doby uţívání. Velkou nevýhodu zcela volné doby ţivotnosti však vidím v tom, ţe nebyla stanovena alespoň horní hranice doby pouţívání (samozřejmě s moţností prodluţování ve vazbě na charakter 10

provedeného technického zhodnocení). Jedním z cílů standardu k odpisování bylo sjednocení odpisových plánů mezi účetními jednotkami, které jiţ odpisují a těmi, které odpisování zahájí. Jedná se především o problematiku odpisových plánu příspěvkových organizací. Z důvodu sníţení poţadavků organizací na zřizovatele ohledně pokrytí odpisů byly u příspěvkových organizací nastaveny nepřiměřeně dlouhé doby pouţívání, např. budovy se odpisovaly 150-200 let; zařízení a stroje 20-30 let apod. Pro narovnání situace by bylo potřeba opravdu nějaká pravidla nastavit. Obecné pravidlo, ţe se má majetek odpisovat po celou dobu pouţívání, platilo i dosud a bylo ohýbáno jak se zrovna hodilo. Moţnost volby doby pouţívání majetku bez jakéhokoliv omezení v důsledku nepřinese potřebné sjednocení postupů. Viz bod 3 v úvodu článku. 5.5.2. Při stanovení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku zohlední účetní jednotka zejména a) charakteristiku dlouhodobého majetku, například materiálovou podstatu a její trvanlivost, b) charakter prostředí, ve kterém bude dlouhodobý majetek využíván, například vystavení povětrnostním podmínkám, nadzemní uložení či nezastřešení, c) stupeň intenzity užívání dlouhodobého majetku, d) rychlost morálního zastarávání dlouhodobého majetku, e) opotřebení dlouhodobého majetku, jehož není účetní jednotka prvním uživatelem, ale jeho stav odpovídá opotřebení v první třetině jeho předpokládané doby používání, f) další specifické podmínky používání dlouhodobého majetku nebo jeho individuální vlastnosti. Zde se jedná jen o obecný návod, k jakým skutečnostem přihlíţet při odhadu doby pouţívání majetku v případě volby rovnoměrného způsobu. 5.5.3. V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku, s výjimkou případu podle bodu 6.3., účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku. Opět u pořízeného majetku, který je jiţ částečně opotřebován jiným uţivatelem, volíme jen zbytkovou dobu pouţívání, tedy jej budeme odpisovat kratší dobu, neţ kdyby se jednalo o nový majetek. Coţ se jeví logické a správné. 5.6. Výkonový způsob Připomeňme si výklad k výkonovému odpisu z minulých článku k odpisování: Nejpřesnějším účetním odpisem je odpis na základě výkonů. Existují stavby i stroje, jejichž doba využitelnosti není určena časem, ale jednotkou výkonu. Dobrým příkladem je skládka odpadů, která je vždy schválena na určitý objem skladovaného odpadu. Zde by pak roční odpis měl vycházet z poměru ročně uloženého odpadu na skládku k celkově schválenému množství odpadu, na který je provoz skladky povolen. Je nutné, aby účetní odpis ve vztahu k výkonové jednotce byl povolen. Ve standardu budou asi vyjmenovány případy, kdy má tento výkonový odpis přednost. Zde je zřejmé, že se bude jednat o informaci s vyšším nákladem na její získání, že bude nutné zjišťovat pro určení odpisu množství jednotek výkonu v čase. V praxi se však jedná o poměrně výjimečnou záležitost, takže využití odpisu dle jednotek výkonu nebude časté. Účetní program pro výkonové odpisy pravděpodobně bude požadovat ruční vyplňování ročních odpisů na základě zjištěné skutečnosti: Výpočet odpisu bude zpravidla takto: výkon za určitý časový interval x kalkulovaná částka k jednotce výkonu. Kalkulovaná částka k jednotce výkonu= Ocenění majetku/ určená výrobní kapacita celkem. Stanovení kalkulace pak bude muset být upraveno ve vnitřní normě. 5.6.1. Výkonový způsob použije účetní jednotka a) pro výpočet odpisů skládky 2, 2 Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů. 11

I u skládky si tedy můţete vybrat! I kdyţ se jasně jedná o výkonový odpis, který měl být spíše uloţen povinně, tak je moţnost zvolit zjednodušený postup odpisování. b) pokud účetní jednotka posoudí, že pro naplnění ustanovení 7 odst. 1 zákona je vhodné použít výkonový způsob, c) vyplývá-li jeho použití z jiného právního předpisu. 5.6.2. Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka určí měřitelnou jednotku, případně další skutečnosti, které mají vliv na výpočet výše částky odpisu na jednu stanovenou jednotku, například kus výrobku, kilometr, tuna nebo hektolitr, a částku odpisu související s touto jednotkou. 5.6.3. Účetní jednotka účtuje o odpisu, který zjistí jako součin částky odpisu na jednu jednotku stanovenou odpisovým plánem a počtu těchto jednotek uskutečněných v průběhu příslušného období. 5.7. Komponentní způsob Komponentní způsob odpisování také můţe přispět k přesnějšímu obrazu přiřazení nákladů z opotřebení do správného období a věrnější netto hodnotě majetku. Doporučení ke komponentnímu odpisování jsou uvedena u bodu standardu 3.1., písmeno d). 5.7.1. Komponentní způsob může použít účetní jednotka u dlouhodobého majetku podle 14 odst. 3 písm. a), d) až g) a odst. 4 vyhlášky. 5.7.2. Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka zohlední, že komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku uvedeného v bodu 5.7.1. nebo od souboru tohoto majetku. 5.7.3. Při prvním použití komponentního způsobu u majetku podle bodu 5.7.1., který byl uveden do užívání před účinností tohoto standardu, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku, případně výše oprávek majetku vyplývající z ustanovení bodů 6. a 7., přičemž součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty nesmí být vyšší než zůstatková cena celého majetku. 5.7.4. Při výměně komponenty se ocenění majetku podle bodu 5.7.1. upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty, včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty, a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení 55 vyhlášky. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, účtuje účetní jednotka o zůstatkové ceně vyřazované komponenty do nákladů. 5.7.5. Odpisy komponenty se v průběhu užívání majetku sledují odděleně od ostatních komponent a od zbylé části majetku, případně souboru majetku. 5.7.6. O majetku podle bodu 5.7.1. a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se též jako celek vykazuje. 5.7.7. Podle jednotlivých komponent vytváří účetní jednotka členění příslušných syntetických účtů na analytické účty, a to pro syntetické účty účtové skupiny 08 a účtu 551 Odpisy dlouhodobého majetku. Kdybyste chtěli komponentní způsob odpisování vyuţít, tak bude činit aplikace bodů 5.7.2. aţ 5.7.7. určité potíţe. V případě majetku jiţ odpisovaného není mnoho případů, kdy lze dodrţet podmínku bodu 5.7.3. ohledně součtu zůstatkových cenou. Matematicky se mi toto nepodařilo srovnat. Výpočet nevycházel především v příkladech, kdy bylo potřeba dobu pouţívání určité komponenty prodlouţit. Také se však můţe jednat jen o obecné vyjádření systému vykázání zůstatkové ceny majetku jako celku ve smyslu prostého součtu zůstatkových cen. Moţná nám aplikační příklady předkladatele předpisu cíl ustanovení standardu časem objasní. Rovněţ určité potíţe dělá text: odděleně, analyticky, ale účtuje jako o celku (v předpisu jsou texty podtrţené). Pravděpodobně toto směřuje k evidenci jedné majetkové poloţky 12

v rozdělení na komponenty, kdy se část majetku odpisuje jinak. Vykazuje se však jako jeden majetek, ale v různých analytikách? Pokud zůstaneme u pojmu analytické evidence ve smyslu, ţe analytikou jsou údaje na kartě majetku, tak problém nevzniká. To však neladí na poţadavek analytiky k účtu 551. Upřímně přiznávám, ţe si se záměre ustanovení standardu v uvedených bodech zatím vůbec nevím rady a mohu Vás tedy jen odkázat na budoucí aplikační příklady MF, případně na budoucí řešení dodavatelů SW, kteří se s tímto problémem budou muset nějak vypořádat. 6. Obecná pravidla pro rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování 6.1. Dlouhodobý majetek, včetně jeho technického zhodnocení, se odpisuje v průběhu jeho používání na základě odpisového plánu, a to po celou dobu jeho používání. Toto je základní ustanovení zákona o účetnictví k odpisování. Standardem je však dáno jen jako moţnost volby, ne jako povinnost. Základním způsobem odpisování je způsob zjednodušený, tedy je dána moţnost volby doby pouţívání ne povinně na základě skutečnosti, ale striktním stanovením doby ve standardu v přílohách 2 a 3. Dobrovolně se však můţeme od zjednodušeného způsobu odklonit a volit dobu pouţívání, která více odpovídá druhu majetku a způsobu jeho pouţívání v účetní jednotce. 6.2. Pokud účetní jednotka zjistí, například při inventarizaci dlouhodobého majetku, že předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku neodpovídá odpisovému plánu, zejména v souvislosti s technickým zhodnocením, zohlední tuto skutečnost při úpravě odpisového plánu. Opět není povinnost vyhodnocení stanovení správné doby vyuţívání majetku. Na druhou stranu tady hrozí jedno velké nebezpečí ohledně obrovské pracnosti. Není povinnost při inventarizaci vyhodnotit správnost předpokládané doby pouţívání, zda odpovídá skutečnosti. Zato je dle vyhlášky č. 270/2010 povinnost vyhodnotit skutečnosti pro vypořádání tzv. zúčtovatelných rozdílů. To je VELKÝ PROBLÉM VE VZTAHU K JINÝM USTANOVENÍM VYHLÁŠKY Č. 410/2009 Sb. V CUS 708 Odpisování je moţné zvolit zjednodušený postup striktní doba odpisování dle zatřídění majetku dle klasifikace produkce. Vyhláška o inventarizaci však vyţaduje věrný obraz účetnictví ke skutečnosti a ustanovení k opravným poloţkám k majetku ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. vyţaduje jejich tvorbu striktně vţdy při zjištění 10% odchylky. Ačkoliv byl přislíben ČÚS k odpisování zároveň s ČÚS k opravným poloţkám k majetku mimo pohledávky, tak tento ČÚS vydán nebyl. Otázkou je zda vůbec vydán bude, protoţe opravné poloţky k majetku jsou rovněţ řešeny v ČÚS č. 706. Zde však odlišně od vyhlášky, tam povinnost při 10% odchylce uvedená není, je vázáno na významnost. Vysvětlení: Do ÚOS IV byla zařazena klasifikace produkce s předpokládanou dobou životnosti 12-20 let. Z této skupiny cca 60% položek má životnost však dle zkušeností účetních jednotek 12-15 let. Tedy tyto položky začnou po 2/3 doby své životnosti vykazovat výraznější opotřebení, než bude odpovídat oprávkám a bude tedy povinnost ke každé majetkové položce dotvořit i opravnou položku. Nezbývá nám neţ doufat, ţe budoucí ČÚS k opravným poloţkám k majetku mimo pohledávek případně novelizace vyhlášky č. 410/2009 zohlední zjednodušený způsob odpisování a nenařídí účetním jednotkám, ţe kdyţ si zvolí zjednodušený způsob, tak musí zároveň sloţitě ke kaţdé majetkové poloţce tvořit opravnou poloţku povinně. To by se pak o zjednodušení opravdu jiţ nejednalo. 13

6.3. V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění a výši oprávek. Jedná se jen o opakované ustanovení, stejné jako v bodě 5.3.3. Zde jen není povinnost navázat na odpisový plán na rozdíl od 5.3.3. 7. Postup při změně metody k 31. prosinci 2011 nebo při uplatnění ustanovení čl. II bodu 3. vyhlášky č. 435/2010 Sb. 7.1. Postup při změně metody odpisování dlouhodobého majetku u účetních jednotek, které nepoužívaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu a odpisují dlouhodobý majetek rovnoměrným, výkonovým nebo komponentním způsobem Základní zjednodušený postup dooprávkování je u bodu 7.2. Pokud budete chtít být v některých případech přesnější, můţete postupovat dle tohoto bodu 7.1. Oproti návrhu standardu, připomínám pracovní pojmenování metod odpisování A, B, C, zde však zůstala jen metoda A, a to ve verzi bez technických zhodnocení a metoda C, která znamená jen automatické 40% dooprávkování. Neumoţnění provést dooprávkování v co nejpřesnějším vyjádření opotřebovaní ve vztahu k fyzickému ověření stavu majetku především u budov a staveb bude mít velký vliv na sníţenou kvalitu vykazovaných hodnot v účetních výkazech. Největší investice, které z velké části měly charakter technického zhodnocení, byly realizovány v posledních 15 letech, tedy dojde v mnoha případech k významnému podhodnocení majetku. Můţe to být i záměr předkladatele, protoţe se sníţí vliv odpisování na VH v budoucích letech, ale to se můţe časem ukázat jako nesprávná volba. Vysvětlení je níţe u jednotlivých ustanovení. 7.1.1. V případě, že účetní jednotka odpisuje dlouhodobý majetek rovnoměrným, výkonovým nebo komponentním způsobem, provede kategorizaci dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1 a kvalifikovaný odhad zbývající doby používání majetku. 7.1.2. V případě, že účetní jednotce je znám okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání a výše ocenění tohoto majetku, sestaví účetní jednotka odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala, a ke zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala. Takţe tady máme 2 podmínky a) známe ocenění, coţ známe u veškerého majetku, který máme v evidenci, a za b) známe okamţik zařazení do uţívání. Logický výklad by však byl, aby platily obě podmínky zároveň, tj. okamţik zahájení uţívání majetku (jakýmkoliv vlastníkem) a zároveň podmínka znalosti, ţe původní ocenění majetku, kdyţ byl majetek nový, je námi evidované ocenění dlouhodobého majetku. Zde tedy předpokládám, ţe se ustanovením myslí okamţik, kdy naše účetní jednotka začala majetek vyuţívat jako majetek nový, nebo ţe evidujeme původní ocenění nového majetku (např. bezúplatné převody nabrané v historické pořizovací ceně od převodce). Takţe u budov a staveb pořízených po roce 1992 (u majetku zařazeného před tímto datem nemáme informace o okamţiku zahájení majetku do uţívání, pouze u historického majetku obcí), kde tušíme, ţe se jednalo o majetek nový, i při volbě rovnoměrného odpisování, musíme striktně dooprávkovat dle doby pouţívání. Není zde uvedena podmínka zohlednění provedených technických zhodnocení v průběhu uţívání majetku. Pokud se budeme drţet jen textu obecně (ocenění známe vţdy) bez logické vazby (ocenění majetku k datu zahájení uţívání) znamená 14

to, ţe i v případech, kdy jsme např. vloni dokončili rekonstrukci budovy za 20 mil. Kč, toto nijak nezohledníme a dooprávkujeme dle doby pouţívání od data zařazení. Stejný postup je i u věcí na účtu 022. Dooprávkují se dle počtu let vyuţívání. Tím určitě dojde především u věcí starších k dooprávkování do nuly. Bohuţel i v případě, ţe např. vloni bylo provedeno TZ např. zametacího vozu za 3 mil. Kč. Pokud byl vůz pořízen v roce 1990, po dooprávkování v účetnictví uţ bude v hodnotě netto za nulu. Alespoň nám toto nesníţí budoucí VH. Nemohu však zároveň říct, ţe nezkreslí. Uvedeme si pár příkladů: 1. Budova byla postavena v roce 1955 za 10 mil. Kč, od roku 1955 obec majetek užívala, v roce 1992 byla budova v původní pořizovací ceně převedena zákonem do majetku obce. Lze využít metodu odpisování dle bodu 7.1.2. Určíme celkovou životnost 80 let a dooprávkujeme ve výši 10 mil. / 80 let * 56 let. Odpisový plán bude zpracován na zbývajících 24 let. Netto hodnota k 1.1. 2012 bude ve výši 3 mil. Kč. 2. Stejná budova, ale v roce 2008 byl provedena rekonstrukce za 12 mil. Kč. Zde je otázkou, zda lze i v tomto případě říct, že známe výši ocenění tohoto majetku. Pokud vyjdeme z logického výkladů vazby okamžiku zařazení a ocenění k datu zařazení), tak nám zde zbývá jen možnost jít na 40% dooprávkování dle bodu 7.1.3. V tomto příkladu se obáváme postup dle bodu 7.1.2 doporučit, protože by došlo k výraznému podhodnocení majetku. 3. Stejná budova z roku 1955, obec ji však pořídila koupí za 10 mil. Kč v roce 1998. Ustanovení bodu 7.1.2. použít nelze, v případě výkladu, že se váže okamžik zahájení užívání majetku ke znalosti výše ocenění, protože nemáme informaci o hodnotě majetku, když byl nový. Lze využít jen 40% dooprávkování dle bodu 7.1.2. (Případně zjednodušený postup, což je zaokrouhleně totéž.) 7.1.3. V případě, že účetní jednotce není známa výše ocenění dlouhodobého majetku, ocení tento majetek reprodukční pořizovací cenou a sestaví odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala, a neodpisovala, a ke zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala. Tady nevím, zda jen nebyl správně pochopen záměr původní metody B, ale bohuţel je ustanovení napsáno tak, ţe pro postupy odpisování není přínosné. To, ţe máme majetek, u kterého neznáme výši ocenění, ocenit reprodukční pořizovací cenou, většinou víme, jedná se o ustanovení ohledně oceňovaní ze zákona o účetnictví 25. Správně bychom majetek v nulové hodnotě v účetnictví vlastně mít neměli, to není účetní informace. Příkladem na ocenění reprodukční zřizovací cenou je vícenález inventarizační přebytek. Určitě toto ustanovení neopravňuje účetní jednotku k nějakému svévolnému přeceňování stávajících účetních hodnot. Pak ale není moţné při ocenění reprodukční pořizovací cenou provést dopočet oprávek za dobu uţívání. Reprodukční pořizovací cena totiţ v sobě sníţení hodnoty vlivem opotřebení dle své definice (hodnota majetku v době, kdy se o něm účtuje) jiţ obsahuje; jednalo by se o sníţení duplicitní. Opět musíme počkat na aplikační příklady k vysvětlení záměru předkladatele předpisu. 7.1.3. V případě, že účetní jednotce není znám okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání, stanoví výši oprávek za období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala, ve výši 40 % z ocenění tohoto majetku a sestaví odpisový plán s přihlédnutím ke zbývající době používání majetku. 15

Bod 7.1.3. i 7.1.4. neznamenají nic jiného, neţ 40% dooprávkování. U bodu 7.1.4. je však 40% doby pouţívání zaokrouhleno na celé roky. Dooprávkování dle bodu 7.1.4. je stejné jako u zjednodušené metody. 7.1.4. V případě, že účetní jednotka není schopna k okamžiku změny metody provést kvalifikovaný odhad zbývající doby používání tohoto majetku, stanoví zbývající dobu používání tohoto majetku podle přílohy č. 4 a sestaví odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a k takto stanovené zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala. 7.1.5. O zjištěné výši oprávek podle bodů 7.1.2. až 7.1.5. účtuje účetní jednotka podle bodu 8.2. 7.2. Postup při změně metody odpisování dlouhodobého majetku u účetních jednotek, které nepoužívaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu a odpisují dlouhodobý majetek zjednodušeným způsobem 7.2.1. Při sestavení odpisového plánu provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1 a stanoví: a) zbývající dobu používání tohoto majetku podle přílohy č. 4, a b) dobu pro provedení dopočtu oprávek k 31. prosinci 2011 podle přílohy č. 4. Příloha č. 4 vypadá takto: Příloha č. 4 Účetní odpisové skupiny a příslušná stanovená zbývající doba používání a stanovená doba pro provedení dopočtu oprávek k 31. prosinci 2011 Účetní odpisová skupina Stanovená zbývající doba používání v letech Stanovená doba pro provedení dopočtu oprávek k 31. prosinci 2011 I 3 2 II 5 3 III 7 5 IV 12 8 V 18 12 VI 30 20 VII 48 32 Součet hodnot ve sloupcích dává celkovou dobu pouţívání dle přílohy č. 2, 2+3= 5, 3+8=8 atd. Dooprávkování pak bude vypadat např. takto: Máme stavbu ČOV za 10 mil. Kč. Jedná se o stavbu, klasifikace CC-CZ 222321, tedy VI. účetní odpisová skupina. Celková doba používání dle přílohy č. 2 ve zjednodušené metodě činí 50 let. Dooprávkování se vypočte: 10 mil. /50*20 = 4 mil. Kč (406 MD / 081 D). Odpisový plán bude vytvořen na 30 let ve výši ročního odpisu 200 tis. Kč (ročně 551 MD / 081). Znamená to, ţe při zjednodušeném postupu odpisování nemusíme řešit datum zařazení do uţívání, nemusíme řešit, zda na majetku bylo v průběhu doby pouţívání provedeno technické zhodnocení. Jen zatřídíme majetek dle klasifikace a uvedeme evidenční cenu v účetnictví. Předpokládám, ţe jak výpočet dooprávkování tak odpisový plán jiţ provede účetní program automaticky. 16

7.2.2. Pro naplnění ustanovení 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek a o zjištěné výši oprávek účtuje podle bodu 8.2. 7.2.3. V případě, že účetní jednotce není známa výše ocenění dlouhodobého majetku, ocení tento majetek reprodukční pořizovací cenou. Toto ustanovení je zde asi jen pro ty, kteří nemají své účetnictví v pořádku a dosud evidují majetek bez ocenění. Tak se jim jen připomíná, jak se majetek dle zákona o účetnictví oceňuje. Takto se postupuje jiţ od roku 1992. 7.3. Postup u účetních jednotek, které používaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu pro již odpisovaný dlouhodobý majetek 7.3.1. Účetní jednotka, která používala metodu odpisování dlouhodobého majetku před účinností tohoto standardu, sestaví pro již odpisovaný dlouhodobý majetek odpisový plán, a to postupem podle bodů 7.1.1. a 7.1.2. s přiměřeným použitím bodů 7.1.4. a 7.1.5. nebo postupem podle bodů 7.2.1. a 7.2.2. Současně účetní jednotka zohlední výši oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala. Tímto ustanovením se jakoby poţaduje odsouhlasení stávajících odpisových plánu u účetních jednotek, které jiţ odpisovaly, na zbytkovou dobu ţivotnosti a případně na 40% dooprávkování. Odpisové plány by však měly být nastaveny tak, ţe zohledňují jiţ nyní zbytkovou dobu ţivotnosti a s ohledem na volné ustanovení bodu 5.5.1. by tedy např. příspěvkové organizace vůbec nemusely své odpisové plány upravovat, stačí jen provést kategorizaci a mohou si samozřejmě vybrat zjednodušený způsob. Víceméně se dá říct, ţe tento standard jim ţádnou povinnost přepočtu neukládá, ale můţou si zvolit zjednodušený postup, kdyţ se jim bude chtít. 7.3.2. V případě, že výše oprávek zjištěná podle bodu 7.3.1 je vyšší než skutečně vykázané oprávky k předmětnému majetku, účtuje účetní jednotka o tomto rozdílu podle bodu 8.2. 7.3.3. V případě, že výše oprávek zjištěná podle bodu 7.3.1 je nižší než skutečně vykázané oprávky k předmětnému majetku, účetní jednotka o tomto rozdílu neúčtuje. 8. Postup účtování 8.1. O odpisech účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 551 Odpisy dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 8.2. O oprávkách dopočtených podle bodu 7. účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 406 Oceňovací rozdíly při změně metody se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 8.3. V případě dlouhodobého majetku, který je odpisován a byl pořízen zcela nebo částečně z investičního transferu, účetní jednotka účtuje současně s odpisem tohoto majetku podle bodu 8.1. o časovém rozlišení přijatého investičního transferu na stranu MÁ DÁTI účtu 403 Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 Výnosy z transferů, a to v poměrné výši odpisu stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku. Zde se poprvé v předpisu k účetní reformě objevuje časové rozpouštění dotací na pořízení dlouhodobého majetku do výnosů. Ukáţeme si postup na příkladu. 17

V převodovém můstku dle ČÚS 702 se mělo provést vyjmutí dotací na pořízení dlouhodobého majetku z účtu 401 a převést na účet 403 (401 MD / 403 D). Od 1.1.2011 se na účet 403 dávají i dary od jiných subjektů, neţ jsou vybrané účetní jednotky. Jednotlivé dotace a dary je potřeba přiřadit ke konkrétnímu majetku, na jehoţ pořízení byly poskytnuty. Přiřadit v tom smyslu, ţe je napíšeme na kartu příslušného majetku v registru majetku. Stavěli jsme ČOV. Způsobilé (8 mil.) i nezpůsobilé (2 mil. ) výdaje k dotaci činily celkem 10 mil. Kč. Dotace byla ve výši 80% způsobilých výdajů. Majetek byl dokončen, zařazen na účet 021 stavby ve výši 10 mil. Kč. Dotace poměrem k majetku je pak ve výši 80% z 8 mil. = 6,4 mil. Kč, tj 64% pořizovací ceny majetku. Nejprve provedeme dooprávkování ve zjednodušeném postupu: Z předchozího příkladu již víme, že dooprávkování bude ve výši 4 mil. Kč. Ročně pak pod dobu 30 let bude odpis ve výši 200 tis. Kč. V poměrné výši k odpisu, tj. 64 % se tedy zároveň každý rok zaúčtuje rozpuštění dotace: 403 MD / 672 D ve výši 64% z 200 tis. Kč = 128 tis. Kč. Dílčí VH z opotřebení ČOV je pak účet 672.xx(jen ta hodnota účtu z rozpouštění 403) - účet 551= - 72 tis. Kč. Ale tady pozor na bod 8.4. Tím, že jsme dooprávkovali 40% z hodnoty majetku zápisem 406 MD / 081 D, tak také musíme rozpustit poměrnou část dotace k dooprávkování (poměr musí být stále zachováván; když snížím hodnotu majetku oprávkou, tak snížím i hodnotu dotace k majetku). Provedeme dle bodu 8.4. i dorozpuštění dotace k dooprávkování, a to vrácením části dotace zpět na účet 401.(Dooprávkování bylo provedeno přes účet 406, ne přes nákladový účet, proto nemůžeme dorozpustit dotaci přes účet 672 výnosy). V příkladu to bude ve výši 64% ze 4 mil. Kč = 2.560 tis. Kč; zaúčtujeme 403 MD / 401 D. Zůstatková cena ČOV k 1.1.2012 bude ve výši 6 mil. Kč, k ní nerozpuštěná část dotace ve výši 3.840 tis. Kč. Kontrola: 3840/6000= 0,64 =64%. 8.4. V případě oprávek dlouhodobého majetku podle bodu 8.2. účetní jednotka účtuje v poměrné výši oprávek stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku na stranu MÁ DÁTI účtu 403 Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 401 Jmění účetní jednotky. Standard však neřešil přechodná ustanovení ve vazbě na vyhlášku č. 410/2009 Sb. Zde je problém ve vazbě na povinnost přepočtů dle 410/2009 Sb. bod 3 novely vyhlášky by se i tento postup měl posunout u příspěvkových organizací na rok 2013. Na druhou stranu standard povinnost přepočtů příspěvkovým organizacím neuloţil. Ale s účinností od 31.12. 2011 dává standard bodem 8.3. a případně 8.4. povinnost účtování o rozpouštění účtu 403 i příspěvkovým organizacím. U příspěvkových organizací nelze navázat rozpouštění 403 na stávající znění zákona č. 250/2000 Sb. 31 Investiční fond. Při aplikaci stávajícího postupu (výsledkové zúčtování při nefinančním krytí), zároveň s aplikací bodu 8.3. by vznikaly naprosto nesmyslné VH). Mimoto - není vůbec řešen problém, pokud se 403 týkala jen technického zhodnocení, nebo obráceně, bude provedeno technické zhodnocení na majetku, který byl pořízen z dotace. Je moţné postupovat dvěma způsoby, ale ani jeden CUS 708 neřeší. - není vůbec řešen problém, pokud se 403 týkala zároveň pořizování více druhů majetku (více staveb, nebo zároveň stavby i věcí apod.) Mám obavy, ţe pokud nebude situace napravena včas, tak se později bude opravovat asi velmi těţko, i s ohledem na např. nemoţnost přeprogramování. 18

Jako vţdy se s vyřešením jednoho problému objevují další a další otázky, takţe zatím nelze povaţovat oblast odpisování majetku u ÚSC za uzavřenou a vyřešenou. Bylo by vhodné vydat ČUS týkající se odpisů s kompletní úpravou ČUS týkajícího se vlastních zdrojů. ČUS týkající se vlastních zdrojů bude pravděpodobně vydán aţ v létě tohoto roku (pokud vyjdeme s předpokládaného harmonogramu předanému MF krajům. ) Na závěr článku je ještě potřeba provést několik vysvětlení k příloze č. 1 standardu (ta zde pro rozsáhlost není otištěna). V návrhu kategorizace byly k jednotlivým kódům klasifikace připojeny poznámky. Poznámky byly tohoto typu: Jedná se o dlouhodobý majetek výjimečně, zařadíme jen pokud se nejedná o nedílnou součást stavby, ale o samostatný majetek, z této klasifikace jen určitý majetek,nebo z této klasifikace veškerý majetek mimo ten, který je u jiné účtové skupiny. Dále ke klasifikaci budov a staveb byly uvedeny poznámky typu zahrnuje tyto typy staveb a tyto typy staveb nezahrnuje. Rovněţ byly některé trochu nelogické výrobky do kategorizace ze strany MF doplněny (např. u pracovních oděvů). Vyjmutím poznámek došlo také k duplicitě kódů klasifikace, kdy se stejný kód objevuje u více účetních odpisových skupin. Dodavatelé SW Vám pak po zatřídění asi nepřiřadí dobu odpisování automaticky, ale nejprve Vám dají vybrat, do které odpisové skupiny chcete zatříděný majetek zařadit. VČÚS v příloze č. 1 nejsou tyto poznámky uvedeny. Proto Vám bude připadat divné, proč je do kategorizace zařazeno tolik výrobků, které jsou dlouhodobým majetkem zcela výjimečně. Poznámky právě tyto skutečnosti většinou objasňovaly. Platí základní pravidlo nevyhledáváme dlouhodobý majetek dle kategorizace, dlouhodobý majetek se jen snaţíme zařadit dle uvedených kódu klasifikace produkce nebo staveb. To, ţe v kategorizaci jsou uvedeny pracovní oděvy, knihy, nebo ruční nářadí, neznamená, ţe jsou vţdy dlouhodobým majetkem, znamená to jen, ţe můţe nastat případ, ţe jejich pořizovací cena je výjimečně tak vysoká, ţe se mohou dlouhodobým majetkem stát! MF přislíbilo, ţe je dá jako metodickou pomůcku na stránky MFČR původní kategorizaci včetně poznámek. Pomůcka k zařazení budov a staveb je ke staţení na http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_stavebnich_del_(cz_cc)_platna_od_1_10_20 09- dokument Vysvětlivky CZ-CC. 19