Firemní rozpočet, Manažerské účetnictví v praxi Ing. Jana Schröpferová Proč potřebujeme rozpočty, kalkulace a výkazy? Jak s jejich pomocí řídit organizaci? Odpovědi naleznete v přednášce Ing. Jana Schröpferová, auditorky, daňové poradkyně, účetní specialistky, lektorky a externí poradkyně pro RPIC-EKONOMSERVIS Přerov s.r.o. s více než dvacetiletou praxí v oboru. Společně s ní se zaměříte na systémy podnikových plánů a rozpočtů, kalkulace, režie, controlling a využití nástrojů manažerského řízení.
Firemní rozpočet, Manažerské účetnictví v praxi Ing. Jana Schröpferová Obsah přednášky 1. Úvodní otázky manažerského účetnictví... 3 1. Otázky nastavení podnikových politik, plánů a rozpočtu... 3 2. Rozpočty... 4 Členění rozpočtů:... 4 Kontrola rozpočtů... 4 Zjištění odchylek od rozpočtu... 4 3. Kalkulace... 5 Práce s kalkulacemi z pohledu vlastních nákladů:... 5 Práce s kalkulacemi z pohledu fixních nákladů:... 6 Druhy kalkulací nákladů:... 6 Konstrukce kalkulací... 6 Předběžná kalkulace... 6 Kalkulace ABC (Activity Based Controlling)... 6 Porovnání tradiční kalkulace a kalkulace ABC... 8 Kalkulační vzorec... 8 4. Režie... 8 Režie lze stejně jako kalkulace zjišťovat:... 8 Rozvrhování režií... 8 Režie dělením... 9 Režie ekvivalenčními čísly... 9 Režijní přirážka... 9 5. Fixní a variabilní náklady... 10 Bod zvratu... 11 6. Účetnictví... 11 Manažerské účetnictví:... 12 Platné přepisy... 13 Druhy finančních výkazů... 13 Přílohy k rozvaze a výkazu zisk a ztrát... 13 Struktura finanční výsledovky vybrané položky:... 14 Předpoklady funkčního řízení... 14 7. Controlling... 15 8. Obvyklé chyby řízení... 15 9. Kontrolní otázky... 16
1. Úvodní otázky manažerského účetnictví Před tím, než začneme používat jednotlivé nástroje manažerského účetnictví, je nutné si zodpovědět několik základních otázek: - Má manažer podstatné informace? Čeho se týká jeho podnikání a co to vlastně je? Primárně musíme vnímat činnost, finanční toky následují. - Jak funguje manažerova organizace? Proto, abychom byli schopni zvolit adekvátní systém řízení, je nezbytné mít přehled o reálném chodu organizace (firmy). - Jaké jsou interní předpisy účetní jednotky? Interní předpisy by měly zachycovat, jak se máme chovat a kdo má jaké kompetence. Důležitá je také znalost předpisů o oceňování naceněné zásoby, prodejní ceny, kdo může poskytnout slevu a do jaké výše? Kalkulace & Controlling - S jakým Softwarem pracuji? Systému řízení musí být přizpůsoben také SW. MS Excel vyhovuje jen malým podnikům, či podnikům s malým rozsahem výroby. V případě větší výroby s vyšším počtem zaměstnanců je vhodné zvolit specializovaný SW. - Je provoz společnosti věrohodně zachycen v účetním a kalkulačním systému? Zachycení provozu společnosti v účetním a kalkulačním systému/ systému výroby by mělo být co nejvíce shodné se zachycenou skutečností ve výkaznictví Příklad 1 židle: Představme si židli. Proto, abychom byli schopni ji vyrobit, a její výrobu zanést do systému je nutné přesně vědět, jak výrobek vypadá, z čeho se skládá a z jakých je materiálů. 1. Otázky nastavení podnikových politik, plánů a rozpočtu - Co je cílem systému? - Jaké máme zaužívané nástroje dnes a jaké jsou naše vize do budoucnosti? Volba systémů řízení musí být vždy přizpůsobena podnikové realitě. - Jaké zásady respektovat při sestavování a využívání plánů a rozpočtů podniku jako celku? o Náklady musí být uvedeny všechny o Nejjednodušeji je vidíme v účetnictví o Organizace si musí nastavit kritérium minimálně zisk 0 obvykle je na úrovni úrokové sazby. Klademe si otázku, zda je lepší nechat peníze v bance, nebo s nimi podnikat. o Selský rozum o Stanovení hledisek jejich vyhodnocování o Nutné brát v úvahu také vývoj kurzu (při jakékoliv přeshraniční spolupráci dodavatelé, odběratelé ) o Komunikace! Nutné je sdílení informací! - Jaké jsou možnosti ve vztahu k hmotné zainteresovanosti? Kolik vyrobím, kolik
prodám, kolik mám zaplaceno - Jaké jsou formy rozpočtů a jak je kontrolovat? Jak hodnotit výsledky kontroly? o Firmy sestavují rozpočty, ale ne všichni je vyhodnocují o Pro řízení je nutné vyhodnocení důvodů proč se daří, proč se nedaří a jaký bude další postup 2. Rozpočty Rozpočtů existuje mnoho druhů, zde je uveden neúplný výčet. Jejich používání závisí na vnitřních předpisech účetní jednotky, velikosti a druhu výroby, skladbě samostatných organizačních jednotek Členění rozpočtů: o Strategické plány a rozpočty (rozvaha, výkaz zisků a ztrát, cash-flow) o Krátkodobé rozpočty CF o Rozpočet výnosů (tržeb) víme, že umíme prodat? o Rozp. investic a oprav (budov, strojů) o Rozp. osobních nákladů o Rozp. materiálů, energií, subdodávek o Krátkodobé rozpočty útvarů min režie (viz níže) o Rozp. marketingu nepravidelné, vzrůstající výdaje o Rozp. vědy a výzkumu - menší firmy kupují výsledky, velké firmy obrovské částky o Rozp. finančních nákladů úroky a podobně Kontrola rozpočtů Součástí práce s rozpočty je také jejich kontrola. Zjišťujeme odchylky reality a rozpočtu. Kontroly dělíme z časového hlediska na: o Denní (CF) o Měsíční o Čtvrtletní o roční kontroly (www.justice.cz - zveřejňování) Rozpočty by měly být dány. Nelze je měnit, kdykoliv si vzpomeneme. Sledujeme pouze odchylky od reality a vyhodnocujeme je podle daných kritérií. Pouze v podnikání přímo závislém na podmínkách, které nelze ovlivnit (př. zemědělství) je změna rozpočtu v průběhu roku přípustná. Zjištění odchylek od rozpočtu Odchylky zjistíme absolutně, přepočtem na skutečný objem, nebo variantním rozpočtem. Absolutní vyjádření odchylky Položka Plán Skutečnost Rozdíl (odchylka) Výnos 100 105 5 Zisk 10 10 0
Vyjádření odchylky přepočtem na skutečný objem Položka Plán Skutečnost Rozdíl (odchylka) Počet Ks 100Ks 105Ks 5Ks Výnos na Ks 1 1 0 Zisk na 1 Ks 1 0,90-0,10 Oba dva uvedené způsoby jsou v podnikové praxi rozšířené, výběr varianty záleží na výrobě. Ve výrobě s vysokým podílem přímých a nákladů volíme variantu přepočtu na skutečný objem. V případě velké firmy, s diversifikovanou výrobou a množstvím zaměstnanců je vhodnější zvolit absolutní vyjádření odchylky. Příklad 2 - Rozpočet na 1 židli Dřevo 100 Kování 20 Lepidlo 2 Nátěry (kooperace) 5 Práce (dělník, mistr, thp) 50 Energie 3 Stroje 7 Nářadí 3 Budovy 3 Zisk 10 CENA 210 Při konstrukci rozpočtů začínáme vždy stanovením ceny (přestože je uvedena až na jeho konci) Čím je výrobek složitější, tím více položek má jeho rozpočet. Pro zjednodušení poté slouží kalkulace 3. Kalkulace - Na kalkulaci existují dva úhly pohledu: Podle vlastních nákladů a podle fixních nákladů. Práce s kalkulacemi z pohledu vlastních nákladů: - S kalkulacemi pracujeme pro zjednodušení práce, jsou ale méně přesné než rozpočty - Nástroj zjednodušení (optimalizace práce), v praxi není možné mít rozpracovaný rozpočet na každý kus výroby - Prostřednictvím kalkulací je možné porovnávat plány se skutečností. Výsledky jsou podkladem pro řešení rozdílů - Podklad pro cenovou politiku (jaká je minimální cena? Marže? Náklady?) - Nástroj pro řízení dílčích organizačních jednotek - Podklad pro stanovení vnitropodnikových cen a nákladů, rozdělení režií
Práce s kalkulacemi z pohledu fixních nákladů: - Vyhodnocování přínosu výrobku pro krytí společných nákladů (fixních) - Podpora motivačního systému, zaměření na podnikové cíle (motivační systémy jsou často vázány na zisk. Zde je nutné brát v potaz to, aby zaměstnanec dostal k plnění cíl, který leží v jeho kompetenční oblasti a může jej tedy ovlivnit) - Identifikace vázanosti nákladů v zásobách - Podklad pro rozhodování o modifikaci výroby, vyhodnocení klíčových dodávek Pozn. Používat kalkulace v podniku s velmi roztříštěnou výrobou je nevhodné vhodnější je využití rozpočtů. Druhy kalkulací nákladů: o Předběžná - plánová, propočtová, operativní, - váže se na rozpočty - nezbytné revidovat minimálně 1x ročně, v novém podniku častěji o Výsledná - váže se na účetnictví (vnitropodnikové účty 8xx-9xx, účty nákladů a výnosů 5xx- 6xx) Konstrukce kalkulací o Kalkulačního vzorce úplných vlastních nákladů vhodné pro podniky s velkými přímými náklady o Dle členění na fixní a variabilní náklady s využitím bodu zvratu vhodné pro podniky s velkými fixními náklady o Kombinace výše uvedených nejčastěji používané o Nové metody např. ABC Předběžná kalkulace o Plánová načasovaný úsek (den, týden, měsíc, čtvrtletí, rok) o Operativní nejčastěji používaná, vyčíslení přímých nákladů jednotlivých středisek o Propočtová v podmínkách prodejních výkyvů, v podnicích bez plánu výroby, jednorázová výroba Kalkulace ABC (Activity Based Controlling) o Vyčleňuje jednotlivé aktivity úřčetní jednotky o Jednotlivm aktivitám přiřazuje jejich náklady o Zjišťuje množství opakování a vazby na náklady o Účel: při analýze je možné nalézt efektivnější cesty
Při práci s kalkulacemi používáme pojem kalkulační jednice, což je předmět kalkulace (výrobek, služba, zakázka, dodávka). Je Měřitelnou veličinou, k níž se vztahují kalkulované náklady a výnosy (ks, hod, kg )
Porovnání tradiční kalkulace a kalkulace ABC Tradiční kalkulace o Náklady rozčleněné podle vztahu k útvarům Univerzální vztahová veličina vyjádřující vztah k objemu kalkulační jednice Náklady jednotlivých produktů Kalkulace ABC o Náklady rozčleněné podle vztahu k dílčím aktivitám Aktivity vyvolávající vznik nákladů Vztah jednotlivých aktivit k objemu prováděných výkonů Náklady jednotlivých produktů Kalkulační vzorec + Přímý materiál + Přímé mzdy + Ostatní přímé náklady + Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provoz) + Správní režie Vlastní náklady výkonu + Odbytové náklady (režie) Úplné vlastní náklady výkonu + Zisk (ztráta) Cena výkonu (základní) 4. Režie Režie jsou společné náklady konkrétního podniku. Nelze je stanovit přímo na jednici a je nutno je tedy rozvrhovat pomocí tzv. režijní přirážky. Režie je nutné zahrnout do výpočtu ceny výrobku. Režie lze stejně jako kalkulace zjišťovat: o K odpovědnostním střediskům o Na určité časové období o Na předpokládaný objem aktivity o Rozvrhování režií o Dělením o Přirážkou o Poměrovými čísly
o Individuálním rozpočtem jednotlivých režijních nákladů Režie dělením - Vhodné pro výrobu jednoduchého produktu (skupiny produktů) - Režie se rozdělí dle počtu produktů Př: Režijní náklady činí 1 000 000 Kč Objem výroby 10 000 Ks Režie na 1ks 100 Kč Režie ekvivalenčními čísly - Používané velmi zřídka - Vyjařuje poměr režií k hlavnímu výrobku Př: Produkty Poměrová čísla k A A 20 Kg/ 100 ks 20/20 1 B 30 Kg/60 ks 30/20 1,5 C 40 Kg/20 ks 40/20 2 Počet kalkulačních jednic, na které jsou rozděleny jednotlivé položky kalkulačního vzorce 100 + (60 x 1,5) + (20 x 2) = 230 Režijní přirážka - Nejvíce používaná metoda, nejjednodušší - Přirážka k přímým nákladům (nejčastěji mzdám) - Udávaná v procentech Vzorec: Příklad 3 - Kalkulace nákladů na 1 židli: Přímý materiál Dřevo, kování 120 Přímé mzdy Mzdy, soc. a zdrav, dělníci 30 Ostatní přímé náklady Kooperace 5 Výrobní režie (zde 22,5%) Osobní nákl., mistři, odpisy, stroje, budovy 27 pro výrobu VLASNÍ NÁKLADY VÝROBNÍ Správní režie (zde 11,6%) Osobní nákl., THP, odpisy pro správu, režie 18 vedení, pojištění, kanc. Potřeby VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Odbytové náklady Veletrhy, marketing, balení, poštovné, CRM 0
ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Zisk 10 CENA 210 Poznámka: Kalkulace nelze stanovit úplně přesně, vždy existuje odchylka od reality. Zde uvedená cena je podkladem pro tvorbu cenové politiky. V informacích určených obchodníkům jsou ceny vždy nadsazovány proto, aby obchodníci mohli vyjít vstříc zákazníkům a nabídnout jim slevu. 5. Fixní a variabilní náklady - Náklady členíme dle vztahu k objemu činnosti (výstupu) - Jejich rozdělení je obtížné (smíšené chování) - Fixní náklady jsou pořád stejné, nehledě na výrobu, variabilní náklady závisí na objemu výroby - Využití zejména v okamžiku významnějších investic jako rozhodovací nástroj - V ČR až po revoluci Příklad: Fixní náklad nájem, pevné platy (V) Variabilní náklad přímé náklady na výrobu, přímý materiál, mzdy (F) Obtížně zařaditelné energie, telefon Příklad 4 fixní a variabilní náklady na výrobu 1 židle: Dřevo V 100V Kování V 20V Lepidlo V 2V Nátěry (kooperace) V 5V Práce Dělník V, THP a mistři F 30V + 20F Energie Spotřeba strojů V, topení F 8V + 2F Nářadí F 3F Stroje F 7F Budovy F 3F Zisk V 10V Cena V 210V VN = 165 FN = 35 Zisk = 10 Cena = 210 Dělení VN a FN požívané v praxi. Zažitá forma komunikace s investory.
Bod zvratu - Umožňuje nalézt minimální výrobní objem, při kterém z podnikatelského záměru dosáhneme zisku. - Vzorec: Fn. Fixní náklady P. Cena za 1ks výrobku Vn..Variabilní náklady na 1ks Obrázek 1: Grafické vyjádření bodu zvratu 6. Účetnictví - Nástroj pro sledování a zobrazení stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti v peněžních jednotkách. Je uspořádaným systémem evidence s určitými, vesměs obecně platnými normami a definovanými pravidly. - Rozlišujeme účetnictví: o Finanční
o Daňové o Manažerské Manažerské účetnictví: A) Pro řízení - výkonově orientované - odpovědnostní - procesně orientované B) Pro rozhodování - na základě existující kapacity - o budoucí kapacitě
Platné přepisy - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů - Vyhláška č.500/2000 Sb., - České účetní standardy pro podnikatele - Daňové zákony - Vnitřní předpisy účetní jednotky Druhy finančních výkazů Výkaz zisků a ztrát Náklady Výnosy Hospodářský výsledek (zisk/ztráta) Rozvaha Dlouhodobý majetek Vlastní kapitál Oběžná aktiva Hospodářský výsledek Krátkodobý finanční majetek Cizí zdroje Ostatní aktiva Ostatní pasiva Přílohy k rozvaze a výkazu zisk a ztrát Cash Flow Počáteční stav Přírustky Konečný stav peněžních prostředků Úbytky Přehled o změnách Vlastního kapitálu Počáteční stav Úbytky Přírůstky Konečný stav vlastního kapitálu Při vyhodnocování výkazů sledujeme primárně hospodářský výsledek ve výkazu zisků a ztrát a výši vlastního kapitálu v rozvaze. Ta nám říká, jaká je účetní hodnota firmy.
Struktura finanční výsledovky vybrané položky: Výnosy a náklady za prodané zboží Výkony. tržby z výroby Spotřební materiál a energie Služby Přidaná hodnota Osobní náklady Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého majetku Provozní výsledek hospodaření Pro potřeby řízení je prováděn rozbor jednotlivých položek dle zvolených kritérií. Účelné je také jejich vzájemné porovnání. Předpoklady funkčního řízení o Propracovaná struktura ve vztahu k pravomocím a odpovědnostem o Definovaná ekonomická struktura odpovědnostních středisek o Stanovené podnikové cíle o Transformace podnikových cílů na nižší úrovně o Pořádek v naturálních tocích a jejich následné hodnotové vyjádření o Příprava řízení nesmí být uspěchána, podklady pro jeho správný výkon poskytne jen detailní analýza Poznámka: Rozpočty výnosů se v určitých případech dělají také samostatně. Péče o odběratele a prodej zvyšují náklady na marketing. V současné době je na tuto oblast kladen velký důraz.
7. Controlling - Účel: obstarání aktuálních informací pro srovnání plánů a skutečnosti (finanční a nákladový) - Zjištění odchylek od plánu na úrovni jednotek a veličin - Návrhy na nápravu - Poskytování informací v přehledné a srozumitelné formě - Controlling je upraven vnitřními předpisy účetní jednotky Jak se liší audit a controlling? Audit: kontrola ze zákona zveřejňovaných výkazů, kontola vnější, právně upraven Controlling: interní kontrola, řízený vnitřními předpisy, radí jak napravit nesrovnalosti 8. Obvyklé chyby řízení - Kalkulace existují jen pro účely účetní závěry - Softwarů je více, vzájemně nespolupracují - Kalkulace jsou jen plánové - Kalkulace neobsahují komplexně náklady společnosti - Kalkulace končí na úrovni úplných vlastních nákladů (chybí ověření správní režie, odbytových nákladů ) - Nejsou známy fixní náklady společnosti (nejsou podklady k tzv. nulové variantě) - Ekonomičtí a výrobní pracovníci mají jiný jazyk (špatná komunikace)
Kontrolní otázky 1) Jaká je nejpodstatnější informace při finančním řízení? a) Bod zvratu b) Reálná činnost účetní jednotky c) Fixní náklady na výrobu d) Hospodářský výsledek 2) Pro jaký typ podniku je vhodné využívat MS Excel? a) Malé podniky b) Velké podniky c) Podniky s malým rozsahem a podobným typem výroby d) Podniky s velkým rozsahem diversifikované výroby 3) Jak často je vhodné kontrolovat rozpočet Cash Flow? a) Podle potřeby b) 1x Denně c) Podle vnitropodnikových norem d) 1x Ročně 4) Jak lze dělit kalkulace? a) Podle fixních a variabilních nákladů b) Podle dlouhodobého a krátkodobého dopadu c) Podle středisek výroby d) Podle vlastních a fixních nákladů 5) Jaké jsou typy předběžných kalkulací? a) Přímé, výrobní, investiční b) Plánové, operativní, propočtové c) Samostatné, sdružené, kombinované d) Dělící, ekvivalenční, přirážkové 6) Co kalkulace neobsahují? a) Komplexní náklady společnosti b) Náklady na výrobu c) Podkladovou informaci o ceně d) Odbytové náklady 7) Který z rozpočtů v současné době v organizacích roste? a) Krátkodobé rozpočty útvarů b) Rozpočet na vědu a výzkum c) Rozpočet marketingu d) Rozpočet výnosů (tržeb) Řešení: 1b, 2 ac, 3 bc, 4d, 5 b, 6 a, 7c