Zadání BP

Titulní strana

Zadání BP

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a jejich dopad na základ daně z příjmů vypracovala samostatně. Použitá literatura je uvedena v seznamu použitých zdrojů. V Jihlavě dne 22. dubna 2009...

Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Břetislavu Andrlíkovi za vedení práce a věcné připomínky, které přispěly k vypracování této bakalářské práce. Rovněž bych chtěla poděkovat Ing. Pavlu Javůrkovi, vedoucímu ekonomického oddělení společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. za poskytnuté informace o společnosti.

ABSTRAKT Cílem práce je pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich využití při optimalizaci základu daně z příjmů. V teoretické části je věnována pozornost na problematiku účetního a daňového odpisování, způsoby výpočtů, jejich podstatu a funkce. Z daňového hlediska jsou uvedeny nejdůležitější změny, a to v souladu s novelou zákona o daních z příjmů s účinností od 1. ledna 2009. Praktická část obsahuje analýzu metod odpisování společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich vliv na výsledek hospodaření a základ daně z příjmů. V závěru práce jsou shrnuty poznatky, závěry a doporučení. ABSTRAKT The aim of this thesis is to analyse the concept of write-offs and tax deductions by means of the comparative method, and how to use them to optimize the income tax base. In the theoretical part of this thesis the attention is focused on the topic of write-offs and tax deductions, their principles, functions and ways of calculation. The most important tax changes are introduced in compliance with the amendment of the income tax law with effect from the 1 st January 2009. The practical part of this thesis contains analysis of writeoff methods of the firm JIHLAVSKÉ KOTELNY, LTD and their influence on its trading income and tax base. In the last part of the thesis summarised knowledge, conclusions and recommendations are made.

OBSAH ÚVOD...8 CÍL PRÁCE A METODIKA...10 1 TEORETICKÁ ČÁST...11 1.1 Účetní odpisování...11 1.1.1 Subjekt odpisování...12 1.1.2 Odpisovaný majetek...13 1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování...14 1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví...15 1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování...16 1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení...17 1.1.7 Účtování o účetních odpisech...18 1.2 Daňové odpisování...19 1.2.1 Subjekt odpisování...19 1.2.2 Odpisovaný majetek...20 1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP...23 1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového...24 1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování...25 1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení...31 1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích Evropské unie...33 1.3.1 Německo...33 1.3.2 Polsko...33 1.3.3 Rakousko...34 1.3.4 Slovensko...34 2 PRAKTICKÁ ČÁST...36 2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika...36 2.2 Charakteristika společnosti...36 2.3 Vnitřní podniková směrnice...37 2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek...38 2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek...39 2.3.3 Průběh odpisování dlouhodobého majetku...40 2.4 Faktory ovlivňující základ daně z příjmů...45 2.4.1 Daňová úspora z daňových odpisů...46

2.4.2 Odpisy a daňová ztráta...47 2.5 Povolenky na emise skleníkových plynů...49 2.6 Závěry a doporučení...52 ZÁVĚR...53 POUŽITÉ ZDROJE...55 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ...57 PŘÍLOHY

ÚVOD Každá fyzická nebo právnická osoba využívá k provozování své podnikatelské činnosti určitý majetek, díky kterému je schopna produkovat zboží nebo služby s cílem ekonomického prospěchu. Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý a dlouhodobý. Ve výrobním procesu je krátkodobý majetek určen k jednorázové spotřebě nebo k využívání po dobu kratší než jeden rok, zatímco dlouhodobý majetek s životností delší než jeden rok je postupně opotřebováván, z čehož vyplývá, že téměř každý podnikatelský subjekt se zabývá problematikou odpisování majetku, a to z hlediska účetního i daňového. Odpis majetku obecně vyjadřuje trvalé snížení hodnoty majetku v důsledku fyzického opotřebení či morálního zastarání. Funkcí odpisů není pouhé zobrazení opotřebení majetku ve formě odpisů, jsou rovněž důležitým nástrojem optimalizace základu daně. Toto opotřebení se přenáší do nákladů a ovlivňuje tak výši vykazovaného výsledku hospodaření a následně i základ daně z příjmů. Zejména správné rozhodnutí účetní jednotky může pozitivně i negativně ovlivnit celkový pohled na její finanční stabilitu. Z hlediska účetního odpisování si účetní jednotka sestavuje dle svých potřeb odpisové plány, které by měly zohlednit skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Z daňového hlediska jsou odpisy nástrojem daňové politiky státu, přičemž cílem daňových odpisů je snížení základu daně z příjmů poplatníka a nejsou na rozdíl od účetních odpisů povinné. Odpisy majetku zajišťují z dlouhodobého hlediska interní finanční zdroj, jež má podnik k dispozici i když nevytváří zisk. Zároveň zajišťují obnovu majetku, přičemž jsou ovlivněny pouze zvolenou metodou odpisování a dále nepodléhají zdanění. Právní legislativa vymezuje a charakterizuje základní pojmy, podstatu a funkci účetního a daňového odpisování. Rozsáhlé změny v legislativě vyžadují dobrou orientaci zejména v oblasti účetnictví a daní. Významné změny přinesla Daňová reforma v roce 2008, například zrušení odpisové skupiny 1a s dopadem do odpisování osobních automobilů, nebo si nově může daňový poplatník požádat správce daně o závazné posouzení, zda je 8

zásah do majetku technickým zhodnocením apod. Od roku 2009 představuje důležitou změnu možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování. 9

CÍL PRÁCE A METODIKA Problematika odpisování dlouhodobého majetku je v současné době aktuálním tématem, přestože dochází k neustálým změnám právní legislativy, zejména z hlediska daňového. Většina podnikatelských subjektů přistupuje k odpisům právě z tohoto hlediska, a to z důvodu optimalizace (minimalizace) základu daně z příjmů. Cílem práce bude pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich využití při optimalizaci základu daně z příjmů. Rovněž budou porovnány způsoby a metody odpisování dlouhodobého majetku a rozdíly od obecné metodiky a uvedeny možnosti využití daňových odpisů při daňové optimalizaci. Práce bude rozdělena do dvou částí teoretické a praktické, přičemž teoretické poznatky budou aplikovány na společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o., která se zabývá výrobou tepelné energie. Zde bude použita metoda analýzy a komparace odpisování dlouhodobého majetku, uvedeny příklady odpisování a porovnány rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy. Cílem analýzy odpisových plánů bude zjistit dopad rozdílných odpisů na základ daně z příjmů. V teoretické části bude použita metoda analýzy a deskripce a na základě zjištěných údajů bude doporučeno společnosti, dle mého názoru, výhodnější způsob odpisování. Při zpracování práce bude využita odborná literatura a právní předpisy vztahující se k dané problematice. Seznam použité literatury bude uveden v seznamu použitých zdrojů. 10

1 TEORETICKÁ ČÁST Tato část je zaměřena na vymezení základních pojmů a charakteristiku účetního odpisování. 1.1 Účetní odpisování Každý podnikatelský subjekt využívá ke své podnikatelské činnosti určitý majetek, díky kterému je schopen produkovat zboží nebo služby a s tím spojený ekonomický prospěch. Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý a dlouhodobý. Krátkodobý majetek vstupuje do výrobního procesu jednorázově, zatímco dlouhodobý majetek je využíván postupně během časového období. Odlišnosti krátkodobého a dlouhodobého majetku jsou zachyceny i v účetnictví. Dlouhodobý hmotný majetek patří mezi stálý majetek podniku, u něhož nedochází k jednorázové spotřebě, ale postupnému opotřebení. Pořizovací cenu dlouhodobého majetku nelze zahrnout do nákladů jednorázově, proto je přenášena do nákladů postupně formou odpisů. Ke snižování hodnoty majetku může docházet jeho používáním, morálním zastaráváním, ale také nepoužíváním (koroze, prach, neudržování apod.). Základem právní úpravy účetních odpisů je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví). Z jeho ustanovení 28 odst. 1 vyplývá povinnost účetní jednotky odpisovat dlouhodobý majetek. Účetní jednotky ve smyslu 1 odst. 2 zákona o účetnictví se řídí prováděcím předpisem vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších přepisů a dále České účetní standardy (dále jen ČÚS) pro podnikatele. Odpisování dlouhodobého majetku plní dvojí funkci. Je důležitým nástrojem dodržení zásady opatrnosti v účetnictví, kde zobrazuje postupný pokles hodnoty majetku trvalého charakteru. Zároveň plní funkci daňové optimalizace v oblasti základu daně. Zejména důležitou roli mají správně stanovené účetní odpisy, které určují, zda účetnictví a účetní 11

závěrka bude podávat věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky (PILAŘOVÁ, 2007). Odpisy obecně představují peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určité časové období. Tak dochází ke korekci původního ocenění majetku ve vazbě na jeho využívání včetně morálního opotřebování a rozvaha tak vhodněji vyjadřuje finanční situaci účetní jednotky (BŘEZINOVÁ, MUNZAR, 2006). Účetní odpisy jsou uplatněny podle skutečné doby používání a mají přesně vystihnout míru opotřebení dlouhodobého majetku. Účetní jednotka si může zvolit vlastní účetní odpisy na základě odpisového plánu, ale při vyplňování daňového přiznání musí dbát na to, že si může uplatnit pro zjištění základu daně z příjmů jen výši daňových odpisů. Účetní jednotky mají povinnost podle 4 odst. 8 písm. g zákona o účetnictví sestavovat postupy odpisování odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho a po jakých částech se každý jednotlivý dlouhodobý majetek bude účetně odpisovat. 1.1.1 Subjekt odpisování Subjekty oprávněné či povinné odpisovat majetek jsou vymezeny v 28 zákona o účetnictví a na něj navazující 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní jednotky, které: mají vlastnické právo k majetku, hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, používají majetek na základě smlouvy o výpůjčce, nemají vlastnické právo k majetku, avšak jsou oprávněni o majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu nebo jeho části, jsou účetní jednotkou, která majetek úplatně nebo bezúplatně používá a provede na něm technické zhodnocení. Zároveň účtuje v souladu s účetními metodami a vlastník tak nezvyšuje o částku technického zhodnocení ocenění majetku. 12

1.1.2 Odpisovaný majetek Ustanovení 19 odst. 7 zákona o účetnictví člení majetek účetní jednotky na dlouhodobý a krátkodobý. Předmětem odpisování je pouze dlouhodobý majetek, přičemž doba použitelnosti je delší než 1 rok. Ustanovení 6 až 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. přesněji vymezuje dlouhodobý majetek na: dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen DNM), dlouhodobý hmotný majetek (dále jen DHM), dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobý finanční majetek se dle 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. neodpisuje. Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek pro účely účetnictví obsahuje zejména: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, ostatní dlouhodobý nehmotný majetek vymezený zákonem o účetnictví (např. emisní povolenky, technické zhodnocení) Doba použitelnosti pro účetní odpisování je delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici. Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek vymezuje ustanovení 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: pozemky bez ohledu na výši ocenění, stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, pěstitelské celky trvalých porostů, 13

dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, jiný majetek např. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) a dále technické zhodnocení drobného hmotného majetku od částky stanovené ZDP, oceňovací rozdíl k nabytému majetku. 1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování Následující skupiny majetku dle 28 zákona o účetnictví a ustanovení 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou vyloučeny z odpisování: pozemky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, nedokončený DNM a DHM a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání (tj. majetek evidovaný na účtech skupiny 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek), finanční majetek, zásoby, najatý DNM a DHM, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb. stanoveno jinak, pohledávky, preferenční limity, které nelze odpisovat časově či výkonově, povolenky na emise. 14

Při odpisování DHM platí určité zásady vyplývající ze zákona o účetnictví, které je nutné dodržovat. Jde především o tyto zásady: majetek lze odpisovat nejdříve od okamžiku, kdy se daný majetek účetně zařadí do DNM či DHM s přesností na dny či kalendářní měsíce, odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny, zohlednit případné zvýšení pořizovací ceny v důsledku technického zhodnocení majetku či další možné vstupní změny souboru majetku v důsledku vyřazení či zařazení nového prvku souboru, účetní odpisování nelze přerušit, nelze měnit v průběhu odpisování postup a metody odpisování, účetní odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru, zvolený způsob odpisování a zvolená doba použitelnosti daného majetku by měly zobrazovat skutečné opotřebení majetku. 1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví Právní úpravu oceňování majetku poskytují ustanovení 24 až 27 zákona o účetnictví, na něž navazuje 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a zároveň Český účetní standard č. 013 DNM a DHM. Vstupní cenou majetku je nejčastěji pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena v závislosti na způsobu pořízení i na druhu majetku. Pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením souvisejících (např. doprava, montáž, clo apod.). Reprodukční pořizovací cena je odhadní cena při pořízení majetku bezúplatně. Vyjadřuje hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí. Ocenění ve vlastních nákladech u dlouhodobého majetku pořízeného vlastní činností zahrnující veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku. Dle 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM zvýší právě o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je účetní jednotka oprávněna. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého 15

uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Ocenění DNM, DHM a technického zhodnocení se sníží o přijatou dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. 1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování Dle 28 odst. 6 zákona o účetnictví je povinností účetní jednotky sestavovat odpisový plán. Ve vnitropodnikové směrnici si účetní jednotka upravuje dle vlastních potřeb soupis odpisovaného majetku z věcného hlediska a z metodického hlediska upravuje zvolené metody odpisování, dobu odpisování a způsob stanovení odpisů. Rovnoměrné odpisování Odpisy jsou rovnoměrné podle předpokládané doby životnosti majetku. Tento způsob stanovení odpisů je v účetních jednotkách nejčastější a zpravidla také nejpřesnější. Je na rozhodnutí účetní jednotky, zda odpisy budou začínat v měsíci pořízení, či až v měsíci následujícím. Stejné rozhodnutí se bude týkat i odpisů v měsíci vyřazení zda se v měsíci vyřazení odpisy ještě uplatní, či zda se již bude účtovat jen o zůstatkové ceně. Zvolenou metodiku uvede účetní jednotka do své vnitřní směrnice. Nerovnoměrné odpisování Tato varianta má úzké využití jen u majetku, kde se předpokládá sezónní využití zemědělské stroje, lyžařské vleky apod. Tato metoda spočívá v tom, že pro různá období roku jsou odpisy různě vysoké v sezóně vyšší, mimo sezónu nižší (PILAŘOVÁ, 2007). Výkonové odpisování Výkonová metoda může být použita u takového majetku, kde je možné předem stanovit množství výkonů, jimiž je definována životnost majetku. Tento způsob lze využít například u stroje se závislostí na strojových hodinách nebo u motorových vozidel. Specifické odpisování Tuto variantu odpisování lze využít u technického zhodnocení (dále jen TZ) provedené nájemcem na pronajatém majetku po dobu trvání nájemní smlouvy ( 56 odst. 6 vyhlášky 16

č. 500/2002 Sb.). Tato metoda je použita u TZ, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku (PILAŘOVÁ, 2007). Metoda komponentního odpisování majetku Tato metoda od roku 2009 zavádí možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování. Při komponentním způsobu odpisování lze využít odlišné metody či postupy odpisování pro jednotlivé komponenty. Vždy samozřejmě dle konkrétního způsobu opotřebení. Uvedenou problematiku nově řeší úprava Vyhlášky č. 500/2002 Sb. nový 56a. Komponentou se pro tyto účely rozumí určená část majetku nebo soubor majetků, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetků a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetků. Vedle klasického příkladu letadla a motorů, bychom mohli uvést například budovy a některé její části, jako například výtah nebo střecha, autobus a sedadla apod. (HRUŠKA, 2009). 1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení Účetní odpisy TZ nevymezuje zákon o účetnictví, ale řídí se ZDP. Specifické technické zhodnocení DNM je vymezeno v 32a odst. 6 ZDP, v 33 potom technické zhodnocení DHM, které je shodné i pro účetní odpisování technického zhodnocení. Technickým zhodnocením dlouhodobého majetku se rozumí výdaje na nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého hmotného (resp. nehmotného) majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (ŠTOHL, 2006). Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům a odstraňují se drobnější závady. 17

V praxi často dochází k záměně pojmů TZ a oprava a údržba. Důsledek takové záměny je daňový. Zatímco opravy a udržování se účtují do nákladů jednorázově, takže jejich hodnota plně ovlivní hospodářský výsledek v okamžiku, kdy se o opravě (resp. udržování) účtuje, kdežto TZ se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů (ŠTOHL, 2006). 1.1.7 Účtování o účetních odpisech Postup účtování od pořízení, uvedení majetku a technického zhodnocení do užívání, vyřazení dlouhodobého majetku a o odpisech jednotlivých složek majetku určuje zejména ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Zahájením odpisování je okamžik zařazení majetku do užívání a splněním níže uvedených podmínek: zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání, splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. (BŘEZINOVÁ, MUNZAR, 2006) Přehled účtování odpisů a zůstatkové ceny při vyřazení majetku ukazují následující tabulky: Tabulka č. 1: Účtování odpisů MD D Odpisy DNM 55x 07x Odpisy DHM 55x 08x Vyřazení plně odepsaného majetku 07x, 08x 01x, 02x Zdroj: Práce autora V případě, že majetek není zcela odepsán a dojde k vyřazení z obchodního majetku, je nutné provést jednorázový odpis zůstatkové ceny. Vyřazení dlouhodobého majetku se uskutečňuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka. Tabulka č. 2: Účtování vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou MD D Zůstatková cena DHM 54x, 55x 07x, 08x Zdroj: Práce autora 18

1.2 Daňové odpisování Daňové odpisování je upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) v 26 až 33 ZDP. Oproti účetnímu odpisování podléhá daňové odpisování častým změnám a účetní jednotky i podnikatelé vedoucí daňovou evidenci na ně musí reagovat. Nejdůležitější změnou je zrušení odpisové skupiny 1a, podle níž se odpisují automobily. Od roku 2008 se automobily odpisují podle 2. odpisové skupiny, doba odpisování se prodloužila na dobu 5 let. Tato změna se týká všech automobilů, které byly zařazeny do 1a odpisové skupiny a neměly ke konci roku 2007 nulovou zůstatkovou cenu. Zároveň budou zařazeny do 2. odpisové skupiny a budou odpisovány podle sazby či koeficientu pro další roky odpisování. Změna odpisové skupiny Při změně odpisové skupiny nebo při změně roční odpisové sazby již odpisovaného majetku je účetní jednotka povinna provést tyto změny již za období, ve kterém tyto změny nabyly účinnosti. Daňové odpisy jsou fiktivní daňové výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a zároveň jsou nástrojem snížení základu daně z příjmů. Jsou fiktivním, nikoliv reálným daňově účinným nákladem. ZDP objasňuje daňové prvky: předmět odpisování hmotného a nehmotného majetku, majetek vyloučený z odpisování, základ, z něhož se daňové odpisy uskutečňují, subjekty i objekty odpisování, odpisové sazby, způsoby odpisování atp. (PELC, 2008). O daňových odpisech se neúčtuje a pro účetní jednotky nejsou povinné, na rozdíl od účetních odpisů. 1.2.1 Subjekt odpisování Subjekty odpisující hmotný majetek vymezuje především 28 ZDP. Subjekty odpisující nehmotný majetek pak vymezuje ustanovení 32a odst. 3 a 4. 19

Daňové odpisy může uplatňovat především vlastník majetku, který má tento majetek jako vlastní evidován. V případě podílového odpisování hmotného majetku může spoluvlastník odpisovat majetek ve spoluvlastnictví podle poměru vlastnických práv. Nájemce může uplatňovat odpisy hmotného a nehmotného majetku na základě smlouvy o nájmu a písemného souhlasu pronajímatele k odpisování. 1.2.2 Odpisovaný majetek Odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoliv dlouhodobého finančního majetku (např. dlouhodobé cenné papíry, termínované vklady, poskytnuté půjčky a úvěry apod.) a oběžného majetku. Rovněž z hlediska daňových předpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje. Z odpisování je však vyloučena i část dlouhodobého majetku (viz podkapitola Majetek vyloučený z odpisování). ZDP jednoznačně určuje pravidla odpisování hmotného a nehmotného majetku, naopak účetní odpisování je zcela na volbě účetní jednotky. Mezi další odlišnosti lze zařadit i rozdílný limit vstupní ceny hmotného majetku nebo vymezení jednotlivých kategorií majetku (např. pozemky nejsou z daňového hlediska součástí hmotného majetku či goodwill není považován za nehmotný majetek). Nehmotný majetek Pro daňové účely je odpisovaný nehmotný majetek (dále jen NM) definován v 32a odst. 1 ZDP s odkazem na zákon o účetnictví. Dle tohoto ustanovení se za NM považují: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, jiný majetek vedený v účetnictví jako NM vymezený zvláštním právním předpisem. Dle 32a odst. 2 nelze za nehmotný majetek považovat: goodwill, povolenky na emise skleníkových plynů, preferenční limit. 20

Nehmotný majetek lze odpisovat, pokud jsou splněny níže uvedené podmínky: majetek byl nabyt úplatně, vkladem společníka, tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním či k jeho opakovanému poskytování, vstupní cena tohoto majetku je vyšší než 60 000 Kč, doba použitelnosti přesahuje jeden rok, majetek je využíván pro zajištění zdanitelných příjmů. Zásadní odlišnosti odpisů NM a HM zařazeného do užívání: doba životnosti majetku je stanovena ZDP s přesností na měsíce bez závislosti na účetních odpisech, odpisy se počítají od měsíce následujícího po měsíci zařazení, odpisy jsou rovnoměrné, odpisy nelze přerušit. Roční odpis se stanoví jako: podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou, podíl vstupní ceny a počtem stanovených měsíců. Technické zhodnocení nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku se nejčastěji v praxi týká především programového vybavení. Zde rozlišujeme dva pojmy update a upgrade. Update je provedení aktualizace, jehož podstatou je snaha o uvedení programu do stavu, v němž bude prospěšný uživateli. Výsledkem není změna technických parametrů, účelu ani širší vybavenost. Z tohoto důvodu se jedná jednoznačně o opravu a bude se účtovat přímo do nákladů na účet 511 Opravy a udržování. Upgrade je zdokonalení produktu, vylepšení zastaralé verze a programové vybavení tímto zásahem nabývá nových a vyšších uživatelských vlastností, vylepšuje své technické parametry, rozšiřuje vybavenost a použitelnost. V tomto případě se jedná o technické zhodnocení. 21

Následující tabulka uvádí přehled doby odpisování nehmotného majetku v měsících pro roky 2004 a 2005, v němž došlo ke zkrácení doby odpisování na 36 měsíců pro software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, a dosud jsou v platnosti. Tabulka č. 3: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku Počet měsíců Nehmotný majetek 2004 2005 Audiovizuální dílo 18 18 Software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 48 36 Zřizovací výdaje 60 60 Ostatní nehmotný majetek 72 72 Zdroj: Práce autora Hmotný majetek Hmotným majetkem (dále jen HM) se pro účely ZDP dle 26 odst. 2, pro účely daňového odpisování, rozumí: samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok, budovy, domy a byty nebo nebytové prostory, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč, jiný majetek. Z hmotného majetku jsou pro účely daňového odpisování vyloučeny zásoby. Ve smyslu ZDP nejsou hmotným majetkem. Dlouhodobý hmotný majetek je začleněn do odpisových skupin podle životnosti. Konkrétní rozdělení do skupin určuje Příloha č. 1 k ZDP. Minimální doba odpisování pro rok 2009 s uvedenými příklady majetku a přehled změn za období 1993 2009 znázorňují následující tabulky. 22

Tabulka č. 4: Přehled doby odpisování dle odpisových skupin Odpisová Doba Příklady majetku skupina odpisování 1 3 roky ruční mechanizované nářadí a nástroje 2 5 let motorová vozidla, většina strojního zařízení 3 10 let trezory, kovové konstrukce, lokomotivy 4 20 let budovy ze dřeva a plastů 5 30 let budovy, dálnice, silnice, nádrže 6 50 let administrativní budovy, obchodní domy, muzea Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a práce autora Tabulka č. 5: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993 2009 Odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Rok 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 1 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 3 3 3 3 3 1a neexistovala 4 4 4 *) *) 2 8 8 8 8 8 8 8 6 6 6 6 6 5 5 5 5 5 3 15 15 15 15 15 15 15 12 12 12 12 12 10 10 10 10 10 4 30 30 30 30 30 30 30 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 5 50 50 45 45 45 45 45 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 6 neexistovala 50 50 50 50 50 50 Zdroj: (PELC, 2008) a práce autora Vysvětlivka: *) zrušena 1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP ZDP pro daňové účely dle ustanovení 27 obsahuje majetek vyloučený z odpisování: bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, 23

hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby, movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, inventarizační přebytky hmotného majetku, hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce, hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno, najatý HM včetně HM, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého HM, pokud odpisy uplatňuje jiná osoba než vlastník. (VALOUCH, 2009) 1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového ZDP užívá pro ocenění odpisovaného HM a NM pojem vstupní cena, která je rozhodující pro výpočet daňových odpisů majetku, přičemž dle 29 odst. 1 ZDP se vstupní cenou rozumí: pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, hodnota nesplacené pohledávky, cena stanovená pro účely daně dědické, darovací, hodnota technického zhodnocení (rekonstrukce, modernizace, stavební úprava), přepočtená zahraniční cena. Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání nejpozději v prvním roce odpisování. Vstupní cenou majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Vstupní cena HM se snižuje o prostředky z veřejných zdrojů o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti, poskytnuté prostředky (granty) přidělené dle zákona 24

o státní podpoře vědecké činnosti a vývoje technologií, poskytnuté granty Evropských společenství, poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, prostředky poskytnuté na pořízení nebo na technické zhodnocení majetku, pokud se tyto prostředky neúčtují dle zákona o účetnictví ve prospěch výnosů (příjmů) (VALOUCH, 2009). Novela ZDP zrušila pro osobní automobily kategorie M1 limit ve výši 1 500 000 Kč, který byl obsahem zákona ve znění účinném do 31. 12. 2007. Zrušení limitu se vztahuje na osobní automobily pořízené v roce 2008 a v případě pořízení automobilu formou finančního pronájmu na leasingové smlouvy uzavřené počínaje dnem 1. 1. 2008. Automobily pořízené před tímto datem se odpisují dle započatého odpisového plánu. Zůstatková, zvýšená a změněná vstupní cena Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou HM a celkovou výší daňových odpisů. Změněná vstupní cena znamená zvýšenou nebo sníženou vstupní cenu, přičemž ke snížení nebo zvýšení této vstupní ceny dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu než kvůli technickému zhodnocení. Odpis ze změněné vstupní (popř. zůstatkové) ceny se stanoví při zachování platné sazby (koeficientu) dle ZDP (PELC, 2008). Zvýšenou vstupní cenou se rozumí vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení. Zvýšenou zůstatkovou cenou se rozumí zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení. 1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování Daňové odpisy se používají pro účely výpočtu daňového základu firmy a daně z příjmů. Způsob výpočtu je tedy upraven ZDP v 26 32a. Daňové odpisy jsou nezávislé na skutečné životnosti majetku, stejně tak i na způsobu užívání. Daňové odpisy musí být poplatníkem evidovány pro účely kontroly správcem daně. Většina účetních jednotek eviduje účetní i daňové odpisy v inventární kartě majetku či jiné evidenci. Evidence musí obsahovat minimálně údaje týkající se pořízení nebo vyřazení majetku (datum a způsob), vstupní (zůstatkovou) cenu, popř. technické zhodnocení, odpisovou skupinu, zvolený způsob odpisování a vypočtené odpisy pro jednotlivá zdaňovací období. 25

Daňové odpisy se počítají zpravidla na konci účetního období. Jejich hodnota je zákonem povolenou maximální výší, které lze uplatnit jako daňově uznatelnou položku při výpočtu základu daně z příjmů. ZDP vymezuje dva způsoby odpisů: rovnoměrné odpisy (využívá lineární metody), zrychlené odpisy (využívá degresivní metody). Pro daňové potřeby si účetní jednotka zvolí pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek způsob jakým bude odpisovat. Vybraný způsob už pak nesmí měnit po celou dobu užívání dlouhodobého majetku. Je tedy zcela běžné, že účetní jednotka používá oba způsoby odpisování. Pokud v budoucnu ZDP tento majetek zařadí do jiné odpisové skupiny, je nutné na tuto změnu reagovat a majetek přeřadit, a dále pokračovat ve výpočtu daňových odpisů shodnou metodou, avšak v jiné odpisové skupině. Tato změna nevyvolá změnu účetního odpisového plánu ani výše účetních odpisů. Rovnoměrné odpisování dlouhodobého majetku Při rovnoměrném způsobu odpisování se výše ročního odpisu stanoví ze součinu vstupní ceny majetku (Kč) a odpisové sazby (%). Roční odpisové sazby jsou stanoveny pro: první rok odpisování, další roky odpisování, zvýšenou vstupní cenu. Od roku 2005 lze využít zvýšení odpisových sazeb (koeficientů) v 1., 2. a 3. odpisové skupině v prvním roce odpisování, jež nahrazuje zrušený reinvestiční odpočet. V prvním roce odpisování může poplatník, který je prvním vlastníkem majetku zvýšit odpis o: 10 % u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3, 15 % u ekologických zařízení, 20 % u strojů pro zemědělství a lesnictví. ZDP stanoví uvedené maximální roční odpisové sazby v % ze vstupní ceny majetku (viz Tabulka č. 6 9). 26

Tabulka č. 6: Maximální roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování pro hmotný majetek bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 20,00 40,00 33,30 2 11,00 22,25 20,00 3 5,50 10,50 10,00 4 2,15 5,15 5,00 5 1,40 3,40 3,40 6 1,02 2,02 2,00 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Tabulka č. 7: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 40 30 33,30 2 31 17,25 20 3 24,40 8,40 10 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Tabulka č. 8: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 35 32,50 33,30 2 26 18,50 20 3 19 9 10 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Tabulka č. 9: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 30 35 33,3 2 21 19,75 20 3 15,40 9,4 10 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 27

Postup výpočtu rovnoměrných odpisů lze vyjádřit vzorcem: první rok odpisování RO = C v x ROS 1 x 0,01 RO roční odpis C v vstupní cena ROS 1 roční odpisová sazba v prvním roce v dalších letech odpisování RO = C v x ROS d x 0,01 ROS d roční odpisová sazba v dalších letech Rovnoměrné odpisování při technickém zhodnocení majetku Sazby pro zvýšenou vstupní cenu se použijí v případě, kdy dojde ke zvýšení vstupní ceny majetku například TZ. Při zvýšení vstupní ceny TZ dochází i ke změně odpisové sazby při výpočtu daňových odpisů dle následujícího vzorce: RO = ZC v x ROS ZCV x 0,01 ZC v zvýšená vstupní cena ROS ZCV roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu Dle zásad odpisování je nutné v posledním roce provést odpis pouze do výše zvýšené vstupní ceny dle vzorce: RO = ZC v O O celková výše odpisů uplatněných v předchozích letech Zrychlené odpisování hmotného majetku Cílem této metody je zohlednit morální zastarávání majetku, vychází se z předpokladu, že nový majetek je produktivnější na počátku využívání a jeho výkonnost může mít 28

klesající tendenci. V následují tabulce jsou uvedeny sazby a koeficienty pro zrychlené odpisování. Tabulka č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou zůstatkovou cenu 1 3 4 3 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů V prvním roce odpisování se vstupní cena dělí koeficientem, v následujících letech odpisování se vychází z dvojnásobku zůstatkové ceny, který se podělí koeficientem. Tento koeficient se snižuje o jednotku znamenající počet let, po které byl již majetek odpisován. Uvedený postup lze vyjádřit následujícím vzorcem: první rok odpisování v dalších letech odpisování RO = C v /K 1 RO = 2 x C z /Kn n RO roční odpis C v vstupní cena C z zůstatková cena K 1 koeficient odpisování v prvním roce Kn koeficient v dalších letech odpisování n počet let, po které byl majetek odpisován 29

Podobně jako u rovnoměrného odpisování může poplatník, pokud bude prvním vlastníkem, zvýšit odpis v prvním roce o: 10 % u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3, 15 % u ekologických zařízení, 20 % u strojů pro zemědělství a lesnictví. Příklad: Vstupní cena kopírovacího stroje: 82 606 Kč, kopírovací stroj zařazen do hmotného majetku: 17. 3. 2008, odpisová skupina: 1, poplatník je prvním vlastníkem a uplatňuje zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 %. Řešení: 1. Výpočet odpisů při rovnoměrném způsobu odpisování v prvním roce odpisování RO = C v x ROS 1 x 0,01 v dalších letech odpisování RO = C v x ROS d x 0,01 Rozdíly ve výši daňových odpisů při využití rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování ilustruje Tabulka č. 11 a 12. Tabulka č. 11: Výpočet odpisu při rovnoměrném způsobu odpisování Rok Výpočet odpisu Výše odpisu (Kč) C z (Kč) 2009 82 606 x 0,3 24 782 57 824 2010 82 606 x 0,35 28 913 28 911 2011 82 606 x 0,35 = 28 913 (odpis do výše C v ) 28 911 0 Zdroj: (VYBÍHAL, 2009) 2. Výpočet odpisů při zrychleném způsobu odpisování první rok odpisování v dalších letech odpisování RO = C v /K 1 RO = 2 x C z /Kn n 30

Tabulka č. 12: Výpočet odpisu při zrychleném způsobu odpisování Rok Výpočet odpisu Výše odpisu C z (Kč) 2009 (82 606 : 3) + (0,1 x 82 606) 35 796 46 810 2010 (2 x 46 810) : (4 1) 31 207 15 603 2011 (2 x 15 603) : (4 2) 15 603 0 Zdroj: (VYBÍHAL, 2009) Specifické odpisování Při specifickém způsobu odpisování se neuplatňuje ani lineární ani degresivní metoda odpisování. Do této skupiny odpisů zahrnujeme odpisy: výkonové se stanovují jako poměr vstupní ceny a počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Uplatňuje se zejména v hutnickém, strojírenském a sklářském průmyslu, časové se stanovují jako poměr vstupní ceny a doby použitelnosti majetku nebo stanovené doby trvání, leasingové se stanovují jako poměr ceny leasingu a doby pronájmu předmětu leasingu. (VYBÍHAL, 2009) 1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení Technickým zhodnocením HM se dle 33 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technické zhodnocení NM je upraveno 32 a odst. 6 ZDP. TZ zvyšuje vstupní cenu NM, přitom za TZ se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud po ukončení u jednotlivého NM převýší částku 40 000 Kč. Zásady daňového odpisování Při odpisování hmotného majetku musí být dodrženy níže uvedené zásady vyplývající ze ZDP: odpis se provádí postupně při dodržení minimální doby odpisování do výše vstupní ceny, odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru, 31

při odpisování majetku používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu, lze zahrnout do výdajů poměrnou část odpisů, odpisy není poplatník povinen uplatnit, odpisy lze přerušit, způsob odpisování nelze měnit po dobu odpisování. (VYBÍHAL, 2009) Další metody odpisování Pro stanovení daňového odpisu lze využít následující metody odpisování: Odpis v plné výši 100 % ročního odpisu lze uplatnit z HM evidovaného v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období. Odpis ve výši 50 % z ročního odpisu se uplatňuje z HM evidovaného na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období např. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období nebo k převedení majetku na jiné fyzické nebo právnické osoby či k ukončení podnikatelské činnosti nebo nájemního vztahu. Poměrné odpisování není zvláštní metoda odpisování, pouze jde o vymezení části majetku používaného k zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze zčásti. Znamená to, že účetní jednotka může daňově zohlednit pouze poměrnou část odpisů, musí přitom doložit, jakou část majetku využívá k podnikatelské činnosti. Mezi typické příklady můžeme uvést nemovitost nebo automobil (PELC, 2008). Přerušení odpisování ZDP dává poplatníkovi možnost daňové odpisování přerušit. Při dalším odpisování však musí pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, ovšem za podmínky, že poplatník v době přerušení neuplatnil výdaje paušální částkou. Pokud by poplatník uplatnil výdaje paušální částkou (procentem z příjmů, tzv. výdajovým paušálem), není možné za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu odpisování pro daňové účely prodloužit. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou poplatník vede daňové odpisy pouze evidenčně (PELC, 2008). Pokračování v odpisování poplatník může pokračovat v odpisování poté, co ho přerušil. Pokračovat v odpisování však mohou i jiné subjekty. V odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování mohou např. nástupnická společnost, jiný vlastník či družstvo. Tyto subjekty jsou vymezeny ZDP 30 odst. 10. Neuplatnění odpisů je zcela na rozhodnutí poplatníka zda daňové odpisy uplatní nebo nikoliv. Tyto vypočtené odpisy jsou uvedeny pouze v evidenci HM a nebudou ovlivňovat 32

základ daně. Neuplatněné odpisy se nemohou uplatnit ani v následujících zdaňovacích obdobích ani se doba odpisování neprodlužuje. 1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích Evropské unie Jednotlivé státy Evropské unie se řídí právní legislativou své země v oblasti odpisování dlouhodobého majetku. V následujícím přehledu jsou uvedeny základní zásady odpisování dlouhodobého majetku vybraných států Evropské unie. 1.3.1 Německo Odpisy pro movitý hmotný majetek se uplatňují lineární sazby, majetek do hodnoty 410 EUR lze odepsat již v prvním roce používání. Budovy se odpisují 50 let roční odpisovou lineární sazbou ve výši 20 % nebo lze alternativně používat zrychlené odpisy: prvních 10 let 4 %, následujících 8 let 2,5 %, zbývajících 32 let 1,25 % (ŠIROKÝ, 2009). 1.3.2 Polsko Odpisy majetku jsou v Polsku povinné (kromě půdy, uměleckých prací, muzejních exponátů a nenakupovaného goodwillu) a nelze je odložit. Obecně je vyžadována lineární metoda odpisování (příklady uvádí Tabulka č. 13). Majetek, který lze odpisovat zrychleně, je vymezen v zákoně a zahrnuje zejména stroje a zařízení použité v chemickém průmyslu, zemědělství nebo potravinářském průmyslu (ŠIROKÝ, 2009). Tabulka č. 13: Přehled ročních odpisových sazeb Typ majetku Roční sazba (%) Budovy a stavby 1,5 4,5 Hornické stroje a zařízení 18,0 20,0 Stroje a zařízení pro všeobecné účely 10,0 Počítače 30,0 Dopravní prostředky 3,4 20,0 Nářadí a jiné zařízení, pokladny, mobilní telefony 20,0 Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009) 33

1.3.3 Rakousko Odpisům podléhá veškerý majetek používaný k podnikání, neodpisuje se pouze majetek, jehož hodnota se nesnižuje. Odpisovat majetek lze po jeho vložení do podnikání a odpisovat ho může pouze vlastník majetku. Pro daňové účely jsou povoleny pouze rovnoměrné odpisy, budovy se odpisují sazbou 2 %, 2,5 % a 3 %, automobily se odpisují 8 let. Hmotný movitý majetek, jehož hodnota nepřesahuje 400 EUR, může být plně odepsán do nákladů v roce pořízení (ŠIROKÝ, 2009). Dle návrhu zákona, který není zatím v platnosti, na zrychlené daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku ve výši 30 % na pořízení, které lze uplatnit pouze v roce pořízení v období mezi 1. 1. 2009 a 31. 12. 2010. Z toho vyplývá, že zrychlené daňové odpisy vytváří daňovou výhodu pouze na dlouhodobý hmotný majetek s dobou životnosti nejméně 4 roky. V dalších letech odpisování se odpisy počítají jako podíl vstupní ceny a životností hmotného majetku. Zrychlené daňové odpisy nelze uplatnit na investici do pozemků, budov, osobních automobilů, letadla a používaný majetek (Návrh zákona na zrychlené daňové odpisy). 1.3.4 Slovensko Odpisy se stanoví z hmotného i nehmotného majetku. Hmotným majetkem jsou samostatné movité věci (popř. soubory movitých věcí) se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 996 EUR a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, a budovy a jiné stavby. Nehmotný majetek je definován jako práva průmyslového vlastnictví, autorská práva, počítačové programy a databáze, projekty, výrobní a technologické postupy, utajované informace, lesní hospodářské plány a technicky a hospodářsky využitelné znalosti, jejichž vstupní cena je vyšší než 1660 EUR a mají provozně technické funkce nebo dobu použitelnosti delší než jeden rok. Nehmotný majetek se odpisuje maximálně 5 let v souladu s účetními předpisy, hmotný majetek lze odpisovat rovnoměrně či zrychleně. Odpisové skupiny včetně příkladů a počtu let odpisování ukazuje následující tabulka (ŠIROKÝ, 2009). 34

Tabulka č. 14: Doba odpisování dle odpisových skupin Odpisová skupina Příklad Doba odpisování 1 kancelářské stroje a počítače, elektrické přístroje, osobní a nákladní automobily 4 roky 2 většina pracovních strojů, montované stavby 6 let ze dřeva, traktory, trolejbusy, přívěsy a návěsy 3 montované stavby z betonu a kovu, turbíny, 12 let výměníky tepla a klimatizační zařízení, lodě, nádrže a cisterny 4 budovy 20 let Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009) Způsob výpočtu a) rovnoměrných odpisů hmotného majetku: Odpisová skupina Roční odpis 1 1/4 2 1/6 3 1/12 4 1/20 b) Výpočet zrychlených odpisů hmotného majetku je totožný s českou legislativou, s využitím koeficientů pro zrychlené odpisování (viz Tabulka č. 15). Tabulka č. 15: Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová skupina 1. rok odpisování Další roky odpisování Pro zvýšenou zůstatkovou cenu 1 4 5 4 2 6 7 6 3 12 13 12 4 20 21 20 Zdroj: Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov 35

2 PRAKTICKÁ ČÁST Teoretické poznatky jsou aplikovány na konkrétním majetku společnosti v souladu se zvolenou metodou komparace dlouhodobého majetku. Zároveň jsou posouzeny rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na základ daně z příjmů. 2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika Odpisy představují vlastní finanční zdroj společnosti, jsou tvorbou finančních zdrojů závislé na životnosti odpisovaného majetku. Odpisy vyjadřují postupné opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jež se vrací společnosti ve formě tržeb za výrobky a služby. 2.2 Charakteristika společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. (dále jen společnost) byla založena společenskou smlouvou jako společnost s ručením omezeným dne 17. 11. 1994 a vznikla zápisem do obchodního rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně dne 22. 12. 1994. Předmětem podnikání společnosti je: výroba tepelné energie, rozvod tepelné energie, výroba elektřiny, stavitel provádění jednoduchých staveb a poddodávek v oboru technologická zařízení staveb, obstaravatelská činnost, stavební dozor, koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Obchodní jméno společnosti: JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. Sídlo společnosti: Havlíčkova 111, 586 01 Jihlava IČO: 60730820 Společnost má základní kapitál ve výši 246,7 mil. Kč. 36

V následujícím přehledu jsou uvedeny subjekty podílející se více než 20 % na základním kapitálu společnosti a výše jejich podílu: Akcionář/Společník % podíl na základním kapitálu Statutární město Jihlava 49,16 Steirische Gas Wärme GmbH, Rakousko 50,84 Celkem 100 % V současné době společnost zaměstnává 26 zaměstnanců. Společnost vyvíjí maximální aktivity v oblasti marketingu, získávání nových zákazníků a v neposlední řadě i monitorování alternativních výrob tepla, aby se částečně vyrovnala s poklesem prodeje tepla od roku 2007. Tento pokles způsobuje abnormálně teplé počasí a zároveň aktivita na straně odběratelů (zateplování, výměna oken). Investiční aktivity podporují marketingovou politiku společnosti a neméně důležité jsou investiční činnosti zvyšující energetické a výkonové parametry stávajícího strojního zařízení společnosti. Tyto aktivity jsou důležité jak pro rozvoj, tak i pro upevnění a posílení pozice na energetickém trhu. 2.3 Vnitřní podniková směrnice Společnost se řídí vnitřní podnikovou směrnicí, v níž je uveden přehled významných účetních pravidel a postupů týkajících se odpisování dlouhodobého majetku. Účetnictví respektuje obecné účetní zásady, zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti, zásadu opatrnosti a předpoklad o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve svých aktivitách. Odpisování dlouhodobého majetku Odpisování DHM je zahájeno v měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. V případě vyřazení majetku během účetního období se v měsíci vyřazení o odpisu již neúčtuje. Majetek, jehož ocenění je nižší než 12 000 Kč, je považován za krátkodobý majetek a je účtován přímo do spotřeby. Zatímco dlouhodobý majetek je součástí stálých aktiv a jeho 37

pořizovací (vstupní) cena ovlivní výsledek hospodaření potažmo základ daně nepřímo prostřednictvím odpisů. U DHM s pořizovací cenou 12-40 000 Kč jsou uplatňovány shodné účetní i daňové odpisy, u DHM s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč jsou účetní odpisy rovnoměrné v závislosti na době životnosti majetku. Jednotlivé druhy majetku jsou v hlavní knize rozlišeny analytickými účty (viz Příloha č. 1). 2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek Vnitřní podniková směrnice upřesňuje dlouhodobý majetek, způsoby ocenění, dobu odpisování majetku a metody odpisování včetně evidence. Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 12 000 Kč v jednotlivém případě. Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku. Nakoupený dlouhodobý hmotný majetek je oceněn pořizovací cenou. Pokud již byl majetek odpisován bude oceněn pořizovací cenou sníženou o oprávky. Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností je oceněn vlastními náklady. Dlouhodobý hmotný majetek nabytý darováním nebo bezúplatně nabytý na základě smlouvy o koupi najaté věci je oceněn reprodukční pořizovací cenou stanovenou na základě odborného znaleckého posudku. Majetek je zařazen dle doby použitelnosti uvedené v Tabulce č. 16. Tabulka č. 16: Doba odpisování dlouhodobého majetku Název Počet let Budovy 50 Technologická zařízení kotelen 25 Měřící a regulační systémy 14 Venkovní předizolovaný rozvod 33 Počítačové systémy 4 Rádiový přenos 6 Dopravní prostředky 4 Kogenerační jednotky 8 12 Inventář 6 Zdroj: Výroční zpráva, 2007 38