Část A tato JEDNA otázka je povinná a MUSÍ být zodpovězena 1 (a) Společnost Alfa dne 1. 4. 2012 pořídila 60% podíl ve společnosti Beta. Pořizovací cena této investice se skládá z 12 500 tis. Kč splatných k datu akvizice a 4 500 tis. Kč splatných o dva roky později. Odloženou část pořizovací ceny společnost Alfa vykázala v její nominální hodnotě. V roce 2010 společnost Alfa pořídila 35% podíl ve společnosti Sigma. Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 všech tří společností jsou uvedeny níže: Alfa Beta Sigma tis. Kč tis. Kč tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb 19 460 27 540 14 300 Náklady na prodané zboží a služby -12 980-19 760-9 280 Hrubý zisk 6 480 7 780 5 020 Ostatní provozní výnosy a náklady -1 240-2 870-980 Správní náklady -2 150-2 480-1 670 Finanční náklady -120-430 -280 Finanční výnosy 1 100 120 100 Zisk před zdaněním 4 070 2 120 2 190 Daň ze zisku -1 140-620 -710 Čistý zisk běžného účetního období 2 930 1 500 1 480 Ostatní úplný výsledek Přecenění dlouhodobých hmotných aktiv 750 - - Přecenění finančních aktiv -300 420 -. Úplný výsledek celkem 3 380 1 920 1 480 K výše uvedeným výkazům jsou k dispozici následující dodatečné informace: (i) Vlastní kapitál společnosti Beta k datu akvizice vykázaný v účetní závěrce této společnosti činil 21 milionů Kč. Reálné hodnoty čistých aktiv společnosti Beta k datu akvizice byly přibližně stejné jako jejich účetní hodnoty s následujícími výjimkami: Zůstatková hodnota Reálná hodnota poznámka Výrobní zařízení 4 100 5 200 zbývající doba použitelnosti 8 let od data akvizice, stále používán společností Beta Zásoby 800 950 do konce roku 2012 prodány třetím stranám (ii) Společnost Alfa vyúčtovala společnosti Beta v druhém pololetí 2012 služby v úhrnné výši 650 tis. Kč a za celý rok společnosti Sigma služby v celkové výši 420 tis. Kč. Zisková marže společnosti Alfa z poskytování služeb je 25 %. Společnosti Beta i Sigma vykazují tyto náklady na řádku Správní náklady. (iii) Koncem roku 2012 prodala společnost Beta společnosti Alfa výrobky v celkové výši 2 800 tis. Kč. Čtvrtinu těchto výrobků společnost Alfa před 31. 12. 2012 prodala třetím stranám. Společnost Beta při prodeji výrobků účtuje 25% přirážku k nákladům. (iv) Před koncem roku 2012 nakoupila společnost Beta od společnosti Sigma zboží za 1 400 tis. Kč a k 31. 12. 2012 má společnost Beta všechno toto zboží stále na skladě. Společnost Sigma prodává zboží s 25% marží. (v) V roce 2012 společnosti Alfa a Sigma vyplatily dividendy ze zisku za rok 2011 ve výši 950 tis. Kč (Alfa) a 1 200 tis. Kč (Sigma). 1
(vi) Nekontrolní podíly ve společnosti Beta byly k datu akvizice oceněny reálnou hodnotou ve výši 9,2 milionu Kč. Čistý zisk společnosti Beta byl v roce 2012 tvořen rovnoměrně. Zisk z přecenění finanční investice v ostatním úplném výsledku společnosti Beta se vztahuje k 10% investici ve společnosti Magma, kterou společnost Beta pořídila dne 1. 10. 2012. (vii) Přecenění dlouhodobého hmotného majetku se vztahuje k nemovitosti, kterou společnost Alfa vlastní a pronajímá třetím stranám. (viii) Společnost Alfa provedla k 31. 12. 2012 posouzení zpětně získatelné částky společnosti Beta a určila její výši na 24 miliony Kč. Společnost Beta je pro tyto účely považována za jednu penězotvornou jednotku, a proto je jako základ pro výpočet zpětně získatelné částky brána hodnota jejích čistých aktiv. Skupina Alfa vykazuje veškeré odpisy dlouhodobého majetku v rámci položky Náklady na prodané výrobky a služby a znehodnocení dlouhodobých aktiv v rámci položky Ostatní provozní výnosy a náklady. (ix) Diskontní sazba společnosti Alfa je 6 % p.a. Současná hodnota 1 Kč při této diskontní sazbě je při splatnosti: za 1 rok: 0,9434 Kč za 2 roky: 0,89 Kč za 3 roky: 0,8396 Kč Úkoly: (a) Sestavte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny Alfa k 31. 12. 2012 v souladu s IFRS. Pozn.: Neuvažujte odloženou daň. Zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. Předpokládejte, že výše vlastnického podílu je shodná s výší vlivu. (20 bodů) (b) Vysvětlete, proč IFRS vyžadují sestavení konsolidované účetní závěrky namísto jednoduššího přecenění investice v dceřiném nebo přidruženém podniku v účetní závěrce mateřského podniku na reálnou hodnotu. (5 bodů) 2
Část B POUZE TŘI z otázek v této části musejí být zodpovězeny 2 Níže jsou uvedeny výkazy společnosti Gama tak, jak je připravil hlavní účetní společnosti: Výkaz o finanční situaci k 30. 11. 2012 tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (pozn. (i)) 71 623 Zásoby 8 450 Pohledávky z obchodního styku 11 700 Splatná daň ze zisku (pozn. (ii)) 7 432 Náklady příštích období (pozn. (iii)) 2 580 Finanční investice (pozn. (iv)) 3 200 Peníze v bance 1 640 Celkem aktiva 106 625 Kmenové akcie 5 Kč kus 6 600 Nerozdělený zisk (pozn. (v)) 80 840 Fond z přecenění 1 000 Vlastní kapitál celkem 88 440 Odložená daň ze zisku (pozn. (ii)) 1 005 Bankovní úvěr 5 200 Závazky z obchodního styku 11 980 Závazky celkem 18 185 Celkem vlastní kapitál a závazky 106 625 Výkaz o úplném výsledku za rok končící 30. 11. 2012 tis. Kč Tržby 645 800 Náklady na prodané výkony -547 800 Hrubý zisk 98 000 Ostatní provozní náklady -27 540 Správní náklady -10 300 Finanční náklady (pozn. (vi)) -1 460 Zisk před zdaněním 58 700 Daň ze zisku (pozn. (ii)) 0 Čistý zisk 58 700 Ostatní úplný výsledek po zdanění 0 Úplný výsledek za účetní období 58 700 Při kontrole výše uvedených výkazů finanční ředitel společnosti Gama identifikoval následující záležitosti, které je nutné do výkazů společnosti vhodným způsobem promítnout: (i) Na řádku Pozemky, budovy a zařízení je zahrnuta i nemovitost, kterou společnost pronajímá. Tato nemovitost byla pořízena dne 1. 6. 2009 za 12,5 milionu Kč a je odepisována rovnoměrně po dobu použitelnosti 30 let se zbytkovou hodnotou 2 miliony Kč. Vedení společnosti Gama se rozhodlo s účinností od 30. 11. 2011 přejít na vykazování nemovitosti podle modelu reálné hodnoty. Podle znaleckého posudku byla reálná hodnota nemovitosti k tomuto datu 11 200 tis. Kč. 3
(ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) Daňová sazba společnosti je 20 %. Zůstatek splatné daně ze zisku ve výkazu o finanční situaci se vztahuje k zálohám placeným k daňové povinnosti za běžné účetní období ve výši 7 100 tis. Kč, a k rozdílu z úhrady splatné daně za předchozí účetní období a vykázané rezervy. Za rok končící 30. 11. 2012 vedení společnosti Gama odhaduje splatnou daňovou povinnost na 11 750 tis. Kč. Odložená daň vykázaná ve výkazu o finanční situaci představuje zůstatek převedený z minulého účetního období. Čisté zdanitelné přechodné rozdíly k 30. 11. 2012 činily celkem 7 810 tis. Kč bez přechodného rozdílu z přecenění finančního aktiva zmíněného níže v bodě (iv). Zůstatek na řádku náklady příštích období představuje splátky leasingu, které společnost uhradila v běžném účetním období. O tomto pronájmu jsou k dispozici následující údaje: Datum zahájení pronájmu (převzetí předmětu leasingu) 1. 12. 2011 Reálná hodnota aktiva k datu zahájení pronájmu První mimořádná splátka uhrazená 1. 12. Roční splátky splatné vždy k 1. 12. předem Doba trvání pronájmu Doba životnosti pronajatého aktiva 9 200 tis. Kč 580 tis. Kč 2 000 tis. Kč Na konci pronájmu vlastnictví aktiva přejde na společnost Gama bez další úhrady. Implicitní úroková sazba pronájmu je 8 % p.a. Reálná hodnota finanční investice klasifikované v kategorii realizovatelná finanční aktiva ( finanční aktiva držená k prodeji ) k 30. 11. 2012 byla 1 950 tis. Kč. Vedení společnosti Gama má v úmyslu investici v nejbližší době prodat z obav před dalším poklesem její tržní hodnoty. Případný zisk, nebo ztráta, z prodeje finanční investice je promítnut do základu daně v okamžiku jejího prodeje. Valná hromada společnosti Gama dne 30. 9. 2012 rozhodla o vyplacení dividend ve výši 12 Kč na akcii. Vzhledem k aktuální finanční situaci společnosti bylo ale rozhodnuto o odložení jejich výplaty na leden 2013. Z důvodů neprovedení výplaty dividend o nich zatím nebylo účtováno. Společnost Gama získala začátkem roku 2012 bankovní úvěr, ze kterého financovala po celou dobu výstavbu nové výrobní linky. Výrobní linka byla dokončena k 30. 11. 2012 a celkové úrokové náklady související s tímto úvěrem činily 520 tis. Kč. Společnost Gama vykazuje úrokové náklady na řádku Finanční náklady na poměrné bázi. Společnost Gama vykazuje odpisy dlouhodobého majetku na řádku Náklady na prodané výkony. 5 let 8 let Úkol: Připravte konečnou verzi výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku za rok končící 30. 11. 2012 společnosti Gama v souladu s IFRS na základě dostupných informací. Pozn.: Komentář k účetní závěrce není požadován, zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. 4
3 Při přípravě účetní závěrky za rok končící 30. 9. 2012 asistent finanční ředitelky veřejně obchodované společnosti Delta připravil stručnou zprávu popisující jím provedené účetní ošetření následujících transakcí: (i) (ii) (iii) Úkol: Jedním z předmětů činnosti naší společnosti je výstavba rodinných domů na zakázku podle projektů dodaných zákazníky. V běžném účetním období jsou rozpracované tyto dvě zakázky: Zakázka A1 Zakázka W3 Cena díla 10 000 tis. Kč 7 000 tis. Kč Zahájení výstavby 15. 10. 2011 4. 4. 2012 Dokončení výstavby 31. 10. 2012 28. 2. 2013 Náklady vynaložené do 30. 9. 2012 6 400 tis. Kč 2 400 tis. Kč Náklady na dokončení 4 750 tis. Kč 3 960 tis. Kč Stupeň rozpracovanosti expertním odhadem 70 % 40 % Platby vyúčtované a přijaté od zákazníků do 30. 9. 2012 6 000 tis. Kč 2 000 tis. Kč Zisk ze zakázek je zdaněn při jejím dokončení; obdobně ztráta je daňově uznána při dokončení zakázky. Účetně jsem náklady na tyto zakázky vykázal v okamžiku jejich vynaložení a výnosy v okamžiku přijetí platby od zákazníků. (11 bodů) Naše společnost získala dne 1. 10. 2011 bankovní úvěr ve výši 120 milionů Kč na financování proniknutí na zahraniční trhy. Banka společnosti za přidělení a zpracování úvěru vyúčtovala poplatek ve výši 2,6 milionu Kč. Úvěr je splatný ve čtyřech stejně velkých ročních splátkách vždy k 30. 9. a je úročený nominální úrokovou sazbou 6 % p.a. (úroky jsou splatné vždy s roční splátkou jistiny). Uhrazený poplatek jsem v říjnu 2011 vykázal ve výsledovce jako náklad a následně jsem nominální úroky vykazoval jako finanční náklad na poměrné bázi. Podle daňových předpisů je poplatek daňovým nákladem v okamžiku jeho uhrazení, a úroky jsou daňově uznatelné v nominální výši na akruální bázi. (6 bodů) V listopadu roku 2011 naše společnost zahájila výstavbu dvou bytových domů, které budou podle plánu dokončeny v první polovině roku 2013. Domy stojí na pozemku, který společnost koupila od původního vlastníka za 5 milionů Kč, a zákazníkům jsou prodávány jednotlivé byty. V současné době je 80 % všech bytů prodáno, a všichni kupci k 30. 9. 2012 podle splátkového kalendáře uhradili 75 % konečné ceny bytu. Tyto úhrady jsem vykázal ve výsledovce jako výnosy tržby z prodeje dlouhodobého hmotného majetku. Projekt bytových domů připravila renomovaná architektka velmi kvalitně a podle současných trendů, takže velmi malý počet zákazníků v již zakoupených bytech nechal provést některé z možných změn u zvolených obkladů koupelen a dřevěných podlah. Jelikož výstavba trvá více jak 12 měsíců, vykázal jsem oba bytové domy v účetní závěrce k 30. 9. 2012 jako nedokončený hmotný majetek v hodnotě 75 milionů Kč. Pozemek, na kterém jsou domy stavěny, nebylo nutné nijak významně upravovat, a proto jsem jej vykázal jako dokončený dlouhodobý hmotný majetek. Zisk z prodeje bytů bude zdaněn při převodu dokončených bytů konečným zákazníkům. Na dokončení všech bytů bude ještě nutné vynaložit 22 milionů Kč a byty mají úhrnnou prodejní cenu 140 milionů Kč. (8 bodů) Navrhněte vhodné ošetření výše uvedených transakcí a položek, které jsou pro společnost Delta významné, v souladu s IFRS, pokud je dle Vašeho názoru odlišné od jejich ošetření asistentem finanční ředitelky společnosti. Váš návrh doplňte vhodnými odkazy na relevantní pravidla standardů a interpretací a případně i výpočty souvisejících částek. V případě potřeby použijte efektivní úrokovou sazbu 7 % p.a. a sazbu daně ze zisku 20 %. 5
4 Společnost Téta bude sestavovat svou první účetní závěrku podle IFRS za rok končící 31. 12. 2013. Finanční ředitel společnosti je přesvědčen, že na získávání informací o tom, jak tuto závěrku sestavit bude mít ještě času dost, protože fyzicky bude tato závěrka sestavována až v průběhu prvních dvou měsíců roku 2014. Hlavní účetní společnosti ale někde zaslechl, že by se snad společnosti měly na přechod na IFRS začít připravovat již o něco dříve. Finanční ředitel společnosti Téta se na Vás proto obrátil se žádostí o vypracování přehledu pravidel, který by se zaměřil zejména na následující oblasti: a) Pro koho je určen standard IFRS 1 První použití IFRS a kdy má účetní jednotka podle tohoto standardu postupovat? (4 body) b) Co to je datum přechodu a opravdu není možné počkat na sestavování první IFRS účetní závěrky společnosti Téta až na začátek roku 2014? (5 bodů) Podle hlavního účetního společnosti Téta budou hlavní rozdíly mezi současným účetním systémem, podle kterého společnost dosud postupuje, a IFRS ležet v následujících oblastech: c) Rezerva na odstranění aktiva a uvedení do původního stavu sídlo naší společnosti je v najatých prostorách, které bude nutné k 31. 12. 2023 opustit, a prostory uvést do původního stavu. Nájem byl zahájen k 1. 1. 2009, a k tomuto datu byl klasifikován jako operativní (najali jsme si dvě patra v nově postavené budově, jejíž doba životnosti by měla být alespoň 40 let). Na začátku nájmu jsme provedli na vlastní náklady poměrně značné stavební úpravy, které ale budeme muset na konci nájmu odstranit. V současné době tvoříme rezervu na uvedení najatých prostor do původního stavu rovnoměrně do nákladů po dobu nájmu. Původní odhad souvisejícího nákladu byl 2,1 milionu Kč, ale k 31. 12. 2010 jsme dostali od našeho dodavatele stavebních prací upravený rozpočet s navýšením odhadovaného nákladu na odstranění stavebních úprav na 2,7 milionu Kč. (7 bodů) d) Vývoj softwaru pro vlastní potřebu podle současných účetních pravidel společnost účtuje veškeré náklady na výzkum a vývoj softwaru pro vlastní potřebu do nákladů při jejich vynaložení. Pokud bychom software sami nevyvíjeli, museli bychom jej nakupovat od externích dodavatelů, kteří by nám za v podstatě identický produkt účtovali vyšší ceny. V roce 2011 byl dokončen poslední velký vývojový projekt, o kterém mám k dispozici následující údaje: - Zahájení projektu v lednu 2009 a jeho dokončení k 30. 9. 2011 - Náklady vykázané na projekt v jednotlivých letech: 2009: 800 tis. Kč 2010: 1 400 tis. Kč 1. 1. až 30. 9. 2011: 900 tis. Kč - Představenstvo společnosti Téta na svém zasedání dne 31. 3. 2010, kdy na vývojový projekt byly již vykázány náklady v úhrnné výši 1 200 tis. Kč, projekt na základě předložených podkladů od vývojového oddělení schválilo jako perspektivní, a rozhodlo o přidělení všech potřebných prostředků pro jeho dokončení. Společnost obvykle používá nový software po dobu čtyř let, během kterých se již začíná pracovat na jeho nové verzi. (5 bodů) e) Společnost Téta vlastní 80% podíl ve společnosti Juno, kterou na začátku roku 2008 založila společně s bývalým generálním ředitelem společnosti Téta. Společnost Téta dosud nikdy společnost Juno nezahrnula do svého konsolidačního celku, protože jejich předměty podnikání jsou velmi odlišné. Předpokládám, že obdobně se na toto dívá i IFRS, a proto společnost Juno nebudeme konsolidovat ani podle IFRS. (4 body) Úkol: Připravte přehled pravidel standardu IFRS 1 První použití IFRS v oblastech zmíněných finančním ředitelem společnosti Téta; teoretický výklad doplňte vhodnými ilustracemi a výpočty. V případě potřeby uvažujte diskontní sazbu 6 % p.a. (Jiná než výše uvedená pravidla pro sestavení první účetní závěrky podle IFRS nejsou požadována. Bodové hodnocení je uvedeno u jednotlivých oblastí). 6
5 (a) V roce 2011 společnost Omega vytvořila čistý zisk 4 200 tis. Kč, a v celém tomto účetním období byl počet emitovaných kmenových akcií 10 milionů kusů. Za rok končící 31. 12. 2012 společnost Omega dosáhla čistého zisku 5 100 tis. Kč. V průběhu roku 2012 došlo k následujícím změnám v počtu emitovaných kmenových akcií: - Dne 1. 3. emitován 1 milion kmenových akcií za tržní cenu 20 Kč. - Dne 31. 8. provedena emise s právem v poměru 1 nová akcie za 4 původní akcie za cenu 10 Kč za akcii. Tržní cena jedné akcie společnosti Omega k tomuto datu byla 20 Kč. - Dne 30. 9. byly vybraným ředitelům společnosti Omega přiděleny celkem 2 miliony opcí na akcie společnosti (1 opce = 1 akcie). Tyto opce jsou uplatnitelné kdykoliv od 1. 1. do 30. 6. 2013 s úhradou ve výši 10 Kč za akcii. Tržní cena jedné akcie společnosti Omega k tomuto datu byla 25 Kč. V žádném ze zmiňovaných účetních období společnost Omega neměla ukončovanou činnost. Úkoly: (i) Vysvětlete, jak se od sebe liší základní a zředěný zisk na akcii, a za jakých okolností je možné zveřejnit pouze jeden zisk na akcii za dané účetní období. (4 body) (ii) Vypočítejte základní a zředěný zisk na akcii společnosti Omega za rok končící 31. 12. 2012 a srovnatelný údaj základního zisku na akcii za minulé účetní období. (13 bodů) (b) Standard IFRS 8 Provozní segmenty určuje pravidla pro zveřejňování informací v účetních závěrkách určitých společností. Uveďte, pro které účetní jednotky je IFRS 8 povinně závazný, jak je v tomto standardu provozní segment definován, a jaká jsou pravidla pro identifikaci povinně zveřejňovaných provozních segmentů. (8 bodů) 7