Návrh interpretace NI - 40 Přecenění po předchůdci NI 40 Přecenění po předchůdci Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, 7odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních standardů. Postup(y) popsaný(é) v této interpretaci poskytuje(í) účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání. Popis problému 1. V případech, kdy společnosti nabývají položky majetku transakcemi, jako jsou fúze a nepeněžní vklady, praxe se značně liší v tom, jak ocenění u nabývající společnosti navazuje na ocenění v předchozí společnosti. 2. Porovnáme-li ocenění před transakcí a po transakci, lze se v zásadě setkat s těmito přístupy: (a) Položka majetku je chápána jako nově nabytá (analogie klasické koupě) a předchozí ocenění není nijak zohledňováno. (b) Položka majetku je chápána jako majetek s historií. 3. Pokud se položka chápe jako majetek s historií, (a) přebírá ve stejném ocenění, ponechává se struktura ocenění nezměněna (tj. je stále stejně rozdělena na brutto hodnotu korigovanou oprávkami a opravnými položkami) (b) Pokud se mění výše ocenění (i) (ii) (iii) (iv) Ponechává se brutto hodnota a nejprve se upravují opravné položky či oprávky Ponechávají se opravné položky či oprávky a mění se brutto hodnota Brutto hodnota i opravné položky a oprávky se mění o stejné procento tak, aby bylo dosaženo cílové netto hodnoty Brutto hodnota a opravné položky a oprávky jsou stanoveny kvalifikovaným odhadem 4. Existuje-li výše uvedená škála možností, je otázkou, jak vybrat nejvhodnější metodu. 5. Předmětem této interpretace není, zda při ocenění položek majetku u nabyvatele je vhodnější vycházet z jejich původní účetní hodnoty nebo reálné hodnoty. Tato interpretace se zabývá až problémy, které jsou spojeny s realizací tohoto rozhodnutí. Národní účetní rada 1/5
Řešení 6. Účetní jednotka by pro způsob ocenění převzatých složek majetku a závazků měla zvolit takový z možných způsobů, které povedou k dosažení spolehlivého, srovnatelného a srozumitelného vykazování. Vodítkem k nalezení takového způsobu ocenění je příloha A. 7. Účetní jednotka by zvolený způsob měla zvolit pro všechny relevantní položky v rozvaze, tj. není vhodné kombinovat různé způsoby. 8. Je-li přebírán odepisovatelný majetek, je nutné, aby přebírající účetní jednotka přehodnotila původní odpisové plány tak, aby navazovaly na rozhodnutí o způsobu ocenění a odpovídaly plánovanému využití majetku. 9. Účetní jednotka je povinna v příloze uvést použité účetní metody včetně metod ocenění. Jedná-li se o metody, které nejsou přímo popsány v účetních předpisech (což jsou i metody, které jsou předmětem této interpretace), je nutné zveřejnit i vysvětlení, proč byl zvolen určitý postup ocenění, a to za účelem, aby bylo umožněno posouzení vlivu způsobu ocenění na finanční a majetkovou situaci. Zároveň by účetní jednotka měla zveřejnit, proč daným postup nepoužila na všechny relevantní položky, pokud k tomu došlo. Zdůvodnění závěrů 10. Přeceňování při vybraných transakcích může být nevhodné, tj. může být v rozporu s ekonomickou podstatou transakce, nicméně je zákonem o účetnictví vyžadováno. Tato interpretace je tedy zaměřena na to, aby zdůraznila, že v příloze k účetní závěrce je třeba uživatele informovat o použitých metodách. 11. Účetní předpisy neobsahují konkrétní postup, jak prakticky provést přecenění nebo jak pokračovat v ocenění použitém předchozí účetní jednotkou. 12. Požadavky této interpretace vycházejí zejména z (a) 19 odst. 6 zákona o účetnictví, který vyžaduje, aby účetní závěrka byla srozumitelná. Tento požadavek nemůže být splněn, pokud pečlivě nebudou zváženy možné metody ocenění, vybrána nejvhodnější a tento výběr bude v příloze zdůvodněn (b) 7 odst. 2 zákona o účetnictví, který v případech, kdy je k dispozici více možností, vyžaduje, aby byla vybrána metoda, která má nejblíže k vyjádření skutečného stavu. Různé metody různě prezentují skutečnost, proto je nutné zvažovat, jaká je vlastně podstata skutečností, aby mohla být zvolena metoda, která tuto podstatu nejlépe vystihne. (c) 39 odst. 5 až 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., které vyžadují, aby příloha informovala o použitých účetních metodách, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a pro analýzu informací obsaženou v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Dále je nutné uvést způsob stanovení oprávek, opravných položek, Národní účetní rada 2/5
reálných hodnot a řadu dalších informací. Bez údajů o metodách ocenění převzatých položek majetků se účetní závěrka stane neúplnou. Zpracovatel návrhu interpretace: Ing. Jiří Pelák,Ph.D. (pelak@vse.cz) Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví Národní účetní rada 3/5
Příloha A Obecné úvahy nad volbou způsobu ocenění 1. Jedním z argumentů je i způsob stanovení interních ukazatelů měření výkonnosti, které budou využívány vedením dotčené společnosti. Charakteristiky jednotlivých metod ocenění 2. Ocenění reálnou hodnotou Příklad: Budova byla v účetnictví předchůdce zachycena takto: PC 120, oprávky 40. Reálná hodnota budovy je stanovena na 100. (1) Jednotlivé položky majetku budou oceněny reálnou hodnotou bez korekcí. Příklad: Budova bude zachycena takto: Brutto hodnota 100, oprávky 0. Vhodné tehdy, postrádá-li návaznost na předchozí ocenění smysl, protože nad položkami majetku se změnila kontrola. (např. se jedná o prodej podniku mezi nespřízněnými stranami). V zásadě jde o analogii koupě použitého majetku, který je z pohledu nabyvatele majetkem novým. Pokud se nezměnila kontrola nad položkami majetku (např. vklad do dceřiné společnosti), není důvod pro zamlčení historie majetku. Majetek není chápán jako nový, je využíván stávajícím způsobem (pod stejnou kontrolou). (2) U jednotlivých položek majetku při přecenění dojde ke změně brutto hodnoty i korekcí na základě kvalifikovaného odhadu dosavadního využití majetku. Příklad: Brutto hodnota bude 160 a oprávky 60. Vhodné pro stejné případy jako výše s tím rozdílem, že je zdůrazněno, že se nejedná o zcela nový majetek. Tj. vhodné pro případy kdy došlo ke změně kontroly, ale informace o tom, že nejde o zcela nový majetek, může mít zásadní význam. Nevhodné, pokud položky majetku zůstávají pod stejnou kontrolou. Tato metoda vede k potlačení historie majetku, který pod danou kontrolou nastal. (3) U jednotlivých položek majetku při přecenění dojde k zachování stávající míry korekcí, tj. dojde ke změně brutto hodnoty i korekcí ve stejnému poměru. Příklad: Netto hodnota se zvyšuje z 80 na 100, tj. o 25%. Brutto hodnota bude 150 a oprávky 50. Vhodné tehdy, dochází-li v důsledku transakce k přecenění, ale majetek zůstává pod stejnou kontrolou, tj. nelze použít analogii s novým majetkem. Dochází k přiznání stáří majetku, tj. vykázání majetku je ovlivněno i historickými rozhodnutími o způsobu Nevhodné, pokud dochází ke změně kontroly nad majetkem. V takovém případě nedává přiznání historie majetku, který do té doby byl pod jinou kontrolou, smysl. Národní účetní rada 4/5
jeho využití apod. (4) U jednotlivých položek majetku se nejprve upraví korekce, a pokud to není dostatečné, upraví se i brutto hodnota. Příklad: Brutto hodnota 120, oprávky 20. V zásadě nevhodné. Není zachována informace ani o stávajícím využití majetku, ani nedojde k aktualizaci brutto hodnoty dle stávajících běžných cen. (5) Jednotlivým položkám majetku budou ponechány korekce, v důsledku přecenění na reálnou hodnotu se změní pouze brutto hodnota. Příklad: Brutto hodnota 140, oprávky 40. Nevhodné, poměr brutto hodnoty a oprávek nedává smysluplný obraz o stáří majetku 3. Ocenění účetní hodnotou předchůdce Příklad: Budova byla v účetnictví předchůdce zachycena takto: PC 120, oprávky 40. Jednotlivé položky majetku budou oceněny stejně, jako tomu bylo u předchozí účetní jednotky. Příklad: Brutto hodnota 100, oprávky 40. Vhodné, je-li smysluplné zdůraznit kontinuitu v používání majetku (např. rozdělení společnosti s rovnoměrným výměnným poměrem). U jednotlivých položek majetku dojde ke kompenzaci brutto hodnoty a oprávek. Příklad: Brutto hodnota 60, oprávky 0. Nevhodné. Vzhledem k tomu, že je majetek oceněn na bázi historických cen, není vhodné toto ocenění nepřehledně modifikovat. Kompenzovaná částka nemá žádnou vhodnou interpretaci, nejedná se o běžnou cenu. Národní účetní rada 5/5