Provozně ekonomická fakulta

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta O D L O Ž E N Á D A Ň Z P Ř Í J M Ů DIPLOMOVÁ PRÁCE Vypracoval: Bc. Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D. BRNO 2007

Poděkování Děkuji touto cestou své vedoucí diplomové práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za poskytnuté rady a připomínky k této práci, za metodické a odborné vedení, ochotnou spolupráci a cenné rady při zpracování diplomové práce. Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracoval samostatně s použitím uvedené literatury a za odborného přispění vedoucí bakalářské práce. V Brně dne 20. 5. 2007.. Bc. 2

ABSTRAKT Diplomová práce se zabývá tématem odložená daň z příjmů. První část práce je zaměřena na teoretický výklad. V práci jsou analyzovány důvody vzniku odložené daně z příjmů. Odložená daň je nástrojem, kterým je možné vykázat zisk po zdanění odpovídající reálné podobě a ne pouze daňovým předpisům. Uplatňují se zde uznávané zásady v účetnictví, jako je akruální princip, zásada opatrnosti a zachování majetkové podstaty. Praktická část je zaměřena na vykázání a výši odložené daně z příjmů při akvizici podniků. ABSTRACT Thesis put mind to theme deferred income tax. The first part is oriented on theoretic interpretation. In the thesis analyses reasons for creation of deferred income tax. Deferred tax is instrument for presenting the profit after taxing in economic reality and no only reveneu measure. Here are application the accounting principles (accrual principe, observe diligence). The practical part is oriented on show balance deferred income tax at the acquisitions companies. 3

OBSAH 1 ÚVOD 5 2 CÍL A METODIKA PRÁCE 6 3 TEORETICKÁ ČÁST 7 3.1 ÚČETNÍ KATEGORIE ODLOŽENÁ DAŇ 7 3.2 PODSTATA ODLOŽENÉ DANĚ 10 3.3 POVINNOST ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI 11 3.4 ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI 12 3.4.1 Odložený daňový závazek 13 3.4.2 Odložená daňová pohledávka 14 3.4.3 Vykazování odložené daně 14 3.5 METODICKÝ PŘÍSTUP K ODLOŽENÉ DANI 15 3.5.1 Metoda odložení 15 3.5.2 Závazková metoda 16 3.6 VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ 17 3.6.1 Připočitatelné přechodné rozdíly 18 3.6.2 Odčitatelné přechodné rozdíly 18 3.7 ÚPRAVA ODLOŽENÉ DANĚ V IAS 12 24 3.7.1 Požadavky na zveřejnění 24 3.7.2 Přechodné rozdíly 26 3.7.3 Vliv dalších Mezinárodních účetních standardů 28 3.8 HISTORIE ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI 29 3.8.1 Období od 1.1.1993 do 31.12.2000 29 3.8.2 Období od 1.1.2001 do 31.12.2001 31 3.8.3 Období od 1.1.2002 do 31.12.2002 34 3.8.4 Období od 1.1.2003 dodnes 36 3.9 ODLOŽENÁ DAŇ PŘI VKLADU PODNIKU 38 3.9.1 Legislativní úprava vkladu podniku v České republice 38 3.9.2 Přechodné rozdíly a vklad podniku 38 4 PRAKTICKÁ ČÁST 42 4.1 TEORIE V PRAXI 42 4.2 KOMPLEXNÍ PŘÍKLAD 45 4.2.1 Příklad fiktivních společností 45 4.2.2 Vklad podniku a jeho dopady na účetnictví vkladatele 48 4.2.3 Vklad podniku a jeho dopady na účetnictví nabyvatele 51 5 ZÁVĚR 59 Seznam literatury 64 4

1 ÚVOD Problematika odložené daně nepatří mezi nejběžnější témata každodenního rozhovoru a dá se říci, že tímto tématem není občas srozuměn ani profesní účetní či daňový poradce. V současné době se dá poměrně často setkat s nepochopením podstaty ryze účetní kategorie odložené daně. Nešťastně zvolený název tohoto účetního termínu zavádí k domněnce, že jde spíše o téma z daňového systému. Kdo očekává, že v této práci nalezne postup, jak moci odložit platbu splatné daně z příjmů, či jak se jí dokonce vyhnout bude možná malinko zklamán (blíže viz podkapitola 3.4). Jsou zde rozebrány základní principy, které zapříčiňují vznik této výhradně účetní kategorie. V průběhu posledních deseti let prošla oblast odložené daně z příjmů závratným vývojem, kdy dříve neznámá účetní kategorie nabývala postupem času na významu i důležitosti. V reálném ekonomickém prostředí vznikaly situace, kdy bez účetní kategorie odložená daň by moderní účetnictví jen stěží obstálo. Jelikož daň z příjmů je nákladovou položkou snižující účetní výsledek hospodaření, může vlivem dočasných rozdílů mezi účetními a daňovými náklady docházet k porušení principu časové souvislosti výnosů a nákladů. Pokud budou např. účetní odpisy nižší než daňové odpisy, tak je daň z příjmů nižší než odpovídá časové souvislosti výnosů a nákladů a v budoucnu bude muset být naopak vyšší (až bude majetek daňově odepsán, nebude již snižovat základ daní z příjmů, ale účetní odpisy budou stále ještě snižovat účetní hospodářský výsledek). Vzniká tak odložený daňový závazek. Pokud by byla situace opačná (např. v důsledku neuplatnění daňových odpisů), vznikla by odložená daňová pohledávka. Faktem, že odložená daň zaznamenává vzrůstající význam nejen v teoretické, ale především v praktické rovině je závěrečný komplexní příklad z reálného ekonomického prostředí a skutečnost stále častěji probíhajících fúzí a akvizic podniků. 5

2 CÍL A METODIKA PRÁCE Cílem diplomové práce je provést komparaci metodických postupů pro vyjádření a zachycení účetní kategorie odložená daň z příjmů současného legislativního vyjádření s mezinárodní úpravou v rámci IAS/IFRS. V teoretické části je pozornost zaměřena také na historický vývoj účtování o odložené dani v České Republice. V praktické části je řešen případ akvizice podniků a dopad této transakce na účetní zachycení, strukturu a výši odložené daně jak u vkladatele jednotlivých složek majetku podniku, tak i u nabyvatele. Práce je rozdělena na dvě základní části, a to teoretickou část a část zaměřenou na konkrétní aplikaci teoretických poznatků praktickou část. V teoretické části je systematicky uspořádán literární přehled, ve kterém je pomocí deskriptivní metody objasněna podstata účetní kategorie odložená daň, vymezení podnikatelských subjektů, které mají povinnost účtování o odložené dani a metodické postupy k určení výše a zaúčtování do účetnictví. Dalším bodem teoretické části je představení mezinárodních účetních pravidel a postupů IAS/IFRS, které obsahují problematiku odložené daně a jejich komparace s českou legislativní úpravou platnou pro aktuální účetní období. Závěrem teoretické části práce je zmíněn historický vývoj a odlišnosti jednotlivých období na výši vypočtené odložené daně, způsob účtování a vykazování v rámci účetní závěrky. Přípravou na praktickou část práce je kapitola zvaná: Odložená daň při vkladu podniku, ve které je obecně řešena problematika akvizicí a fůzí podniků na úrovni českého legislativního rámce. Praktická část se zabývá jak již bylo zmíněno akvizicí podniků. Jsou zde analyzovány přechodné rozdíly, jakožto titul pro vznik odložené daňové pohledávky či závazku. Pozornost je zaměřena jak na dopady této transakce u vkladatele jednotlivých složek majetku, tak i u nabyvatele. Závěrečná kapitola je syntézou nejdůležitějších dosavadních teoretických a praktických poznatků. 6

3 TEORETICKÁ ČÁST 3.1 ÚČETNÍ KATEGORIE ODLOŽENÁ DAŇ V ČR je odložená daň upravena zákonem o účetnictví 1, vyhláškou 2 a účetním standardem č. 003. Podle české legislativy mají povinnost vypočítat odloženou daň ty účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky o ní mohou účtovat dobrovolně. Termín odložená daň je čistě účetním termínem a v rámci účetnictví slouží k přiřazení nákladu z titulu povinnosti placení daně z příjmů do správného účetního období. Podstata vychází z obecně uznávaných účetních zásad: akruální princip (princip časové souvztažnosti), zásada věrného a poctivého zobrazení a zásada opatrnosti. Odložená daň je založena stejně jako v mezinárodních účetních standardech na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu 3. Tedy, že odložená daň vzniká z přechodných rozdílů účetních hodnot aktiv a pasiv a daňové základny aktiv a pasiv. Tento rozdíl se násobí sazbou daně platnou pro období, ve kterém se rozdíl realizuje. Není-li sazba známa, užije se sazba pro příští období. Odložená daň se účtuje do nákladů a položky vlastního kapitálu - rezervní fond, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku, jde-li o daň za předchozí období při prvním účtování, a na závazkový účet odložené daně, jde-li o odloženou daň za běžné období. Jinak se o odložené dani účtuje na účtu odložená daň a nákladovém účtu odložené daně (blíže viz kapitola 3.4). Definice odložené daňové pohledávky a závazku i zacházení s nimi je v podstatě stejné jako v mezinárodních účetních standardech. Odlišnost je v definici daňové základny pasiva. 1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 2 Vyhláška č. 500/2002 Sb. 3 Závazková metoda znamená, že daň bude uplatněna v pozdějším období. Rozvahový přístup znamená, že odložená daň se počítá z přechodných rozdílů mezi účetní a daňovou základnou aktiva pasiv. 7

Mezinárodní účetní standardy V mezinárodních účetních standardech upravuje odloženou daň IAS 12 Daně ze zisku. Který upravuje nejen vykazování odložené, ale i splatné daně. Splatná daň je počítána podle národních daňových zákonů. Postup a principy vykazování odložené daně se v zásadě shodují s českou úpravou. Liší se pouze definice daňové hodnoty pasiva. Vykazování splatné daně se řídí národní úpravou. Odložená daň je jak již bylo řečeno nástrojem podvojného účetnictví sloužícím k přiřazení nákladů na daň z příjmů správnému účetnímu období. Jelikož daňové zákony způsobují odlišnosti mezi účetním výsledkem hospodaření a daňovým základem, je zřejmé, že daň z příjmů placená účetní jednotkou se nevztahuje k účetnímu hospodářskému výsledku, ale k daňovém základu. Odložená daň Odložená daň se zjišťuje z přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými pravidly s dopadem na účetní výsledek hospodaření a základ daně (ZD). Mezi účetními a daňovými náklady a výnosy existuje řada rozdílů, lze je rozdělit na rozdíly trvalé a přechodné. Trvalých rozdílů se odložená daň netýká, neboť z nich plynoucí daňový náklad je běžně zúčtován v účetní závěrce a nemá žádné další dopady do účetního výsledku hospodaření (VH) dalších let. Jedná se např. o odměny statutárních orgánů, náklady na reprezentaci, daň dědickou a darovací apod. Přechodné rozdíly mohou být a) zdanitelné - vedou k odloženému daňovému závazku. b) Odčitatelné - vedou k odložené daňové pohledávce. Podrobněji je o této problematice pojednáno v podkapitole 3.6 Výpočet odložené daně. 8

Po zjištění celkové výše přechodných rozdílů musíme tyto rozdíly vynásobit sazbou daně, která bude platná v období, ve kterém bude odložená daňová pohledávka realizována nebo odložený daňový závazek splatný. Protože je toto období těžké určit, účetní předpisy připouští použití sazby daně z příjmů v příštím účetním období. Grafická rekapitulace dosavadních poznatků o odložené dani: Odložený daňový závazek Odložená daňová pohledávka daňová základna aktiv účetní základna aktiv daňový základ závazku účetní základ závazku základ daně účetní výsledek hospodaření d ů s l e d k y daňová základna aktiv účetní základna aktiv daňový základ závazku účetní základ závazku základ daně účetní výsledek hospodaření Vzniká v budoucnu připočitatelný přechodný rozdíl - účetní jednotka odvede méně na dani, než kdyby se daň odváděla z účetního výsledku hospodaření - v příštích obdobích se rozdíl obrátí a účetní jednotka bude muset zaplatit na dani více - část zisku po zdanění nutno zadržet (z důvodu opatrnosti) a vytvořit zdroj na budoucí vyšší splatnou daň Vzniká v budoucnu odčitatelný přechodný rozdíl - účetní jednotka odvede více na dani, než kdyby se daň odváděla z účetního výsledku hospodaření - v příštích obdobích se rozdíl obrátí a účetní jednotka bude platit méně na dani - je možno rozdělit větší část zisku, která bude uhrazena z budoucí úspory na splatné dani (jen v případě, je-li tato podmínka jistá) 9

3.2 PODSTATA ODLOŽENÉ DANĚ Potřeba účtování o odložené dani vzniká z rozdílných principů a zásad finančního účetnictví a národní, legislativní úpravy týkající se odvodů daní do státního rozpočtu. Ve většině případů se zachycení skutečností, jež tvoří předmět účetnictví (mimo jiné i náklady a výnosy), v rámci účetnictví bude významně lišit od uznatelných nákladů a výnosů, jež ovlivňují základ daně. Tato nesrovnalost posléze vede k tomu, že splatná daň, kterou je účetní jednotka povinna odvést, se liší více či méně od částky daně vypočtené na základě účetního výsledku hospodaření a platné daňové sazby. Jedním ze základních principů, daňovou úpravou nerespektován, je akruální koncept. Dle tohoto konceptu se mají výnosy a náklady zahrnovat do období, se kterým věcně a časově souvisí, bez ohledu na to, zda již byly zaplaceny či nikoliv. Pomocí odložené daně účetní jednotka zaznamenává skutečný daňový dopad účetního období, nezávisle na výši splatné daně v daném roce. Odložený daňový závazek (pohledávka) představuje ve výsledovce náklad (výnos), který byl vyvolán náklady (výnosy) daného období, a tudíž je k nim i přiřaditelný. V rozvaze odložená daň vymezuje tu část daně, která je přesunuta mezi obdobími. Další důležitou zásadou, naplňující princip časového rozlišení, je zásada opatrnosti, která nabádá k tomu, aby se nepředjímali zisky, ale raději se chovali konzervativně a účtovali o všech potencionálních ztrátách a závazcích. Jelikož odložený daňový závazek představuje budoucí závazek, je účetní jednotka povinna ho vždy zaznamenat. Na druhé straně u odložené daňové pohledávky je nutné splnit určité podmínky a předpoklady, než je umožněno ji zohlednit v rozvaze a současně zvýšit zisk daného období. Tím se dostáváme k problému zachování majetkové podstaty podniku. V případě, že účetní jednotka opomene zaznamenat vznik odloženého daňového závazku a rozdělí celý disponibilní zisk, může se v dalších letech dostat do situace, kdy za nezměněných okolností nebude mít dostatek finančních prostředků na zaplacení splatné daně. Tato daň sice věcně a časově souvisí s dřívějším obdobím, ale splatná se stává až v obdobích následujících, a proto je nutné vytvořit si pomocí odloženého daňového závazku jakousi rezervu na splatnou daň příštích období. 10

3.3 POVINNOST ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI O odložené dani mají povinnost účtovat (pokud je pro účtování věcná náplň) účetní jednotky vymezené ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb. 4 : 59 odst. 6: O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu ( 18 odst. 3 zákona o účetnictví). Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Skupinou podniků se rozumí mateřská společnost a podniky s rozhodujícím vlivem a podniky s podstatným vlivem. Podnikem s podstatným vlivem se rozumí subjekt, ve kterém účetní jednotka (mateřská společnost) má 20% a větší, nejvýše však 50% podíl (účast) na jeho základním kapitálu. Mateřská společnost má v tomto případě podstatný vliv na řízení podniku, který vyplývá buď z uvedeného podílu na základním kapitálu či ze smlouvy nebo stanov uvedených subjektů. Podnikem s rozhodujícím vlivem se rozumí subjekt, ve kterém má účetní jednotka (mateřská společnost) větší než 50% podíl na jeho základním kapitálu. Mateřská společnost má v tomto případě rozhodující vliv na řízení podniku a plně kontroluje jeho činnost. Zákon o účetnictví 5, 20: Účetní závěrku podle tohoto zákona jsou povinny mít ověřenu auditorem z účetních jednotek podle 1 odst. 2 a) akciové společnosti, b) ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ( 18 odst. 3) ověřuje, a účetního 4 Vyhláška č.500/2002 Sb.,kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 562/1991 Sb., o účetnictví 5 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 11

období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: 1. úhrn rozvahy více než 40 mil. Kč; úhrnem rozvahy se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle 26 odst. 3, 2. čistý obrat více než 80 mil. Kč; čistým obratem se pro účely tohoto zákona rozumí výnosy snížené o prodejní slevy, daň z přidané hodnoty a ostatní daně přímo spojené s obratem, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního vztahu člena k družstvu, v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu. c) účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. b), které jsou podnikateli, a to za podmínek podle písmene b), d) účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. d) účtující v soustavě podvojného účetnictví za podmínek podle písmene b), e) účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. 3.4 ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI Účtování o odložené dani vychází z celkové filozofie odložené daně. Skutečnost, že společnost bude v příštích obdobích hradit nižší nebo vyšší daň na základě událostí proběhlých v minulosti, je v účetnictví zachycena podle charakteru odložené daně jako pohledávka nebo jako závazek. Používaným účtem je účet 481 Odložený daňový závazek a pohledávka který představuje jediný účet stejnojmenné účtové skupiny 48. Důležitou změnou oproti dřívějším obdobím je přesun účtování o odložené dani 12

z krátkodobých pohledávek a závazků do pohledávek a závazků dlouhodobých, což požadují i Mezinárodní účetní standardy. 3.4.1 Odložený daňový závazek O odloženém daňovém závazku se účtuje ve prospěch účtu 481. Tímto závazkem se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu zdanitelných přechodných rozdílů. Vyhláška 6 ukládá v souladu se zásadou opatrnosti účtovat o odloženém závazku vždy. Souvztažným účtem při účtování o odloženém daňovém závazku je obvykle účet 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená nebo účet 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená Vznik odloženého daňového závazku lze tedy zachytit zápisem: MD D 592, 594 481 V případě některých titulů vedoucích ke vzniku odložené daně (přecenění cenných papírů nebo přecenění aktiv při přeměnách) jsou souvztažnými účty účtu 481 účty vlastního kapitálu, v případě odloženého daňového závazku jde o účet 429 Neuhrazená ztráta z minulých let 6 Vyhláška č.500/2002 Sb.,kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 562/1991 Sb., o účetnictví 13

3.4.2 Odložená daňová pohledávka Odloženou daňovou pohledávkou se označují částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích. Tituly pro vznik odložené pohledávky, které jsou podrobně zmíněny v části 3.6.2, lze rozdělit do tří základních skupin: - odčitatelné přechodné rozdíly - převedené nevyužité daňové ztráty - převedené nevyužité daňové odpočty a nároky Pro účtování o odložené daňové pohledávce se používají stejné účty jako u odloženého daňového závazku, ovšem samozřejmě v opačné pozici. Vznik odložené daňové pohledávky se tedy účetně zachytí zápisem: MD D 481 592, 594 Protože v případě např. přecenění cenných papírů nebo přecenění aktiv při přeměnách jsou souvztažnými účty účtu 481 účty vlastního kapitálu, v případě odložené daňové pohledávky bude účtován na účet 428 Nerozdělený zisk minulých let 3.4.3 Vykazování odložené daně U většiny účetních jednotek vznikají jak rozdíly vedoucí k odložené daňové pohledávce, tak rozdíly vedoucí k závazku. Odložená daň je v těchto případech vykazována jako kumulovaný zůstatek na účtu, tzn., že převažuje-li hodnota rozdílů vedoucích k odložené daňové pohledávce nad rozdíly vedoucími k odloženému daňovému závazku, je rozdíl mezi nimi vykazován v rozvaze jako odložená daňová pohledávka a naopak. Výjimka ze zákazu kompenzace při vykazování odložené daně v účetní závěrce je výslovně uvedena v 58 odst. 1 vyhlášky 7. 7 Vyhláška č.500/2002 Sb.,kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 562/1991 Sb., o účetnictví 14

Kompenzace při vykazování odložené daně je naopak zakázána v případech, pokud by účetní jednotka účtovala o odložené dani vůči dvěma nebo více daňovým správám (daňovým správám několika států). V takovém případě je třeba vykazovat odloženou daň ve vztahu k daňovým správám jednotlivých států zvlášť. 3.5 METODICKÝ PŘÍSTUP K ODLOŽENÉ DANI Jestliže při sestavování vhodného postupu výpočtu odložené daně dojde ke správné identifikaci přechodných rozdílů mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem, vyvstává dále otázka správného stanovení sazby daně, která bude použita pro vyčíslení hodnoty odložené daně. K této otázce existuje v zásadě dvojí přístup, který se projevuje ve volbě metody stanovení sazby daně. Jedná se o 8 : I II metodu o d l o ž e n í (deferral method) metodu z á v a z k o v o u (liability method) a) Závazková metoda výsledkového přístupu b) Závazková metoda rozvahového přístupu 3.5.1 Metoda odložení Princip metody odložení spočívá ve zdůraznění skutečnosti, že dochází k přesunu výnosů a nákladů zahrnovaných do základu daně do období pozdějších z daného účetního a zdaňovacího období a že pro výpočet odložené daně se použije sazba daně platná v období, kdy daná položka ovlivnila hospodářský výsledek. Využívá se proto sazba daně platná v období, za které se výše odložené daně zjišťuje. 8 Machala, O. Odložená daň z příjmů 2002 15

3.5.2 Závazková metoda Závazková metoda naopak zdůrazňuje skutečnost, že odložená daň bude placena (nebo ušetřena) v pozdějším období. Použije se proto pro zjištění výše odložené daně sazba daně platná pro to období, ve kterém bude výnos nebo náklad, resp. daňová základna aktiv nebo pasiv zohledněna pro stanovení základu daně z příjmů. Snaha o přesné dodržení tohoto přístupu naráží na dva základní problémy. V některých případech nelze zcela jednoznačně určit účetní, resp. zdaňovací období, v němž k tomuto zohlednění jednotlivých položek v základu daně z příjmů dojde. Také není obvykle s jistotou známá sazba daně na delší dobu, než je následující období. Z těchto důvodů připouští závazková metoda použít reálný odhad daňové sazby, resp. známou výši sazby daně v následujícím období. a) Závazková metoda výsledkového přístupu Tato metoda vychází z rozdílů mezi účetními a daňově uznatelnými náklady a výnosy z časového hlediska. Používaná sazba daně pro výpočet odložené daně byla sazba z budoucích období. Vznikající časové rozdíly představují rozdíly mezi daňovým základem a účetním výsledkem hospodaření, které v jednom období vzniknou a následně zanikají v jednom nebo několika dalších obdobích. Tato metoda byla v České republice aplikována do konce kalendářního roku 2001 (blíže viz podkapitola 3.8.2). b) Závazková metoda rozvahového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu vychází z tzv. přechodných rozdílů, tj. rozdílů mezi daňovou základnou daného aktiva nebo pasiva a jeho účetní hodnotou v rozvaze. V případě, že je účetní hodnota nulová, nemusí být tyto položky v rozvaze vůbec zobrazeny. 16

Daňovou základnou aktiv rozumíme hodnota takových aktiv, která ovlivní v budoucnu základ daně ve vztahu k ekonomickému užitku. U pasiv je daňová základna dána jeho účetní hodnotou sníženou o položky, které budou v budoucnu odčitatelné od základu daně. Pokud jde o srovnání časových rozdílů ze závazkové metody výsledkového přístupu a přechodných rozdílů ze závazkové metody rozvahového přístupu, pak platí, že všechny časové rozdíly jsou rozdíly přechodnými. Naproti tomu některé přechodné rozdíly nemusí být rozdíly časovými. 3.6 VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ Výpočet odložené daňové povinnosti se provádí tak, že se aritmeticky sečtou jednotlivé připočitatelné a odčitatelné rozdíly a výsledné součty se násobí sazbou daně stanovenou zákonem o daních z příjmů 9. Vzorec pro výpočet odložené daně lze matematicky zapsat takto: OD...odložená daňová povinnost PR...výsledný přechodný rozdíl t...sazba daně z příjmů OD = PR * t Základním předpokladem správného výpočtu odložené daně je vymezení přechodných rozdílů v souladu s účetními předpisy. Jak znázorňuje dále uvedený diagram mohou mít přechodné rozdíly z hlediska vlivu na budoucí daňovou povinnost účetní jednotky dvojí podobu. Může se jednat o přechodné rozdíly: a) p ř i p o č i t a t e l n é b) o d č i t a t e l n é 9 Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů 17

přechodné rozdíly připočitatelné odčitatelné v budoucnu úpravy základu daně směrem nahoru v budoucnu úpravy základu daně směrem dolů Odložený daňový závazek Odložená daňová pohledávka 3.6.1 Připočitatelné přechodné rozdíly Připočitatelné přechodné rozdíly představují takové rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv, popř. pasiv v rozvaze a jejich daňovou základnou, které v budoucích obdobích vyústí do částky zvyšující základ daně, tj. do částky k základu daně připočitatelné. Subjekt vykazující takový přechodný rozdíl musí počítat s vyšší daňovou povinností v budoucích obdobích. Proto mu z tohoto titulu vzniká odložený daňový závazek. Zdanitelných přechodných rozdílů je velmi málo. Příkladem může být účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku převyšující jeho daňovou základnu. 3.6.2 Odčitatelné přechodné rozdíly Odčitatelné přechodné rozdíly mají ve srovnání s rozdíly zdanitelnými opačný charakter. Jedná se o případy, kdy rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv nebo pasiv a jejich daňovou základnou povedou v budoucích obdobích ke snížení základu daně z příjmů. Z tohoto důvodu vznikne účetní jednotce v budoucnu ekonomický prospěch a ta v rámci rozvahy vykazuje odloženou daňovou pohledávku. 18

Výčet příkladů odčitatelných přechodných rozdílů je ve srovnání s rozdíly zdanitelnými nepoměrně bohatší. Lze uvést například situaci, kdy je účetní hodnota zásob snížena v důsledku tvorby opravných položek neovlivňujících základ daně z příjmů. Daňová základna těchto aktiv se nemění a tím vzniká přechodný rozdíl odčitatelný. V této části jsou zmíněny všechny nejčastější tituly pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů a některé další tituly vedoucí ke vzniku odložené daňové pohledávky. Odpisování dlouhodobého majetku Princip a důvody vzniku přechodných rozdílů z titulu různé výše účetní hodnoty a daňové základny byly již popsány dříve. Odčitatelné přechodné rozdíly vznikají v případech, kdy daňová základna dlouhodobého majetku převyšuje jeho účetní hodnotu, tzn. v případech, kdy účetní zůstatková hodnota je nižší než zůstatková cena daňová, nejčastěji v důsledku uplatnění vyšších účetních odpisů ve srovnání s odpisy daňovými. V 28 zákona o účetnictví je uložena povinnost účtování a odpisování majetku dle sestaveného odpisového plánu v souladu s účetními metodami. Sazby odpisů uplatněné v odpisovém plánu si účetní jednotka stanovuje sama z hlediska času, doby použitelnosti či použije odpis rovnoměrný. Smyslem odpisování je vyjádření trvalého snižování hodnoty majetku. Uplatněný způsob odpisování by měl respektovat zásadu věrného a poctivého obrazu. Naproti tomu daňový odpis nevychází z konkrétních podmínek životnosti majetku. Zákon o daních z příjmů přesně předepisuje maximální výši odpisů, kterou lze uznat jako daňový náklad. Odčitatelné přechodné rozdíly mohou rovněž vznikat v případě odpisování dlouhodobého hmotného majetku pořízeného ve vlastní režii. Ustanovení 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví ukládá oceňovat majetek v případě bezúplatného nabytí, anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, reprodukční pořizovací cenou. 19

Naproti tomu zákon o daních z příjmů považuje dle 29 odst. 1 písm. b) za vstupní cenu hmotného majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii vlastní náklady. Může se tedy stát, že vstupní cena pro účetní odpisy a pro daňové odpisy bude rozdílná. Tento rozdíl představuje za předpokladu splnění ostatních podmínek (zásada opatrnosti atd.) titul pro vznik odložené daňové pohledávky. Daňová ztráta Daňová ztráta odčitatelná od základu daně v souladu s 34 odst. 1 ZDP 10 představuje v našich podmínkách významnou položku snižující daňovou povinnost účetních jednotek. Při uplatňování daňové ztráty jako titulu pro účtování o odložené daňové pohledávce je třeba vycházet z uvedené zákonné úpravy. Účetní předpisy z důvodu zásady opatrnosti povolují účtování o odložené daňové pohledávce z tohoto titulu pouze v případech, kdy je pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné přechodný rozdíl z titulu daňové ztráty využít, bude skutečně dosažen. Ztráta z prodeje cenných papírů Při uplatňování ztráty z prodeje cenných papírů jako daňového nákladu podle 24 odst. 2 písm. r) ZDP je vhodné postupovat podobně jako při uplatňování daňové ztráty. Obecně se jedná o situaci, kdy byla v daném účetním a zdaňovacím období vykázána účetní ztráta, která nebyla zohledněna při stanovení základu daně z příjmů. V tomto případě je lhůta pro uplatnění ztráty tříletá. Uplatnění ztráty je přitom podmíněno dosažením zisku z prodeje cenných papírů, který lze pro účely stanovení daně z příjmů o tuto ztrátu snížit. Obecně se jedná o titul s poměrně nízkou mírou jistoty uplatnění vzhledem k cenovým turbulencím na trzích s cennými papíry. V případě, že se jedná 10 Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů 20

o významné položky a bude zvažováno jejich zohlednění při výpočtu odložené daně, je třeba důkladně zvážit reálnost dosažení zisků z prodeje cenných papírů, které by mohly být ztrátou daňově kompenzovány. Opravné položky k zásobám Opravné položky k zásobám představují klasický a relativně jistý přechodný rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou. Ztráta v souvislosti s realizací zásob je obecně uznávána jako daňově relevantní. Rovněž ostatní případy ztrát vzniklých v souvislosti se zásobami, až na výjimky typu některých případů mank a škod, jsou daňově účinné. Lze proto říci, že zohlednit přechodný rozdíl vzniklý z důvodu snížení účetní hodnoty zásob z důvodu tvorby opravných položek při výpočtu odložené daně je žádoucí. Opravné položky k pohledávkám Opravné položky k pohledávkám nejsou ve srovnání s opravnými položkami k zásobám zdaleka tak jednoznačným a nekomplikovaným titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů zohledňovaných při výpočtu odložené daně. Nutnost větší obezřetnosti při uplatňování tohoto titulu je způsobena komplikovanější úpravou daňové uznatelnosti hodnoty pohledávky jako daňového nákladu. Základním předpokladem při zkoumání, zda opravnou položku k dané pohledávce zahrnout do výpočtu odložené daně je určit, zda rozdíl mezi výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů má charakter přechodný nebo trvalý. V případě, že se jedná jednoznačně o trvalý rozdíl nebo je míra pravděpodobnosti daňové uznatelnosti ztráty z pohledávky a tím vzniku rozdílu pouze přechodného malá, nelze opravné položky k pohledávkám při výpočtu odložené daně zohlednit. 21

Pro správné určení charakteru vzniklého rozdílu je proto třeba vzít v úvahu ustanovení příslušných daňových předpisů. Jedná se zejména o: - 24 odst. 2 písm. s) ZDP 11-24 odst. 2 písm y) ZDP - 2 odst. 2 ZoR 12-8 ZoR Přechodný rozdíl v případě opravných položek u pohledávek vzniká v okamžiku, kdy výše vytvořené účetní opravné položky přesahuje výši zákonné opravné položky tvořené dle ZoR a tento rozdíl bude s vysokou mírou pravděpodobnosti v případě vzniku ztráty z dané pohledávky uznán jako daňově účinný náklad. U pohledávek, ke kterým není možné na základě 2 ZoR tvořit zákonné opravné položky nevznikají přechodné rozdíly představující titul pro účtování o odložené dani, neboť míra pravděpodobnosti uplatnění ztráty z těchto pohledávek v základu daně je příliš nízká. Jedná se o pohledávky vzniklé z titulu: - úvěrů, - půjček, - ručení, - záloh, - smluvních pokut, - poplatků z prodlení, - penále. Rezervy V souladu s českou legislativou se rezervy člení na rezervy, jejichž tvorba a použití je stanovena zvláštním zákonem (ZoR) a následně zohledněna při zjišťování základu daně v ZDP jedná se o rezervy zákonné, a na rezervy, jejichž tvorba a použití v ZDP zohledněna není. O jejich tvorbě a použití 11 Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů 12 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 22

rozhoduje účetní jednotka sama dle konkrétní situace na základě požadavků účetních přepisů, zejména s ohledem na uplatňování zásady opatrnosti. a) Rezervy ostatní V případě tvorby ostatních, tj. nedaňových, rezerv je při posuzování případného vzniku přechodných rozdílů u těchto pasiv rozhodující titul, resp. účel jejich tvorby. Platí, že v případech, kdy je rezerva tvořena na rizika představující v budoucnu daňově uznatelné náklady, vzniká mezi výsledkem hospodaření a základem daně rozdíl přechodný a jedná se o titul pro účtování odložené daně. Naopak v případech tvorby rezervy na daňově neuznatelné náklady je rozdíl trvalý bez možnosti promítnutí v odložené dani. b) Rezervy zákonné Tvorba zákonných rezerv, tj. zejména rezervy na opravy hmotného majetku, nepředstavuje titul pro vznik přechodných rozdílů, neboť tento náklad je v roce tvorby rezervy zohledněn i v rámci základu daně z příjmů. Závazky z titulu sociálního a zdravotního pojištění (SZP) Vliv závazků z titulu SZP je dán speciální úpravou daňového zohlednění těchto závazků v rámci ZDP. SZP hrazené zaměstnavatelem představuje v rámci účetnictví náklad účtovaný ve věcné a časové souvislosti s daným účetním obdobím. ZDP považuje na základě 24 odst. 2 písm. f) toto pojistné za daňový náklad příslušného zdaňovacího období pouze v případě, že dojde k jeho úhradě do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období. V opačném případě není SZP uznáno jako daňový náklad. Část SZP je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec. Povinností zaměstnavatele je srazit částku SZP ze mzdy zaměstnance a odvést správě sociálního zabezpečení, resp. příslušným zdravotním pojišťovnám. ZDP stanoví v 23 odst. 3 písm. a) bod 5. ZDP povinnost poplatníka - zaměstnavatele zvýšit o tuto částku základ daně v případě, že neodvede tyto 23

částky ve stejném termínu jako SZP hrazené zaměstnavatelem, tj. do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Daňové závazky Daňové závazky jsou posuzovány jako odčitatelné přechodné rozdíly u těch daní, které jsou obecně považovány a uznávány jako náklad z hlediska daně z příjmů, avšak okamžik jejich zohlednění je vázán na jejich úhradu. Pro lepší názornost jsou některé daně a jejich vztah k základu daně z příjmů uvedeny v následující tabulce. Druh daně Daňový náklad Vazba na úhradu Daň z nemovitosti ANO ANO Daň z převodu nemovitostí ANO ANO Silniční daň ANO NE Daň dědická NE - Daň darovací NE - Daň z příjmů NE - Poplatky ANO ANO Z tabulky vyplývá, že titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů mohou být závazky z titulu daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí a poplatků. V souvislosti s uplatňováním hlediska významnosti u odložené daně jsou důležité zejména závazky z titulu daně z převodu nemovitostí, jejichž hodnota může být značně vysoká. 3.7 ÚPRAVA ODLOŽENÉ DANĚ V IAS 12 Tvůrci legislativní úpravy v České republice se nechali v oblasti odložené daně plně inspirovat řešením této problematiky v rámci Mezinárodního účetního standardu 12. Vyskytují se zde ovšem stále menší či větší odlišnosti. 3.7.1 Požadavky na zveřejnění V rámci Mezinárodního účetního standardu 12 se otázkami zveřejňování zabývají odstavce 79. až 88. 24

Oblastí, která je bezesporu precizněji zpracována v Mezinárodních účetních standardech oproti české legislativě je vykazování odložené daňové pohledávky. Kromě vlastní částky uvedené v rozvaze by měla společnost dle Mezinárodního účetního standardu 12 v příloze uvést následující položky: částku vyplývající z předchozích nevyužitých přechodných rozdílů pro výpočet odložené daňové pohledávky, která je využita ke snížení současných daňových nákladů, částku a pokud možno i dobu použitelnosti odčitatelných přechodných rozdílů, nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových odpočtů, pro které nebyla odložená daňová pohledávka vykázána v rozvaze; v případě, že využití odložené daňové pohledávky je závislé na budoucím zdanitelném zisku spíše než na očekávaném návratu odčitatelných přechodných rozdílů či společnost zaznamenala ztrátu v běžném či předchozím období, pak je nutné kromě samostatné částky odložené daňové pohledávky zveřejnit i údaje tvořící základ pro její vykázání; souhrnnou splatnou i odloženou daň týkající se položek zúčtovaných do vlastního kapitálu. Mezi oblasti, kterých se legislativa České republiky vůbec nedotýká, patří zveřejnění informací týkajících se přechodných rozdílů ve vztahu k investicím do dceřiných společností, poboček, přidružených společností, a úroků ve společných podnicích; zisku nebo ztráty u ukončovaných činností; daňových nákladů resp. výnosů ke každé mimořádné položce. Ve výkazu zisku a ztráty sestavovaném v plném rozsahu se odložená daň uvádí odděleně za oblast běžné činnosti Daň z příjmů za běžnou činnost odložená a za oblast mimořádné činnosti Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená, a to bez ohledu na to, zda se jedná o odložený daňový náklad nebo o odložený daňový výnos. V rozvaze je 25

odložený daňový závazek vykazován v pasivech v cizích zdrojích Odložený daňový závazek (pohledávka). Daňová pohledávka se vykazuje se záporným znaménkem. Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví 13 vyžaduje uvést v příloze k účetní závěrce pouze rozpis odloženého daňového závazku nebo pohledávky. To znamená uvést jednotlivé přechodné rozdíly (tituly) vedoucí k účtování o odložené dani tak, aby bylo zřejmé, z jakých položek se vykazovaná odložená pohledávka nebo závazek skládá. Žádné další informace související s odloženou daní nemusí být v rámci přílohy k účetní závěrce zveřejňovány. Mezinárodní účetní standardy požadují v souvislosti s odloženou daní z příjmů mnohem podrobnější informace. 3.7.2 Přechodné rozdíly Úprava odložené daně v ČR obsahuje pouze rámcová ustanovení a v řadě neřešených oblastí ponechává podnikům značnou míru volnosti rozhodování. Proto zde budou vymezeny některé oblasti, které jsou precizněji řešeny v rámci Mezinárodních účetních standardů. Základním předpokladem správného výpočtu odložené daně je vymezení přechodných rozdílů a určení budoucí platné daňové sazby. V České republice se legislativní úprava při vysvětlování podstaty rozvahového přístupu závazkové metody zmiňuje o existenci přechodných rozdílů 14 a dále je dělí na zdanitelné a odčitatelné 15. Závěrečná zmínka týkající se přechodných rozdílů se vztahuje k rozšíření rozdílů pro výpočet odložené daně, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku. Odložená daň se tedy zjišťuje ze všech přechodných rozdílů. Mezinárodní účetní standard však pokračuje v problematice o přechodných rozdílech a to uvedením případných okolností jejich vzniku a jejich rozlišením na ty, jež vyvolávají vznik odložené daně a na ty, které na výši odložené daně nepůsobí. 13 Viz odst. 6 39 vyhláška č. 500/2002 Sb. 14 Viz odst. 3. 59 vyhláška č. 500/2002 Sb. 15 Viz odst. 2.3. Český účetní standard č. 003 26

Z hlediska okolností vzniku rozlišuje standard příklady přechodných rozdílů s povahou časových rozdílů: časově rozlišený úrokový výnos zahrnovaný do základu daně při inkasu peněz, používání odlišných metod daňových odpisů, náklady na výzkum zahrnované do účetního výsledku v období vzniku, avšak daňově uznatelné až v následujících obdobích. Ostatní přechodné rozdíly vedoucí ke vzniku odložené daně: použití ocenění reálnou hodnotou při podnikových kombinacích, přecenění aktiv bez odpovídající úpravy pro daňové účely, vznik goodwillu či negativního goodwillu, odlišná daňová základna aktiva nebo pasiva při počátečním rozpoznání, odlišná účetní hodnota investic do dceřiných společností, poboček, přidružených společností a společných podniků od daňové základny. K vykázání odložené daně vedou veškeré přechodné rozdíly s výjimkou odloženého daňového závazku, resp. pohledávky, vznikající z goodwillu 16, resp. negativního goodwillu. Dále na odloženou daň nepůsobí přechodný rozdíl z počátečního rozpoznání aktiva nebo závazku, nemá-li tato operace vliv na účetní či daňový výsledek hospodaření nebo není-li součástí podnikové kombinace. Mezinárodní účetní standard uvádí, že pokud je cena podnikové kombinace alokována na jednotlivá identifikovatelná aktiva a závazky s ohledem na jejich reálnou hodnotu a není-li odpovídající úprava zůstatkové hodnoty provedena i pro daňové účely, vzniká zde rozdíl mezi účetní hodnotou odpovídající reálné hodnotě a neupravenou daňovou základnou. Při převzetí majetku v jeho reálné hodnotě, která převyšuje jeho daňovou základnu 16 Mezinárodní účetní standard 12 definuje goodwill jako částku o níž náklady akvizice převyšují získaný podíl na identifikovatelných aktivech a závazcích oceněných reálnou hodnotou. 27

u předchozího vlastníka, vzniká připočitatelný přechodný rozdíl a účtuje se o odloženém daňovém závazku. Přecenění majetkových složek se promítá prostřednictvím např. fondu z přecenění do vlastního kapitálu, a tudíž v souladu s obecnou zásadou musí i nově vzniklá odložená daň ovlivnit vlastní kapitál prostřednictvím tohoto fondu. V následujících obdobích dochází k realizaci budoucích ekonomických příjmů z přeceněné majetkové složky, což se promítá do změny výsledku hospodaření běžného období, a tudíž i změna odložené daně se zúčtuje do nákladů, resp. výnosů, daného období. 3.7.3 Vliv dalších Mezinárodních účetních standardů Mezinárodní účetní standard 12 tvoří ucelený celek s dalšími Mezinárodními účetními standardy, a tudíž je i na nich závislý. Nelze tedy dosáhnout přiblížení pouze v rámci jediného standardu, ale je třeba usilovat o sbližování především základních zásad a principů, z nichž se posléze při úpravě jednotlivých oblastí vychází. Jako příklad lze uvést otázku výpočtu a následného zaúčtování odložené daně v prvém roce. Česká účetní legislativa řeší tento problém v rámci samotné úpravy odložené daně 17 a neponechává účetní jednotce ani nejmenší možnost volby či odchýlení. Ta musí odloženou daň rozdělit na část připadající do vlastního kapitálu a na část patřící do výsledku hospodaření běžného období. V souladu s obecnou zásadou vykazování odložené daně je tedy nutné zachytit odloženou daň do: nákladů/výnosů, vztahuje-li se k běžnému období, nerozdělených zisků, kdyby se vztahovala k nákladům/výnosům minulých období, vlastního kapitálu např. v případě přecenění aktiv, položky goodwillu, uskutečnila-li se v minulosti podniková kombinace. 17 Viz odst. 6 59 vyhláška č. 500/2002 Sb. 28

3.8 HISTORIE ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI Dříve než bude objasněn současný stav legislativy v České republice týkající se úpravy odložené daně, bude popsán stručně i její vývoj a odlišnosti jednotlivých období, případné dopady na výši vypočtené částky či způsobu zaúčtování. Úprava odložené daně zaznamenala v legislativní úpravě v České republice tři významné milníky. Pokusil jsem se tedy vývoj legislativní úpravy rozdělit na čtyři rozličná období. Období od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2000 Období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 Období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 Období od 1. 1. 2003 dodnes 3.8.1 Období od 1.1.1993 do 31.12.2000 Do konce roku 1992 se o odložené dani v České republice neúčtovalo a ani neexistovala právní norma, která by tuto oblast jakkoliv upravovala či vysvětlovala. Bylo to z důvodu, že neexistoval rozdíl mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně. Dne 1.1.1993 se stala účinná reforma upravující oblast účetnictví podnikatelských subjektů, jež poprvé zavádí soubor právních norem odložené daně do legislativní úpravy České republiky. Mezi účetní jednotky s povinností účtování o výši budoucího daňového závazku resp. pohledávky patřily pouze podniky ve skupině (blíže viz Subjekty účtující o odložené dani). A to pouze v jediném případě: jestliže dochází k rozdílům mezi daňovým základem a ziskem před zdaněním zjištěným v účetnictví z titulu rozdílu mezi odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku podle zákona o daních z příjmů a odpisy uvedeného majetku podle odpisového plánu účetní jednotky. 29

Praxe dále vyžadovala zohlednění rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou v případě vyřazení plně neodepsaného majetku. Proto musely účetní jednotky sledovat kromě zůstatkové ceny prodaného a likvidovaného dlouhodobého majetku i zůstatkovou cenu majetku darovaného, resp. zničeného, ztraceného či odcizeného. Přestože se zákon o metodě účtování výslovně nezmiňuje, lze z použití časových rozdílů a sazby daně z příjmů platné pro budoucí účetní a zdaňovací období usoudit, že se jednalo o metodu odložení. Kontrola správnosti postupu spočívala v prostém vynásobení rozdílu souhrnných zůstatkových cen dlouhodobého majetku (oceněného na základě odpisového plánu sestaveného dle zákona o účetnictví, na straně jedné, a dle zákona o daních z příjmů, na straně druhé) sazbou daně z příjmů platnou pro období, ve kterém k rozdílu došlo a následným porovnáním se zůstatkem na účtu odložené daně. Vlastní účtování se odehrávalo na účtu 371 Odložená daňová pohledávka a závazek souvztažně s nákladovými účty 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená či 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená a to dle povahy na vrub účtu 371 (resp. v jeho prospěch) v případě odložené daňové pohledávky (resp. závazku). Tedy účtování o odložené daňové pohledávce můžeme zapsat: MD D 371 592, 594 Účtování o odloženém daňovém závazku: MD D 592, 594 371 V rozvaze se odložená daň vykazovala opět rozdílně dle své povahy a to buď na straně aktiv pod krátkodobými pohledávkami či naopak v kategorii krátkodobých závazků. 30

Jedním z podstatných nedostatků této úpravy byla naprostá neexistence jakékoliv úpravy týkající se uznání a případného vykázání odložené daňové pohledávky, která se účtovala bez ohledu na to, zda existuje třeba i minimální pravděpodobnost jejího budoucího využití. Za nedostatek lze též považovat vykázání odložené daně v krátkodobých pohledávkách či závazcích. Subjekty povinně účtující o odložené dani ÚOPÚ 18 ukládaly povinnosti účtovat o odložené dani pouze účetním jednotkám, které tvořily skupinu podniků. Jednalo se o: - podniky s podstatným vlivem - podniky s rozhodujícím vlivem - mateřské podniky Za podniky s podstatným vlivem se stejně jako dnes považovaly subjekty, ve kterých měla jiná účetní jednotka (mateřská společnost) 20 % a vyšší účast na základním kapitálu (tehdy označovaném jako základní jmění), max. však 50 %, případně ve kterých vyplýval podstatný vliv mateřské společnosti ze smlouvy či ze stanov. Za podniky s rozhodujícím vlivem se považovaly a považují subjekty, ve kterých má mateřská společnost větší než 50% účast (podíl) na základním kapitálu. Jednalo se tedy o poměrně úzkou skupinu subjektů, které měly jako jediné (s výjimkou bank) povinnost o odložené dani účtovat. 3.8.2 Období od 1.1.2001 do 31.12.2001 Příchod nového tisíciletí přinesl rozsáhlou novelizaci, jež měla za následek vydání nového znění opatření, kterým se stanovila účtová osnova a postupy 18 Opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele 31

účtování pro podnikatele 19. Toto opatření doprovázelo novelizaci samotného zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a mělo napomoci snaze o přiblížení legislativy České republiky k mezinárodním účetním zásadám a principům. Jedním z těchto principů je i zásada věrného a poctivého obrazu a s ní úzce související zásada opatrnosti 20. Důsledkem těchto opatření bylo rozšíření rozdílů, o kterých mohly subjekty účtovat. Kromě povinných, již v předchozí podkapitole zmíněných, rozdílů mezi odpisy dlouhodobého majetku bylo navíc v zákoně ustanovení o možnosti zachytit i ostatní dočasné rozdíly (např. tvorba rezerv vytvářených nad rámec zákona o rezervách, tvorba opravných položek na vrub nákladů, odčitatelné daňové ztráty) 21. Další důležitá změna se týkala oblasti účtování o odložené dani v prvním roce, kde se začal prosazovat rozvahový princip závazkové metody. Při zohlednění celkových časových rozdílů se měl brát zřetel na velikost zůstatku v rozvaze, nikoliv jen na případný rozdíl nákladových resp. výnosových účtů. V neposlední řadě se přidáním odstavce 11 do opatření o účtové osnově a postupech účtování začíná prosazovat princip časového rozlišení a související zásada opatrnosti, jelikož o odložené daňové pohledávce se může nadále účtovat jen v případech, kdy neexistují pochybnosti o jejím možném uplatnění v následujících účetních obdobích. V příloze k účetní závěrce je také nutné popsat skutečnosti doprovázející vznik a vykázání odložené daňové pohledávky. Jiné časové rozdíly Opatřením MF č.j. 281/84 064/2000 došlo ke změně v tom smyslu, že byla výslovně dána možnost, nikoliv však povinnost, vycházet při výpočtu odložené daně i z ostatních dočasných rozdílů. Jako příklady byly uvedeny: - tvorba rezerv nad rámec zákona o rezervách 19 Opatření MF čj. 281/84 064/2000 s účinností od 1.1.2000 20 Viz Kapitola 3.2 21 Viz článek X odst. 6 Opatření Č. j. V/20 100/1992 ve znění pozdějších změn a doplnění 32

- tvorba opravných položek na vrub nákladů a - odčitatelná daňová ztráta Účtování Postup účtování o odložené dani byl v rámci českých účetních předpisů popsán opět pouze ve vazbě na výsledný rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. K účtování o odložené dani byl využíván účet 371 Odložená daňová pohledávka a závazek s aktivním nebo pasivním zůstatkem podle toho, zda výsledkem zjištění celkové odložené daňové povinnosti byla odložená daňová pohledávka nebo závazek. Tento zůstatek byl v rozvaze vykazován v rámci krátkodobých pohledávek, resp. krátkodobých závazků. Výše odložené daně za aktuální účetní období se účtovala stejně jako dnes do hospodářského výsledku s pomocí účtů: 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená a 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená Vzniklá odložená daňová pohledávka potom zlepšovala účetní hospodářský výsledek, tzn. zvyšovala zisk nebo snižovala ztrátu a byla účtována zápisem: MD D 371 592, 594 Odložený daňový závazek byl účtován jako náklad na vrub hospodářského výsledku účetním zápisem: MD D 592, 594 371 33

3.8.3 Období od 1.1.2002 do 31.12.2002 Od roku 2002 došlo k nahrazení původních postupů účtování pro podnikatele, které byly v platnosti (ve znění pozdějších změn a doplnění) od roku 1993 a k uzákonění nového opatření Ministerstva financí, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování. Nové opatření čj. 281/89 759/2001 představovalo opravdový zlom a přineslo s sebou výrazné změny, především části pojednávající o odložené dani. Za jednu z nejzávažnějších lze z hlediska účetních jednotek považovat rozšíření subjektů povinně účtujících o odložené dani, které lze rozdělit do dvou skupin na účetní jednotky, které tvoří skupinu podniků, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem podle 20 zákona o účetnictví 22 Ostatním účetním jednotkám je možnost volby účtování odložené daně i nadále ponechána v jejich kompetenci. Druhou neméně zásadní změnou je zavedení závazkové metody s rozvahovým přístupem, tj. přechod od časových rozdílů k přechodným rozdílům. Účetní jednotka již nemá možnost volby zjišťování odložené daně jen z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale je povinna ji zjišťovat ze všech přechodných rozdílů. Přechodné rozdíly mohou tvořit např. opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, nerealizovaná ztráta z minulých let. Za zmínku stojí i změna týkající se účtování v prvním roce, kdy je stále povinnost zúčtovat celkové přechodné rozdíly za celou existenci účetní 22 a) akciové společnosti b) ostatní obchodní společnosti a družstva při překročení v zákoně uvedených kritérií c) zahraniční PO podnikající dle zvláštních předpisů na území ČR podle zvláštních právních předpisů d) fyzické osoby včetně zahraničních po splnění v zákoně uvedených předpokladů 34