ČÁST druhá KONKRÉTNÍ PŘÍPADY VE SVĚTLE SOUDNÍCH ŘÍZENÍ 12 Prokazování původu peněz Častým důvodem pro použití pomůcek v daňovém řízení je snaha finančních orgánů najít cestu, jak nahradit neexistenci majetkových přiznání. V dalším textu uvedeme některé případy, kdy bylo po daňových subjektech požadováno prokazování původu peněz a v případě, že se poplatníkovi původ peněz prokázat nepodařilo či to odmítnul, došlo často k doměření daně podle pomůcek. 12.1 Oprávnění finančních orgánů vyžadovat prokázání původu peněz Nejčastěji se s požadavkem na prokázání původu peněz setkáváme u podnikatelů fyzických osob, kteří vkládali do svého obchodního majetku osobní vklady. Pokud byli ještě k tomu delší dobu ztrátoví, vzbuzovali pochopitelně vyšší pozornost pracovníků finančních úřadů. Ti jim totiž často nebyli ochotni uvěřit, že své podnikání provozují jako koníček, a neustále jej tak dotují z vlastní kapsy. Kontrolující pracovníci správců daně se pak snažili dopídit, odkud se vzaly prostředky do podnikání vkládané, a zda byly řádně zdaněny. Daňovým subjektům se tyto snahy pochopitelně nelíbily a označovaly je za nezákonné. V této oblasti proto vznikly dva nesmiřitelné tábory, které se snažily prosadit každý svůj úhel pohledu. Co nám k této problematice říká platná právní úprava? 36 odst. 1 ZSDP : Správce daně je povinen ověřovat úplnost evidence či registrace daňových subjektů a zjišťovat též všechny údaje týkající se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. K tomu účelu může sdružovat informace 107
Kapitola 12 a informační systémy sloužící k rozdílným účelům. Potřebné informace jsou oprávněni správci daně požadovat z jiných informačních systémů i na technických nosičích dat. Příklad č. 1 Finanční úřad zkontroloval chronicky ztrátového živnostníka pana Dvořáka, který vždy v okamžiku, kdy mu jeho neúspěšné podnikání způsobilo nulový stav pokladny, do ní vložil postupně značné obnosy formou osobního vkladu. Ten není z hlediska daně z příjmů příjmem, který by podléhal zdanění. Podnikatel ho v peněžním deníku zahrnul do sloupců příjmů do pokladny či na bankovní účet a zároveň do sloupců příjmů nezvyšujících základ daně. Správce daně usoudil, že není možné, aby poplatník vykazoval dlouhodobě ztrátu a měl stále dostatek peněz. Proto je nutné, aby prokázal, že má například úspory z minulosti, a tedy například doložil, že předmětné částky vybral z vkladní knížky nebo že například jeho manželka vydělává (a zdanila) tak vysoké příjmy, že může dotovat podnikání manžela. Jinou variantou je pochopitelně výhra ve sportce, dědictví (doložíme daňovým přiznáním k dani dědické), dar (daňové přiznání k dani darovací), půjčka (smlouva o půjčce) apod. Častým zdůvodněním daňových subjektů bývá též sdělení správci daně, že problematické peníze byly vloženy z dlouholetých úspor, které vznikaly často již po několik desetiletí a z důvodu nedůvěry poplatníka v banky byly uchovávány doma ve slamníku. Zde však je nutno poukázat na skutečnost, že dlouholeté úspory musely nějak vzniknout, a proto (pokud nejde například o dědictví, výhry v loteriích apod.), v nějaké podobě musely projít příslušnou evidencí (například u zaměstnance účtováním mezd, u podnikatele daňovou evidencí a následně daňovými přiznáními apod.). U ještě starších úspor je třeba upozornit na to, že v roce 1993 v souvislosti s oddělením České a Slovenské republiky došlo též k oddělení měny, přičemž v hotovosti si mohl každý občan nechat pouze 5.000 Kč, ostatní peníze musely projít přes bankovní ústavy. Takže varianta slamník je zjevně neprůchodná. Vyšší částky dovážené ze zahraničí pak zase podléhaly oznamovací povinnosti apod. Správci daně se při pátrání často snaží rozbít nejrůznější obranné konstrukce poplatníků, které vytvořili poplatníci kvůli zastření skutečného stavu. Příklad č. 2 Pan Janáček uzavřel smlouvu o půjčce s panem Dvořákem. Po dotazu správce daně na původ peněz a jejich zdanění argumentuje právě touto půjčkou. 108
Prokazování původu peněz Pracovníci správce daně se odebrali za panem Dvořákem se stejným dotazem kde vzal peníze na poskytnutí půjčky panu Janáčkovi a jak je zdanil. Tímto způsobem se snaží identifikovat celé řetězce věřitelů, přičemž se často stane, že některý z nich přizná, že jde pouze o fikci. Vraťme se ale znovu zpět k oprávnění finančních orgánů vyžadovat prokázání původu peněz. Daňový subjekt bude pochopitelně namítat, že finanční úřad nemá právo kontrolovat, odkud vzal peníze pro své podnikání, protože to s jeho daňovým přiznáním nemá nic společného. V daňovém přiznání vykázal své daňové výdaje, které řádně doložil, a daňové příjmy. Pokud má finanční úřad pochybnosti, zda zdanil všechny příjmy, tak ať mu prokáže, jaký příjem zatajil. K dané oblasti uvedeme v dalším textu výběr z judikatury, přičemž se v podstatě dají vystopovat následující tendence: 1. Podnikatelé versus zaměstnanci Masa daňových subjektů se v oblasti prokázání původu peněz rozděluje především na: a) podnikatele na ty je uplatňován přísnější metr, b) ostatní (například zaměstnanci, důchodci apod.) zde už je finančním orgánům dopřáno výrazně méně prostoru. Na podnikatele se kladou vyšší informační nároky zřejmě jednak díky obecnému pohledu naší společnosti na podnikatele, která má tendenci na tuto skupinu nahlížet jako na značně podezřelou, jednak z důvodu, na kterém jsou postaveny právní konstrukce oprávněnosti dodaňování podezřelých peněz. Podnikatelé totiž povinně vedou příslušné evidence, jejichž správnost musí prokázat. Dále se v některých judikátech vychází z faktu, že podnikatel je obecně poučenější než zaměstnanec či důchodce, proto by si měl lépe uvědomovat například důsledky neuschovávání dokladů. Příklad č. 3 Pan Dvořáček byl v daném roce ztrátový. Aby se s pokladnou nedostal v jednoduchém účetnictví do minusu, vložil do ní osobní vklad ve výši 100.000 Kč. Správce daně po něm chtěl prokázat původ těchto peněz a zejména skutečnost, zda byly řádně zdaněny. 109
Kapitola 12 Svůj požadavek finanční úřad opíral o skutečnost, že jestliže účetní předpisy nařizovaly vést údaje o pokladně a bankovních účtech, je nutno prokázat pro daňové řízení i příslušné zápisy příjmů osobních vkladů podnikatele. V rámci důkazního řízení o tom, zda předmětný účetní případ vůbec nastal, pak bylo spatřováno oprávnění finančního úřadu zkoumat i původ peněz. Pokud se to nepodařilo, účetnictví bylo shledáno neprůkazným a poplatník byl doměřen podle pomůcek. Přestože se tento způsob práce finančních úřadů jevil zprvu jako těžko obhajitelný, je nutno konstatovat, že vývoj judikatury dal těmto postupům správců daně za pravdu. Požadavek prokázat jakým způsobem byly zdaněny peníze vložené do podnikání fyzické osoby, která o nich účtovala, byl shledán jako oprávněný. 2. Jednoduché účetnictví versus daňová evidence Za úvahu též stojí otázka, zda nastala nějaká nová situace po nahrazení jednoduchého účetnictví daňovou evidencí. Řada daňových poplatníků totiž v minulosti prohrála soudy, kde se jednalo o tom, zda museli prokázat, že peníze, které vložili do podnikání, již předtím zdanili. Jejich neúspěch však často spočíval v tom, že bylo konstatováno, že dle 31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejich průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. K tomu byl dáván do souvislosti zákon o účetnictví a navazující předpisy (Postupy účtování pro podnikatele účtující v soustavě jednoduchého účetnictví). Zmíněné Postupy pak nařizovaly vést peněžní deník, v jeho rámci údaje o pokladně (příjmech a výdajích v hotovosti), popřípadě o bankovních účtech (bezhotovostní příjmy a výdaje). Je na místě zamyslet se, zda v současné době není situace správců daně výrazně složitější. Daňová evidence, která nahradila jednoduché účetnictví, již nespadá pod zákon o účetnictví. Její pravidla jsou zakotvena pouze v několika málo odstavcích zákona o daních z příjmů a již neobsahuje žádná podrobná ustanovení. Není již výslovně nařízeno vedení peněžního deníku, není předepsáno ani vedení pokladny či údajů o bankovních účtech. Zákon předepisuje pouze evidovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně a údaje o majetku a závazcích. Též z formulářů daňového přiznání fyzických osob je zřejmé, že do přílohy č. 1 se do tabulky o majetku a závazcích uvádí údaje o pokladně a bankovním účtu pouze nepovinně. Je tedy zřejmé, že případné opírání povinnosti prokázat původ peněz o skutečnosti, ze kterých vycházeli správci daně i některé soudy v dobách existence jednoduchého účetnictví, tedy o fakt, že o osobním vkladu bylo účtováno 110
Prokazování původu peněz a účetní zápisy je třeba prokázat, je dnes trochu více na vodě díky pozbytí povinnosti účtovat (evidovat) o pokladně a bankovním účtu, a tedy není povinnost účtovat o problematických osobních vkladech podnikatele, jejichž zdanění chtěl finanční úřad prokázat. K řešení této otázky však zatím příslušná judikatura není k dispozici. I když daňová evidence jako náhrada za jednoduché účetnictví není žádnou novinkou, díky délkám kontrol a na ně navazujících soudních řízení se i poměrně čerstvé judikáty stále zabývají otázkou již zaniklého jednoduchého účetnictví. 3. Pokud zdanit, tak v jakém období? Pokud dojdeme k názoru, že minimálně v dobách jednoduchého účetnictví byla povinnost prokázat zdanění peněz vkládaných do podnikání, naskýtá se otázka, jak regulérně postupovat v případě, že se to nepovede? Příklad č. 4 Finanční úřad prováděl u pana Malého kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 2003. V tomto roce pan Malý vložil do pokladny osobní vklad ve výši 350.000 Kč. Správce daně jej vyzval, aby prokázal, že peníze, které jsou deklarovány jako osobní vklad ze zdrojů mimo podnikání, byly již někdy v minulosti zdaněny. Pan Malý výzvě finančního úřadu nedokázal vyhovět. Proto mu byl zvýšen základ daně za rok 2003 o zmíněných 250.000 Kč a doměřena tomu odpovídající daň. I pokud bychom vycházeli z teze, že finanční úřad má právo mít pochybnosti o panu Malém a jeho finančních zdrojích a zmíněné finanční prostředky mohly za určitých okolností pocházet skutečně z nezdaněných zdrojů, jak obhájit jejich dodanění právě do zdaňovacího období roku 2003? Co když ve skutečnosti pocházely z roku 2002, 2001 či z ještě dřívějších let? Co když pocházely z roku, který je již prekludován, a tudíž za něj finanční úřad nemá právo daň doměřit? Příklad č. 5 K panu Johanidesovi přišla kontrola na daň z příjmů za rok 2003. V předmětném roce vložil do pokladny osobní vklad ve výši 300.000 Kč. Finanční úřad jej vyzval, aby prokázal, že tyto vložené peníze byly řádně zdaněny. Pan Johanides neměl čisté svědomí, spočítal si však různé lhůty (včetně trestněprávních) a prohlásil, že se přiznává, že jde o peníze, které získal v roce 1994, a nezdanil je. Vycházel z faktu, že rok 1994 je již dávno prekludován a finanční úřad mu nebude moci již nic doměřit. Zde již se judikatura poněkud různí, mezi soudci zřejmě nepanuje na tuto otázku jednoznačný názor. (Nikoli ve faktu, zda je rok 1994 prekludován, tomu 111
Kapitola 12 tak bezesporu většinou bude. Není zatím ale zcela jednoznačně vyřešena otázka, zda i tak není možno spornou částku zahrnout do kontrolovaného roku 2003.) I když většině odborníků naskočí základní daňová zásada zdaňuje se dle časové a věcné souvislosti příjmů, a tudíž není titul pro zvýšení základu daně zrovna pro náhodně kontrolovaný rok bez prokázání důvodu, proč by tento příjem zrovna do daného období měl patřit, judikatura této zdánlivě jasné otázce nedává často za pravdu. Zejména u podnikatelů pak není výjimečný závěr, že jestliže v daném roce byl učiněn vklad do podnikání zjevně neodpovídající zdaněným příjmům poplatníka s přihlédnutím k minulým letům, je možno v roce vkladu provést dodanění. 4. Jaké jsou důsledky neprokázání původu peněz? Pokud poplatník neobjasnil, jakým způsobem přišel k penězům a jak je zdanil, finanční úřad dojde k závěru, že jeho osobní vklad nebyl hodnověrně prokázán. Jestliže nebyl hodnověrně prokázán, pak správce daně konstatuje, že účetnictví, popřípadě jiná evidence poplatníka je neprůkazné, což je přesně důvod, který finanční úřad potřebuje k tomu, aby mohl daň doměřit podle pomůcek. Pokud se podaří finančnímu úřadu použití pomůcek takto obhájit, má vyhráno poplatník se obtížně dostává ke zjištění, jakých pomůcek bylo vůbec použito, o to horší je případná polemika s jejich výší nadřízené orgány i soudy se často snaží vyhnout posuzování výše daně stanovené podle pomůcek a pouze sledují, zda mohly být použity, či nikoli. Poplatník se tak do značné míry může ocitnout v rukou finančního úřadu, který pochopitelně celým postupem sleduje cíl neuznat poplatníkovu ztrátu a vyměřit mu kladnou daňovou povinnost. 5. Shrnutí Přes neexistenci majetkových přiznání není nutnost prokazovat zdanění finančních prostředků vyloučena, a to zejména u poplatníků podnikatelů. Správci daně argumentují, že podnikatel účtoval o vložení peněz do podnikání, a proto je povinen prokázat, jakým způsobem byly tyto finanční prostředky zdaněny. Postup z předcházejícího bodu je potvrzen judikaturou pro jednoduché účetnictví, pro daňovou evidenci zatím judikatura chybí. Je tedy možno zkusit argumentaci, že daňová evidence povinnost zaznamenávat osobní vklady neobsahuje, a tudíž není povinnost prokazovat jejich zdanění. V případě dodanění neprokázaných vkladů je možno rozporovat rok dodanění sporného příjmu (judikatura nejednoznačná). I v případě, že nejde o podnikatelské vklady, není ještě automaticky vyhráno. Některé soudy mají tendenci podezřelé peníze zdanit i v jiných případech. 112