Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Hospodářská politika REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ Provision, accounting and tax conception Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D. Autor: Hana ONDRÁČKOVÁ Brno, 2010
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2009/2010 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: O N D R Á Č K O V Á Hana Finance REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ Provision, accounting and tax conception Zásady pro vypracování Problémová oblast: Účetnictví a daně Cíl práce: Vymezit obsah rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy, provést srovnání. Postup práce: Souhrn teoretických poznatků k tématu: vymezení základních pojmů, analýza rozdílů účetního a daňového pojetí rezerv. Praktická aplikace: zaúčtování jednotlivých typů rezerv a jejich uznání při výpočtu základu daně, praktický příklad Použité metody: analýza, syntéza, komparace, metody uznávání, účtování a oceňování rezerv.
Rozsah grafických prací: Předpoklad cca 10 tabulek a grafů Rozsah práce bez příloh: 35 40 stran Seznam odborné literatury: Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Edited by Vladimír Pelc. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 9788072017188. Finanční účetnictví: světový koncept: IFRS/IAS. Edited by Dana Kovanicová. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. Edited by Libuše Müllerová - Hana Vomáčková - Dana Dvořáková. 2., aktualiz. vyd. Praha : ASPI, 2008. xvi, 560 s. ISBN 9788073573638. SEDLÁČEK, JAROSLAV - HÝBLOVÁ, EVA - KŘÍŽOVÁ, ZUZANA - VALOUCH, PETR. Základy finančního účetnictví. Praha : Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5.. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: 23. 11. 2009 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 23. 11. 2009
Jméno a příjmení autora: Hana Ondráčková Název bakalářské práce: Rezervy, účetní a daňové pojetí Název práce v angličt ině: Provision, accounting and tax conception Katedra: Financí Vedoucí diplo mové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Rok obhajo by: 2010 Anotace Předmětem bakalářské práce Rezervy, účetní a daňové pojetí je vymezení obsahu rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy, srovnání účetních a daňových rezerv, rozbor jejich odlišností a analýza jejich vlivu na základ daně. V prvních částech se práce zabývá právním vymezením rezerv a způsoby účtování, vykazování a oceňování rezerv z hlediska účetnictví. V následující části je práce zaměřena na podrobný rozbor účetních a daňových rezerv, jejich využití a vliv na základ daně. V posledních dvou kapitolách jsou získané poznatky aplikovány na praktické příklady a využity pro analýzu dané problematiky v konkrétním podniku. Annotation The goal of the bachelor thesis Provision, accounting and tax conception is to define the content of provision from the perspective of Czech accounting and tax legislation, to compare accounting and tax provision, and to analyse their differences and their impact on the tax base. The first part of the thesis deals with legal aspects of provision and defining ways of accounting, reporting and valuation of provision. The next part focuses on a detailed analysis of accounting and tax provision, their use and impact on the tax base. In the last two chapters the gained knowledge is applied to concrete examples and used for analysis of the issue in a particular company. Klíčová slova Účetnictví, účetní rezervy, daňové rezervy, základ daně. Keywords Accounting, accounting provision, tax provision, tax base.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Rezervy, účetní a daňové pojetí vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 20. května 2010 vl a st n or učn í podpis a utor a
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji Ing. Jaroslavu Toměškovi a Ing. Marku Hrdému za poskytnuté informace a konzultace.
OBSAH Úvod... 9 1. Právní úprava a teoretické vymezení rezerv... 11 1.1 Právní úprava... 11 1.2 Vymezení rezerv... 11 1.3 Dělení rezerv... 12 1.4 Shrnutí... 13 2. Rezervy v účetnictví... 14 2.1 Rezervy, jejich tvorba a účtování... 14 2.2 Rezervy v rozvaze, výkazu zisků a ztrát a příloze... 16 2.3 Oceňování rezerv... 17 2.4 Shrnutí... 19 3. Účetní rezervy... 20 3.1 Rezerva na rizika a ztráty... 20 3.2 Rezerva na daň z příjmů... 20 3.3 Rezerva na důchody a podobné závazky... 21 3.4 Rezerva na restrukturalizaci... 22 3.5 Shrnutí... 22 4. Daňové rezervy... 23 4.1 Bankovní rezervy... 24 4.2 Rezervy v pojišťovnictví... 24 4.3 Rezervy na opravu hmotného majetku... 25 4.3.1 Subjekty, které mohou rezervy na opravu hmotného majetku tvořit... 25 4.3.2 Majetek, na který mohou být rezervy na opravu hmotného majetku tvořeny... 26 4.3.3 Způsoby tvorby rezervy na opravu hmotného majetku... 26 4.3.4 Čerpání a rušení rezervy na opravu hmotného majetku... 28 4.3.5 Prokazování opodstatněnosti, výše a způsobu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku... 28 4.4 Rezerva na pěstební činnost... 29 4.5 Ostatní rezervy... 30 4.6 Shrnutí... 31
5. Příklady účtování jednotlivých rezerv... 32 5.1 Účetní rezervy... 32 5.1.1 Rezerva na daň z příjmů:... 32 5.1.2 Rezerva na restrukturalizaci... 33 5.2 Daňové rezervy... 34 5.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku tvorba do roku 2008... 34 5.2.2 Rezerva na opravu hmotného majetku tvorba od roku 2009... 36 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku výkonová metoda... 37 5.2.4 Rezerva na pěstební činnost... 38 5.3 Shrnutí... 39 6. Analýza účtování o rezervách v konkrétním podniku... 40 6.1 Charakteristika podniku XYZ, s.r.o.:... 40 6.2 Ekonomická a finanční situace podniku XYZ, s.r.o.... 40 6.3 Rezervy v podniku XYZ, s.r.o.... 41 6.4 Návrh účtování rezerv v podniku XYZ, s.r.o.... 44 6.4.1 Návrh účtování rezervy na opravu hmotného majetku... 44 6.4.2 Návrh účtování rezervy na záruční opravy... 45 6.4.3 Dopad na účetní výsledek hospodaření... 46 6.4.4 Zhodnocení návrhu o účtování rezerv pro podnik XYZ, s.r.o.... 48 6.5 Shrnutí... 49 Závěr... 50 Seznam použité literatury... 51 Seznam tabulek, schémat a obrázků... 53 Seznam zkratek... 54 Seznam příloh... 54
ÚVOD Nejen v době ekonomické krize se každý podnikatelský subjekt snaží využívat dostupné zdroje co nejvíce hospodárným způsobem. K tomu, aby tyto subjekty prosperovaly, potřebují předvídat jejich budoucí ekonomickou situaci a využívat všechny dostupné prostředky k zajištění plnění jejich závazků. Právě jedním z těchto prostředků, který podnikatelským subjektům v tomto ohledu napomáhá, je možnost tvorby rezerv. Rezervy jsou zároveň i nástrojem účetnictví, který napomáhá k plnění podmínky věrného a poctivého zobrazování. Tím získávají význam také pro ty, kteří jsou odkázáni na získávání informací o podnikatelských subjektech z jejich finančních výkazů. O využívání rezerv rozhoduje ve většině případů vedení podniku samo, proto je potřeba této problematice dobře rozumět. Při správném pochopení souvislostí spojených s využíváním tvorby rezerv může být podniku umožněna pružnější reakce na vlivy okolí a podnik není ohrožen špatným řízením finančních prostředků. Rezervami a jejich využitím se zabývá především zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který upravuje pouze skupinu daňových rezerv. Další důležitou literaturou je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, k němu potřebná vyhláška č. 500/2002 Sb. a České účetní standardy pro podnikatele. Tato legislativa se už zabývá jak rezervami účetními, tak daňovými. Cílem bakalářské práce je vymezení obsahu rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy a provedení srovnání daňových a účetních rezerv. Předmětem této práce je také praktická aplikace sebraných poznatků na konkrétní příklady a zaúčtování jednotlivých rezerv s důrazem na zobrazení jejich vlivu na základ daně. K dosažení těchto cílů bude použita především metoda komparace, analýza a syntéza, dále pak metody uznávání, účtování a oceňování rezerv. Práce je členěna do šesti kapitol, v první kapitole budou konkrétněji vymezeny právní předpisy, které upravují zkoumanou problematiku. Z hlediska zákonné úpravy zde bude definován i hlavní pojem rezervy a bude naznačeno možné dělení rezerv na jednotlivé druhy. Druhá kapitola shrnuje metodiku týkající se tvorby a účtování o rezervách. Zobrazováním rezerv v rámci finančních výkazů a způsoby jejich oceňování. 9
Třetí a čtvrtá kapitola budou věnovány podrobnému popisu účetních a daňových rezerv s jejich vzájemným srovnáním. Důraz zde bude kladen na zkoumání ovlivnění základu daně z příjmů jednotlivých druhů rezerv. Předposlední kapitola se bude zabývat řešením příkladů o účtování jednotlivých rezerv, kde názornými ukázkami bude ilustrována možnost využití účtování o rezervách od jejich tvorby až po jejich konečný vliv na základ daně. V poslední kapitole bude nastíněna situace konkrétního podniku v oblasti účtování o rezervách. S využitím dosavadních zjištění bude pro podnik vytvořen návrh možných změn v rámci dané problematiky, a jeho následné zhodnocení a analyzování dopadu tohoto návrhu na změnu účetního výsledku hospodaření a dalších finančních ukazatelů. 10
1. PRÁVNÍ ÚPRAVA A TEORETICKÉ VYMEZENÍ REZERV Samotný pojem rezerva evokuje formu zajištění se proti možné nepříznivé situaci v budoucnosti. Pod tímto pojmem se může schovávat rezerva jak peněžní, tak může mít rezerva formu zásoby, pro někoho může být rezervou dokonce i člověk, od kterého může očekávat pomoc. Společnou myšlenou ale zůstává jejich očekávané využití v budoucnu. Stejně tak jsou chápány i rezervy v účetním a daňovém pojetí. Jedná se o opatření proti možným odtokům financí z podniku vzniklým očekávanými riziky nebo závazky. O tvorbě rezerv rozhoduje sám podnikatel, nebo je mu tato povinnost dána zákonem. 1.1 Právní úprava V České republice upravuje tuto problematiku zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o účetnictví), spolu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška). Další důležitou právní úpravou je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o rezervách) a České účetní standardy, a z nich zejména České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen České účetní standardy pro podnikatele) a to konkrétně účetní standard č. 004 - Rezervy. Rezervami se zabývají i jiné zákony, na ty ale bude poukázáno až na příslušných místech v dalším textu. Na tomto místě je nutné podotknout, že Česká republika je zemí otevřenou a angažující se v mezinárodním obchodě a nadnárodních organizacích. Do české legislativy se tak stále více promítá legislativa nadnárodní. Nejinak je tomu na poli účetním, kde byly převzaty některé postupy i z oblasti účtování o rezervách. Je tedy nutné poukázat i na mezinárodní právní úpravu této problematiky, zejména Mezinárodní účetní standard (IAS) č. 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, a dále pak IV. Direktiva EU. 1.2 Vymezení rezerv Česká legislativa vymezuje obsah pojmu rezerva nikoli v Zákoně o účetnictví, ale v 57 odst. 1 Vyhlášky, podle které jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Účelem rezerv je tedy umožnit podnikatelům zohlednit jejich budoucí rizika a ztráty plynoucí z jejich podnikání. 1 1 SEDLÁČEK, J. - HÝBLOVÁ, E. - KŘÍŽOVÁ, Z. - VALOUCH, P. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5 str. 89. 11
Odlišně jsou rezervy definovány Mezinárodním účetním standardem č. 37. Rezerva je zde definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší a je vykázána v rozvaze jako samostatný závazek. Přičemž za závazek se považuje současná povinnost podniku, která vznikla jako důsledek minulých událostí a jejíž vypořádání povede v účetní jednotce k odtokům ekonomických zdrojů. 2 Zde je patrné jiné časové chápání nutnosti vzniku závazku, které tak výrazně ovlivňuje možnosti vzniku rezervy. Úprava rezerv Mezinárodními účetními standardy se od českého výkladu odlišuje ve více směrech, srovnávání těchto odlišností však není předmětem této práce. Podle IV. Direktivy EU má rezerva sloužit k pokrytí ztrát nebo dluhů, jejichž podstata je jasně definována a u kterých je k rozvahovému dni buď pravděpodobné anebo jisté, že budou vynaloženy, ale není jistá jejich výše ani období, ve kterém budou vynaloženy. Navíc mohou rezervy sloužit i k pokrytí zamýšlených výdajů, pokud jsou výše zmíněné podmínky splněny. 3 1.3 Dělení rezerv Na rezervy lze nahlížet z různých pohledů a podle nich je také možné rozdělit na jednotlivé druhy. Rozlišovat můžeme rezervy: 1. podle jejich určení na: a) rezervy s obecným určením (např. na rizika či ztráty z podnikání) b) rezervy s účelovým určením (např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku) 4 2. dle 16 Vyhlášky podle toho, jak vstupují do rozvahy, na: a) rezervy podle zvláštních právních předpisů b) rezervy na důchody a podobné závazky c) rezerva na daň z příjmů d) ostatní rezervy 3. podle toho, jak jsou upraveny zákonem, na: a) rezervy zákonné (daňové) b) rezervy účetní 2 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN: 978-80-7357-366-9 str. 162-163. 3 KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 27. 4 SEDLÁČEK, J. - HÝBLOVÁ, E. - KŘÍŽOVÁ, Z. - VALOUCH, P. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5 str. 90. 12
Jak napovídají názvy u posledních dvou kategorií, rezervy zákonné jsou upraveny nějakým zvláštním právním předpisem (například: Zákonem o rezervách, zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství /horní zákon/, ve znění pozdějších předpisů nebo zákonem č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů), kdežto rezervy účetní jsou upraveny pouze legislativou týkající se účetnictví. Poslední uvedené rozdělení bude pro tuto práci stěžejní, napovídá totiž, zda je daná rezerva uznána jako daňový výdaj či nikoliv. 1.4 Shrnutí V této kapitole byla zmíněna legislativní úprava vztahující se k tématu účetních a daňových rezerv. Byl vymezen obsah pojmu rezerva z hlediska české legislativy, ale byl nastíněn obsah tohoto pojmu i z pohledu mezinárodních ustanovení. Nakonec bylo rozebráno rozdělení rezerv podle různých kritérií s důrazem na rozdělení rezerv na zákonné a účetní. 13
2. REZERVY V ÚČETNICTVÍ K problematice rezerv je nutné zmínit, jakou mají rezervy povahu z hlediska účetního, jakým způsobem jsou rezervy v účetnictví vykazovány, oceňovány a jakým způsobem je o nich účtováno. Rezervy daňové a účetní sice odlišujeme, co se týče jejich vlivu na základ daně, způsobem účtování jsou si ale obě kategorie naprosto rovny. 2.1 Rezervy, jejich tvorba a účtování V účetnictví jsou rezervy společně s opravnými položkami považovány za nástroje, kterými se realizuje zásada opatrnosti a věrného a poctivého zobrazování. Rezervy jsou považovány za dlouhodobé cizí zdroje podniku neboli dlouhodobé závazky. Označení dlouhodobé napovídá tomu, že jsou to závazky trvající déle než jeden rok. Mezi cizí zdroje se rezervy řadí, protože vyjadřují potenciální závazek vůči třetím osobám (např. vůči odběratelům) a také proto, že vyjadřují vnitřní dluh účetní jednotky (předpokládané vynaložení výdajů v budoucnosti). 5 Ve směrné účtové osnově jsou jedny ze zástupců čtvrté účtové třídy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně jim je věnována účtová skupina 45. V této skupině se objevují dva účty, a to: 451 Rezervy zákonné 459 Rezervy ostatní Rezerva musí být vytvořena vždy na konkrétní účel nebo riziko způsobující vznik nějakého závazku. Vytvořením rezervy se sníží výsledek hospodaření účetní jednotky v daném účetním období. Účetní jednotka upravuje způsob tvorby a čerpání rezerv ve svých směrnicích. 6 Tvorba rezerv se zaúčtuje na vrub příslušného nákladového účtu, jejich čerpání, zrušení nebo snížení se účtuje ve prospěch daného nákladového účtu. Pokud se rezerva tvoří více období, tak se jejich zůstatky převádějí do dalších účetních období. Stejné je to, pokud se rezerva čerpá i v průběhu dalšího účetního období, pokud účel, na který byla rezerva tvořena, ještě nebyl dokončen. Pokud účel tvorby rezervy pominul a rezerva nebyla vyčerpána, její zůstatek 5 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 10. Aktualizované vydání. Olomouc: Anag, s.r.o. 2010. 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1 str. 173 6 DVOŘÁKOVÁ, D., MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2008. 560 s. ISBN 978-80-7357-363-8 str. 258 14
se zruší. Rezerva nesmí mít aktivní zůstatek není ji možné přečerpat. Rezervy také nelze vytvářet k úpravě ocenění aktiv. Detailněji postup účtování rezerv na jednotlivé nákladové účty upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 004 Rezervy bod 4., který stanoví postup účtování následovně: 1. o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů a) účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, pokud se týkají provozní činnosti, b) účtové skupiny 57 Rezervy a opravné položky finančních nákladů, pokud se týkají finanční činnosti, c) účtové skupiny 58 Mimořádné náklady, například rezerva na restrukturalizaci, d) účtové skupiny 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů. 2. o použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55, 57, 58 nebo 59. Schematicky je postup tvorby a zúčtování rezerv zobrazen na následujícím obrázku: Obrázek 1: Tvorba a čerpání rezerv Zdroj: SEDLÁČEK J., Účetnictví 1. Distanční studijní opora [online]. [cit. 1.4.2010]. Dostupné na WWW: <http://econ.muny.cz/data/pffui/pffui_dso.pdf> str. 116. Rezervy podléhají dokladové inventuře dle 29 a 30 Zákona o účetnictví. Dokladová inventura spočívá v prověření správnosti a průkaznosti konečného zůstatku příslušného účtu 15
na základě dokladů, které ověřují či dokumentují jednotlivé položky tvořící tento konečný zůstatek ke dni uzavírání účetních knih. Konkrétně u rezerv se posuzuje výše, oprávněnost a odůvodněnost jejich tvorby. 7 Pokud je zjištěno, že pominul důvod tvorby rezervy, je rezerva rozpuštěna v celé své výši. Když je zjištěno, že by rezerva měla být v jiné výši, tak se její výše upraví. Je-li rezerva tvořena v cizí měně, tak se její výše aktualizuje podle změny kurzu cizí měny, přičemž je tato změna vykazována opět jako změna výše rezervy, nikoli jako kurzový rozdíl. 8 2.2 Rezervy v rozvaze, výkazu zisků a ztrát a příloze Rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha jsou povinné součásti účetní závěrky. Ta má podávat souhrnné číselné informace o stavu a struktuře majetku, vlastního kapitálu a cizích zdrojů podniku. Dále pak o struktuře nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Jelikož jsou rezervy cizí dlouhodobé závazky a ovlivňují náklady, musí se v rámci účetní závěrky také promítnout do těchto jednotlivých dokumentů. Účetní závěrka má předepsanou strukturu a rozsah Vyhláškou. Rozvaha slouží jako přehled majetku, vlastního kapitálu a závazků podniku. V rozvaze se rezervy nachází mezi pasivy v oddíle B Cizí zdroje. Rezervy jsou zde rozděleny do kategorií podle 16 Vyhlášky, které již byly zmíněny dříve. Výkaz zisků a ztrát podává přehled o struktuře nákladů a výnosů účetní jednotky a dosaženém výsledku hospodaření. Ve výkazu zisku a ztrát se objevují rezervy v položce G Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období, a v položce M Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti. Obě tyto položky představují rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných položek a v případě položky G i komplexních nákladů příštích období. Tyto položky mohou dosahovat i záporných hodnot. Jako poslední povinnou náležitostí účetní závěrky je příloha, která mimo jiné poskytuje informace, které nelze vyčíst z rozvahy a výkazu zisků a ztrát. Zde by měla účetní jednotka uvést podrobnější údaje o zákonných a účetních rezervách a jejich rozpis. 7 SCHIFFER, V. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha a.s. 2008. 272 s. ISBN 978-80- 7201-721-8 str. 232-233 8 STROUHAL J., ŽIDLICKÁ R., KNAPOVÁ B. Účetnictví 2009, velká kniha příkladů. 1. vydání. Brno: Computer press, a.s. 2009. 664 s. ISBN 978-80-251-2425-3 str. 275 16
2.3 Oceňování rezerv Nejčastější doba pro tvorbu rezerv je před koncem účetního období. Je to z toho důvodu, že účetní jednotka musí při uzavírání účetních knih zohlednit jí známá rizika a ztráty a postupovat tak, aby nebyla porušena zásada opatrnosti a věrného a poctivého zobrazování. Pokud účetní jednotka zjistí skutečnosti rozhodné pro tvorbu rezervy, musí také rozhodnout, v jaké výši rezervu vytvoří. Správně určená výše rezervy je důležitá hlavně proto, aby nedocházelo k vytváření tichých rezerv (které vznikají při vytvoření vyšší rezervy, než je potřeba). 9 Česká účetní legislativa otázku ocenění rezerv nijak konkrétně neřeší. Pouze České účetní standardy pro podnikatele v bodě 3.4 stanovují možné způsoby ocenění rezerv zákonných, které se oceňují procentem z určeného základu, nebo v absolutní částce. Pokud zvláštní právní předpis, který danou rezervu upravuje, přímo nestanoví způsob jejich ocenění jinak. Pro účetní rezervy žádný předepsaný způsob ocenění není, je tedy plně v kompetenci samotné účetní jednotky rozhodnutí, jakým způsobem stanoví výši dané rezervy. Účetní jednotka by ale měla zohlednit její empirickou zkušenost s daným problémem, na který rezervu tvoří. Měla by hodnotu rezervy co nejlépe odhadnout, nebo odvodit (například z předchozího vývoje zmetkovosti pro rezervu na záruční opravy). Způsob, jakým účetní jednotka stanovuje výši rezerv, musí mít uveden ve svých směrnicích. Procentem z určeného základu se ze zákonných rezerv oceňují především bankovní rezervy. Tímto způsobem může být ale stanovena i výše některých účetních rezerv (například rezerva na garanční opravy). Vytvoření rezervy absolutní částkou také můžeme aplikovat jak na rezervy zákonné (rezerva na opravu hmotného majetku), tak na rezervy účetní (rezerva na daň z příjmů). Konkrétní způsob ocenění mají vymezeny také technické rezervy u společností zabývající se pojištěním nebo zajištěním, a to v 27 odst. 1 písm. b Zákona o účetnictví. Tyto rezervy se oceňují reálnou hodnotou. Názorně jsou jednotlivé metody ocenění uvedeny v následujících příkladech: 1. Ocenění rezervy procentem z určeného základu: Výrobní podnik zabývající se výrobou a prodejem dřevěného nábytku vytváří rezervu na záruční opravy (pro zjednodušení uvažujeme, že podnik poskytuje záruku pouze jednoletou). 9 SEDLÁČEK, J. - HÝBLOVÁ, E. - KŘÍŽOVÁ, Z. - VALOUCH, P. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5 str. 59. 17
Z dlouhodobé zkušenosti podnik ví, že v každém roce je uznána reklamace u zhruba 0,5 % z počtu výrobků, které byly prodány v předcházejícím roce. Průměrná cena opravy na jeden reklamovaný výrobek je vyčíslena na 8 000 Kč. Za rok 2008 podnik prodal 15 000 výrobků. Jak velkou rezervu bude tvořit podnik v roce 2009? Jako základ pro určení výše rezervy bude podnik brát počet prodaných výrobků za rok 2008 a z něho vypočítá 0,5 %. Dané číslo se pak vynásobí průměrnými náklady na opravu jednoho výrobku: 15 000 x 0,5% = 75 75 x 8 000 = 600 000 Výše rezervy pro rok 2009 je tak vyčíslena na 600 000 Kč. 2. Ocenění rezervy v absolutní částce Podnik vytváří rezervu na daň z příjmů. Předpokládaná daňová povinnost je stanovena na 50 000 Kč. Podnik zaplatil v průběhu roku na zálohách na dani celkem 39 000 Kč. Podnik vytvoří rezervu ve výši 11 000 Kč (rozdíl předpokládané celkové daňové povinnosti a zaplacených záloh). Se správným oceněním rezerv se pojí problém, jak do tohoto ocenění zahrnout inflaci. Pokud je rezerva tvořena více období po sobě, musí účetní jednotka provést na konci každého účetního období inventarizaci a zhodnotit tak výši rezervy. Zákon o rezervách v 3 odst. 2 ale ukládá subjektu navíc ještě prokázat výši rezervy. Znamená to, že tvorba rezervy musí mít nejen reálný a ověřitelný podklad cenových údajů, ale i údajů o stanovení výše inflace. Přitom výši inflace nelze prokázat do budoucna, protože je to veličina, která se v čase mění. Nelze ji tedy zahrnout do ocenění rezerv hned na počátku pro každý rok tvorby rezervy. Na druhou stranu podle 7 odst. 7 stejného zákona, má subjekt povinnost změnit výši rezervy, pokud k této skutečnosti existuje nějaký důvod. Změnu výše rezervy provede subjekt v tom zdaňovacím období, kdy tuto skutečnost zjistil. Pokud se tedy jedná o inflaci, nelze ji do rozpočtu rezervy zahrnout předem na všechna období tvorby rezervy, protože by tato výše rezervy nebyla spolehlivě prokazatelná ve všech jednotlivých období její tvorby. 10 10 PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 str. 49-55 18
2.4 Shrnutí Tato kapitola se zabývala obecnými postupy tvorby a účtování o rezervách. Je zde zmíněn způsob kontroly rezerv v podobě dokladové inventury stejně tak jako finanční výkazy, ve kterých je potřeba rezervy zobrazovat. Zvláštní část je pak věnována metodám oceňování rezerv a názorným příkladům způsobů oceňování. 19
3. ÚČETNÍ REZERVY Účetní rezervy upravuje zákon o účetnictví. Pro účetní jednotku jsou tyto rezervy nákladem, který neovlivní základ daně z příjmů, a proto s nimi pracují pouze účetní jednotky, ne však podnikatelé vedoucí daňovou evidenci nebo uplatňující výdaje paušálně. Jednotlivé účetní rezervy jsou zmíněny v Zákoně o účetnictví v 26. Jsou to: a) rezervy na rizika a ztráty, b) rezervy na daň z příjmů, c) rezervy na důchody a podobné závazky, d) rezervy na restrukturalizaci. 3.1 Rezerva na rizika a ztráty Rezervu na rizika a ztráty tvoří účetní jednotka, pokud je velice pravděpodobné, že by nějaká rizika, nebo ztráty mohly v budoucnu nastat, nebo pokud ví, že nastanou. Přitom jsou tyto rezervy tvořeny zvlášť na jednotlivá rizika musí být předem určeno, na jaké riziko jsou určeny, není možné vytvořit rezervy na všechna podnikatelská rizika obecně. Tato podmínka vyplývá z toho, že musí být zachována odůvodněnost a výše vytvořené rezervy. Účetní jednotka tedy musí předem alespoň odhadnout, jak velkou rezervu vytvořit, a to je možné jenom tehdy, pokud předem ví, na co přesně rezervu vytváří. Rezervy na rizika a ztráty nejsou blíže upraveny v žádném právním předpisu, proto je jejich tvorba výhradně na účetní jednotce. Výše rezervy by proto měla vycházet z vývoje v předchozích letech, z predikce vývoje budoucího a dalších možných statistických a jiných šetření. Příkladem rezervy na rizika a ztráty jsou rezervy na poskytované záruční opravy, rezervy na pokuty a penále (např. za znečišťování životního prostředí), rezervy na budoucí výdaje z titulu ručení za závazky jiných, rezervy na rizika z probíhajících soudních sporů, rezervy na ztráty vyplývající z uzavření nevýhodných smluv a další. 11 3.2 Rezerva na daň z příjmů Rezerva na daň z příjmů se tvoří výhradně pouze na daň z příjmů a to v tom případě, pokud účetní jednotka sestavuje účetní uzávěrku dříve, než podává řádné daňové přiznání. V tomto případě účetní jednotka neví přesnou částku daňové povinnosti, může ji však odhadnout a 11 KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 39 20
zaúčtovat jako rezervu. Po zjištění daňové povinnosti v následujícím účetním období se rezerva zruší a zaúčtuje se daňová povinnost ve prospěch účtu 341 Daň z příjmů. Rezerva se účtuje oproti nákladům na účtu 591 Daň z příjmů. Jednotlivé kroky účtování rezervy na daň z příjmů jsou naznačeny v následující tabulce: Tabulka 1: Účtování rezervy na daň z příjmů MD D konec účetního období 2009 rezerva na daň z příjmů 591 459 účetní období 2010 rozpuštění rezervy na daň z příjmů 459 591 daňová povinnost 591 341 zaplacení daně 341 221 Zdroj: Vlastní zpracování Při tvorbě rezervy na daň z příjmů musí účetní jednotka brát v úvahu i případné zaplacené zálohy na daň. Pokud účetní jednotka zálohy na daň platila, nevytváří už rezervu v plné předpokládané výši daně, ale pouze ve výši případného nedoplatku. Je-li očekáván daňový přeplatek, tak by účetní jednotka neměla vytvářet rezervu vůbec. Tímto jednáním je zajištěno věrné zobrazení očekávaného disponibilního zisku na konci účetního období. 12 3.3 Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na důchody a podobné závazky se dle 16 Vyhlášky vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky, uložené jí smlouvou nebo jiným předpisem. V současné době tato rezerva nemá velký význam a je spíše možností do budoucna, při vzniku povinného důchodového spoření zaměstnavatelů pro své zaměstnance formou důchodových fondů. 13 Jako možné důvody tvorby této rezervy se však mohou považovat například odměny při odchodu do důchodu, jsou-li garantovány zaměstnancům smlouvou. 14 12 NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA. I-3 Rezerva na splatnou daň [online]. [cit. 5.4.2010]. Dostupné na WWW: <http://www.nur.cz/content/view/20/40/>. 13 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 10. Aktualizované vydání. Olomouc: Anag, s.r.o. 2010. 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1 str. 180 14 KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 40 21