KOORDINAČNÍ VÝBOR Závěry z jednání dne 31. 8. 2005 a 26. 10. 2005 Problematika 34, odst. 4 odčitatelná položka na výzkum a vývoj (Závěry z jednání dne 31. 8. 2005) Předkládají: Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce, číslo osvědčení 3754 JUDr. Bohumil Kos, Ph.D., daňový poradce, číslo osvědčení 1246 Ing. Lenka Mrázová, daňová poradkyně, číslo osvědčení 1228 Úvod Novela zákona o dani z příjmů ( ZDP ) zavádí v 34, odst. 4 odčitatelnost 100% výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období, nebo období za které se podává daňové přiznání, na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Cílem tohoto příspěvku je navrhnout sjednocený výklad tohoto ustanovení, které přináší řadu nejasností popsaných níže. Příspěvek byl připraven v návaznosti na uveřejněné Doporučení Rady pro vědu a výzkum k aplikaci 34 ZDP. Nejasnosti vyplývající přímo z textu zákona 1. Pojem výdaje (náklady), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání Základní otázkou zůstává, jak vykládat slovo vynaložil. Vzhledem k tomu, že cílem je co nejširší a bezprostřední podpora výzkumu a vývoje (viz Programové prohlášení vlády ČR ze srpna 2004, které stanoví jako jednu z hlavních priorit vlády: podporu vědy, výzkumu a školství rozvíjením společnosti znalostí, rozšířením přístupu občanů k celoživotnímu vzdělávání a vyššími investicemi státu do vědy, výzkumu a vývoje, ), je podle našeho názoru logické a věcně správné vykládat slovo vynaložené jako vznik závazku k úhradě těchto výdajů (nákladů), a to bez ohledu na to, jestli se následně bude jednat o: přímý náklad zaúčtovaný na nákladových účtech (případně o přímý výdaj ovlivňující základ daně u osoby nevedoucí účetnictví), nebo časové rozlišení, vznik hmotného nebo nehmotného majetku apod. Podle našeho názoru není pro vznik odčitatelné položky na výzkum a vývoj v roce zaúčtování závazku rozhodné, jakým způsobem a kdy se náklady/výdaje na výzkum a vývoj projeví ve výkazu zisků a ztrát (u poplatníka, který je účetní jednotkou) či soupisu příjmů a výdajů v rámci daňové evidence. Navrhované řešení Pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj navrhujeme vykládat ustanovení 34, odst. 4 ZDP vynaložené v daném zdaňovacím období nebo období, za
které se podává daňové přiznání jakožto vzniklé závazky v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Dále, pokud se bude jednat o náklad mající vliv na výši daňové povinnosti, například pokud závazek vznikl již v minulosti (kupříkladu odpisy výzkumného zařízení pořízeného v roce 2004 a dříve), je možno v těchto případech uplatnit odpočet dle 34, odst. 4 ZDP podle toho, jaký má takový případ vliv při stanovení daňové povinnosti. Odpočet tedy bude v tomto případě uplatněn ve výši odpisu pro daňové účely. Stejný postup bude uplatněn rovněž v případě účetních položek, při jejichž pořízení není účtováno o závazku (například majetek nabytý darem nebo vkladem), kdy pro účely odčitatelné položky na výzkum a vývoj bude rozhodující odpis majetku v daném roce. 2. Podmínka výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů V zákoně není uvedeno, že se musí jednat pouze o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, proto podle našeho názoru lze toto ustanovení vykládat následovně: V návaznosti na výše uvedený bod 1 se odpočet uplatní v období vzniku závazku (s výjimkou případů, kdy závazek vznikl již před rokem 2005, případně kdy o vzniku závazku není účtováno a kdy se postupuje podle vlivu dané položky na základ daně viz bod 1). Podmínkou je pouze, aby se buď přímo v tomto období nebo v následujících jednalo o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud v následujících obdobích bude zjištěno, že závazek, vůči němuž byl uplatněn odpočet, se vztahuje k daňově neodčitatelnému nákladu, bude poplatník povinen podat za rok uplatnění odpočtu dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost. Protože není v zákoně přímý odkaz, je nutno toto ustanovení vykládat tak, že se jedná především (ale nikoli výlučně) o veškeré náklady podle 24 ZDP. Navíc je možné a logické uplatnit také další výdaje/náklady, které se zohledňují v daňovém přiznání kupř. položky podle 23 ZDP (pozdě zaplacené pojistné, omylem nezaúčtované náklady, které se v daňovém přiznání zohlední mimoúčetně, apod.) a také další výdaje (náklady), o kterých poplatník prokáže, že jsou vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přestože se v konkrétním případě nemusí vždy jednat o daňově uznatelný náklad. 3. Podmínka pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základu daně odečíst pouze tuto jejich část Vzhledem k různorodosti vynakládaných nákladů (mzdy, suroviny, voda, plyn, nájem, pracovní cesty, využití hmotného majetku apod.) nelze stanovit dopředu v
zákoně, popř. v pokynu řady D, jednoznačný postup, jak výdaje (náklady) vynaložené poplatníkem rozdělit na část související s realizací projektu výzkumu a vývoje a na část zbylou. Rovněž nelze paušálně stanovit, jak by měl správce daně kritéria rozdělení hodnotit, jaká přijmout a jaká odmítnout. Navrhujeme proto, že jedná-li se o rozumné a logicky zdůvodnitelné kritérium - např. významnost přínosu projektu, využití pracovní doby, či jiné obdobné kriterium, pak je možné ho použít pro určení oddělení nákladů vynaložených na výzkum a vývoj. Stejně tak je možno podle tohoto ustanovení odečítat poměrnou část režijních, administrativních a dalších celkových nákladů poplatníka, a to opět podle rozumného a logicky zdůvodnitelného kritéria, které se může poplatník od poplatníka lišit. Přitom by mělo být možné, aby u různých nákladů byla uplatňována různá kritéria rozdělení. Správce daně by pak měl akceptovat každé rozumné a logicky zdůvodnitelné kriterium rozdělení výdajů (nákladů) použité poplatníkem. 4. Podmínka náklady musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka Zákon o daních z příjmů stanoví podmínku, že výdaje (náklady) související s realizací projektu výzkumu a vývoje musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů poplatníka. Zákon však neřeší, co se rozumí oddělenou evidencí. Vyhláška č. 500/2002 Sb. v 46 ZDP stanoví, že účetní jednotky vytvářejí v rámci syntetických účtů účty analytické, které zajišťují členění syntetických účtů např. dle potřeb účetní závěrky, požadavků právního předpisu apod. Účetní standard pro podnikatele č. 1 pak dále v bodě 2.2.1. písm. f) stanoví, že analytické účty jsou vytvářeny také pro účely daňové, tj. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o daních z příjmů. Vyhláška ani standard dále nespecifikují, jakým způsobem má být zajištěna analytická evidence. V praxi je analytickou evidencí často vnímána situace, kdy je k syntetickému účtu (trojčíslí) přiřazen podúčet, který za číselným označením syntetického účtu obsahuje další číslo případně čísla. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nespecifikuje, jakým způsobem má být zajištěna oddělená evidence, pokládáme za vhodné (nikoli však nutné) využít podpůrně ustanovení účetních předpisů o analytické evidenci. Podpůrně proto, že ani účetní předpisy nespecifikují, co všechno lze za analytickou evidenci považovat. Z tohoto důvodu by podle našeho názoru nemělo vedení analytické evidence ve smyslu účetních předpisů sloužit jako jediné kriterium splnění oddělené evidence nákladů na výzkum a vývoj, ale pouze jako kriterium pomocné. Vzniká tedy otázka, zda-li za oddělenou evidenci lze považovat i např. účtování za pomocí vnitropodnikových středisek či vedení evidence nákladů na výzkum a vývoj jiným, poplatníkem definovaným a dostatečně průkazným způsobem.
Navrhované řešení Za oddělenou evidenci pro účely výpočtu odčitatelné položky dle 34 odst. 4 ZDP lze považovat metodiku, kterou si daňový poplatník sám zvolí a bude ji odpovídajícím způsobem v jednotlivých letech dodržovat. Jedná se např. o: účtování na analytických účtech, účtování s využitím vnitropodnikových středisek, jiný poplatníkem definovaný průkazný způsob. 5. Podmínka, že tento odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje Podle doslovného výkladu výše uvedeného ustanovení není jasné, zda-li se zákaz uplatnění odpočtu vztahuje na všechny nakoupené služby nebo pouze na služby výzkumu a vývoje. Pokud by se zákaz odpočtu vztahoval na veškeré nakoupené služby, nebylo by možno odpočet uplatnit např. u dodávek tepla pro výzkumnou laboratoř, elektřiny, vody, telefonů, licence za software používaný při výzkumu, pojistné výzkumných objektů proti např. ekologickým škodám, nájemnému za laboratorní prostory, pokud je poplatník nevlastní, ale ani u letenky výzkumného pracovníka na vědecký kongres nebo odbornou konzultaci. Toto ustanovení je třeba vykládat tak, že odpočet nelze uplatnit u služeb výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob a u nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob. Stejně tak je toto ustanovení třeba vykládat tak, že případné úhrady autorům, vynálezcům a jiným osobám podle autorského zákona nejsou nakoupenou službou, pokud se současně jedná o zaměstnance poplatníka. Z ustanovení vyplývá, že hmotné výsledky výzkumu pořízené od jiných osob (např. experimentální zařízení), je možno považovat za vynaložení výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj, vůči nimž lze uplatnit odečitatelnou položku. Certifikace výsledků výzkumu a vývoje zahrnuje např. náklady na ISO, registrace patentu, ochranné známky, posouzení výsledku výzkumu a vývoje třetími subjekty apod., a proto je možné vůči nim odpočet uplatňovat. 6. Spojení: výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů V 34 odst. 4 ZDP se uvádí, že tento odpočet nelze uplatnit na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Problémy však přináší způsob definování těchto výdajů (nákladů).
Veřejná podpora je poskytována podle závazných pravidel stanovených zákony, resp. dotačními programy (např. Rámcový program na podporu technologickýh center a strategických služeb). Příjemce veřejné podpory tak podle pravidel příslušného programu obdrží hmotnou podporu (dotaci) s taxativním výčtem účelových nákladů, na jejichž úhradu lze dotaci použít. Např. se může jednat o dotaci na: mzdy, povinné odvody na zdravotní a sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti, nákup služeb od českých subjektů atd. Zároveň je také stanoveno, na které náklady příjemce veřejné podpory dotaci použít nesmí (např. nákup služeb od zahraničních subjektů či odpisy majetku). Přijatou dotaci příjemce podpory používá k úhradě některých z vyjmenovaných účelových nákladů v daném kalendářním roce. Problém nastává při určení, který konkrétní náklad byl (částečně) hrazen přijatou dotací. Příjemce veřejné podpory má např. kromě mezd pracovníků v oddělení výzkumu a vývoje také mzdy pracovníků ve výrobě. Problém nastává, zda chápat mzdové náklady ve výzkumu a mzdové náklady ve výrobě jako jeden typ nákladů nebo zda se jedná o dva oddělitelné typy nákladů, které je možné blíže určit. U některých poplatníků příjemců veřejné podpory - rovněž vedle sebe fungují dvě i více středisek, která vynakládají náklady na výzkum a vývoj (pojem středisko zahrnuje zejména organizační složku, nákladové středisko nebo jinou organizační jednotku poplatníka, která sleduje samostatně svoje náklady a výnosy). Příkladem může být situace, kdy nové technologické centrum nebo centrum strategických služeb vznikne vedle stávajícího výzkumného a vývojového centra. Není zcela zřejmé, zda odpočet dle 34 ZDP lze použít např. u mzdových nákladů pracovníků výzkumu a vývoje u střediska, které nečerpá žádné dotace, pokud jiné středisko v daném zdaňovacím období čerpá dotaci na úhradu mezd pracovníků výzkumu a vývoje (např. dle Rámcového program pro podporu technologických center a center strategických služeb, na základě kterého jsou podporovány pouze náklady druhého střediska). Poplatník - příjemce veřejné podpory ve své vnitřní směrnici nebo jiným způsobem jasně vymezí příslušná střediska, která budou čerpat dotace na úhradu svých nákladů, a jednotlivé náklady, na jejichž úhradu bude dotaci v daném kalendářním roce čerpat (v souladu s Rozhodnutím o podpoře projektu). Vymezení a strukturu nákladů, na něž byla dotace použita v rámci jednotlivých středisek, musí příjemce veřejné podpory prokazatelně doložit. Ostatní náklady, na něž nebyla dotace použita v rámci střediska, které čerpá dotace, a veškeré náklady středisek, které dotace nečerpají, lze považovat za náklady nepodpořené v souladu s 34 odst. 4 ZDP. U těchto nepodpořených nákladů lze uplatnit 100% odčitatelnou položku na výzkum a vývoj. Splnění výše uvedených podmínek se posuzuje za jednotlivá účetní období zvlášť.
7. Okamžik poskytnutí veřejné podpory Proces získání veřejné podpory probíhá podle předem učených pravidel. Například podle Rámcového programu na podporu strategických služeb a technologických center ministerstvo průmyslu a obchodu ( MPO ) vydá Rozhodnutí o podpoře projektu, které obsahuje zejména výčet jednotlivých druhů podpor, maximální míru veřejné podpory a podmínky, za kterých je možno během několika let podporu čerpat. Příjemce dotace následně každý rok žádá o poskytnutí dotace na náklady vynaložené v daném kalendářním roce. Za předpokladu plnění podmínek pro poskytnutí dotace vydá MPO Rozhodnutí o poskytnutí dotace a bez zbytečného odkladu převede dotaci na účet příjemce. O dotaci je možno poprvé žádat až v roce následujícím po vydání Rozhodnutí o podpoře projektu. Z tohoto vyplývá, že podpora je sice rámcově přiznána na základě Rozhodnutí o podpoře projektu, ale je nutné každoročně podávat žádost o poskytnutí dotace. Teprve na základě podané žádosti je rozhodnuto o poskytnutí konkrétní dotace v daném kalendářním roce. Interpretace okamžiku poskytnutí veřejné podpory pro účely uplatnění 100% odpočtu není jednoznačná. Podpora může být poskytnuta nap.: v roce vydání Rozhodnutí o podpoře projektu, při poukázaní konkrétní dotace na účet příjemce nebo při zaúčtování výnosu z dotace v účetnictví společností. Navrhované řešení Příjemce dotace ví, že bude žádat o udělení dotace na vynaložené náklady v příslušném roce a proto účtuje v tomto roce o výnosu z dotace. Tedy v období, kdy je dotace zaúčtována do výnosů, je dotace použita na úhradu účelových nákladů, které tak v souladu s v 34 odst. 4 ZDP představují náklady, vůči nimž byla poskytnuta veřejná podpora a vůči nimž proto nelze v tomto období 100% odpočet uplatnit. 8. Souběh odčitatelných položek 34 odst. 5 ZDP účinný od 1. ledna 2005 (dále jen ZDP 2005 ) stanoví, že nelze-li odpočet na vědu a výzkum uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle 15 a o daňovou ztrátu) nižší než tento odpočet, lze odpočet na vědu a výzkum nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně (resp. základ daně snížený o nezdanitelné částky podle 15 a o daňovou ztrátu), nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Z dikce zákona tak vyplývá, že odpočet na vědu a výzkum je nutný uplatnit: v plné výši ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na něj vznikl, proti základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít),
ve výši odpovídající základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít), ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na něj vznikl, ve výši odpovídající základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít), ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl, nejdéle ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Přitom výše uvedená kriteria se použijí sestupně. Obdobná úprava uplatnění položky odčitatelné od základu daně byla obsažena v ustanovení 34 odst. 7 ZDP ve znění účinném do 31. prosince 2004 (dále jen ZDP 2004 ) v relaci k tzv. reinvestičnímu odpočtu a k nákladům vynaloženým na výuku žáků. Úprava odečtu nákladů vynaložených na výuku žáků byla novelou č. 669/2004 Sb. přesunuta do 34 odst. 3 ZDP 2005. Úprava tzv. reinvestičního odpočtu byla novelou č. 669/2004 Sb. zrušena, na základě bodu 9. čl. II (přechodných ustanovení) tohoto zákona však lze reinvestiční odpočet vzniklý do konce zdaňovacího období, které započalo v roce 2004, a v tomto zdaňovacím období nevyužitý, využít v následujících zdaňovacích obdobích, a to podle pravidel upravených v ZDP 2004. Na základě platné právní úpravy tak může a velmi často bude docházet k souběhu nároku (a povinnosti) na uplatnění výše uvedených tří odčitatelných položek neuplatněných v roce, ve kterém nárok na jejich odečtení od základu daně vznikl. Přitom platná právní úprava neřeší důsledek toho, kdyby poplatník odčitatelnou položku v maximální možné výši nevyužil. Z dikce zákona by tak mohl plynout závěr, že nevyužijeli poplatník tuto odčitatelnou položku v prvním dalším zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, v maximální možné výši, nárok zaniká. Obdobný problém vzniká též ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém byly náklady na výzkum a vývoj vynaloženy (tj. ve kterém nárok na odečet těchto nákladů od základu daně vznikl), pokud je součet částky těchto nákladů a částky dosud neuplatněného reinvestičního odpočtu, popř. též dosud neuplatněného či nově vzniklého nároku na odečet nákladů na výuku žáků, vyšší než základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle 15 a daňovou ztrátu), zatímco samotné náklady vynaložené na výzkum a vývoj v tomto období jsou nižší než tento základ daně. Ustanovení 34 odst. 5 ZDP 2005 totiž požaduje primárně odečíst od základu daně (sníženého o nezdanitelné částky podle 15 a daňovou ztrátu, nikoli však již o jiné odčitatelné položky) celou či maximální možnou částku nákladů vynaložených v daném roce na výzkum a vývoj a teprve zbývající část, tj. část, která vykázaný základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle 15 a daňovou ztrátu) převyšuje, lze převést do dalšího období. Do účinnosti novely č. 669/2004 Sb. tento problém nevznikal, neboť jak reinvestiční odpočet tak odpočet nákladů na výuku žáků byly upraveny stejným ustanovením zákona, tzn. nemohl vzniknout problém souběhu nároku na jejich uplatnění. Navrhované řešení Při souběhu nároků na odčitatelnou položku z titulu 34 odst. 3 ZDP 2004 (tzv. reinvestiční odpočet a náklady na výuku žáků), odčitatelnou položku z titulu 34 odst. 3
ZDP 2005 (náklady na výuku žáků) a odčitatelnou položku z titulu 34 odst. 4 ZDP 2005 (náklady na výzkum a vývoj) lze základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle 15 a daňovou ztrátu) snížit o jakoukoli z těchto odčitatelných položek, aniž by to mělo vliv na možnost uplatnění jejich zbývající části, resp. ostatních odčitatelných položek v dalších obdobích (samozřejmě při zachování omezení přenositelnosti odčitatelné položky na výzkum a vývoj třemi zdaňovacími obdobími následujícími po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, v němž tato odčitatelná položka vznikla). 9. Období, ve kterém lze odpočet na vědu a výzkum uplatnit Ustanovení 34 odst. 4 ZDP 2005 stanoví, že od základu daně lze odečíst náklady na výzkum a vývoj vynaložené ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Ustanovení 34 odst. 5 ZDP 2005 pak říká, že nelze-li odpočet uplatnit v roce, v němž nárok na odpočet vznikl, lze jej nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Je zřejmé, že ustanovení zákona promiskue používá různé termíny s různým významem pro označení jedné skutečnosti. Nárok na odpočet nákladů na výzkum a vývoj vzniká ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém byly tyto náklady vynaloženy. Odpočet či jeho část nevyužité v tomto období lze využít v následujícím zdaňovacím období nebo období, za nějž se podává daňové přiznání, nejvýše však ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Tzn. při počítání časového limitu pro uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj v následujících obdobích se k obdobím, za které se podává daňové přiznání, které však není zdaňovacím obdobím ve smyslu 17a ZDP, nepřihlíží. 10. Dodatečné daňové přiznání a přenositelnost odčitatelné položky do dalších let Společnost podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku (např. 2005), kde si nárokuje odčitatelnou položku na výzkum a vývoj (např. ve výši 100). V následujícím zdaňovacím období společnost podá dodatečné daňové přiznání, ve kterém má uveden nižší základ daně před uplatněním odčitatelných položek a z tohoto důvodu dodatečně uplatní nižší odčitatelnou položku na výzkum a vývoj (např. 70). Obdobná situace může nastat, pokud je nižší základ daně vyměřen správcem daně. Otázkou je, zda i společnost může, v souladu s 34, odst. 5. ZDP, uplatnit zbývající, dodatečně neuplatněný, odpočet (např. ve výši 30) v následujících 3 letech. V případech, kdy dojde k dodatečnému vyměření daně (ať na základě dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem nebo na základě
vyměření správcem daně) na daňovou povinnost nižší a tím ke snížení původně uplatněné odčitatelné položky na výzkum a vývoj, lze zbývající, doposud neuplatněnou část odpočtu, uplatnit v souladu s 34, odst. 5. ZDP v nejbližším zdaňovacím období, následujícím po dodatečném vyměření, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl. 11. Uplatnění odpočtu u tzv. osobních společností Ustanovení 34 odst. 6 ZDP 2005 stanoví, že společník veřejné obchodní společnosti může od svého základu daně odečíst poměrnou část nákladů vynaložených veřejnou obchodní společností na výuku žáků, přičemž tato poměrná část se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta podle společenské smlouvy, nebo rovným dílem. Obdobně může poměrnou část těchto nákladů vynaložených komanditní společností uplatnit na základě 34 odst. 7 ZDP 2005 v rámci svého daňového přiznání komplementář komanditní společnosti. Do konce roku 2004 tato ustanovení (pod označením 34 odst. 9 a 10) upravovala možnost uplatnění reinvestičního odpočtu (a odečtu nákladů vynaložených na výuku žáků). V rámci novely č. 669/2004 Sb. však nedošlo k rozšíření tohoto ustanovení o odkaz na 34 odst. 4 a 5 ZDP. Podle současného znění zákona by tak v případě komanditní společnosti bylo možné uplatnit odpočet nákladů na výzkum a vývoj pouze na straně komanditní společnosti, a to proti základu daně připadajícímu na tuto společnost (tedy pouze proti části výsledku hospodaření komanditní společnosti připadající na společnost samotnou upravené podle ustanovení 23 až 33 ZDP). Uplatnit by pak komanditní společnost tyto náklady mohla v plné výši, neboť zákon nestanoví povinnost jejich dělení mezi společnost samotnou a její komplementáře. Veřejná obchodní společnost ani její společníci by při absenci uvedeného odkazu nemohli odpočet nákladů na výzkum a vývoj využít vůbec, neboť veřejná obchodní společnost sama základ daně, který by se snižoval o položky podle 34 ZDP nestanovuje. Na své společníky pak převádí pouze podíl na základu daně, nesnížený o položky podle 34 ZDP. Náklady na výzkum a vývoj by tak nemohly být uplatněny ani na straně veřejné obchodní společnosti ani na straně jejích společníků. Dochází totiž k rozdílu mezi subjektem, který náklady vynaložil, a subjektem, který by je případně mohl využít jako položku odčitatelnou od základu daně. Tím je však dána jednoznačná nerovnost mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů, resp. daňovými subjekty, kdy bez jakéhokoli legitimního důvodu mohou náklady vynaložené na výzkum a vývoj jako položku snižující základ daně využít pouze fyzické osoby, akciové společnosti, družstva, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti (resp. ve svém důsledku komanditisté komanditních společností) a další subjekty, nikoli však komplementáři komanditních společností a společníci veřejných obchodních společností. Navrhujeme přijmout výklad, že odpočet může být využit též komplementáři komanditních společností a společníky veřejných obchodních společností. Při
rozdělování odpočtu mezi komanditní společnost a její komplementáře a mezi společníky veřejné obchodní společnosti se postupuje analogicky dle 34 odst. 6 a 7 ZDP 2005. 12. Uplatnění neuplatněného odpočtu právním nástupcem Ze současného znění zákona jednoznačně nevyplývá, že neuplatněný odpočet v důsledku ztráty poplatníka je oprávněn uplatnit právní nástupce, pokud se nepostupuje podle 23a nebo 23c ZDP (v případě postupu podle 23a nebo 23c ZDP je uplatnění odpočtu právním nástupcem bez problémů). To např. znamená, že pokud dochází k převzetí jmění a nástupnická společnost nevlastní 100% podíl na zanikající společnosti (není tedy splněna definice fúze podle 23c ZDP), nemusela by (podle ustanovení ZDP) mít nástupnická společnost nárok na uplatnění odpočtu, a to na rozdíl od situace, kdy by vlastnila 100% podíl v zanikající společnosti, což je jasně diskriminující faktor. Navrhujeme přijmout výklad, že odpočet může nástupnická společnost uplatnit v případě všech druhů přeměn podle obchodního zákoníku, a to s odkazem na 57 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, neboť jsme toho názoru, že přechodem daňové povinnosti na právního nástupce je třeba pro účely uplatnění odpočtu rozumět přechod jak povinností zanikající společnosti tak jejích oprávnění. 13. Výdaje na výzkum a vývoj u zanikající společnosti po rozhodném dni přeměny Jelikož příjmy zanikající společnosti podléhají zdanění, musí tyto skutečnosti uplatnit v daňovém přiznání nástupnická společnost. Podle 220a obchodního zákoníku se od rozhodného dne jednání zanikající společnosti nebo zanikajících společností považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnost, zanikající společnost však až do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku (resp. v případě zanikající společnosti do dne jejího výmazu z obchodního rejstříku) existuje jako právní subjekt tj. uzavírá samostatně a na svůj účet smlouvy, vede samostatné účetnictví ( 17 odst. 3 zákona o účetnictví) a taktéž účetní a daňové doklady jsou vystavovány na její jména a DIČ atp. Ze současného znění zákona jednoznačně nevyplývá, že odpočet nákladů na vědu a výzkum, které nese zanikající společnost po rozhodném dni přeměny je oprávněn uplatnit právní nástupce, pokud se nepostupuje podle 23a nebo 23c ZDP (v případě postupu podle 23a nebo 23c ZDP je uplatnění odpočtu právním nástupcem bez problémů). To např. znamená, že pokud dochází k převzetí jmění a nástupnická společnost nevlastní 100% podíl na zanikající společnosti (není tedy splněna definice fúze podle 23c ZDP), nemusela by (podle ustanovení ZDP) mít nástupnická společnost nárok odpočet uplatnit, a to na rozdíl od situace, kdy by vlastnila 100% podíl v zanikající společnosti, což je jasně diskriminující faktor.
Navrhujeme přijmout výklad, že odpočet může nástupnická společnost uplatnit v případě všech druhů přeměn podle obchodního zákoníku, a to s odkazem na 57 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, neboť jsme toho názoru, že přechodem daňové povinnosti na právního nástupce je třeba pro účely uplatnění odpočtu rozumět přechod jak povinností zanikající společnosti tak jejích oprávnění. Stanovisko MF ČR: k bodu 1 a 2: Výklad textu vynaložený výdaj (náklad) v daném zdaňovacím období : Z důvodů nejasnosti zákona a obtížnosti jeho praktické aplikace a za účelem jeho spravovatelnosti MF souhlasí se uplatněním rozšiřujícího se výkladu, tj. za vynaložené výdaje (náklady) v daném zdaňovacím období budou považovány i výdaje (náklady) zaúčtované, snižující výsledek hospodaření v daném zdaňovacím období dle 23 ZDP a současně i položky daňově uznatelné. Tzn. že při pořízení majetku je možné uplatnit pro stanovení výše odpočtu pouze daňový odpis, a to i z majetku pořízeného před 1.1.2005 (i darem), dále je možné uplatnit pouze výdaj časově rozlišený a výdaj podmíněný zaplacením až po jeho zaplacení. Z technického hlediska jde o interpretaci, která rozšiřuje text zákona. k bodu 3 : část nákladů související s realizací projektů Souhlas se závěry KDP. Správce daně by měl akceptovat rozumné kritérium určení části nákladů souvisejících s výzkumem a vývojem. Upozorňujeme, že správce daně je nezávislý kontrolní orgán. k bodu 4 : náklady odděleně evidované Souhlas se závěry KDP. Pro oddělení evidence je možné podpůrně využít ustanovení účetních předpisů o analytické evidenci, účtování s využitím vnitropodnikových středisek popř. jiný průkazný způsob. k bodu 5 : odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje : Nesouhlas s názorem KDP. Ustanovení ZDP jasně stanoví, že odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. Ustanovení nemožnosti odpočtu je tedy platné u nákladů vynaložených na služby obecně. Výjimku z tohoto ustanovení tvoří pouze náklady vynaložené za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje. Případné úhrady autorům, vynálezcům a jiným osobám podle autorského zákona, které jsou současně zaměstnanci se neposuzují jako nakoupená služba.
Odpočet lze uplatnit na hmotný výsledek výzkumu a vývoje pořízený od jiných osob (např. při pořízení prototypu). k bodu 6 : náklady, na které byla byť jen z části poskytnuta veřejná podpora Dle poslední věty 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze odpočet uplatnit na ty výdaje (náklady) výzkumu a vývoje, na které byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. V případě, že projekty podporované z veřejných prostředků např. podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje jsou v souladu se zákonem financovány podílově tj. každý jednotlivý náklad související s daným projektem je z určené části financován z veřejných prostředků, je zřejmé, že veškeré takto podpořené náklady je nutné při stanovení odpočtu od daně vyloučit. Dále je nutné vyloučit ty výdaje, které jsou sice zahrnuty v nepodpořených projektech výzkumu a vývoje, ale jsou podpořeny samostatně z veřejných zdrojů, přičemž za veřejné zdroje jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství a z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu. Na náklady, na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů nelze uplatnit odpočet dle 34 odst. 4 ZDP. k bodu 7 : Okamžik poskytnutí veřejné podpory : Pokud poplatník vynaloží náklady na projekt výzkumu a vývoje a bude k němu čerpat podporu ve formě dotace ze státního rozpočtu nemůže problém nastat. Dotace je poskytována do 2 měsíců od uzavření smlouvy nebo od začátku roku. Jiný postup by byl v rozporu s platnými předpisy. Pokud by se jednalo o podporu ze strukturálních zdrojů a tato podpora by byla poskytována pozadu, je na zvážení poplatníka, zda bude žádat o tuto podporu k projektu výzkumu a vývoje nebo bude uplatňovat odpočet od daně. V případě, že o podporu ke konkrétnímu požádá, na související výdaje v řádném daňovém přiznání odpočet neuplatní a poté podporu ze strukturálních fondů nedostane, nebude už možné na dodatečném daňovém přiznání odpočet uplatnit. Pokud odpočet uplatní a podporu obdrží bude muset podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost. Okamžik poskytnutí veřejné podpory pro účely stanovení možnosti či nemožnosti uplatnění odpočtu dle 34 odst. 4 ZDP je tedy třeba interpretovat dle zákona a nezužovat ho např. na rok, ve kterém je účtováno o výnosu z dotace apod. k bodu 8 : Souběh odčitatelných položek Souhlas se závěrem KDP. V zákoně o daních z příjmů není určeno pořadí odčitatelných položek na učně nebo na bývalý reinvestiční odpočet. Poplatník si proto může vybrat, který odpočet uplatní jako první. k bodu 9 : Období, ve kterém lze odpočet na V a V uplatnit Souhlas se závěrem KDP. Pro účely uplatňování odpočtu v následujících třech zdaňovacích obdobích se nepočítají období, za které se podává daňové přiznání, ale která nejsou obdobími zdaňovacími.
k bodu 10 : Dodatečné daňové přiznání : Souhlas s navrhovaným řešením. V případě, kdy společnost uplatní odpočet a poté je podáno dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost a z toho důvodu je uplatněn odpočet nižší, je možné neuplatněnou část odpočtu převést do dalšího období, pokud neuplynula lhůta tří let. k bodu 11 : Uplatnění odpočtu u tzv. osobních společností V případě komanditní společnosti je možné za rok 2005 uplatnit poměrnou část odpočtu pouze u komanditní společnosti. U komplementářů a u společníků veřejné obchodní společnosti není možné dle stávajícího znění zákona uplatnit odpočet. k bodu 12 : Uplatnění neuplatněného odpočtu právním nástupcem Odpočet může být uplatněn právním nástupcem pouze v případech podle 23a a 23c zákona o daních z příjmů. V ostatních případech není přenos neuplatněného odpočtu povolen. k bodu 13 : Výdaje na V a V u zanikající společnosti po rozhodném dni přeměny. Nástupnická společnost s výjimkou případů podle 23a a 23c zákona o daních z příjmů nemůže neuplatněný odpočet zanikající společnosti vzniklý před rozhodným dnem přeměny uplatnit. Nástupnická společnost však může uplatnit odpočet k výdajům vynaloženým po rozhodném dni přeměny za všechny společnosti účastnící se přeměny, které zanikají bez likvidace.
Vymezení obsahu pojmu služby pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj Předkládají: Mgr. Ondřej Dráb JUDr. Bohumil Kos, Ph.D. Ing. Lenka Mrázová Ing. Jiří Nesrovnal Úvod (Závěry z jednání dne 26. 10. 2005) Novela zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP ) zavádí v 34 odst. 4 odčitatelnost 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Toto ustanovení zároveň uvádí, že odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. Ministerstvo financí ČR z této dikce zákona dovozuje, že odpočet nelze uplatnit na služby obecně. Vzhledem k tomu, že ZDP pojem služba nedefinuje (ani v předmětném ustanovení 34 ani jinde) ani co do vymezení tohoto pojmu neodkazuje na jiný právní předpis, chtěli bychom projednáním tohoto příspěvku dosáhnout jednotného výkladu pojmu služba pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj dle 34 odst. 4 ZDP. Právní východiska Jak již bylo zmíněno, ZDP pojem služba blíže nespecifikuje. Pokud porovnáme definici služeb uvedenou v jiných právních předpisech, event. předpisech, na které jiné právní předpisy odkazují, a definici služeb využívanou ekonomickou teorií, dojdeme k závěru, že se neshodují. Obecná ekonomie definuje služby (například) jako výkony (plnění), která neslouží k produkci materiálního zboží. Služby jsou poskytovány fyzickými či právnickými osobami v určitém okamžiku nebo v určitém časovém rámci (zpravidla za odměnu). Z hospodářského hlediska je třeba rozlišovat mezi službami a věcnými plněními. Služba není skladovatelná, zřídkakdy je přenositelná (nematerialita služby) a vyžaduje vnější faktor (integrace externího faktoru). Poskytnutí a využití (spotřeba) služby spadají ve většině případů do jednoho okamžiku 1. Zákon o dani z přidané hodnoty jediný daňový předpis, jenž nepřímou definici služby obsahuje definuje pojem poskytnutí služby, a to negativním způsobem v relaci k pojmu dodání zboží a převod nemovitosti, neboť poskytnutím služby obecně rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Přitom dodáním zboží zákon o dani z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník a převod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, převodem nemovitosti pak rozumí převod nemovitosti, která se zapisuje do katastru nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. Pojem zboží zákon o dani z přidané hodnoty definuje jako věci movité, elektřinu, teplo, chlad, plyn a vodu a za zákonem stanovených podmínek též peníze a cenné papíry. S pojmem služby operují též účetní předpisy, konkrétně Český účetní standard pro podnikatele č. 19. Zmiňovaný účetní standard však pouze obecně stanoví plnění,
která se účtují na účty účtové skupiny 51 Služby. Těmi jsou prvotní náklady za externí služby, tj. výkony od jiných účetních jednotek, s některými výjimkami dále v tomto účetním standardu zmiňovanými (například náklady na reprezentaci či drobný nehmotný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým majetkem). Je tedy zřejmé, že pro definování služeb pro účely ZDP nelze účetní předpisy využít (přestože ZDP často na účetní předpisy odkazuje), neboť účetní předpisy samotné tento pojem nedefinují. Kriterium rozdělení přijatých plnění na služby a neslužby Jak je ze shora uvedených definic zřejmé, společnou definici pojmu služba nelze najít. Pokud bychom vyšli z již delší dobu držené judikatury Ústavního soudu, podle níž je v pochybnostech o výkladu daňových zákonů třeba tyto předpisy vykládat ve prospěch poplatníků (hledisko právní jistoty), dospěli bychom patrně k závěru, že není-li pojem služba definován v samotném ZDP a neexistuje-li jednotná definice v příbuzných právních předpisech, je třeba jakékoli plnění, o jehož zařazení pod tento pojem mohou vzniknout pochybnosti, posoudit jako plnění jiné než službu. Jsme však přesvědčeni, že by uplatnění této výkladové pomůcky do výkladu shora citovaného ustanovení 34 odst. 4 ZDP kýžený prvek právní jistoty nepřineslo. Z tohoto důvodu bychom navrhovali pro posuzování, resp. dělící kriterium, zda je určité plnění přijaté poplatníkem možné a nutné považovat za službu či nikoli (dále jen neslužba ), využít prvek aktivní činnosti. Tzn. službou by bylo pro účely 34 odst. 4 ZDP třeba rozumět takové nemateriální plnění, k jehož poskytování je třeba průběžné aktivní činnosti poskytovatele tohoto plnění, zatímco neslužbou takové nemateriální plnění, k jehož poskytnutí aktivní činnosti poskytovatele daného plnění třeba není. Tento přístup je ostatně právě pro potřeby vymezení služeb v relaci k odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj využíván v některých jiných zemích Evropské unie (například Velké Británii, jejíž model odpočtu byl, jak jsme vyrozuměli, využit jako vzor pro českou úpravu). Tento přístup by též odpovídal rozdělení mezi výrobky, průmyslovými pracemi a službami v rámci Odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ), která služby označuje za výkony. Níže uvádíme příkladmý výčet plnění, která by ve smyslu shora navržené definice pojmu služba představovala službu, a plnění, která nikoli. 1. Plnění která spadají do obsahové náplně služby Za služby je možno považovat pouze taková plnění, která mají charakter aktivně vykonávané činnosti, tedy např.: poradenská činnost, konzultace, externě prováděné úklidové služby, ostraha objektů, kde se provádí výzkum a vývoj, fyzické provedení přednáškové či lektorské činnosti. 2. Plnění která nespadají do obsahové náplně služby Plnění, která nemají charakter činnosti ale jsou jiného druhu, nelze podle našeho názoru podřadit pod termín služby. Tato plnění lze rozdělit do několika podskupin:
2.1. plnění charakteru dodání zboží, převodu majetku nebo majetkových hodnot - jedná se například o následující plnění: dodání plynu, dodání elektrické energie, dodání vody včetně stočného a úplaty za odvod odpadních a dešťových vod. 2.2. plnění charakteru převodu a využití práv a jiných majetkově využitelných hodnot - jedná se například o následující plnění: nájemné, úplata za poskytnutí licence (na rozdíl o situace, kde se jedná o nákup celého nehmotného majetku, který byl výsledkem výzkumu a vývoje), úplata za svolení k užití existující databáze, článku, přednášky (tedy na rozdíl od situace, kdy se jedná o službu sestavení databáze, sepsání článku, provedení přednášky), veškeré úhrady podle autorského zákona. 2.3. plnění ve prospěch zaměstnanců - jedná se například o následující plnění: výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví zaměstnanců ( 24 odst. 2 písmeno j ZDP), výdaje na pracovní cesty ( 24 odst. 2 písmeno k ZDP). 2.4. ostatní plnění, která nemají charakter služeb - jedná se například o následující plnění: členské příspěvky, předplatné vědeckých časopisů, pojištění, úroky z úvěru na nákup hmotného majetku využívaného k výzkumu a vývoji. 3. Plnění sporná (tedy částečně charakteru služeb, částečně charakteru neslužeb Existují plnění, která mají smíšený charakter, tedy částečně charakter služby a částečně neslužby. Jedná se například o následující plnění: Doprava na tomto plnění se účastní jak charakter služby (činnosti) řidič autobusu, strojvůdce, pilot, tak také charakter neslužby (využití majetku vlaku, letadla), Ubytování na tomto plnění se účastní jak charakter služby (činnosti) recepční, uklízečky, tak také charakter neslužby (využití majetku budovy hotelu apod.), Doprava letadlo se podílí na hodnotě dopravy větším dílem než mzda pilota, analogicky u ostatních druhů dopravy. Ubytování budova hotelu má větší hodnotu než mzda recepčního, uklízeček apod. Závěr Službou se pro účely odpočtu výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje dle 34 odst. 4 ZDP rozumí plnění nemateriální povahy, k jehož poskytnutí je třeba průběžné aktivní činnosti poskytovatele tohoto plnění. Ostatní plnění nemateriální povahy, tj. plnění, k jejichž poskytnutí aktivní činnosti poskytovatele daného plnění třeba není, nelze za službu pro účely 34 odst. 4 ZDP považovat. V
případě smíšených plnění, tj. plnění zčásti naplňujících definici služby a zčásti nikoli, je třeba vycházet z převažujícího prvku daného plnění, který dává danému plnění jeho charakter, tj. zda v rámci daného plnění převažuje jeho část, která definici služby naplňuje, či jeho část, která tuto definici nenaplňuje. Doporučujeme po projednání na Koordinačním výboru příspěvek se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí Souhlasíme s předloženým názorem, že pojem služba není v platné legislativě jednoznačně definován. Pro účely stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na výzkum a vývoj při zjišťování výše odpočtu od základu daně z příjmů nelze při definování služeb nebo neslužeb uplatnit ani kritérium způsobu účtování resp. názvů jednotlivých skupin účtů v účetnictví. K předloženému příspěvku sdělujeme, že je nutné při stanovení výdajů (nákladů), které lze do výše odpočtu zahrnout vycházet z Pokynu D 288, který byl zpracován ve spolupráci s předkladatelem návrhu a který vychází ze záměru podpořit pouze výzkum a vývoj prováděný přímo poplatníkem uplatňujícím odpočet. Dále pak striktně vychází z definice výzkumu a vývoje, kdy všechny činnosti prováděné v jeho rámci musí obsahovat ocenitelný prvek novosti a současně se musí jednat o systematickou (nikoliv nahodilou) činnost a o tvůrčí (tvořivou) činnost. Vzhledem k výše uvedenému odpočet dle 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů lze uplatnit k výdajům (nákladům) na knihy a časopisy, na užití databáze na úhrady podle autorského zákona i na výdaje na pracovní cesty, avšak pokud tyto výdaje vznikly v přímě souvislosti s řešením projektu. Nelze tedy např. podpořit výdaj na cestovné vědeckotechnického pracovníka na vědeckou konferenci. Dále nelze odpočet uplatnit k výdajům na nájemné, na poradenské činnosti, konzultace, na prováděné úklidové služby, ostrahu objektů, k úplatám za poskytnutí licence, k úrokům z úvěrů, a to ani z úvěru na nákup hmotného majetku využívaného k výzkumu a vývoji, hrazené pojištění (např. majetku) ani výdaje na závodní preventivní péči ( 24 odst. 2 písm. j) bod.2 zákona o daních z příjmů. Do odpočtu je možné však zahrnout pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění těch zaměstnanců, kteří se podílejí na řešení projektu výzkumu a vývoje a také výdaje na jejich osobní ochranné pracovní prostředky ( 24 odst. 2 písm. j) bod. 1. zákona o daních z příjmů). Poznámky: 1 Vymezení pojmu služba ve výkladovém slovníku volně přístupném na internetovém serveru de.wikipedia.org