Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně. Daňové dopady pracovního poměru a podnikání cizinců v České republice

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Diplomová práce Daňové dopady pracovního poměru a podnikání cizinců v České republice Bc. Helena Duchoňová Vedoucí diplomové práce: Dr. Ing. Jana Gláserová Brno 2009

Poděkování Děkuji Dr. Ing. Janě Gláserové za odborné vedení při zpracování diplomové práce a poskytnuté konzultace, připomínky a rady. 2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v závěru práce v seznamu literatury. Brno, 10. 12. 2009... 3

Abstrakt Duchoňová, H. Daňové dopady pracovního poměru a podnikání cizinců v České republice. Diplomová práce. Brno. 2009 Diplomová práce nabízí komplexní náhled na otázky související s problematikou zdaňování příjmů cizinců v České republice. V praktické části bude sledována problematika aplikací legislativy do praxe formou zpracování několika konkrétních případů zaměstnání a podnikání cizinců na území České republiky, včetně stanovení daňového základu a vyměření daně z příjmu. Cílem práce je analýza problematiky, týkající se zásad a postupů při zdaňování příjmů plynoucích ze zaměstnávání a podnikání cizinců v České republice. Na základě této analýzy budou stanovena případná úskalí ve vztahu k zaměstnancům, zaměstnavatelům a podnikatelům se zaměřením na daň z příjmů. Abstract Duchoňová, H. Tax effects of employment and entrepreneurship of foreigners in the Czech Republic. Diploma thesis. Brno. 2009 Diploma thesis offers a comprehensive view on issues related to problems of income taxation of foreigners in the Czech Republic. The practical part will be tracked issue laws are in practice by working a few individual cases of employment and business activities of foreigners in the Czech Republic, including the determination of the tax base and assessment of income tax. The aim of this work is the analysis of issues related to policies and procedures in tax revenue resulting from the employment and entrepreneurship of foreigners in the Czech Republic. On the basis of this analysis will be provided for any difficulties in relation to employees, employers and entrepreneurs focusing on income tax. 4

1. ÚVOD... 7 2. CÍL PRÁCE A METODIKA... 8 3. TEORETICKÁ ČÁST... 9 3.1. VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ... 9 3.1.1. CIZINEC... 9 3.1.2. PRACOVNÍ POMĚR ZAMĚSTNÁNÍ... 10 3.1.3. PODNIKÁNÍ... 10 3.1.4. POPLATNÍK DANĚ A PLÁTCE DANĚ, PŘEDMĚT DANĚ... 10 3.1.5. ROČNÍ ZÚČTOVÁNÍ ZÁLOH... 10 3.1.6. DAŇOVÉ REZIDENTSTVÍ (DAŇOVÝ DOMICIL) FYZICKÁ OSOBA... 11 3.1.7. DAŇOVÉ REZIDENTSTVÍ (DAŇOVÝ DOMICIL) PRÁVNICKÁ OSOBA... 12 3.1.8. DAŇOVÝ NEREZIDENT... 12 3.1.9. ZMĚNA DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ V PRŮBĚHU ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ... 13 3.1.10. ZDROJ PŘÍJMŮ... 13 3.1.11. AKTIVNÍ A PASIVNÍ PŘÍJMY... 14 3.1.12. STÁLÁ PROVOZOVNA... 15 3.1.13. SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 17 3.1.14. METODY VYLOUČENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 21 3.1.15. DAŇOVĚ TRANSPARENTNÍ ENTITY... 21 3.1.16. NADNÁRODNÍ SPOLEČNOSTI... 22 3.1.17. DAŇOVÉ RÁJE A OFFSHORE SPOLEČNOSTI... 24 3.1.18. VÝMĚNA INFORMACÍ MEZI SMLUVNÍMI STÁTY... 24 3.2. OBECNÉ PODMÍNKY PRO ZAMĚSTNÁNÍ CIZINCŮ... 25 3.3. OBECNÉ PODMÍNKY PRO PODNIKÁNÍ CIZINCŮ... 25 3.4. OBECNÉ PODMÍNKY PRO ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ CIZINCŮ... 27 3.4.1. DAŇ VYBÍRANÁ SRÁŽKOU PODLE ZVLÁŠTNÍ SAZBY DANĚ... 30 3.4.2. DAŇ VYBÍRANÁ NA PODKLADĚ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ... 34 3.4.3. DAŇ VYBÍRANÁ PROSTŘEDNICTVÍM ZÁLOH NA DAŇ Z PŘÍJMU U ZÁVISLÉ ČINNOSTI... 38 MODEL VÝPOČTU MĚSÍČNÍ DAŇOVÉ ZÁLOHY U ZAMĚSTNANCE - DAŇOVÉHO NEREZIDENTA... 42 3.4.4. ZDAŇOVÁNÍ MEZINÁRODNÍHO PRONÁJMU PRACOVNÍ SÍLY... 45 4. PRAKTICKÁ ČÁST... 48 4.1. PRÁVNICKÁ OSOBA ČESKÝ DAŇOVÝ REZIDENT... 48 5

4.1.1. CHARAKTERISTIKA FIRMY... 48 4.1.2. DAŇ VYBRÁNA SRÁŽKOU PODLE ZVLÁŠTNÍ SAZBY DANĚ... 49 4.1.3. POVINNOST ZAJIŠTĚNÍ DANĚ... 60 4.1.4. DAŇ VYBRÁNA PROSTŘEDNICTVÍM ZÁLOH NA DAŇ Z PŘÍJMU U ZÁVISLÉ ČINNOSTI... 68 4.1.5. MEZINÁRODNÍ PRONÁJEM PRACOVNÍCH SIL... 71 4.2. POVINNOSTI ČESKÝCH DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ... 76 4.2.1. PRODEJ POZEMKU (PŘÍKLAD A V ČÁSTI 4.1.3)... 76 4.2.2. PŘÍJEM Z PRONÁJMU SKLADOVACÍCH PLOCH (PŘÍKLAD B V ČÁSTI 4.1.3)... 77 4.2.3. PŘÍJEM STÁLÉ PROVOZOVNY (PŘÍKLAD D V ČÁSTI 4.1.4)... 78 4.2.4. SLOVENSKÁ ZAMĚSTNANKYNĚ (PŘÍKLAD A V ČÁSTI 4.1.4)... 80 5. DISKUZE... 82 6. ZÁVĚR... 85 7. POUŽITÁ LITERATURA... 87 7.1. ODBORNÉ PUBLIKACE... 87 7.2. PRÁVNÍ PŘEDPISY... 87 7.3. INTERNETOVÉ ZDROJE... 88 8. SEZNAM GRAFŮ... 88 9. SEZNAM PŘÍLOH... 89 10. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK... 89 6

1. Úvod Součástí evropských dějin vždy byla migrace. Je velice důležitá z pohledu přísunu kvalifikovaných pracovních sil ze zahraničí, kterých je v domovské zemi nedostatek. Je nezbytné v současném vysoce globalizovaném světě vytvořit dobrou migrační politiku pro integraci migrantů tak, aby přinášela zemi prosperitu. Daně jsou jedním z hlavních zdrojů financování veřejného sektoru. Základním principem daňového systému je zásada spravedlnosti, tzn. že daň postihuje všechny poplatníky, na které se vztahuje. Dani se proto podrobují všechny příjmy, které vznikají na území daného státu, a to bez ohledu na to komu příjmy plynou, nejen tedy příjmy občanů, ale i příjmy cizích státních příslušníků a zahraničních firem. Pokračující ekonomický růst v České republice způsobuje rychlý nárůst počtu zahraničních pracovníků, kteří zde hledají uplatnění. Zejména v posledních osmi letech je dynamika přílivu zahraničních pracovníků vysoká. Bylo prokázáno, že růst zahraniční zaměstnanosti má spíše cyklický charakter a cizinci obsazují převážně místa specializovaná či nevyužitá tuzemskou pracovní silou, jejíž adaptabilita a mobilita je setrvale nižší. Přísun zahraničních pracovní sil podněcuje k řadě otázek, které je potřeba brát v úvahu. Jedná se například o přísun kvalifikované či nekvalifikované pracovní síly, stupeň integrace, zda cizince chceme či nikoliv, zda je opravdu potřebujeme, kolik bychom jich měli přijmout, zda je zahraniční zaměstnanost cyklického charakteru, jaká odvětví zaměstnávají zahraniční pracovníky nejvíce, jak jsou zahraniční pracovníci placeni, jestli neohrožují mzdový vývoj či nevytlačují domácí pracovní sílu. Vezmeme-li v úvahu narůstající počet zahraniční pracovní síly v České republice, je třeba vytvořit dostatečný legislativní rámec, který zabezpečí základní pravidla zaměstnávání a zdaňování zahraniční pracovní síly na území České republiky nebo v několika státech současně. Tato problematika je v České republice řešena v několika dílčích ustanoveních, nemá ucelený právní předpis. 7

S růstem mezinárodního obchodu se rychle rozšiřuje snaha o rychlejší a komplexnější řešení problematiky dvojího zdanění. Aktivní v této oblasti byly OECD a USA, dále se připojilo OSN a nakonec i Evropská unie. Problematika dvojího zdanění je nežádoucí, snižuje příjmy, omezuje investice a nemotivuje ekonomické subjekty k aktivitám na území jiných států. Práce obsahuje informace vycházející z právního stavu k 1. 1. 2009 a ze smluv o zamezení dvojího zdanění platných k témuž datu. 2. Cíl práce a metodika Hlavním cílem této diplomové práce je stanovit a upozornit na úskalí spojená s problematikou při zaměstnávání a podnikání cizinců v České republice z pohledu daně z příjmu. Účelem je poskytnout kompletní informace o daňových povinnostech a postupech zaměstnavatelů, zaměstnanců a OSVČ v souvislosti s výdělečnou činností, v níž se objevuje zahraniční subjekt. Legislativa České republiky poskytuje určité možnosti při zdaňování zaměstnání a podnikání zahraniční pracovní síly. část. Diplomová práce je rozdělena na dvě hlavní části teoretickou a praktickou V teoretické části jsou popsány základní pojmy používané v práci a jsou zde uvedeny legislativní podmínky pro zdaňování zaměstnání a podnikání zahraniční pracovní síly jak z EU/EHP a Švýcarska, tak i z ostatních zemí. Hlavním podkladem teoretické části je převážně platná legislativa České republiky, jejíž přehled je uveden v závěru práce. V praktické části je zpracováno několik konkrétních případů zaměstnání a podnikání cizinců na území České republiky, včetně stanovení daňového základu a vyměření daně z příjmu. 8

3. Teoretická část 3.1. Vymezení základních pojmů 3.1.1. Cizinec Cizincem se rozumí fyzická osoba, která není státním občanem České republiky, včetně občana Evropské unie. 1 Na cizince s trvalým pobytem na území České republiky se pohlíží jako na státní občany České republiky, tzn. že nepotřebují povolení k zaměstnání a při výběru zaměstnání nejsou omezování s výjimkou některých povolání, kde podle právních předpisů platných na území České republiky se vyžaduje státní občanství. Graf č. 1 Celkový počet cizinců podle státního občanství v ČR k 31. 7. 2009 160000 140000 133773 120000 100000 80000 60000 76956 60998 85259 40000 20000 29144 20700 15863 10758 6311 0 Ukrajina Slovensko Vietnam Rusko Polsko Německo Moldavsko Mongolsko ostatní Zdroj: Ředitelství služby cizinecké policie Ministerstva vnitra ČR Celkový počet cizinců v České republice k 31. 7. 2009 je 439 762 osob. 1 1 odst. 2 zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky 9

3.1.2. Pracovní poměr zaměstnání Je to forma závislého vztahu zaměstnance na zaměstnavateli, kdy zaměstnanec provádí činnost podle pokynů zaměstnavatele na místě a v době zaměstnavatelem k tomu určeném, za předem dohodnutou odměnu. 2 3.1.3. Podnikání Podnikání je soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Vykonávaná na základě živnostenského oprávnění. Tato problematika je upravena živnostenským zákonem č. 455/1991 Sb. v platném znění. 3 3.1.4. Poplatník daně a plátce daně, předmět daně Při aplikaci tuzemského i mezinárodního práva v oblasti daní z příjmů a majetku je nezbytné identifikovat především osobu, která daňovou povinnost ponese poplatníka daně, osobu, která ji bude pod vlastní majetkovou odpovědností plnit plátce daně. Souhrnně jsou označováni jako daňové subjekty. V pracovním poměru je poplatníkem daně zaměstnanec a plátcem daně zaměstnavatel. Dále je nutné sledovat předmět daně, což je majetek nebo zdanitelný příjem, kterého se zdanění týká, ten je nadále třeba upravit zákonem či mezinárodní smlouvou předpokládaným postupem, a stanovit tak základ daně. 4 3.1.5. Roční zúčtování záloh Ročním zúčtováním záloh se rozumí porovnání vypočtené celoroční daně s úhrnem sražených záloh na daň a provádí ho ten zaměstnavatel, který byl v daném zdaňovacím období zaměstnavatelem posledním. Pokud není zaměstnanec povinen 2 BOUŠKOVÁ, P. KOLMEROVÁ V., Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a 0SVČ do ciziny. 3. vyd. Olomouc: Anag, 2009. s. 11. 3 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 4 SOJKA,V. Mezinárodní zdanění příjmů, Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 12 10

podat daňové přiznání k dani podle 38g zákona o daních z příjmů a nerozhodne se podat daňové přiznání sám, může požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh. Podmínky pro provedení ročního zúčtování jsou: zaměstnanec ve zdaňovacím období pobíral zdanitelnou mzdu jen od jednoho zaměstnavatele nebo od více zaměstnavatelů, ale postupně, podepsal u zaměstnavatele Prohlášení k dani, písemně požádal nejpozději do 15. února po uplynutí kalendářního roku o jeho provedení. Pokud měl zaměstnanec v kalendářním roce příjmy od více zaměstnavatelů, je povinen do uvedeného termínu zaměstnavateli předložit potvrzení o příjmech, které pobíral od dřívějších zaměstnavatelů. Roční zúčtování provede zaměstnavatel nejpozději do 31. března následujícího roku. 3.1.6. Daňové rezidentství (daňový domicil) fyzická osoba Za daňového rezidenta fyzickou osobu považuje 2 zákona o daních z příjmů nejen osobu, která má na území České republiky své bydliště, ale také osobu, která se zde zdržuje obvykle, tj. alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. To znamená, že poplatník daňový rezident je povinen podat v České republice daňové přiznání, kde uvede veškeré příjmy, kterých v daném roce dosáhl kdekoli na světě. V praxi je to potvrzení vydané příslušným zahraničním nebo českým daňovým úřadem o daňové rezidenci poplatníka. Tato potvrzení mají význam hlavně pro uplatnění výhod daňového rezidenta. Při zdanění mezd zahraničních zaměstnanců za práci na území České republiky je význam rezidence tento osoba, která je českým daňovým rezidentem má určité výhody ve zdanění, např. slevu na děti již při výpočtu měsíčních daňových záloh, zatímco daňovému nerezidentovi se úlevy na děti popř. daňový bonus přiznají jen za podmínky většiny celosvětových příjmů alespoň 90 % 11

- ze zdrojů na území České republiky a pouze po skončení roku na základě daňového přiznání. 5 České finanční úřady potvrzují daňové rezidentství na tiskopisu Potvrzení o daňovém domicilu - MFin 5232, vzor je v příloze č. 1. 3.1.7. Daňové rezidentství (daňový domicil) právnická osoba Daňové rezidentství u právnických osob specifikuje 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů jako poplatníky, kteří mají na území České republiky své reálné sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen sídlo ), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. 3.1.8. Daňový nerezident Za daňového nerezidenta fyzickou osobu považuje 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů každou osobu, kterou nelze podřadit pod definici daňového rezidenta. Za daňového nerezidenta právnickou osobu považuje 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako ty, kdo nemají na území České republiky sídlo a nejsou fyzickými osobami. Jejich daňová povinnost se omezuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky ( 22 zákona o daních z příjmů) a na majetek nacházející se na území České republiky. Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují. 6 5 PELECH, P. Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a OSVČ do ciziny, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 221 6 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 12

3.1.9. Změna daňového rezidentství v průběhu zdaňovacího období Výkladové stanovisko Ministerstva financí obsažené v Pokynu D-300 (obdobně bylo i v dřívějším Pokynu D-190) konstatuje, že dojde-li u fyzické či právnické osoby ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice ( 2 odst. 2 nebo 3 zákona o daních z příjmů) v průběhu zdaňovacího období v důsledku: změny bydliště mezi Českou republikou a jiným státem, posuzuje se jeho statut (daňový nerezident, rezident) za příslušné části roku samostatně. změny místa, kde se poplatník obvykle zdržuje, posuzuje se jeho statut daňového rezidenta po celé zdaňovací období. Příklad Slovenský daňový rezident ve vedoucí pozici je v polovině roku přeložen z pobočky zahraniční firmy na Slovensku do pobočky téže firmy v České republice, 2 měsíce dojíždí za prací do České republiky a koncem srpna se sem přestěhuje i s rodinou do pronajatého bytu. Od září mu tím v České republice vznikne status daňového rezidenta. Kromě příjmů za práci má též příjmy z pronájmu nemovitosti v třetí zemi (např. ve Francii). V daňovém přiznání v České republice po skončení roku uvede příjmy za práci od července do konce roku a příjmy z pronájmu nemovitosti v zahraničí za dobu od vzniku daňového rezidentství v České republice, tj. od září. 7 3.1.10. Zdroj příjmů Český daňový rezident nemusí řešit, které příjmy mají být zahrnuty do jeho daňového přiznání, protože tam patří příjmy celosvětové veškeré, pokud nejde o příjmy, které sám zákon vylučuje či osvobozuje. U českého daňového nerezidenta je potřeba vymezit okruh příjmů, které v České republice musí zdanit. Slouží k tomu ustanovení 22 zákona o daních z příjmů, které je dále upraveno, zpravidla omezováno, příslušnými smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Jsou to tedy příjmy ze zdrojů na území České republiky. 22 obsahuje taxativní výčet takovýchto příjmů. Vymezení 7 PELECH, P. Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a OSVČ do ciziny, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 225 13

zdroje příjmů v 22 zákona o daních z příjmů je velice důležité také pro určení technologie zdanění v dalších ustanoveních zákona. Pokud určujeme, zda je příslušný příjem možné považovat za příjem ze zdroje na území České republiky, nesmíme zapomínat na vztah smluv o zamezení dvojího zdanění vůči tuzemské legislativě. Smlouvy dávají smluvním státům právo na zdanění určitých příjmů, pokud jej však stát ve své legislativě nezakotví, k jejich zdanění nedojde. Fakticky tak i zde platí, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění nemohou ukládat subjektům žádné další povinnosti nad rámec jejich vnitrostátní legislativy smluvních států. Pro určení zdroje příjmů je důležité: kde je vykonávána činnost, ze které subjekt pobírá dani podrobené příjmy - 22 odst. 1 písm. a) až c), f) a 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona o daních z příjmů, kde je umístěn majetek, ze kterého příjem pochází - 22 odst. 1 písm. d), e) a některé příjmy uvedené v písm. g) zákona o daních z příjmů, kdo tento příjem vyplácí - příjmy uvedené v 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Příklad Německý daňový rezident vykonává závislou práci jako manažer v ČR a část mzdy mu vyplácí jeho mateřská společnost v SRN na účet v Německu, stále se jedná o příjem ze zdroje na území ČR. Souvisí totiž s výkonem práce na našem území a podrobený je zde tedy také dani z příjmů ze závislé činnosti. 8 3.1.11. Aktivní a pasivní příjmy Pro výklad specifik mezinárodního zdaňování je praktické rozdělit příjmy dosahované ze zdrojů na území určitého státu na příjmy z aktivní činnosti poplatníka a na příjmy pasivní, související zpravidla se zhodnocováním jeho majetku, kapitálu či duševního vlastnictví. 8 SOJKA,V. Mezinárodní zdanění příjmů, Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 22-23 14

Příjmy aktivní lze definovat jako příjmy z aktivní činnosti, kterých poplatník jako zaměstnanec či podnikatel dosahuje při své osobní účasti výkonem vlastní práce, nebo kterých dosahuje z nakládání se svým majetkem (např. prodejem nemovitých a movitých věcí). Tyto příjmy se mohou týkat činnosti, která již aktuálně není vykonávána (např. penze). Pro tyto příjmy daňových nerezidentů je typické zdanění prostřednictvím podání vlastního daňového přiznání ve státě zdroje, ovšem s celou řadou výjimek. Jako příjmy pasivní označujeme zejména příjmy z užívání majetku, příjmy z poskytnutí nejrůznějších práv a dále kapitálové a úrokové výnosy. Jedná se o takové příjmy, které nezbytně nevyžadují aktivní účast vlastníka na jejich vzniku a jeho fyzickou přítomnost ve státě zdroje. Pro pasivní příjmy daňových nerezidentů je typické zdanění ve státě zdroje prostřednictvím plátců. Také uvedené vymezení pasivních příjmů je ovšem pouze přibližné a lze k němu nalézt výjimky. 9 3.1.12. Stálá provozovna Vznik stálé provozovny je významný pro daňovou povinnost nerezidentů ve státě zdroje. Důvodem k tomu je skutečnost, že cizinec - nerezident bude disponovat v České republice místem výkonu činnosti, např. kanceláří či dílnou. Obecně lze říci, že zisky podniků jsou zdaňovány ve státě, ve kterém je jejich příjemce daňovým rezidentem, pokud ve státě zdroje nevznikla stálá provozovna. V případě, kdy daňovému nerezidentovi v České republice vznikne stálá provozovna, má Česká republika právo na zdanění a uplatňuje se zde tedy příslušná metoda zamezení dvojího zdanění, daňový nerezident je tedy povinen v České republice podat daňové přiznání. Stálá provozovna není žádnou institucionální formou podnikání, nelze ji tedy založit. Vzniká z důvodu splnění zákonných kritérií činnosti daňového nerezidenta ve státě zdroje. Podle 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu činností poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně-montážních 9 SOJKA,V. Mezinárodní zdanění příjmů, Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 26-27 15

projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v 22 odst. 1 písm. c) a f) bod 1 zákona o daních z příjmů poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Naplnění časového testu závisí na skutečně strávené době. Stálá provozovna tedy dle výše uvedeného může vzniknout buď vznikem organizační složky zahraniční osoby nebo uplynutím doby šesti měsíců vykonávání činnosti podle 22 odst. 1 písm. c) a f) bod 1 zákona o daních z příjmů, daňovým nerezidentem nebo jeho zaměstnanců, nebo osob pro něho pracujících na území České republiky. Tuto problematiku řeší metodický pokyn D-154 10 vydaný Ministerstvem financí. Postup určení stálé provozovny je tedy následující: nejdříve se stanoví, zda dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění vznikne v České republice zahraničnímu subjektu stálá provozovna. Pokud ano, má Česká republika právo příjmy stálé provozovny zdanit, to však neznamená, že tyto příjmy budou skutečně zdaněny. Zdaněny budou, pokud je zároveň naplněna definice stálé provozovny dle 22 odst. 2 zákona o daních z příjmu (uvedena výše). Pokud právnické osobě ze zahraničí vznikne v České republice stálá provozovna, vznikají mu následující povinnosti: Registrace k dani z příjmu u finančního úřadu v České republice. Podávání přiznání daně z příjmů právnických osob Platba daně z příjmů právnických osob v České republice z příjmů příslušejících této stálé provozovně. Obvykle registrace organizační složky v České republice. Pokud mají v České republice zaměstnance registrace k platbě z příjmů této fyzické osoby ze závislé činnosti a platba této daně v České republice. 11 10 pokyn Ministerstva financí D-154 k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi podle 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů 11 JOKLOVÁ, K.. - RYŠAVÁ J., a kol. Zaměstnávání cizinců a vysílání pracovníků do zahraničí, 1. vyd. Praha: ASPI, 2009. s. 135. 16

Vzhledem k tomu, že je vznik stálé provozovny pro daňovou povinnost nerezidentů ve státě zdroje určující, v příloze č. 2 této práce je Přehled časových lhůt rozhodných pro vznik stálých provozoven dle Smluv o zamezení dvojího zdanění. Příklady vzniku stálé provozovny: trvalé místo pro podnikání jako stálá provozovna (např. místnosti, kanceláře, prostory, dílny, stánky na tržišti, pozemky atd.) - zahraniční osoba je povinna oznámit finančnímu úřadu do 30 dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky (33 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků), stavby a montáže - rozumí se dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně, na vlastní zodpovědnost a předává ji odběrateli, poskytování služeb uvedených v 22, odst. 1, písm. c, f bod 1 - na základě splnění šestiměsíčního časového testu (službová stálá provozovna), obchodní reprezentace jako forma poskytování služeb, účelem je propagovat podnik, stálá provozovna osobních společníků a účastníků sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení, internetové obchody. Jedná-li se o služby nositelů nezávislých profesí, umělců, sportovců, artistů apod. jsou jejich příjmy dosažené na území České republiky, v případě, že jsou daňovými rezidenty států, se kterými ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zdaněny u zdroje srážkou ve výši 15 % podle 36 odst. 1 písm. a). Toto opatření se vztahuje na příjmy dosažené před vznikem stálé provozovny. 3.1.13. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní dvojí zdanění může vzniknout ve dvou základních situacích: V situaci, kdy fyzická či právnická osoba, která je daňovým rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. Výsledek je, že její příjem bude podléhat zdanění v obou státech. V jednom státě z titulu toho, že je jeho rezidentem a v druhém státě proto, že zdroj příjmů je v tomto státě. 17

Obdobná situace může nastat v případě, že více než jeden stát pohlíží na určitou osobu jako na svého rezidenta. V druhém případě lze dvojímu zdanění zcela zamezit, takže ve smluvním režimu by vůbec nemělo dojít ke vzniku souběžného dvojího daňového domicilu. Ale v případě prvním dochází často pouze ke zmírnění dvojího zdanění, zejména pokud je aplikována metoda zápočtu daně. Navíc v řadě případů k plnému zápočtu vůbec nedojde a zmírnění dvojnásobného zdanění probíhá pouze zahrnutím daně zaplacené v zahraničí do daňové odpočitatelných nákladů poplatníka. Dalším důvodem k uzavírání mezinárodních smluv tohoto typu je problematika daňových úniků. V mezinárodním měřítku existují dvě hlavní metody daňových úniků, jsou to: Převod zisku do země s nízkým zdaněním pomocí manipulace s cenou operací prováděných mezi sdruženými podniky prostřednictvím tzv. převodních cen. Snižování zisků pomocí manipulace s náklady vynaloženými na služby 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění používají v podstatě stejný postup určení daňového rezidenta. Tento postup má přednost před ustanovením 2 a 17 zákona o daních z příjmů. Situaci, kdy se daňový poplatník fyzická osoba stává daňovým rezidentem v obou zemích řeší smlouvy o zamezení dvojího zdanění určením následující posloupností hodnotících pravidel: 1. Poplatník je rezidentem toho státu, kde má k dispozici stálý být. Rozumí se tím takové bydliště, které má k dispozici pro dlouhodobé bydlení. 2. V případě, že má osoba takové bydliště v obou státech, nastupuje kritérium střediska životních zájmů, za které je považován ten stát, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. 3. Pokud nelze určit daňový domicil ani podle střediska životních zájmů, smlouva předpokládá, že může být rozhodující, kde se poplatník obvykle zdržuje. 4. Není-li možno rozhodnout ani dle kritéria obvyklého pobytu, můžeme přistoupit k určení rezidentství dle státního občanství. 12 RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 16 18

5. Může nastat případ, kdy příslušný poplatník je občanem obou států, nebo naopak ani jednoho z nich. V takovém případě musí dojít k dohodě na úrovni ministrů financí, resp. jejich zástupců. Právnické osoby mají ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění určen daňový domicil podle svého sídla, tedy prakticky shodně, jako je tomu v 17 zákona o daních z příjmů. Rozdíl je v tom, že zde formální sídlo nehraje prakticky žádnou roli. 13 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění používají základní dvě metody: 1. metoda zápočtu 2. metoda vynětí (více viz kapitola č. 3.1.14 Metody zamezení dvojího zdanění) V případě, kdy státy nemají uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění existuje možnost zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů. Tuto možnost lze použít i v případě, kdy nelze započíst celou daň zaplacenou v zahraničí. Podkladem pro jednání ve věci uzavření smlouvy týkající se daně z příjmů nebo majetku je Vzorová smlouva OECD 14 o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku, případně obdobná Vzorová smlouva OSN 15. Mezinárodní smlouva, i když má vyšší právní sílu než daňový zákon, nikdy nemůže stanovit daňovou povinnost nad rozsah stanovený vnitrostátními daňovými předpisy, tzn. že smlouvy daňovým subjektům nestanoví žádné jiné daňové povinnosti než ty, které jsou již obsaženy v daňových zákonech. 16 13 SOJKA,V. Mezinárodní zdanění příjmů, Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 20 14 OECD - Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj 15 OSN Organizace spojených národů 16 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 23 19

takto: 17 Struktura obou typů smluv (OECD i OSN) je v podstatě shodná a vypadá Tab. č. 1 Struktura mezinárodních smluv článek 1 článek 2 článek 3 článek 4 článek 5 článek 6 článek 7 článek 8 článek 9 článek 10 článek 11 článek 12 článek 13 článek 14 článek 15 článek 16 článek 17 článek 18 článek 19 článek 20 článek 21 článek 22 článek 23 článek 24 článek 25 článek 26 článek 27 článek 28 článek 29 Osoby, na které se smlouva vztahuje Daně, na které se smlouva vztahuje Definice Rezident Stálá provozovna Příjmy z nemovitého majetku Zisky podniků Mezinárodní doprava Sdružené podniky Dividendy Úroky Licenční poplatky Zisky ze zcizení majetku Nezávislá povolání Zaměstnání Tantiémy Umělci a sportovci Penze Veřejné funkce Studenti, profesoři a výzkumní pracovníci Jiné příjmy Majetek Metody zamezení dvojího zdanění Zásada rovného nakládání nebo zákaz diskriminace Řešení případů dohodou Výměna informací Členové diplomatických misí a konzulární úředníci Vstup v platnost Výpověď 17 VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2009, 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 175-176 20

práce. Přehled platných smluv České republiky, stav k 1. 1. 2009 je přílohou č. 3 této 3.1.14. Metody vyloučení dvojího zdanění Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění používají základní dvě metody: 1. metoda zápočtu daňový poplatník odečte daň zaplacenou v zahraničí od svojí celosvětové daňové povinnosti, ve státě, kde má daňový domicil jedná se o metodu úplného zápočtu. Častěji se však používá metoda prostého zápočtu tato metoda také předpokládá zahrnutí zahraničního příjmu do daňového základu a započtení daně zaplacené v zahraničí. Limituje však tento zápočet poměrnou výší daně, která by na příslušný zahraniční příjem připadala z celkové daňové povinnosti poplatníka. Maximální možný odečet zahraniční daně je tak dán poměrnou částí daně odpovídající tomuto zahraničnímu základu. 2. metoda vynětí příjem ze zdroje v zahraničí se vůbec nebere v úvahu při zdanění dalších příjmů v zemi rezidenta, poplatník je tak ve svém daňovém přiznání vůbec neuvádí, uvádí pouze příjmy tuzemské je to metoda úplného vynětí. Další metoda vynětí s výhradou progrese se používá v případě, kdy se ve státě příjemce vybírá daň progresivní sazbou. Výhrada progrese znamená to, že se ve státě rezidenta vyjímaný příjem do základu daně skutečně nezahrne, ale při stanovení míry zdanění (sazby daně) ostatních příjmů se k němu přihlédne. 3.1.15. Daňově transparentní entity Pojmem transparentní entita se označuje subjekt bez vlastní daňové povinnosti k dani z příjmů, který rozděluje základ daně na jednotlivé společníky nebo členy. Daňovým subjektem tedy není entita jako taková, ale její jednotliví společníci. V České republice je takovou transparentní entitou veřejná obchodní společnost, která sice jako právnická osoba má právní subjektivitu, ale není poplatníkem daně z příjmů právnických osob (s výjimkou daně vybírané srážkou). Pokud je společníkem nebo členem transparentní entity zahraniční osoba, musí plátce příjmů identifikovat, rezidentem kterého konkrétního státu je. Přitom pro účely zdanění není podstatné, kdo je příjemcem příjmů, ale rozhodující je, kdo je jejich skutečným vlastníkem. To je 21

nezbytné určit zejména v případě, kdy zahraniční osoba požaduje po plátci uplatnit výhody plynoucí z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Plátce příjmů je při případné kontrole daně z příjmů povinen skutečného vlastníka příjmů prokázat. Ministerstvo financí připustilo rozdílný přístup ke zdanění příjmů transparentní entity v případě, že plátce příjmu není schopen prokázat splnění daných podmínek pouze u části společníků daňově transparentní entity. V tom případě se postupuje tak, že část příjmů připadající na identifikované společníky se zdaní individuálně a část připadající na neidentifikované společníky se zdaní jako příjem právnické osoby rezidenta nesmluvního státu. Jedná-li se o příjem stálé provozovny zahraniční transparentní entity, měli by se jako stálé provozovny zaregistrovat všichni společníci, kteří jsou skutečnými vlastníky příjmu. Příjem každého společníka se pak posuzuje samostatně podle jeho daňové rezidence. 18 3.1.16. Nadnárodní společnosti Označení nadnárodní společnosti se obvykle používá pro skupinu podniků provozujících svou činnost v různých zemích. Tyto podniky jsou navzájem propojeny tím, že kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu jsou zcela nebo z velké části vlastněny přímo nebo nepřímo mateřskou společností celé skupiny. Základním znakem nadnárodní společnosti je její jednotné řízení jako celku mateřskou společností a existencí právní subjektivity všech sdružených podniků včetně mateřské společnosti. Klíčovou otázkou nadnárodních společností je, jakým způsobem by se měl stanovit zisk celé skupiny podniků a jak jej rozdělit mezi jednotlivé podniky. Mezinárodně uznávanou zásadou je zásada, že všechny podniky patřící do nadnárodní společnosti jsou samostatnými subjekty, tzn. že ke vztahům mezi členy této nadnárodní společnosti se přistupuje jako ke vztahům mezi nezávislými subjekty. Základním problémem je, že zatímco činnost nadnárodní společnosti je celosvětová, daňové zákony jsou v zásadě místní. Různé země např. nasadily odlišná kritéria na určení rezidence. Může proto dojít k situaci, kdy daňová povinnost z jedné činnosti může vzniknout v několika státech, tzn. že může dojít ke dvojímu zdanění jednoho zisku. Možný je však též opačný případ, a sice že struktura nadnárodní společnosti je 18 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 49 50 22

zbudována tak, aby zisky nepodléhaly zdanění v žádném státě. Většina nadnárodních společností nemá zájem o daňové úniky. Jejich cílem je vyspělé daňové plánování zaměřené na vyhýbání se zdanění, a to ve většině případů ve shodě se zákonem. Účelem daňového plánování je tedy snaha, aby jejich celosvětová daňová povinnost, která je pro nadnárodní společnost nákladem, byla stejně jako jiné náklady omezena na minimum, a to využitím všech příležitostí, které se k tomu nabízejí. Cíle nadnárodních společností v daňové oblasti lze zjednodušeně definovat jako snahu: Vyhnout se mezinárodnímu dvojímu zdanění, vyhnout se nejistotě v daňových záležitostech Minimalizovat celkové zdanění prostřednictvím daňového plánování, což znamená: Realizovat zisk v zemi s nízkou daňovou sazbou, v tzv. daňové oáze Využít zvláštních ustanovení v daňových zákonech jednotlivých států Směřovat tok určitých druhů příjmů (dividendy, úroky, licence) do smluvních států, ve kterých je jim přiznáno osvobození nebo je tam jejich zdanění nízké Odložit placení daně Uplatnit odpočet nákladů v zemi s vysokou daňovou sazbou prostřednictvím převodních cen nadnárodní společnosti je využívají ve svůj prospěch a převádí zboží mezi jednotlivými členy skupiny za takových podmínek, které skupině jako celku poskytnou optimální daňový výsledek Transformovat příjmy z jednoho druhu na jiný druh s výhodnějším daňovým režimem např. při rozhodování do jaké míry mají ony samy nebo jejich sdružené podniky být financovány základním kapitálem nebo úvěrovým kapitálem (dle české legislativy není např. výplata podílu na zisku ve formě dividend považována za odpočitatelnou položku, kdežto úroky z úvěrů jsou většinou jako daňový náklad uznávány) Využít tzv. nízké kapitalizace situace, kdy je základní kapitál společnosti ve srovnání s přijatými úvěry příliš nízký. Vysoké úroky 23

placené do zahraničí pak znamenají podstatné snížení jejich daňové povinnosti. 19 3.1.17. Daňové ráje a offshore společnosti Daňové ráje (daňové oázy) nebo také tzv. offshore centra jsou země s privilegovaným daňovým režimem. Pojem offshore se používal nejčastěji ve spojení se společností nebo investicí, která je umístěna v zahraničí, kde se platí nižší daně než v mateřské zemi. 20 Pojem daňový ráj v podstatě definuje zemi, jejíž zákony, nařízení a tradice a v některých případech i smluvní ustanovení umožňují snížení celkového daňového zatížení. Za tzv. offshore finanční centra jsou považovány země, které kromě speciálních daňových režimů pro investory nabízejí i další výhody spojené především se všeobecnými podmínkami pro podnikání, jakou jsou např. jednoduchá legislativa, kvalitní infrastruktura, spolehlivý bankovní a soudní systém apod. 3.1.18. Výměna informací mezi smluvními státy Mezinárodní smlouvy se snaží dosáhnout toho, aby se na jedné straně předešlo dvojímu zdanění na straně druhé aby bylo zajištěno, že veškerý zisk zachytí daňová síť jedné nebo druhé země. Nejsou však schopné zajistit jejich vyladění se stále se měnícími daňovými zákony jednotlivých zemí. Nástrojem, který by měl toto zabezpečit je vzájemná výměna informací mezi smluvními státy. Ta je v České republice upraven zákonem č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní. Výměna informací může mezi státy probíhat pouze tehdy, pokud je daná daň zahrnuta do rámce příslušné smlouvy. Pokud se smlouva vztahuje pouze na daně z příjmu a z majetku, žádosti jednoho státu o poskytnutí informací týkajících se například daně z přidané hodnoty nemusí být druhým státem vyhověno. 21 Formy výměny informací: 19 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 33-39 20 VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2009, 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 180 21 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 26 24

1. na dožádání vztahují se ke konkrétnímu případu 2. automatická (pravidelná) tyto informace mají všeobecnou povahu, jsou předávány systematicky a pravidelně 3. spontánní (poskytnutí informací z vlastního podnětu) předávání informací získaných během kontroly prováděné v jednom státě, které by mohly být zajímavé pro druhý stát 3.2. Obecné podmínky pro zaměstnání cizinců Podmínky zaměstnávání cizích státní příslušníků v České republice jsou stanoveny zákonem o zaměstnanosti. Občané EU/EHP a Švýcarska a jejich rodinní příslušníci nejsou z hlediska zákona o zaměstnanosti považováni za cizince a v souladu s tímto zákonem mají stejné právní postavení jako občané České republiky, tzn. že v České republice mají volný přístup na trh práce ( 3 odst. 2 a 3 a 87 zákona o zaměstnanosti). Ostatní cizinci mohou vykonávat zaměstnání na území České republiky za předpokladu, že jim bylo uděleno individuální povolení k zaměstnání a povolení k pobytu, pokud zákon o zaměstnanosti nestanovuje jinak ( 92 zákona o zaměstnanosti). O povolení k zaměstnání cizince rozhoduje příslušný úřad práce ve správním řízení ( 142 zákona o zaměstnanosti). Seznam úřadů práce včetně kontaktů a bližších informací je uveden na internetových stránkách http://portal.mpsv.cz/sz/local. 22 3.3. Obecné podmínky pro podnikání cizinců Podnikání je v České republice podmíněno získáním oprávnění k podnikání, které vystavuje živnostenský úřad. Tato problematika je upravena živnostenským zákonem č. 455/1991 Sb. v platném znění. Všechny osoby provozující živnost musí splnit všeobecné a zvláštní podmínky. Občané EU, EHP a Švýcarska nemusí předkládat povolení k pobytu. 22 BOUŠKOVÁ, P. KOLMEROVÁ V., Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a 0SVČ do ciziny. 3. vyd. Olomouc: Anag, 2009. s. 13. 25

Občané třetích zemí musí mít povolen pobyt v České republice s výjimkou případu, že hodlají na území České republiky provozovat živnost prostřednictvím organizační složky. Fyzická osoba, která získala v České republice azyl, může provozovat živnost za stejných podmínek jako občan České republiky. Všechny doklady předkládané občany třetích zemí musí být úředně přeloženy do češtiny, pravost podpisu a razítka musí být ověřena. Podnikání právnických osob je podnikání prostřednictvím obchodních společností. 23 Mezi typické obchodní společnosti patří: veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, akciová společnost, družstvo. Pravidla pro podnikání jsou popsána v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Právní předpisy a postupy týkající se podnikání zahraničních osob na území České republiky lze nalézt na adrese http://www.mpo.cz/cz/podpora-podnikani/zivnostpodnikani. Každý, kdo pracuje v České republice jako osoba samostatně výdělečně činná na živnostenský list, je povinen platit daně, zdravotní a sociální pojištění. Pokud má zahraniční osoba podnik nebo organizační složku na území České republiky, oprávnění k podnikání jí vzniká dnem zápisu do obchodního rejstříku. Výjimku tvoří fyzické osoby, které jsou státními příslušníky členských států Evropské unie nebo jiných států tvořící Evropský hospodářský prostor. Organizační složka zahraniční osoby je pak povinna vést účetnictví podle českých právních předpisů, jímž je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 23 JOKLOVÁ, K.. - RYŠAVÁ J., a kol. Zaměstnávání cizinců a vysílání pracovníků do zahraničí, 1. vyd. Praha: ASPI, 2009. s. 126 130. 26

Graf č. 2 Celková zaměstnanost cizinců podle postavení v zaměstnání 1998 2008 (vždy k 31. 12.) 400000 350000 300000 250000 200000 150000 100000 50000 164 987 167 652 161 711 168 031 173 203 155 448 155 881 44201 61340 64000 60532 62293 65219 57415 111247 93466 103647 103652 101179 105738 107984 259 797 218 982 65722 67246 151736 185075 361 709 309 027 77158 68785 284551 240242 0 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 zaměstnanci živnostníci Zdroj: Ministerstvo práce a sociálních věcí České republiky, Ministerstvo průmyslu a obchodu Celková zaměstnanost cizinců v České republice k 31. 12. 2008 činila 361 709 osob. 284 551 (79 %) těchto cizinců bylo evidováno úřady práce. Mezi tyto cizince jsou řazeni cizinci v postavení zaměstnanců. Zbylých 77 158 cizinců (tj. 21 % všech zaměstnaných cizinců) mělo platné živnostenské oprávnění. 24 3.4. Obecné podmínky pro zdaňování příjmů cizinců Vstupem České republiky do EU se nezměnilo daňové posuzování běžných situací přeshraničního zaměstnávání. Každý z členských států vychází ze svého zákonodárství, které u daně z příjmu není harmonizováno, a mezinárodní zdaňování se nadále opírá o dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů. Obecně platí, že jakékoliv aktivní příjmy ať už z podnikání či ze samostatné výdělečné činnosti podléhají zdanění v České republice buď z důvodu, že jich dosahuje daňový rezident, nebo že jde o příjmy daňového nerezidenta ze zdrojů na území České republiky, vymezené v 22 zákona o daních z příjmu. 24 [online]. Dostupné z: < http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/> 27

Forma zdanění příjmů zahraničních osob pocházejících ze zdrojů v České republice může být různá, neboť způsob vybrání daně je závislý na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. Daň z příjmů lze vybrat třemi způsoby (není zde brána v úvahu daň stanovená paušální částkou): 1. srážkou podle zvláštní sazby daně ( 38d zákona o daních z příjmů), 2. na podkladě daňového přiznání s povinností zajištění daně ( 38g a 38m ve vazbě na 38e zákona o daních z příjmů), 3. zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti ( 38h zákona o daních z příjmů). 25 Příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky jsou od daně osvobozeny ( 6 odst. 9 písm. f) zákona o daních z příjmů v návaznosti na Pokyn D- 300 Ministerstva financí), pokud jsou splněny všechny následující podmínky: zaměstnancem je zahraniční osoba, zaměstnavatelem je zahraniční osoba, časové období pro výkon závislé činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, jedná se o příjmy z činností, které nejsou vykonávány ve stálé provozovně. Povinnosti cizinců zaměstnanců vůči finančnímu úřadu v České republice: A. Registrace k dani z příjmů fyzických osob u finančního úřadu: Cizinci, kteří mají v České republice i jiné zdanitelné příjmy než pouze ze závislé činnosti (z nichž jsou sráženy zálohy na daň) jsou povinni se zaregistrovat u finančního úřadu v souladu s 33 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Ostatní cizinci (kteří mají v České republice příjmy pouze ze závislé činnosti), nemají tuto povinnost, ale mají možnost zaregistrovat se k dani z příjmů fyzických osob. B. Povinnost podat přiznání k dani z příjmů v České republice mají: cizinci daňový nerezidenti, s příjmy ze závislé činnosti, z nichž nebyla sražena daň z příjmů fyzických osob (v případě službové stálé provozovny), nebo pokud mají příjmy od více plátců, 25 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 51 28

cizinci daňový nerezidenti, pokud mají v České republice příjmy i z jiných zdrojů (např. prodej, pronájem nemovitostí), cizinci daňový rezidenti České republiky, daní v České republice své celosvětové příjmy. Povinnosti zaměstnavatelů cizinců v České republice Povinnosti srážet zálohy na daň nebo daň, pokud: pracovní poměr byl uzavřen mezi cizincem a zaměstnavatelem v České republice, zahraniční zaměstnavatel je plátcem daně v České republice dle 38c zákona o daních z příjmů (vznik stálé provozovny), zaměstnavatel se sídlem v České republice je tzv. ekonomickým zaměstnavatelem podle 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů (přenechání zaměstnanců agenturami práce z jiné členské země), povinnost provést srážky daně (ve výši 15 %), pokud příjem daňového nerezidenta podléhá srážkové dani dle 36 a 38d zákona o daních z příjmů, povinnost provést zajištění daně z příjmu daňového nerezidenta, který nepodléhá srážkové dani dle 38e zákona o daních z příjmů, netýká se občanů EU a EHP. 26 Povinnost platebního zprostředkovatele dle 38fa zákona o daních z příjmů. Povinnost vyplnit formulář Přehled souhrnných údajů uvedených v mzdových listech poplatníků nerezidnetů. Povinnost vůči úřadu práce informace o nástupu do zaměstnání, o ukončení zaměstnání a o vyslání. Povinnosti ověření příslušnosti k předpisům v oblasti sociálního zabezpečení dle nařízení č. 1408/71. 27 26 EHP Evropský hospodářský prostor 27 JOKLOVÁ, K.. - RYŠAVÁ J., a kol. Zaměstnávání cizinců a vysílání pracovníků do zahraničí, 1. vyd. Praha: ASPI, 2009. s. 139-140 29

3.4.1. Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně Příjmy zahraničních osob, které pode zákona o daních z příjmů podléhají dani vybírané srážkou (za předpokladu, že se nejedná o příjmy, které se považují za příjmy stálé provozovny), jsou: příjmy ze závislé činnosti (hrubé příjmy) do úhrnné výše Kč 5 000 za kalendářní měsíc od jednoho plátce, pokud zaměstnanec nepodepsal tzv. Prohlášení k dani 28 ( 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů), odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, příjmy z nezávislé činnosti (architekti, lékaři, učitelé apod.) za předpokladu, že činnost není vykonávána ve stálé základně provozovně, příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců a spoluúčinkujících osob, a to bez ohledu na to, na základě jakého právního vztahu příjmy plynou a komu plynou, náhrady za poskytnutí práva užívat předměty průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how), náhrady spojené s poskytnutím práva autorského nebo právy příbuzného autorskému právu, podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností (netýká se společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti) a družstev, úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a i investičních nástrojů, příjmy z užívání movité věci nebo její části, nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, u fyzických osob výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží, příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu, pokud zdrojem zvýšení základního kapitálu byly vlastní zdroje společnosti, 28 Vzor MFin 5457 Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků 30

sankce ze závazkových vztahů (od roku 2009) Sazby daně pro jednotlivé druhy příjmů jsou uvedeny v 36 zákona o daních z příjmů. Pro nájemné u finančních pronájmu s následnou koupí najaté věci na základě smlouvy uzavřené do konce roku 2007 se až do doby ukončení finančního pronájmu použije sazba 1 %, u obdobných smluv, ale uzavřených po 1. 1. 2008, se použije sazba daně ve výši 5 %. Ve všech ostatních případech je jednotná sazba daně ve výši 15 %. 29 Pokud je zahraniční osobou rezident státu, se kterým Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, použijeme sazbu daně vybírané srážkou z 36 zákona o daních z příjmů. V případě, kdy je zahraniční osoba rezidentem státu, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je potřeba míru zdanění zkonfrontovat s příslušnou mezinárodní smlouvou a postupovat podle mezinárodní smlouvy s ohledem na její vyšší právní sílu. Smluvní státy se u některých druhů příjmů dohodly na snížení výše sazby daně vybírané srážkou nebo její úplné osvobození. Pokud plátce daně využije některých těchto výhod, je povinen na výzvu správce daně prokázat, že srážka byla provedena v souladu s příslušnou smlouvou a že zahraniční osoba je skutečně rezidentem daného smluvního státu. Je tedy v jeho zájmu mít rezidentství zahraniční osoby prokázané potvrzením o daňovém domicilu příslušného státu (vzor viz příloha č. 1 této práce). Plátci Povinnost srazit a odvést daň se týká českých plátců bez omezení. Základ daně Za základ daně se považuje hrubý příjem, který nelze, až na určité výjimky (nabývací cenu podílu apod.), snižovat o výdaje, nezdanitelné částky nebo odčitatelné položky. Do základu daně také patří i plnění poskytnuté v nepeněžní formě ( 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Např. zajištění ubytování, dopravy, stravování apod. Tento nepeněžní příjem se ocení podle zákona o oceňování majetku č. 151/1997 Sb. U cenných papírů se základ daně stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě drby stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se zaokrouhluje na celé koruny dolu a stejně tak i daň. 29 RYLOVÁ, Z. - Mezinárodní dvojí zdanění 2009, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 51-52 31

Zvláštní postup je stanoven pro odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty. Z jejich odměn sráží právnická osoba jako plátce příjmů a současně plátce daně konečnou srážkovou daň ve výši 15 %, a to podle 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů ve vazbě na ustanovení 22 odst. 1 písm. g) bod 6 téhož zákona. Na výši příjmů nezáleží, ale i zde se příjem pro zjištění základu srážkové daně navyšuje o povinné pojistné, které by jinak platil zaměstnavatel podle českých zákonů o pojistném zdravotním a sociálním. Například z odměn členů představenstva a členů dozorčí rady akciové společnosti se v České republice platí jen pojistné na zdravotní pojištění a část placená zaměstnavatelem ve výši 9 % z příjmu. Takto je třeba navýšit příjem (odměnu člena) pro zjištění základu daně pro srážku sazbou 15 % i u členů, na které se české zákony o povinném pojistném popř. nevztahují. Vyplývá to zejména z ustanovení 6 odst. 15 zákona o daních z příjmů ve znění po novele k 1. lednu 2009 zákonem č. 2/2009 Sb. K okamžiku provedení srážky dani viz též 38d odst. 1 téhož zákona. 30 Cizí měna Vzhledem k tomu, že účastníky transakcí jsou zahraniční osoby, budou platby často probíhat v cizí měně. V prvním skupině příjmů se základ daně stanovený v cizí měně nezaokrouhluje a na českou měnu nepřepočítává. Daň se vypočte v cizí měně a ta se přepočete na českou měnu směnným kurzem vyhlášeným ČNB 31 ke dni připsání příjmů ve prospěch zahraniční osoby. Výsledek přepočtu měny se nezaokrouhluje, provede se s přesností na dvě platná desetinná místa. Tento první případ se použije u těchto příjmů: úroky z vkladového listu, úroky z běžného účtu, úroky z vkladního listu. Do druhé skupiny příjmů patří ostatní druhy příjmů. Pokud je plátce účetní jednotkou, použije pro přepočet cizí měny na českou měnu kurs uplatněný v účetnictví. V případě, že pláce není účetní jednotkou, použije směnný kurs ČNB, a to nejlépe platný ke dni vzniku povinnosti srazit daň, případně pevného kursu, který má pláce zafixován pro určité období. 30 PELECH, P. Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a OSVČ do ciziny, 3. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 234 31 ČNB Česká národní banka 32