str. 1 Nejčastější chyby v oceňování majetku Kapitola obsahuje upozornění na některé chyby při oceňování majetku, které se v souvislosti s daní z přidané hodnoty vyskytují v praxi v účetnictví právnických osob, které jsou definovány v 2 vyhlášky číslo 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška). Dlouhodobý majetek Při úplatném pořízení dlouhodobého majetku je důležité správné ocenění pořizovaného majetku v účetnictví. Obdobně to lze tvrdit také v případě bezúplatně nabytého majetku např. formou darování, dědění nebo převodem podle zvláštních právních předpisů (např. restituční zákony). Způsoby oceňování majetku řeší 24 a 25 ZÚČ. Metody oceňování upravuje Část IV vyhlášky a částečně také Český účetní standard č. 409 v Čl. 3. Úplatné pořízení majetku
str. 2 Majetek Chyby a omyly (některé příklady z praxe): Účetní jednotka nesprávně zahrne do ocenění pořizovaného majetku například: poplatky bance za konverzi cizí měny a kursové ztráty z přepočtu cizí měny (jedná se o náklady související s hospodařením s finančním majetkem), v případech pořízení majetku od dodavatele ze zahraničí, faktura dodavatele zní a je hrazena v cizí měně, úroky z prodlení za pozdní úhradu faktury dodavatele pořizovaného majetku, pokuty a obdobné sankce za poškození nebo znečistění životního prostředí, poškození obecního majetku, znečistění veřejného prostranství aj. v souvislosti s pořizovaným majetkem, náklady na opravy majetku například v případech, kdy u v minulosti pořízeného majetku se provádí jeho technické zhodnocení a současně oprava technicky zhodnocovaného majetku, cenu pozemku souvisejícího se stavbou do ocenění stavby, cenu trvalých porostů do ocenění pozemku (definice trvalého porostu je vymezena v 26 odst. 9 zákona o daních z příjmů), částku daně z přidané hodnoty, pokud je účetní jednotka registrována jako plátce této daně a vzniká jí nárok na její vypořádání se státním rozpočtem. Účetní jednotka opomene zahrnout do ocenění pořizovaného majetku například: výdaje na pořízení projektové dokumentace stavby, správní poplatky a jiné poplatky související s pořízením dlouhodobého majetku (např. licenční poplatky, poplatky za homologaci telekomunikačních zařízení, poplatky za stavební řízení, poplatky za zábor veřej-
str. 3 ného prostranství při uskladnění stavebních materiálů aj.), výdaje na dopravu do místa používání majetku, výdaje za instalaci a připojení na inženýrské sítě (elektřina, vodovod, plynovod, veřejnou kanalizační síť), výdaje za montáž, výdaje na zemní úpravy, zařízení staveniště (tj. oplocení stavby, přístřešek pro stavení dělníky aj.). V případě výdajů souvisejících s pořizovaným dlouhodobým majetkem od plátců DPH, uplatní (s výjimkou případů jmenovaných v zákonu o DPH) N, je-li plátcem této daně, daň z přidané hodnoty při jejím vypořádání v rámci příslušného zdaňovacího období. Do ocenění spojeného s pořízením dlouhodobého majetku uplatní pouze základy daně. Příklad N pořídila od dodavatele software jako informační systém pro neslyšící za 65 000 Kč, bez DPH, sazba daně 20 %. Současně objednala instalaci SW na svém hlavním serveru. Instalaci provedl IT technik OSVČ, neplátce DPH. N zaplatila v hotovosti za instalaci 2 500 Kč. N byla registrována jako plátce daně a protože SW bude používán k ekonomické činnosti, pořizovací cenu financovala z vlastních prostředků. Postupovala v souladu se zákonem o DPH a uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu. P
str. 4 Majetek T tab. 1 Postup účtování u N, plátce DPH: Č. Text Kč MD D A. Cena pořízení od dodavatele plátce DPH: a) sepsání a uzavření smlouvy neúčtuje se b) zaúčtování přijaté faktury za SW (základ daně) 65 000 041 321 c) zaúčtování přijaté faktury za SW (DPH 20 %) 13 000 343 321 B. Cena pořízení pořizovací náklady od neplátce DPH: zaúčtování výdaje za instalaci SW dodavatel je neplátce DPH 2 500 041 211 C. Zařazení dlouhodobého nehmotného majetku do užívání Zařazení SW do užívání v pořizovací ceně 67 500 013 041 Bezúplatné pořízení majetku Účetní jednotka při zaúčtování v aktivech použije nesprávně stanovenou reprodukční pořizovací cenu u bezúplatně nabytého majetku. Jedná se zejména o případy, kdy dárce s úmyslem krátit daňovou povinnost (viz 20 odst. 8 nebo 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů) nadhodnotí v darovací smlouvě ocenění poskytnutého daru. Bezúplatně nabytý majetek se oceňuje tzv. reprodukční pořizovací cenou definovanou v 25 odst. 4 písm. b) ZÚČ (reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; cenu lze stanovit odborným znalcem nebo odhadem s ohledem na ceny obvyklé v místě a čase, kdy je majetek bezúplatně nabyt. Za akceptovatelnou se považuje také účetní zůstatková cena vymezená v účetnictví dárce). Pokud je majetek darován plátcem DPH, daň vypořádává (odvede) dárce. Obdarovaná N by měla zaúčtovat reprodukční pořizovací cenu bez DPH, tj. pouze ve výši základu daně.
str. 5 Pokud je dárcem majetku osoba, která není plátcem DPH a N je registrována jako plátce DPH, zaúčtuje darovaný dlouhodobý majetek včetně DPH. Nárok na odpočet DPH nelze uplatnit, nejednalo se o úplatné plnění. Příklad N registrovaná jako plátce DPH v rámci benefiční akce obdržela věcné dary tj. a) Jeden dodávkový automobil od plátce DPH, kdy proforma faktura jako příloha darovací smlouvy obsahovala ocenění základ daně 230 000 Kč, DPH 20 % 46 000 Kč, cena celkem 276 000 Kč. b) Jedno zdvihací pneumatické zařízení pro tělesně postižené osoby včetně příslušenství od fyzické osoby, neplátce DPH, jako použité oceněno prodejnou použitých kompenzačních pomůcek na 48 000 Kč. Tab. 2 Postup účtování u N, plátce DPH: Č. Text Kč MD D A. Nabytí daru od dárce - plátce DPH: a) uzavření darovací smlouvy neúčtuje se b) zaúčtování přijaté proformafaktury (základ daně) 230 000 042 901 c) zařazení dodávkového automobilu do užívání 230 000 022 042 B. Nabytí daru od neplátce DPH: a) uzavření darovací smlouvy neúčtuje se b) zaúčtování reprodukční pořizovací ceny zdvihacího zařízení 48 000 042 901 c) Zařazení zařízení do užívání v reprodukční pořizovací ceně 48 000 022 042 P T
str. 6 Majetek Oceňování majetku pořízeného z dotace Důsledky chyb a omylů Pojem dotace definuje 27 odst. 7 vyhlášky. Podle ustanovení 38 odst. 9 vyhlášky je v aktivech součástí ocenění majetku pořízeného z dotace také částka financovaná z prostředků dotace. Pokud je majetek odpisován, provádí účetní jednotka úpravu výsledku hospodaření způsobem podle 38 odst. 9 písm. a) až c). Účetní jednotky, které tvoří fond reprodukce investičního majetku (zejména veřejné vysoké školy podle 18 zákona č. 111/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů), postupují rovněž podle 38 odst. 7 vyhlášky a ČÚS číslo 409, Čl. 6 bodu 6.9. Pokud zákon o DPH umožňuje příjemci dotace vypořádat daň v rámci přiznání k DPH, pak nelze DPH účtovat k tíži dotace. Pořízený majetek u plátce DPH bude oceněn v částce odpovídající základu daně. Jestliže zákon o DPH příjemci dotace vypořádat DPH související s pořizovaným majetkem neumožňuje, pak je majetek oceněn pořizovací cenou včetně DPH. Neodporuje-li to jiným právním předpisům ani podmínkám, za kterých lze dotaci čerpat, příjemce dotace nárokuje zaplacenou DPH k tíži prostředků dotace. Je-li majetek chybně oceněn, porušuje účetní jednotka zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚČ), zejména 4 odst. 8 písm. g) (dodržování účetních metod oceňovaní, stanovených prováděcími právními předpisy) a 7 odst. 1 a 2 (věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky). Porušení zákona může mít za následek sankce vyměřené kontrolním orgánem podle 37 zákona o účetnictví. Porušením zákona mj. je nesprávné vedení účetnictví nebo uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslujících údajů v účetních záznamech.
str. 7 V případě odpisovaného majetku, pokud je majetek chybně oceněn v účetnictví, jsou následkem toho chybně zjištěny a zaúčtovány náklady na odpisy podle 28 ZÚČ. Konečným důsledkem může být mj. také chybný základ daně z příjmů, pokud jsou z chybně oceněného majetku jako výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů uplatněny daňové odpisy zjištěné podle 26 a násl. zákona o daních z příjmů. Účetní jednotka zjišťuje správnost ocenění dlouhodobého majetku v rámci procesu inventarizace. Pokud zjistí chybné ocenění u některého majetku, opravu provede ještě před uzavřením účetnictví za příslušné účetní období zaúčtováním zjištěného rozdílu v tom účetním období, v němž chybu zjistila (nikoliv zpětně v minulých účetních obdobích; viz 30 odst. 6 ZÚČ). Současně s opravou ocenění majetku v účetnictví je třeba opravit v případě odpisovaného majetku také odpisový plán. Opravy chyb Č. Text Kč MD D A. Ocenění neodpisovaného majetku v účetnictví bylo nižší (zvýšení pořizovací ceny o zjištěný rozdíl) 2 000 03x 90x B. Ocenění neodpisovaného majetku bylo vyšší (snížení pořizovací ceny o zjištěný rozdíl) 150 90x 03x C. Ocenění odpisovaného majetku bylo nižší (zvýšení 01x 07x ceny o zjištěný rozdíl */ 700 ) (02x) (08x) D. Ocenění odpisovaného majetku bylo vyšší (snížení 07x 01x 1 800 pořizovací ceny o zjištěný rozdíl) (08x) (02x) */ Uvedený účetní zápis lze použít pouze v případech, kdy byl majetek při pořízení omylem zaúčtován v nižší ceně, než mělo správné ocenění podle právních předpisů; o jiném, a to ani přechodném zvýšení ocenění dlouhodobého majetku s výjimkou případů stanovených ZÚČ, vyhláškou a ČÚS účetní jednotky N neúčtují. T Autor: Blažena Petrlíková