Daňový zpravodaj Deloitte Česká republika 25 CELEBR ATING 25 YE ARS DELOIT TE C ZECH REPUBLIC CZECH AWARD 2015
Odvod záloh ze mzdy zaměstnanců Dle zkušeností u našich klientů se začínají objevovat komplikace při vracení přeplatku na dani z příjmů u, kteří jsou zaměstnáni českou společností a pracují v zahraničí. Finanční správa namísto narovnání odvedených záloh prostřednictví daňových přiznání požaduje, aby propočet příjmu podléhajícího zdanění v České republice dle příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění provedl zaměstnavatel ve své mzdové evidenci. Nové povinnosti spojené s pracovními Rakousko v nedávné době přijalo zákon, stanovující rozsáhlé povinnosti zahraničním firmám, jejichž zaměstnanci působí v Rakousku. Tyto povinnosti se vztahují nejen na dlouhodobější vyslání, ale také na jakýkoliv výkon práce na území Rakouska, byť třeba jen na služební cestě. Zahraniční zaměstnavatelé musejí přítomnost svých zaměstnanců v Rakousku dopředu nahlásit rakouským úřadům a předložit jim v německém jazyce doklady Pokud tak zaměstnavatel neučiní, je příjem zaměstnance prakticky zdaněn dvakrát. Na zaměstnavatele je tak přenášeno rozhodnutí o daňovém domicilu zaměstnance a o tom, jaká výše příjmů odpovídá činnosti v České republice. Pro zaměstnavatele jsou tato rozhodnutí mnohdy velmi obtížná, jelikož nemá k dispozici potřebné informace. Pracují-li Vaši zaměstnanci v zahraničí, doporučujeme ověřit správnost odvádění záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, aby zbytečně nedocházelo ke dvojímu zdanění. potvrzující situaci zaměstnance a jeho odměňování, například potvrzení o příslušnosti k systému sociálního zabezpečení, pracovní smlouvu, výplatní pásku, potvrzení o výplatě mzdy, přehled odpracované doby atd. Za nesplnění povinností hrozí přísné sankce od 500 do 20 tis. EUR podle druhu porušení. Vyplatí se tedy dobře každé působení v Rakousku plánovat a ověřit si soulad s těmito novými pravidly. 2
Elektronická evidence tržeb aktuální Vládní návrh zákona o elektronické evidenci tržeb ( EET ) a vládní návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím tohoto zákona, prošly ve Sněmovně během října druhým čtením. V průběhu druhého čtení byly podány čtyři pozměňovací návrhy, obsahující různé varianty posunutí lhůty pro zavedení EET pro různé obory či posunutí účinnosti samotného zákona. Například vládní pozměňovací návrh předpokládá zavádění (EET) ve čtyřech fázích od nabytí účinnosti zákona. Dle tohoto návrhu by v první fázi měly EET zavést restaurace, hotely a stravovací služby, následně oblast velkoobchodu a maloobchodu, po dalších 12 měsících zbývající podnikatelské sektory avšak kromě vyjmenovaných řemeslných oborů, které by měly mít dle návrhu lhůtu pro zavedení EET ještě o tři měsíce delší. Jak jsme Vás již informovali dříve, v souvislosti se zavedením EET se předpokládají některé změny v doprovodných zákonech např. snížení sazby DPH z 21 % na 15 % u stravovacích služeb (s výjimkou daně na alkohol, tabákové výrobky a doplňkový sortiment) anebo zavedení slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob ve výši 5 tis. Kč v roce, kdy jim vznikla povinnost evidovat tržby. Předpokládaná účinnost zákona o EET by měla být obecně stanovena prvním dnem čtvrtého kalendářního měsíce po dni jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů (kromě specificky vyjmenovaných ustanovení, která by měla nabýt účinnosti již dnem vyhlášení). Předpokládáme, že v dalším průběhu legislativního procesu může dojít ještě k dalším změnám zejména co se týká lhůt pro zavádění EET pro jednotlivé podnikatelské sektory, či dokonce schválení samotného konceptu EET. O dalším vývoji při projednávání zákona Vás budeme průběžně informovat. 3
Připravovaná aktualizace pokynu GFŘ Zákon o DPH by od příštího roku měl obsahovat nové postupy pro určení toho, zda převod určité nemovitosti je možné osvobodit od DPH. Generální finanční ředitelství plánuje pokynem vyjasnit, jak bude potřeba vykládat pojmy podstatná změna stavby, stavební pozemek, správní úkon či funkční celek. Předběžný návrh novelizace pokynu byl Generálním finančním ředitelstvím představen koncem září, z následných diskuzí vyplynulo, že tento návrh pravděpodobně bude ještě relativně rozsáhle přepracován. Kontrolní hlášení Finanční správa dále dotváří pravidla vyplňování údajů do kontrolního hlášení. Je patrné, že ani tři měsíce před zavedením této nové povinnosti nejsou zcela vyjasněny dokonce i některé koncepční otázky reportování jednotlivých transakcí. Generální finanční ředitelství vydalo sdělení pro softwarové firmy, ve které je upozorňuje na to, aby při vývoji svých aplikací umožňujících generování/ podávání kontrolních hlášení dbaly na požadavky, které v dané oblasti finanční správa klade. S ohledem na výše uvedené se intenzivní sledování vývoje kolem podoby a formátu kontrolních hlášení jeví jako naprosto nezbytné. 4
Princip práv nabytých v dobré víře V poslední době je v judikatuře Soudního dvora EU a českých soudů opakovaně vyzdvihováno, že se obecně nikdo nemůže dovolávat svých práv vyplývajících z DPH legislativy, pokud nejedná v dobré víře. Pokud se účastní transakce zapojené do obchodního řetězce, v jakémkoli článku dodavatelsko-odběratelského řetězce je spáchán podvod a existence podvodu mu byla známa, pak například ztrácí nárok na odpočet daně na vstupu (současně může ručit za DPH, pokud by byla neodvedena jeho dodavatelem). Totéž platí, jestliže se takové transakce zúčastní, aniž by věděl, že se podílí na podvodu, ale vědět mohl, pokud by měl nastaveny interní kontrolní procesy (nepřekračující meze racionálního chování), aby páchaný podvod identifikoval a neúčastnil se na něm. Tyto požadavky na jednání v dobré víře nevyplývají explicitně z EU DPH Směrnice, ale popsal je SDEU ve své judikatuře. Dobrá víra je odvislá od toho, zda a jak plátce má/nemá nastaveny interní kontrolní procesy nepřekračující meze racionálního chování. SDEU bohužel v judikatuře vydané do současné doby nijak blíže nerozvádí, jak by tyto kontrolní procesy měly být nastaveny. Z logiky věci však vyplývá, že tyto procesy ani nelze genericky popsat, ale že jde vždy o individuální posouzení/ srovnání podmínek u určitého plátce s jinými plátci v rámci odvětví, ve kterém vykonává ekonomickou činnost, a to s ohledem na zvyklosti, které lze v daném segmentu podnikání identifikovat; přitom tyto zvyklosti nemusí být determinované jen příslušnými legislativními pravidly explicitně regulujícími chování subjektů (archivace účetních dokumentů, pravidla pro hrazení v hotovosti), legislativními normami obecně vyžadujícími obezřetnost při podnikání (např. právě i DPH předpisy), ale i běžným kulturním a sociálním prostředím v daném státě/regionu (kriminalita apod.). Požadavek na racionalitu pak vyjadřuje, že daná osoba by neměla být méně obezřetná, než je obvyklé, ale na druhou stranu nemusí zavádět taková opatření, která již nejsou ekonomicky účelná a překračují meze těch opatření, která by jiný obezřetný podnikatel běžně zavedl. Určení hranice míry ekonomické účelnosti a šíře vyžadovaných opatření k tomu, aby byl určitý subjekt vnímán jako dostatečně obezřetný, tak jistě není jednoduché. Z výše uvedeného vyplývá, že nelze věc posuzovat izolovaně bez znalosti chování jiných subjektů na daném trhu, a že je nezbytné získat kvalifikovaný názor externího poradce majícího přehled o jiných daňových subjektech. Pokud jste již ve sporu se správcem daně na toto téma, nebo se do takového sporu nechcete dostat, kontaktujte nás. 5
Rodinný příslušník občana EU a jeho Při zaměstnávání rodinného příslušníka občana EU lze na situaci nahlížet ze dvou úhlů z pohledu zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky a z pohledu zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Podle zákona o zaměstnanosti se pro účely zaměstnávání zaměstnanců ze zahraničí za cizince nepovažuje občan Evropské unie a jeho rodinný příslušník a rodinný příslušník občana České republiky. Státní příslušník jiného členského státu Evropské unie a jeho rodinný příslušník, který není občanem Evropské unie, stejně jako rodinný příslušník občana České republiky, mají stejné právní postavení v právních vztazích upravených zákonem o zaměstnanosti jako občan České republiky, pokud tento zákon nestanoví jinak. Rodinný příslušník občana EU má tedy volný vstup na trh práce, tj. není limitován povolením k zaměstnání. Zákon o zaměstnanosti však neurčuje, jaká kritéria musí cizinec splňovat, aby mohl být za rodinného příslušníka občana EU považován, zda je od něj např. vyžadováno povolení k pobytu. Na integrovaném portálu ministerstva práce a sociálních věcí (MPSV) je v sekci Zaměstnávání občanů EU k nalezení následující informace: Rodinný příslušník občana Evropské unie, který sám není občanem Evropské unie, může vstoupit na trh práce bez povolení k zaměstnání, zaměstnanecké karty nebo modré karty, pokud obdrží od Ministerstva vnitra povolení k přechodnému pobytu formou pobytové karty rodinného příslušníka Evropské unie nebo se prokáže dokladem (záznam v cestovním dokladu, potvrzení) o podání žádosti o povolení k přechodnému pobytu rodinného příslušníka občana Evropské unie na území ČR. Tato informace se však neopírá o zákon, jedná se pouze o současný postoj MPSV. Z pohledu zákona o pobytu cizinců na území České republiky je za cizince považován každý člověk, který není občanem České republiky tedy i občan EU a jeho rodinný příslušník.zákon o pobytu cizinců již přesně stanovuje, kdo je za rodinného příslušníka občana EU považován. Jedná se o rodinného příslušníka občana kteréhokoli ze států Evropské unie, Švýcarska, Islandu, Norska a Lichtenštejnska, např. manžela, dítě, rodiče nebo jiného příbuzného splňujícího podmínky 15a tohoto zákona. Hodlá-li rodinný příslušník občana EU, který sám není občanem EU, pobývat na území ČR déle než 3 měsíce, je povinen podat žádost o povolení k přechodnému pobytu. Podle zákona o pobytu cizinců lze statut rodinného příslušníka občana EU přiznat pouze tomu cizinci, jemuž byla schválena žádost o povolení k přechodnému pobytu. Z tohoto úhlu pohledu je tedy možné zaměstnat rodinného příslušníka občana EU až poté, co obdrží doklad o povolení k přechodnému pobytu. Zákon o pobytu cizinců se však nezabývá zaměstnáváním cizinců, a proto není zcela jasné, o který zákon je třeba se opírat při zaměstnávání rodinných příslušníků občanů EU. Pokud kontrolní orgán vyhodnotí zaměstnání cizince (i rodinného příslušníka občana EU) jako nelegální zaměstnání, hrozí zaměstnavateli pokuta až do výše 10 mil. Kč. Spodní hranice pokuty není stanovena. Deloitte doporučuje: Vzhledem k hrozbě sankce za nelegální zaměstnání v případě zaměstnání rodinného příslušníka občana EU, který dle zákona neprokáže, že je rodinným příslušníkem občana EU, a vzhledem k různým pohledům zákona o zaměstnanosti a zákona a o pobytu cizinců na rodinného příslušníka občana EU, lze doporučit zaměstnat pouze takového rodinného příslušníka občana EU, kterému bylo vydáno povolení k přechodnému pobytu. Rodinný příslušník občana EU, který se prokáže povolením k přechodnému pobytu, je za rodinného příslušníka občana EU považován z pohledu obou zákonů a při jeho zaměstnání nehrozí sankce za nelegální zaměstnání. 6
Novela zákonného opatření Senátu V pondělí 5. října 2015 schválila vláda na svém zasedání v prvním čtení návrh novely zákonného opatření Senátu. Hlavní navrženou změnou je sjednocení osoby poplatníka daně a to tak, že poplatníkem daně bude vždy jen nabyvatel. Současná právní úprava stanovuje poplatníkem převodce, dává však zúčastněným stranám právo volby určit v kupní smlouvy poplatníkem nabyvatele. Oproti současnému stavu dochází tak k odstranění možnosti volby poplatníka, ale také k odstranění institutu ručení nabyvatele, pokud byl poplatníkem daně převodce nemovité věci. Další podstatnou změnou je zpřesnění definice inženýrských sítí, která podléhají dani z nabytí. Předcházející právní úprava nebyla jednoznačná a v praxi působila mnoho problémů, zpřesněním tak dochází k vyjasnění, které inženýrské sítě, resp. jejich části, podléhají dani z nabytí a které ne. Dle návrhu by měly být zdaněno pouze úplatné nabytí vlastnického práva (nebo podílu) k budově dle katastrálního zákona. Mezi další změny patří rozšíření definice nabytí vlastnického práva o prodloužení doby zřízení práva stavby, vynětí převodu jmění na společníka z transakcí vyloučených z předmětu daně, rozšíření užití směrné hodnoty či úprava osvobození prvního úplatného nabytí nových staveb. Nově je navrhováno svobodit první úplatné nabytí dokončené nebo užívané stavby/ jednotky, a to v době 5 let ode dne dokončení nebo započetí užívání. V případě směny dochází k zjednodušení stanovení sjednané ceny. Nově se nebude přihlížet k hodnotě pozbývané věci, pokud je tato předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Předpokládané datum účinnosti této novely je 1. duben 2016. Jelikož je návrh zákona aktuálně projednáván v poslanecké sněmovně, lze očekávat, že toto znění není konečné a bude se dále měnit. Nelze vyloučit ani schválení zákona ve zcela odlišné podobě, než jak byl do sněmovny postoupen. O aktuálním vývoji této novely Vás budeme i nadále informovat. 7
Změny zákona o účetnictví V průběhu uplynulých týdnů byla ve Sbírce zákonů zveřejněna nová znění zákona o účetnictví, které vstoupí v účinnost 1. ledna 2016. Nejvýraznější změny zaznamenaly především následující oblasti: zavedení kategorií účetních jednotek, doba odepisování Goodwillu, rozsah a způsob sestavování účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky některé účetních metody (oceňování zásob a vzájemného zúčtování) Podrobnější informace o jednotlivých novelách a podrobnější přehled změn naleznete v účetní části tohoto zpravodaje. 8
Vydání konečné zprávy BEPS: celková Dne 5. října 2015 vydal sekretariát organizace OECD 13 konečných zpráv včetně vysvětlujícího prohlášení, které popisují odsouhlasené akce v rámci projektu BEPS. V souvislosti s akcemi BEPS vyvstávají dvě závažné otázky: kdy budou tyto akce implementovány, a které země je budou implementovat. Evropská unie se může rozhodnout, že implementuje akce BEPS ve všech 28 členských zemích. V červnu 2015 vydala Evropská komise zprávu nazvanou Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union (Spravedlivé a účinné daňové systémy v Evropské unii), jejímž cílem je nastínit, jak lze implementovat opatření BEPS v rámci Evropské unie. 1.1 První akce, které nabydou účinnosti První akce, které nabydou účinnosti, se budou týkat nového přístupu k převodním cenám (akce 8-10). (viz. také článek níže: Nejdůležitější koncepty v oblasti převodních ). Další akcí, která bude účinná, je výkaznictví dle jednotlivých zemí předkládané daňovým orgánům, jak je stanoveno v akci 13. Byla vypracována pevná šablona s velmi jasnými pokyny, jak ji použít. Všechny země, v nichž mateřské společnosti převážně působí, se k tomuto zavázaly, tudíž ostatní země získají dodatečné množství informací k posouzení rizik (za předpokladu, že mají se zeměmi, ve kterých mateřské společnosti působí, uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění či dohodu o výměně informací v daňových záležitostech, případně pokud podepsaly vícestrannou Úmluvu o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech). První údaje (pro skupiny s účetním obdobím do konce prosince, jejichž tržby dosahují 586 mil. liber, 750 mil. Eur nebo 840 mil. dolarů) musí být daňovým orgánům doručeny do 31. prosince 2017, ty by je měly následně distribuovat do 30. června 2018. Poslední z akcí, které vstoupí v platnost dříve, se týká zemí s tzv. patent box režimem či jinými režimy duševního vlastnictví. V budoucnu bude možné udělit pobídky patent box režimu pouze v situaci, kdy je související činnost v oblasti výzkumu a vývoje prováděna ve stejné zemi. Očekává se, že Velká Británie tuto legislativu rychle zapracuje, aby od června 2016 mohla zavést nový režim a současně ukončit stávající patent box režim. Dá se také předpokládat, že převody do stávajících patent box režimů v rámci skupiny nebudou po 31. prosinci 2015 možné. Existují jisté náznaky, že Německo, Irsko a USA možná zavedou vlastní režimy duševního vlastnictví, které budou v souladu s iniciativou BEPS. 1.2 Akce, které pravděpodobně vstoupí v platnost od roku 2017 či později Dvě další důležité akce budou muset být implementovány do legislativy jednotlivých států. Jedná se o nástroje neutralizující efekty tzv. hybridních ujednání ( hybrid mismatch ) a omezení v oblasti úroků. Přístup k hybridním ujednáním znamená, že ujednání nebudou účinná, pokud pouze jedna země uzákoní pravidla proti hybridním ujednáním. Základním principem je výdaj neuznat, přičemž druhým pravidlem je zdanit příjem, pokud je země plátce proti odpočtu. Jedním z problémů je získat dostatek informací ke stanovení toho, že existuje hybridní efekt. Velká Británie naznačila, že zváží zavedení příslušné legislativy od 1. ledna 2017. Několik dalších zemí zavedení také zvažuje, avšak některé státy (např. Francie) považují hybridní ujednání za neúčinné již na základě svých existujících zákonů. 9
Doporučení ohledně omezení úroků stanoví, že jednotlivé státy by měly omezit odpočty úroků na fixní procento zisku před započtením úroků, daní a odpisů (EBITDA). Limit by se měl pohybovat v rozmezí 10-30 %. Rovněž byly předloženy další návrhy, včetně limitu de minimis s cílem vyloučit půjčky pod touto hranicí a převádění části úroků nad stanovenou hranicí tam a zpět. Dále může být za určitých podmínek vyloučena půjčka třetí strany na financování veřejně prospěšných projektů. Austrálie již naznačila, že tuto akci implementovat nebude a zdá se, že Německo a některé další evropské země se domnívají, že jejich stávající pravidla tuto akci v zásadě splňují. Kongres Spojených států amerických i ministerstvo financí by chtěly odpočty úroků omezit, avšak neočekává se, že by Kongres něco podobného uzákonil, ledaže by se jednalo o součást širší reformy zdanění právnických osob. Je pravděpodobné, že Velká Británie vydá letos na podzim studii ohledně možné implementace této akce. 1.3 Akce vyžadující úpravy smluv o zamezení dvojímu zdanění Multilaterální nástroj musí být dokončen do konce roku 2016 a poté bude předán příslušným zemím k ratifikaci. Očekává se, že tento nástroj bude velmi flexibilní, aby dotyčné země měly možnost výběru. Mezi oblasti, na něž se budou změny daňových smluv vztahovat, patří stálé provozovny (existence pro daňové účely), zneužití smluv a řešení sporů. Rozsáhlé změny týkající se stálých provozoven mají snížit hranici pro vykázání existence pro daňové účely. První oblastí je omezit důležitost místa, kde z právního hlediska došlo k uzavření smlouvy. Akce 7 stanoví: Pokud činnosti, které prostředník v zemi vykonává, mají vést k běžnému uzavření smluv se zahraničním podnikem, bude se považovat, že tento podnik v dané zemi pro daňové účely existuje, pokud prostředník tyto činnosti neprovádí v rámci nezávislých obchodních aktivit. Změny článku 5 (5) a 5 (6) a s tím související detailní komentář se vztahuje na komisionářská ujednání a obdobné strategie na základě toho, že formulace těchto ustanovení tuto základní politiku lépe reflektuje. Druhou oblastí, jíž se změny limitů týkají, je použití výjimek k zajištění toho, aby zisky odvozené z klíčových aktivit, které se v dané zemi vykonávají, mohly být v této zemi zdaněny. Výjimky v článku 5 (4) modelové smlouvy OECD budou upraveny s cílem zajistit, aby se každá ze zde uvedených výjimek vztahovala pouze na aktivity, které mají přípravný nebo pomocný charakter. Rovněž existuje pravidlo proti rozdělování ( anti-fragmentation rule ), které nadnárodním společnostem zabraňuje rozdělovat celek na dílčí aktivity tak, aby zabránily existenci stálé provozovny (pro daňové účely). Státy souhlasily s tím, že do svých smluv o zamezení dvojímu zdanění zahrnou ustanovení proti zneužití (anti-abuse provisions) včetně minimálního standardu proti praktikám tzv. treaty shopping (jde o, kdy dochází k umělému přesměrování plateb přes smluvní země, za účelem snížení daní). Státy dále souhlasily s tím, že je nutné zachovat určitou flexibilitu při implementaci tohoto minimálního standardu, protože je třeba zohlednit specifika jednotlivých zemí a okolnosti při dojednávání smluv. Mezi navrhované přístupy patří omezení možnosti získat benefity dané smlouvou (v současnosti je využívá Japonsko a USA) a posouzení hlavního účelu (aktuálně využívané řadou dalších zemí včetně Velké Británie). Nástroje kolektivního investování (otevřené podílové fondy) budou moci získat výhody vyplývající ze smluv o zamezení dvojímu zdanění pouze za určitých okolností (budou zavedena zvláštní specifická opatření). Opatření definovaná v akci 14 mají posílit efektivitu a účinnost procesu vzájemné dohody ( mutual agreement procedure, MAP ), v případech, kdy se řeší spory mezi jednotlivými státy. Nový minimální standard má zajistit, aby smluvní povinnosti vyplývající ze vzájemné dohody MAP, byly plně implementovány v dobré víře, příslušné případy byly vyřešeny včas, a rovněž aby byl daňovým poplatníkům v oprávněných případech umožněn k vzájemné dohodě přístup. 10
Dále bude zaveden důkladný monitorovacím systémem přezkumů ze strany srovnatelných subjektů ( peer review monitoring system ), jehož součástí bude vydávání pravidelných zpráv prostřednictvím Výboru pro fiskální záležitosti adresovaných zemím G20. Tento typ mechanismu se osvědčil již v rámci Globálního fóra pro transparentnost a výměnu informací pro daňové účely a dá se očekávat, že v budoucnu pomůže zajistit konzistentní aplikaci postupů MAP. 1.4 Další činnost Země G20/OECD se v roce 2016 zaměří na následující opatření: Nekalé daňové praktiky: Revize kritérií, zapojení nečlenských zemí OECD; Zneužití smluv: Oprávnění pro určité fondy získat výhody vyplývající ze smluv o zamezení dvojímu zdanění; Úroky: Dokončení návrhu k vyčlenění poměru odpočitatelných úroků pro skupiny; zvláštní pravidla pro bankovnictví a pojišťovnictví; Stálé provozovny: Pravidla přiřazení zisku; a Převodní ceny: Finanční transakce, použití metody rozdělení zisku. 11
Nejdůležitější koncepty v oblasti převodních Převodní ceny jsou jedním z velmi diskutovaných témat v rámci iniciativy BEPS. Konečný balíček opatření zahrnuje dvě samostatné zprávy přímo zaměřené na problematiku převodních cen, i když nepřímo se jí týkají i další plánovaná opatření. Níže uvádíme stručný souhrn principů, kterými se hlavní BEPS zprávy k převodním cenám zabývají. Detailnější rozbor jednotlivých zpráv pak plánujeme vydat samostatně v dalších vydáních dreportu. 1. Dokumentace převodních cen a výkaznictví dle jednotlivých zemí, tzv. country-by-country reporting (Akce 13) Součástí balíčku BEPS je 70i stránková zpráva o jednotném přístupu k dokumentaci převodních cen. Dle očekávání organizace OECD nepředstavila konečná zpráva nic nového oproti již dříve vydaným dílčím výstupům. Organizace OECD přijala třístupňový přístup k dokumentaci, který by měl nahradit doposud běžně užívaný dvoustupňový princip. Ten bude kromě současně využívaných částí Masterfile a Lokální dokumentace obsahovat též tzv. Country by Country reporting, část poskytující přehled o dosažených finančních výsledcích a zaplacených daních ve všech státech, ve kterých skupina působí. Minimální standardy pro výkaznictví dle jednotlivých zemí by měly být globálně uloženy především velkým nadnárodním korporacím, což by mělo zajistit pokrytí většiny celosvětových příjmů. Tento přístup vůbec poprvé umožní správcům daně v jednotlivých zemích získat ucelený obrázek o tom, kde skupina generuje zisky a kde pak ve skutečnosti platí daně. Některé země deklarovaly, že třístupňový přístup k dokumentaci převodních cen bude implementován přímo do legislativy. Zbystřit by tak měly koncerny působící například v Nizozemí. V České republice zatím nemáme zprávy o přímé implementaci třístupňového výkaznictví do zákona, avšak vzhledem k pozitivnímu přístupu české daňové správy k BEPS nelze jistou formu zavedení do daňové praxe vyloučit. Česká daňová správa zatím řeší dokumentaci převodních cen specificky a sbírá data o subjektech v maximální možné míře, např. pomocí nově zavedené přílohy k daňovému přiznání. 2. Zajištění souladu ocenění vnitroskupinových transakcí s mírou vytvořené hodnoty (Akce 8-10) Další konečná zpráva čítající 186 stran reviduje pokyny k uplatňování pravidel pro převodní ceny dle Směrnice OECD o převodních cenách s cílem zajistit, aby rozdělení zisku v rámci skupin korespondovalo s ekonomickou podstatou vykonávaných aktivit. Mělo by se tak především zabránit využívání subjektů koncentrujících zisky v jurisdikcích s nízkým či nulovým zdaněním a zajistit, aby společnosti byly oceňovány na základě skutečného přispění k celkovému výkonu skupiny. Nejdůležitější koncepty v oblasti převodních cen lze stručně shrnout v následujících bodech: Úloha smluv. Přestože výchozím bodem pro pochopení transakce je zpravidla smluvní ujednání mezi podniky, smlouva ne vždy poskytne veškeré potřebné informace pro provedení analýzy převodních cen. Proto by skutečné chování stran mělo podmínky smlouvy objasnit nebo doplnit, případně smlouvu nahradit, pokud není smluvními stranami dodržována. Rizika. Aby společnost byla ochotna na základě smlouvy přijmout určité riziko, musí mít nad tímto rizikem umožněnou kontrolu, jakož i finanční kapacitu riziko přijmout. Přestože neexistuje univerzální test k určení kontroly nad rizikem, mezi faktory, které je třeba zvážit, patří: (1) možnost učinit rozhodnutí dané riziko podstoupit, (2) možnost na riziko reagovat a (3) možnost provést opatření ke zmírnění dopadu rizika. BEPS připouští, že činnosti vedoucí ke zmírnění rizika mohou být outsourcovány - za podmínek, že subjekt má nad rizikem stále kontrolu a může je efektivně řídit. V pokynech je definován proces zahrnující šest kroků, jehož cílem je určit subjekt nesoucí riziko. 12
Nehmotná aktiva. Konečná zpráva nemění principy z roku 2014 ohledně kategorií nehmotných aktiv, metod převodních cen a důležitých funkcí souvisejících s rozvojem, zhodnocením, údržbou, ochranou a využitím nehmotných aktiv ( funkce DEMPE ). BEPS uvádí, že pokud účetní jednotka má být oprávněna získat výnosy spojené s funkcemi DEMPE, musí být schopna kontrolovat a financovat související rizika. Stejně tak účetní jednotka, jež má právo na zisk nebo ztrátu mezi plánovanými a skutečnými výsledky, musí vykonávat kontrolu nad riziky, které tento rozdíl způsobily. Financování. Účetní jednotka, která kontroluje finanční rizika spojená s funkcemi DEMPE, bude mít právo na výnos snížený/zvýšený o tato rizika po jejich realizaci. Účetní jednotka, která nekontroluje finanční rizika spojená s jejím financováním, bude mít právo pouze na bezrizikový výnos. Odmítnutí transakce. Pokud spřízněná transakce nemá racionální základ, tj. jedná se o ujednání, které by nespřízněné strany běžně nepřijaly, BEPS daňové správě umožňuje tuto transakci pro účely převodních cen označit za neexistující. Toto se ovšem nevztahuje na transakce, které se mezi nespojenými osobami v praxi sice nevyskytují, avšak mají ekonomickou podstatu. Obtížně ocenitelná nehmotná aktiva. Pokud plátce daně nemůže prokázat, že jeho cenotvorba vychází z podrobné analýzy před uskutečněním transakce (ex ante), jako důkaz o vhodnosti cenových ujednání bude použit výsledek ex post. OECD stanovuje několik výjimek z tohoto pravidla. Ujednání o sdílení nákladů. Konečná zpráva aktualizuje pokyny pro ujednání o sdílení nákladů ( cost contribution guidance ), které zohledňují výše uvedené principy. BEPS preferuje, aby podíly na výstupu projektu u jednotlivých společností byly stanoveny spíše na základě míry přispění do transakce, než na základě vynaložených nákladů. Služby s nízkou přidanou hodnotu. Pro splnění definice vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou musí plátci daně prokázat náklady vynaložené na tyto služby a zvolit vhodné alokační klíče. Pokud úroveň služeb s nízkou přidanou hodnotou překročí objemovou hranici určenou jednotlivými zeměmi, správci daně mohou požadovat provedení plné funkční a rizikové analýzy, srovnávací analýzy i provedení testu skutečného výkonu služeb a jejich užitku. Řešení sporů. Celkem dvacet zemí Austrálie, Rakousko, Belgie, Kanada, Francie, Německo, Irsko, Itálie, Japonsko, Lucembursko, Nizozemsko, Nový Zéland, Norsko, Polsko, Slovinsko, Španělsko, Švédsko, Švýcarsko, Velká Británie a USA se zavázaly zajistit povinnou a závaznou arbitráž pro postupy vzájemné dohody ve svých bilaterálních daňových dohodách, s pevně danou lhůtou pro vyřešení případu. Další země souhlasily s minimálními standardy a monitorovacím systémem přezkumů ze strany srovnatelných subjektů ( peer review monitoring system ). Rozdělení zisku. Konečné znění pokynů pro rozdělení zisku bylo odloženo až do roku 2016 a 2017. Lze předpokládat, že přístup české daňové správy k výstupům BEPS bude velice proaktivní. Česká daňová správa neformálně deklarovala, že z balíčku BEPS bude implementovat všechna opatření, která přispějí k lepšímu výběru daní. Toto tvrzení prakticky naplňovala již během posledních dvou let, kdy byly veřejnosti zpřístupňovány jednotlivé diskuzní materiály BESP a kdy bylo možné sledovat měnící se přístup finančních úřadů k daňovým kontrolám. Do budoucna očekáváme zvýšený tlak na prokazování ekonomické podstaty transakcí a deklarovaného funkčního profilu společností. 13
Krátce Čína vyhlásila nová pravidla pro uplatňování výhod plynoucích ze smluv Čínská Státní daňová správa vydala nová procesní pravidla pro uplatňování daňových zvýhodnění plynoucích ze smluv o zamezení dvojímu zdanění a mezinárodních dohod o přepravě. Nová pravidla mají významně zjednodušit uplatňování výhod, která ze smluv vyplývají. Platit budou od 1. listopadu 2015. Itálie zásadně pozměnila mezinárodní daňová pravidla Nedávné nařízení přineslo řadu změn v daňových pravidlech pro zahraniční investory a italské společnosti, které obchodují v zahraničí. Změny se týkají opatření upravujících daňová rozhodnutí, daňové ráje, změnu sídla společnosti, stálé provozovny a systém daňové konsolidace. Nařízení vstoupí v platnost 7. října 2015. Nizozemský ministr financí představil daňový plán pro rok 2016 Navrhovaná opatření zahrnují: novelizaci domácí legislativy, která implementuje směrnici EU upravující hybridní opatření využívající nesouladu mezi daňovými systémy a obecné pravidlo pro zabránění zneužití. Opatření vstoupí v účinnost 1. ledna 2016. Dále bylo navrženo zavést pro nadnárodní skupiny nové standardizované povinnosti týkající se dokumentace převodních cen a od finančního roku začínajícího 1. ledna 2016 či po tomto datu také požadavek výkaznictví dle jednotlivých zemí. Stanovisko generálního advokáta ESD ve věci německé stálé provozovny Kauza se týkala opravných prostředků německé společnosti, pomocí nichž měly být zpětně získány ztráty při převodu stálé zahraniční provozovny do vlastnictví odlišného člena skupiny se sídlem v jiné členské zemi EU. Rusko objasnilo uplatnění pravidel nízké kapitalizace v případě nepřímých přidružených společností Federální daňová správa objasnila, že ruská pravidla nízké kapitalizace se neuplatňují pouze v případě přímého přidružení ruského dlužníka k zahraničnímu věřiteli, ale také v případě nepřímého přidružení. Španělsko novelizovalo odpisy nehmotného majetku a goodwillu Nový zákon o auditu pozměňuje pravidla týkající se nehmotného majetku a goodwillu. V účinnost vstoupí 1. ledna 2016. Rada ECOFIN se dohodla na směrnici pro výměnu informací Dne 6. října 2015 se rada složená z ministrů financí (ECOFIN) dohodla na návrhu směrnice, která by stanovila požadavek automatické výměny informací v rámci EU ohledně vybraných daňových rozhodnutí (závazná posouzení). Očekává se, že směrnice bude finalizována do konce roku 2015 a do národních legislativ členských států EU bude transponována do 1. ledna 2017. Německý návrh by pozměnil lokální osvobození kapitálové účasti u portfoliových investic Diskuzní návrh by měl pozměnit pravidla pro lokální osvobození kapitálové účasti. V závislosti na návrhu by se na kapitálové výnosy akcionářů společností z portfoliových investic již nevztahovalo 95% osvobození od daně. Tyto výnosy by tak byly plně zdanitelné. 14
Daňové povinnosti Listopad 2015 pondělí 2. daň z přidané hodnoty daň z příjmů poslední den lhůty pro podání přihlášky k registraci skupiny podle 95a zákona o DPH, která chce být registrována od 1. ledna následujícího roku, nebo žádosti o zrušení nebo změnu skupinové registrace odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za září 2015 pondělí 9. spotřební daň splatnost daně za září 2015 (mimo spotřební daň z lihu) pátek 13. intrastat podání výkazů pro intrastat za říjen 2015, papírová forma středa 18. intrastat podání výkazů pro intrastat za řijen 2015, elektronická forma pátek 20. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za říjen 2015 a splatnost zálohy na důchodové spoření středa 25. pondělí 30. daň z přidané hodnoty energetické daně spotřební daň daň z nemovitých věcí daň z příjmů daňové přiznání a daň za říjen souhrnné hlášení za říjen výpis z evidence za říjen daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za říjen 2015 daňové přiznání za říjen 2015 daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů a ostatních (technických) benzinů za říjen 2015 (pokud vznikl nárok) splatnost daně za září 2015 (pouze spotřební daň z lihu) splatnost 2. splátky daně (všichni poplatníci s daní vyšší než 5 000 Kč) odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za říjen 2015 15
Prosinec 2015 čtvrtek 10. spotřební daň splatnost daně za říjen 2015 (mimo spotřební daň z lihu) pondělí 14. intrastat podání výkazů pro intrastat za listopad 2015, papírová forma úterý 15. daň silniční záloha na daň za říjen a, event. splatnost jedné zálohy na daň (nejméně ve výši 70 % roční daňové povinnosti) v případě poplatníka daně, je-li provozovatelem nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností 12 a více tun, kterým se dle 6 odst. 10 zákona o dani silniční snižuje sazba daně o 48 % daň z příjmů čtvrtletní nebo pololetní záloha na daň středa 16. intrastat podání výkazů pro intrastat za listopad 2015, elektronická forma pondělí 21. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za listopad 2015 a splatnost zálohy na důchodové spoření pondělí 28. daň z přidané hodnoty energetické daně spotřební daň Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz daňové přiznání a daň za listopad souhrnné hlášení za listopad výpis z evidence za listopad daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za splatnost daně za říjen 2015 (pouze spotřební daň z lihu) daňové přiznání za daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů a ostatních (technických) benzinů za (pokud vznikl nárok) čtvrtek 31. daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za 16
Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Jaroslav Škvrna Zbyněk Brtinský Miroslav Svoboda Marek Romancov LaDana Edwards Tomas Seidl Adham Hafoudh Radka Mašková jskvrna@deloittece.com zbrtinsky@deloittece.com msvoboda@deloittece.com mromancov@deloittece.com ledwards@deloittece.com tseidl@deloittece.com ahafoudh@deloittece.com rmaskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 Kontrolní hlášení Jaroslav Beneš jbenes@deloittece.com Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou ( DTTL ), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako Deloitte Global ) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2015 Deloitte Česká republika