Část A tato JEDNA otázka je povinná a MUSÍ být zodpovězena 1 Podnik Babočka dne 31.10.2004 pořídil 1 040 tisíc akcií podniku Bělásek, za které podnik Babočka zaplatil 5 900 tis. Kč a vynaložil náklady na právní a jiné poradce 200 tis. Kč. Následně k 1.7.2006 podnik Babočka pořídil dalších 400 tisíc akcií podniku Bělásek, za které uhradil 3 800 tis. Kč. Níže jsou uvedeny hodnoty položek vlastního kapitálu podniku Bělásek k oběma datům pořízení: 31.10.2004 1.7.2006 Základní kapitál 10 000 tis. Kč 10 000 tis. Kč Kapitálové fondy 400 tis. Kč 400 tis. Kč Nerozdělený zisk k 1. dni daného účetního období 600 tis. Kč 1 500 tis. Kč Zisk podniku Bělásek za rok končící 30.6.2005 činil 600 tis. Kč, tento zisk byl tvořen v průběhu roku rovnoměrně. Reálná hodnota nekontrolního podílu k datu akvizice podniku Bělásek byla 5 800 tis. Kč. Rozvahy k 30.6.2008 a výsledovky za rok končící 30.6.2008 obou podniků jsou uvedeny níže: Babočka Bělásek tis. Kč tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení 8 540 12 870 Dlouhodobý nehmotný majetek 660 210 Finanční investice 10 200 - Investice do nemovitostí - 2 700 Dlouhodobá aktiva 19 400 15 780 Zásoby 1 540 2 180 Pohledávky 3 480 4 690 Peníze v bance 870 760 Celkem aktiva 25 290 23 410 Kmenové akcie 5 Kč kus 6 000 10 000 Kapitálové fondy 200 400 Fond z přecenění finanční investice 500 - Nerozdělené zisky 6 540 2 850 Vlastní kapitál celkem 13 240 13 250 Bankovní úvěry 8 700 5 280 Závazky 2 100 4 360 Dividendy 890 300 Daně ze zisku 360 220 Závazky celkem 12 050 10 160 Celkem vlastní kapitál a závazky 25 290 23 410 Babočka Bělásek tis. Kč tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb 376 000 292 700 Náklady na prodané zboží a služby -354 800-275 400 Hrubý zisk 21 200 17 300 1
Ostatní provozní náklady -10 870-9 046 Zisk z přecenění investice do nemovitostí - 486 Správní náklady -6 500-7 200 Finanční výnosy a náklady -10-450 Zisk před zdaněním 3 820 1 090 Daň ze zisku -1 030-280 Čistý zisk běžného účetního období 2 790 810 Poznámky: (ii) (iii) (iv) (v) (vi) Podnik Babočka klasifikoval finanční investici v podniku Bělásek jako Drženou k prodeji (realizovatelný cenný papír), přeceňovanou na reálnou hodnotu přes vlastní kapitál. Pořizovací cena investice byla stanovena v souladu s pravidly relevantních IFRS. Podnik Bělásek pronajímá od 1.7.2007 podniku Babočka část své administrativní budovy, zbývající část používá podnik Bělásek pro svou potřebu (do 1.7.2007 podnik Bělásek užíval celou tuto budovu pro vlastní potřeby). Podnik Bělásek pronajímanou část budovy vykazuje jako Investici do nemovitostí podle Modelu reálných hodnot. Níže jsou uvedeny další informace k této položce rozvahy: Pořizovací cena pronajímané části budovy 2 700 tis. Kč Datum pořízení administrativní budovy 1.1.2003 Odhadovaná doba použitelnosti aktiva 25 let Reálná hodnota pronajímané části k 1.7.2007 2 500 tis. Kč Podnik Bělásek vyúčtoval podniku Babočka za pronájem a související služby celkem 400 tis. Kč. Průměrná zisková marže podniku Bělásek z poskytování služeb je 20 %. Náklady na pronájem vykazuje podnik Babočka jako součást Ostatních provozních nákladů. K 30.6.2008 podnik Babočka dlužil za tento pronájem podniku Bělásek 120 tis. Kč (30.6.2007: 105 tis. Kč). Od počátku roku 2008 podnik Babočka začal prodávat své výrobky podniku Bělásek s přirážkou 20 %, výnosy do 30.6.2008 dosáhly 1 650 tis. Kč. Podnik Bělásek měl k 30.6.2008 stále na skladě tyto výrobky v pořizovací ceně 660 tis. Kč. K 30.6.2008 dlužil podnik Bělásek za tyto dodávky výrobků celkem 220 tis. Kč. Skupina oceňuje budovy používané pro vlastní potřebu podle Modelu pořizovací ceny. Dne 30.4.2008 bylo na valné hromadě podniku Bělásek rozhodnuto o vyplacení dividend ze zisku za rok končící 30.6.2007 ve výši 300 tis. Kč. Tyto dividendy nebyly k 30.6.2008 dosud vyplaceny, podniky ve skupině je vykazují v rámci položek Pohledávky a Závazky. Podnik Babočka vykazuje výnosy z finančních investic v rámci Finančních výnosů a nákladů. Dne 31.5.2008 bylo na valné hromadě podniku Babočka rozhodnuto o vyplacení dividend ze zisku za rok končící 30.6.2007 ve výši 890 tis. Kč. Tyto dividendy nebyly k 30.6.2008 dosud vyplaceny (vii) K 30.6.2008 bylo při přípravě konsolidované účetní závěrky provedeno posouzení zůstatkové hodnoty goodwillu z pořízení podniku Bělásek, a bylo identifikováno snížení hodnoty tohoto neodepisovaného aktiva na nulu. (a) Připravte konsolidovanou rozvahu a výsledovku skupiny Babočka k 30.6.2008. (Neuvažujte odloženou daň. Zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. ) (20 bodů) (b) Ve výše uvedeném příkladu není uvažována rozdílná reálná hodnota nemovitostí nabývaného podniku k datu pořízení podílů mateřským podnikem v porovnání se zůstatkovými účetními hodnotami těchto aktiv. Uveďte pravidla standardu IFRS 3 Podnikové kombinace pro spolehlivé určení reálných hodnot dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. (5 bodů) 2
Část B POUZE TŘI z otázek v této části musejí být zodpovězeny 2 Následující údaje byly převzaty z předvahy podniku Jasoň k 30.6.2008: tis. Kč tis. Kč Budova používaná podnikem 8 650 Oprávky k 30.6.2008 budova používaná podnikem 2 340 Investiční celek (pozn. (iii)) 11 800 Pozemek výrobního závodu 2 600 Zařízení a vybavení pořizovací cena 7 900 Oprávky k 30.6.2008 zařízení a vybavení 6 560 Obchodní pohledávky 6 230 Pohledávka za bankou (pozn. (ii)) 200 Zásoby k 30.6.2008 (pozn. (iv)) 2 980 Peníze v bance 970 Odložená daň (pozn. (vi)) 760 Dlouhodobý bankovní úvěr 12 000 Závazky z obchodního stylu 4 650 Kmenové akcie 5 Kč/ kus 3 000 Nerozdělené zisky k 1.7.2007 5 270 Rezervy (pozn. ) 280 Tržby 287 600 Náklady na prodané výrobky 236 580 Správní náklady 12 690 Ostatní provozní náklady 21 450 Finanční výnosy a náklady 8 760 Daň ze zisku (pozn. (vi)) 1 650 322 460 322 460 Následující poznámky se vztahují k výše uvedeným údajům z předvahy a popisují případné úpravy, které je nutné vhodně promítnout do účetní závěrky podniku Jasoň k 30.6.2008: (ii) Zůstatek rezerv k 30.6.2008 byl snížen o 600 tis. Kč, což představuje očekávanou náhradu od pojišťovny za škodu, která podniku Jasoň vznikla na zásobách poškozených deštěm. Netto náklad na odstranění škody byl promítnut do Nákladů na prodané výrobky. V současné době vedení podniku vyjednává s pojišťovnou o konečné výši úhrady; dle názoru ředitele podniku představuje 600 tis. Kč minimální částku, kterou pojišťovna nakonec uhradí. Dne 15.6.2008 podnik Jasoň postoupil část svých pohledávek v nominální hodnotě 1 800 tis. Kč bance za 1 600 tis. Kč. V případě, kdy tito dlužníci nezaplatí ve splatnosti, která je v průměru 30 dní od data postoupení pohledávek, bude banka požadovat úhradu částky od podniku Jasoň. Pokud dlužníci své závazky uhradí ve lhůtě, doplatí banka podniku Jasoň zbývající hodnotu dané pohledávky. Vedení podniku je přesvědčeno, že se jedná o kvalitní pohledávky, ke kterým nebyly tvořeny žádné opravné položky, a proto vykázalo jejich prodej ve výsledovce s nulovým ziskem; v rozvaze je k 30.6.2008 vykázána pohledávka za bankou 200 tis. Kč. Náklad na sjednání faktoringu pohledávek ve výši 300 tis. Kč byl celý vykázán ve výsledovce za rok končící 30.6.2008 na řádku Finanční výnosy a náklady. (iii) Při přípravě účetní závěrky za rok končící 30.6.2008 vedení podniku rozhodlo o změně účtování úrokových nákladů u úvěru, který byl použit na pořízení investičního celku (ve výše uvedené předvaze jsou úrokové náklady vykázány na řádku Finanční náklady; úroky jsou splatné vždy na konci kalendářního čtvrtletí). Pořizování tohoto aktiva bylo zahájeno dne 1.7.2006 a dokončeno dne 28.2.2008. K 30.6.2008 podnik vykazuje investiční celek jako nedokončenou investici, ačkoliv je toto aktivum již připraveno k užívání. Hodnota této nedokončené investice k 30.6.2007 byla 8 000 tis. Kč. Míra aktivace výpůjčních nákladů po celou dobu výstavby aktiva činila 7 % p.a. 3
(iv) (v) INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S. Úvěr ve výši 12 000 tis. Kč podnik v plné výši načerpal dne 31.5.2006 a jeho splacení je plánováno na rok 2010. Úrokové náklady jsou v předvaze vykázány jako součást Finančních výnosů a nákladů. Odpisy tohoto aktiva nebyly k 30.6.2008 zatím vykázány; doba použitelnosti investičního celku je odhadována na 12 let. Při inventuře zásob, provedené dne 12.7.2008, bylo zjištěno manko zboží ve výši 580 tis. Kč. Vybraní vrcholoví manažeři podniku Jasoň mají nárok na jednorázový bonus při desátém výročí nástupu do podniku ve výši 150 tis. Kč. K 30.6.2008 má celkem 10 manažerů nárok na tento bonus. Z těchto manažerů jich 5 již odpracovalo u podniku 4 roky a 5 má odpracováno 8 let u podniku. Na základě minulých zkušeností vedení podniku očekává, že v průměru 80 % manažerů z podniku odejde do pěti let po nástupu; zbývající manažeři pak u podniku zůstane minimálně do výplaty výročního bonusu. Účetní podniku Jasoň se rozhodl vykázat bonus v rámci Ostatních provozních nákladů až při jeho vyplacení. (vi) Zůstatek splatné daně ze zisku v předvaze představuje zaplacené zálohy na rok končící 30.6.2008 ve výši 1 400 tis. Kč a doplatek daně za rok končící 30.6.2007 nad výši k tomu datu vykázané rezervy na daň. Vedení podniku odhadlo výši splatné daně ze zisku za rok končící 30.6.2008 na 1 650 tis. Kč bez vlivu případných úprav splatné daně o níže uvedené položky. Níže jsou uvedeny podrobné informace o rozdílech, ze kterých podniku Jasoň může vzniknout odložená daň, nebo které by případně bylo nutné promítnout do odhadu splatné daně: a b c d e f g h Zdanitelný přechodný rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv k 30.6.2008 činil 2 800 tis. Kč; Škoda na zásobách poškozených deštěm je daňově neuznatelným nákladem, náhrada od pojišťovny je zdanitelným výnosem v okamžiku jejího zachycení ve výsledovce; Výnosy a náklady související s prodejem pohledávek jsou předmětem daně při jejich zachycení ve výsledovce. Úrokové náklady jsou daňově uznatelným nákladem při jejich úhradě; Manko zmíněné v bodě (iv) výše je mankem do normy, a jako takové je daňově uznatelným nákladem při vykázání ve výsledovce Náklady na zaměstnanecké odměny jsou daňově uznatelným nákladem při jejich úhradě; Podle daňových pravidel země, ve které podnik Jasoň působí, stanovují daňové odpisy investičních celků ve výši účetních odpisů vykázaných ve výsledovce z pořizovací ceny bez případných aktivovaných výpůjčních nákladů. Odčitatelný přechodný rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou pohledávek k 30.6.2008 činil 600 tis. Kč. Sazba daně ze zisku je 25 %. Diskontní sazba podniku 8 % p.a. (a) Připravte rozvahu k 30.6.2008. (b) Připravte výsledovku za rok končící 30.6.2008. (c) Připravte výkaz změn ve vlastním kapitálu za rok končící 30.6.2008. v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví na základě dostupných informací. Pozn.: Komentář k účetní závěrce není požadován, zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. (12 bodů) (8 bodů) (5 bodů) 3 Při přípravě účetní závěrky za rok končící 31.12.2007 připravil asistent finanční ředitelky podniku Otakárek stručnou zprávu popisující jím provedené účetní ošetření následujících transakcí: Před koncem účetního období jsme jednomu z našich významných zákazníků prodali výrobky, které zákazník použije jako náhradní díly pro své výrobní zařízení. Faktura na tento prodej byla vystavena při osobní návštěvě zástupců našeho zákazníka s běžnou dobou splatnosti 30 dní, tedy 15.1.2008. Na žádost zástupců zákazníka jsme však naše výrobky zatím neexpedovali, protože výrobní zařízení, ke kterému jsou náhradní díly určeny, bude uvedeno do provozu až 31.1.2008. 4
(ii) (iii) (iv) (v) INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S. Jelikož výrobky nebyly dodány zákazníkovi, nevykázal jsem výnos z jejich prodeje v roce 2007, a učiním tak až v roce 2008. (3 body) V průběhu účetního období náš podnik otevřel svou první zahraniční pobočku v Jihoafrické republice. Úkolem této pobočky bude propagace a prodej našich výrobků do celého regionu jižní Afriky. Jelikož náklady a výnosy této pobočky v roce 2007 dosáhly relativně malých částek, nepovažoval jsem za důležité uvést informace o pobočce v účetní závěrce. (4 body) Při přípravě účetní závěrky mi byl právními zástupci našeho podniku sděleno, že v soudním sporu s jedním z našich bývalých zaměstnanců došlo k novému vývoji. Na prohru z tohoto soudního sporu máme k 31.12.2007 vytvořenou rezervu, protože podle odhadu vedení podniku bylo více pravděpodobné než ne, že soudní spor podnik prohraje. Dle názoru právníků, na základě nově dostupných záznamů a informací, je pravděpodobnější výhra našeho podniku v tomto soudním sporu. Vzhledem k tomu, že stanovisko právních zástupců jsem získal až po 31.12.2007, rozpustím rezervu až v roce 2008. (4 body) Vzhledem k aktuální situaci na trhu jsem provedl propočet zpětně získatelné částky všech nákladních automobilů, které náš podnik vykazuje v rozvaze k 31.12.2007 podle Modelu pořizovací ceny. U jednoho z vozidel jsem identifikoval tyto hodnoty: Zůstatková účetní hodnota Hodnota z užívání Reálná hodnota minus náklady související s prodejem 2 000 tis. Kč 1 900 tis. Kč 1 950 tis. Kč Vzhledem k tomu, že dle názoru provozního ředitele, budeme tento nákladní automobil užívat do konce jeho životnosti, použil jsem jako zpětně získatelnou částku hodnotu z užívání, a vykázal jsem ve výsledovce ztrátu ze snížení hodnoty 100 tis. Kč. (4 body) Při přípravě účetní závěrky za rok 2007 jsem narazil na následující položky a transakce, u kterých si nejsem jistý pravidly pro jejich správné vykázání v účetní závěrce: a Kde ve výsledovce mají být vykázány odpisy dlouhodobého hmotného majetku; (3 body) b Jak má být ve výsledovce vykázáno navýšení rezervy na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu vlivem uplynutí dalšího roku tvorby této rezervy; (2 body) c Jakým způsobem se ve výsledovce promítnou splátky finančního leasingu; (3 body) d Kde je možné v rozvaze vykázat přijatou dílčí platbu od zákazníka ze smlouvy o dodávce investičního celku s termínem dokončení 31.5.2008. (4 bodů) Navrhněte vhodné ošetření výše uvedených transakcí a položek, které jsou pro podnik Otakárek významné, v souladu s IFRS, pokud je dle vašeho názoru odlišné od jejich ošetření asistentem finanční ředitelky podniku. Váš návrh doplňte vhodnými odkazy na relevantní pravidla standardů a interpretací. (bodové hodnocení je uvedeno u každé dílčí otázky) 4 (a) Podnik Bourec vyrábí speciální přípravky pro přesné slévání. O vybraných třech výrobcích máme k dispozici následující údaje za účetní období končící 31.12.2007: Výrobek D28 Vyrobeno 380 000 ks v celkových kalkulovaných nákladech 4 788 tis. Kč. Materiálové náklady, které tvoří 25 % celkových kalkulovaných nákladů, v průběhu tohoto účetního období v průměru vzrostly o 15 %. K 31.12.2007 má podnik na skladě 25 000 ks výrobku D28. Výrobek G55 Vyrobeno 560 000 ks v celkových kalkulovaných nákladech 8 288 tis. Kč. Kalkulace nákladů byla připravena za předpokladu celkových přiřaditelných fixních nákladů 1 200 tis. Kč a normální úrovně výkonů 600 000 ks. Výše fixních nákladů za rok 2007 byla dodržena. K 31.12.2007 má podnik na skladě 12 000 ks výrobku G55. 5
Výrobek K70 INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S. Vyrobeno 450 000 ks v celkových kalkulovaných nákladech 12 105 tis. Kč. Pro výrobu tohoto produktu se používá mosaz, jejíž cena na světových trzích k 5.1.2008 prudce vzrostla o 20 %. Podíl mosazi na celkových kalkulovaných nákladech činí 30 %. Prodejní cena jednoho ks K70 činí 27,80 Kč. K 31.12.2007 má podnik na skladě 15 000 ks výrobku K70. Výrobek Z11 Vyrobeno 510 000 ks v celkových kalkulovaných nákladech 12 954 tis. Kč. Vzhledem k aktuální situaci na trhu podnik počátkem roku 2008 upravil prodejní cenu jednoho ks Z11 na 23 Kč. K 31.12.2007 má podnik na skladě 30 000 ks výrobku Z11. Určete částky, ve kterých budou jednotlivé výše uvedené výrobky vykázány v rozvaze podniku Bourec k 31.12.2007 v souladu s IFRS. (12 bodů) (b) Jednou z oblastí, kterou se standard IAS 2 Zásoby zabývá, je určení pravidel pro oceňování zásob od jejich pořízení, přes zpracování, skladování až po jejich prodej. Připravte přehled těchto pravidel pro finančního ředitele podniku Smrtihlav, který se s pravidly IFRS teprve začíná seznamovat. (13 bodů) 5 (a) Podnik Přástevník získal v průběhu roku 2005 dotaci od města Moruše na vybavení školícího centra výpočetní technikou a zaškolení lektorů. Tato dotace je podmíněna vedením rekvalifikačních kurzů pro klienty místního úřadu práce minimálně v rozsahu 30 % z celkových kurzů ročně po dobu 3 let od přijetí dotace. Pokud by tento limit nebyl dodržen, musel by podnik vrátit celou dotaci plus 10% navýšení o pokutu za zneužití státních prostředků. Z důvodu nepozornosti vedení podniku Přástevník došlo v roce 2007 k nedodržení minimálního limitu rekvalifikačních kurzů. Na tuto skutečnost se přišlo počátkem roku 2008 při přípravě účetní závěrky podniku za rok končící 31.12.2007. Vedení podniku je přesvědčeno, že se podaří vyjednat se zastupiteli města Moruše úpravu podmínek dotace. O výše uvedené dotaci jsou k dispozici následující údaje: (ii) Dotace na pořízení výpočetní techniky činila 50 % pořizovací ceny těchto dlouhodobých aktiv, která dosáhla celkem 2 600 tis. Kč. Průměrná doba použitelnosti výpočetní techniky používané pro školení je 4 roky. Výpočetní technika byla pořízena dne 28.9.2005. Podnik Přástevník dotaci vykázal jako snížení pořizovací ceny dotovaného dlouhodobého hmotného majetku. Dotaci na zaškolení lektorů ve výši 1 260 tis. Kč podnik Přástevník používá na průběžné zvyšování kvalifikace lektorů. Z tohoto důvodu dotaci, přijatou dne 31.10.2005, podnik vykázal jako Výnosy příštích období, a rozpouští ji po dobu tří let do ostatních provozních výnosů. Níže je uvedena souhrnná rozvaha podniku Přástevník a výsledovka za rok končící 31.12.2007: tis. Kč Zařízení a vybavení 3 200 Pohledávky 1 760 Peníze v bance 280 Celkem aktiva 5 240 Kmenové akcie 10 Kč kus 1 200 Nerozdělené zisky 2 260 Vlastní kapitál celkem 3 460 6
Výnosy příštích období 350 Závazky 1 430 Závazky celkem 1 780 Celkem vlastní kapitál a závazky 5 240 tis. Kč Tržby z prodeje služeb 12 800 Náklady na prodané služby -9 870 Hrubý zisk 2 930 Ostatní provozní náklady a výnosy -2 150 Zisk před zdaněním 780 Daň ze zisku -210 Čistý zisk běžného účetního období 570 Promítněte skutečnosti týkající se státních dotací zjištěné při přípravě účetní závěrky podniku Přástevník do výše uvedených výkazů k 31.12.2007. (Komentář k účetní závěrce není vyžadován, neuvažujte odloženou daň). (12 bodů) (b) Standard IAS 20 se zabývá vykazováním státních dotací a zveřejňováním státní podpory. Vysvětlete rozdíl mezi státní podporou a státní dotací, svůj výklad doplňte vhodnými ilustrativními příklady. (6 bodů) (c) Standard IAS 17 Leasingy určuje pravidla pro finanční a operativní leasingy. Operativní leasing je tímto standardem definován jako leasing, který nesplňuje kritéria finančního leasingu. Finanční leasing dle IFRS je takovou smlouvou o pronájmu, která převádí z pronajímatele na nájemce podstatná rizika a výhody obvykle plynoucí z vlastnictví pronajímaného aktiva. Uveďte kritéria, která podnik použije při určování toho, zda je určitá smlouva o pronájmu finančním leasingem v souladu s IFRS. (7 bodů) 7