9 Afs 20/ Limity použití pom cek v da ovém ízení. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 9 Afs 20/ Limity použití pom cek v da ovém ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 75 odst. 1 zákona. 150/2002 Sb. 98 odst. 4, 114 odst. 4 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 8 Afs 69/ Dan - da z p idané hodnoty 7 Afs 212/ Da ové ízení: rozsah p ezkumu v odvolacím ízení p i stanovení dan dokazováním. ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu 9 Afs 59/ ízení p ed soudem: vázanost d ív jším rozsudkem v téže v ci 5 Afs 14/ Da ové ízení: právo klást sv dk m otázky; právo sou innosti 2 Afs 24/ ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod 1 Ans 10/ Da ové ízení: postup k odstran ní pochybností Právní v ta: I. Pokud soud k nov p edloženým listinným d kaz m poznamenává, že mu byly zaslány datovou schránkou, a tudíž soud nem že prov it jejich pravost, je nutné upozornit, že mu nic nebránilo vyžádat si jejich originály, a tím pochybnosti o jejich pravosti v rámci dokazování rozptýlit. Uvedeným konstatováním bez dalšího proto nem že soud provedení d kaz odmítnout, a to ani, jak bylo uvedeno výše, ve spojení s odkazem na 75 odst. 1 s.. s. II. Námitkami da ového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednozna ných exces správce dan p i použití pom cek. V žádném p ípad nelze p edpokládat úsp ch da ového subjektu, který v pot ebné dob nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následn se domáhá stanovení své da ové povinnosti zp sobem, který mu nejvíce vyhovuje. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedkyn JUDr. Barbary Po ízkové a soudc JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní v ci žalobce: S. J., zast. JUDr. Františkem Vavrochem, advokátem se sídlem nám. P emysla Otakara II. 123/36, eské Bud jovice, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finan ního editelství v eských Bud jovicích ze dne ,

2 . j. 6708/ , v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne ,. j. 10 Af 579/ , takto: Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne ,. j. 10 Af 579/ , se zrušuje a v c se vrací tomuto soudu k dalšímu ízení. Od vodn ní: I. Vymezení v ci [1] Podanou kasa ní stížností se žalobce (dále jen "st žovatel") domáhá zrušení v záhlaví ozna eného rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích (dále jen "krajský soud"), kterým byla podle ustanovení 78 odst. 7 zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."), zamítnuta jeho žaloba proti v záhlaví specifikovanému rozhodnutí Finan ního editelství v eských Bud jovicích (dále jen "odvolací správní orgán"). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání st žovatele proti rozhodnutím Finan ního ú adu v eských Bud jovicích (dále jen "správce dan ") ze dne ,. j /12/ ,. j /12/ a. j /12/ , a tato rozhodnutí (dále jen "dodate né platební vým ry") byla potvrzena. [2] Prvním dodate ným platebním vým rem mu byla dom ena da z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2008 ve výši K, dom en da ový bonus ve výši K a byla sd lena povinnost platit penále z dom ené dan ve výši K ; druhým mu byl dom en da ový bonus na dani z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2009 ve výši K a t etím mu byla dom ena da z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2010 ve výši K, dom en da ový bonus ve výši K a byla sd lena povinnost platit penále z dom ené dan ve výši K. [3] Ke st žovatelov žalob nejprve krajský soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu zrušil rozsudkem ze dne ,. j. 10 Af 579/ Tento rozsudek byl na základ kasa ní stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 38/ (dále jen "p edchozí rozsudek NSS"), a v c byla krajskému soudu vrácena k dalšímu ízení, ve kterém byl zavázán právními záv ry obsaženými v uvedeném rozsudku. Tyto záv ry krajský soud proto vt lil do nyní napadeného rozsudku (viz následující body[4] až[7]). [4] Soud tak p edn uvedl, že vypov zení plné moci bylo ádn oznámeno správci dan podáním ze dne , a proto správn nepovažoval da ovou poradkyní Ing. Ilonou Vošvrdovou Prsteckou (dále jen "da ová poradkyn ") za zástupkyni st žovatele a nadále s ní nejednal, a to až do dne , kdy mu byla doru ena jí ud lená nová plná moc.

3 [5] Jako ned vodnou shledal také námitku, že opakované p edvolání k zahájení da ové kontroly ze dne ,. j /11/ (dále jen "opakované p edvolání"), bylo u in no nesprávn a v n m stanovená lh ta nebyla p im ená. S ohledem na konkrétní okolnosti p ípadu a doru ování fikcí nemohlo dojít k zásahu do práv st žovatele, který ani neargumentuje, že by se zachoval jinak. [6] Neztotožnil se ani s námitkou uplynutí prekluzivní lh ty pro vym ení dan za zda ovací období roku Ta po ala b žet a skon ila by Výzva k zahájení da ové kontroly ze dne ,. j /11/ (dále jen "výzva k zahájení da ové kontroly"), byla doru ena fikcí dne Osmidenní lh ta pro sd lení termínu da ové kontroly uplynula dne S marným uplynutím této lh ty spojuje zákon. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní ú inném v posuzované dob (dále jen "da ový ád"), obnovení lh ty ke stanovení dan. V dodate ných platebních vým rech bylo chybn uvedeno datum doru ení výzvy k zahájení da ové kontroly fikcí. Jednalo se o chybu v psaní, která nem la vliv na objektivní okolnost doru ování této písemnosti. [7] Nesouhlasil ani s tím, že dom ovací ízení nebylo zahájeno, a proto nemohlo v bec prob hnout. Nebylo nutné trvat na tom, aby správce dan vyrozum l da ový subjekt o dom ovacím ízení, nebo to bylo zahájeno ex lege marným uplynutím lh ty stanovené ve výzv k zahájení da ové kontroly dle 87 odst. 5 da ového ádu. [8] Další úvahy krajského soudu již nevycházely z d íve vysloveného právního názoru Nejvyššího správního soudu. Konkrétn se soud odmítl zabývat nov p edloženými d kazy, kterými m lo být zpochybn no doru ení p edvolání k zahájení da ové kontroly ze dne ,. j / (dále jen "první p edvolání"), a v tomto d sledku i oprávn ní správce stanovit da podle pom cek. To od vodnil tak, že p i p ezkoumávání rozhodnutí soud vychází dle 75 s.. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování správního orgánu. St žovatel d kazní prost edky p edložil až v rámci ízení o správní žalob. Pravost d kaz soud navíc nemohl ov it, protože nebyly p edloženy v originále. [9] Da nemohla být dokazováním stanovena, protože správce dan nem l dostatek d kazních prost edk. Da ová poradkyn p edložila d kazní prost edky a prohlášení, že st žovatel zdanil v letech 2009 a 2010 veškeré celosv tové p íjmy v eské republice (v etn p íjm z provozování penzionu ve Slovenské republice), dne , tedy v dob kdy nem la plnou moc k jeho zastupování. Doklady se vztahují jen k roku 2009 a 2010 a jsou vedeny obratov, nikoliv položkov, tudíž chybí návaznost na primární doklady. Ty nejsou p iloženy v bec. Proto není možné pravdivost údaj obsažených na dokumentech ov it. ást t chto písemností odkazuje na jednoduché ú etnictví, a koliv st žovatel vedl podle da ových p iznání za roky 2009 a 2010 podvojné ú etnictví. I kdyby byly dokumenty p edloženy da ovou poradkyní, která by m la oprávn ní k zastupování, byly by údaje v nich obsažené pro stanovení dan nedostate né. P edpoklady pro stanovení dan podle pom cek dle 87 odst. 5 da ového ádu byly proto napln ny.

4 [10] Za mylný považoval st žovatel v názor, že tzv. paušální výdaje dle 7 odst. 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "), mohou být použity pouze v režimu dokazování. Výdaje v paušální výši se mohou stát adekvátní pom ckou dle 98 odst. 3 da ového ádu. P i volb této pom cky vycházel správce dan z vlastních poznatk získaných na základ skon ených kontrol dan z p íjm provedených u srovnatelných subjekt. Výše prokázaných da ových výdaj nep esáhla výdajový paušál, pro jehož uplatn ní se subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Správce dan vzal v úvahu údaje srovnatelných subjekt, aby se dom ená da blížila výsledné da ové povinnosti. Pom ckou se nestaly skute né prokázané výdaje srovnatelných subjekt, ale paušální výdaje. Pro st žovatele byla aplikace paušálu p ízniv jší. [11] Jako ned vodnou soud rovn ž vyhodnotil námitku, že správce dan m l dle 89 da ového ádu v p ípad pochybností o rentabilit st žovatele zahájit postup k odstran ní pochybností, nikoliv vy kávat n kolik let a pak zahájit da ovou kontrolu. V nyn jším p ípad totiž panovaly pochybnosti rozsáhlého charakteru, a správce dan proto správn zvolil cestu da ové kontroly. [12] Co se tý e namítaného nedoru ení výzvy k odstran ní vad podání, kterým byl navržen termín zahájení da ové kontroly, ze správního spisu plyne, že výzva byla st žovateli doru ena fikcí dne Byla doru ována správn jen jemu, nebo dne nebyl nikým zastoupen. II. Obsah kasa ní stížnosti a vyjád ení žalovaného [13] Proti rozsudku krajského soudu podal st žovatel kasa ní stížnost, v níž namítá, že da nebyla stanovena dle pom cek, ale dokazováním, a to zp sobem, který správci dan nenáleží. Dikce 7 odst. 7 zákona o daních z p íjm, týkající se možnosti použití paušálních výdaj, nem že být pom ckou. Jednak není výslovn obsažena v demonstrativním vý tu pom cek dle 98 da ového ádu, navíc do n j ani nezapadá. Právo volit zp sob stanovení výdaj výdajovým paušálem nebo skute nými náklady má pouze da ový subjekt. [14] Postup, který je dle zákona p iznán výhradn da ovému subjektu, nelze považovat za stanovení dan dle pom cek. Stanovení výdaj tímto postupem je variantou dokazování, když da ový subjekt dokládá správnost použitého paušálu k výši p íjm. Nelze p edpokládat, že subjekty uvád jící v da ovém p iznání výdaje stanovené paušálem fakticky p iznávají da dle pom cek. [15] Správce dan p i stanovení dan akceptoval p íjmy da ového subjektu a pom ckou stanovil pouze výdaje. Nejedná se tedy o stanovení dan dle pom cek, ale o jejich kombinaci s dokazováním.

5 [16] Vyjád ení soudu k uvedené žalobní námitce je nep ezkoumatelné, nebo soud své konstatování, že paušální výdaje mohou být použity da ovým subjektem (pozn. NSS: zde je z ejm myšleno správcem dan ) i mimo dokazování a že mohou být adekvátní pom ckou, nijak nezd vod uje. Naopak toto své vyjád ení popírá, pokud uvádí, že srovnatelné subjekty se rozhodly pro uplatn ní výdajového paušálu v následujících letech po provedení kontrol. Tato skute nost by znamenala, že správce dan jako pom cku použil pom cky uplatn né jinými subjekty. [17] Odvolací správní orgán rovn ž nezohlednil skute nost, že st žovatel mimo sportovní innosti provozoval také penzion. Pom r p íjm a výdaj u osoby provozující sportovní innost bude odlišný od osoby, která vedle sportovní innosti provozuje penzion. [18] Jednání správce dan nese znaky formalismu, nebo opakovan doru oval subjektu, o kterém v d l, že z d vodu pracovního pobytu v zahrani í nebude p ebírat písemnosti. P ekvapivé a v rozporu s dosavadní praxí bylo p ijetí zjevn vadné výpov di plné moci. [19] V odvolání bylo st žovatelem namítáno nedoru ení prvního p edvolání, nebo se v uvedenou dobu zdržoval v zahrani í. Zejména namítal, že v dodate ných platebních vým rech není hodnocen d kaz, který by doru ení této písemnosti prokazoval. Odvolací správní orgán shledal tuto námitku ned vodnou, nebo doru enka je údajn založena ve správním spisu. O prokázání doru ení tímto d kazem se tak st žovatel dozv d l až z rozhodnutí odvolacího správního orgánu, který fakticky provád l dokazování, a to aniž by postupoval dle 115 da ového ádu. Dokazování nem že být provedeno i zmín no až v rámci kone ného rozhodnutí. Soud v této souvislosti pominul otázku unesení d kazního b emene. D kazní povinnost správce dan nelze vykládat jako právo da ového subjektu domýšlet, ím by mohly být n jaké skute nosti i tvrzení správce dan prokázány a doloženy. Soud tím porušil zásadu rovnosti zbraní. [20] Ze skutkového stavu je z ejmé, že první p edvolání bylo doru eno jiné osob. Soud se t mito d kazními návrhy odmítl zabývat, nebo mají prokazovat nové, ve správním ízení neuplatn né skute nosti. Otázkou je, kdy m l st žovatel d kazy p edložit, když se až z rozhodnutí odvolacího orgánu dozv d l o tom, že písemnosti údajn p evzal na základ podepsané doru enky, a nikdy mu nebylo umožn no se k tomu vyjád it. Lze snadno ov it, že podpis na doru ence není jeho podpisem, což muselo být jasné i správci dan i odvolacímu správnímu orgánu. [21] Soud se nezabýval zákonností a správností rozhodnutí ve v ci opakovaného p edvolání a odvozuje správnost postupu správce dan z následného jednání da ového subjektu. Rozhodnutí je bu správné a zákonné, nebo není. Není možné, aby p íjemce svým následným chováním ovlivnil, zda rozhodnutí bylo správné p i svém vydání. Rozhodnutí soudu je i p ekvapivé, nebo doposud bylo spíše judikováno, že p íjemce nemá na nezákonné rozhodnutí reagovat, aby neumožnil správnímu orgánu pokra ovat v nezákonném ízení. Správce dan p istoupil k vydání výzvy na zahájení da ové kontroly na základ dvou

6 p edvolání. Jednoho doru eného prokazateln jiné osob a druhého nezákonného pro stanovení nesplnitelné lh ty k dostavení se ke kontrole. [22] Žalovaný dovodil, že prekluzivní lh ta za zda ovací období roku 2008 neuplynula, nebo v dodate ných platebních vým rech a dalších písemnostech správce dan pouze uvedl chybné datum doru ení výzvy k zahájení da ové kontroly (tj ). Tato výzva byla doru ena fikcí již dne Lh ta, v níž byl st žovatel povinen sd lit as, kdy bude p ipraven k zahájení da ové kontroly, marn uplynula dne Ú inky pro p erušení prekluzivní lh ty tak nastaly p ed jejím uplynutím (tj. do ). K tomu je v kasa ní stížnosti namítáno, že datum doru ení výzvy je skute nost, ke které nese správce dan d kazní b emeno. Pokud cht l odvolací správní orgán datum doru ení zm nit, m l postupovat dle 115 da ového ádu a m l mu umožnit se k této zm n vyjád it. St žovatel se tak odvolával proti jinému skutkovému stavu, než ke kterému pozd ji dosp l odvolací správní orgán. Poukaz na to, že st žovatel v písemnosti ze dne zm n né datum uznává, je lichý. Sám soud tvrdí, že tato písemnost není podepsána a nelze ur it, kdo ji podal, a navíc je její podání neú inné. [23] Správce dan nezohlednil výhody pro da ový subjekt. Uvád né skute nosti jsou pouze základními zákonnými nároky každého da ového subjektu. [24] Co se tý e povinnosti zahájit postup k odstran ní pochybností dle 89 da ového ádu, není jasné, pro správce dan p i existenci tak závažných pochybností vy kával n kolik let s jakýmkoliv postupem k jejich p ezkoumání. Takové jednání je v rozporu se základními principy da ového ízení a jedná se o zjevn nesprávný ú ední postup. K vyjád ení odvolacího správního orgánu, že byla zaslána výzva k odstran ní vad podání ze dne ,. j /12/ (dále jen "výzva k odstran ní vad"), namítá, že takovou výzvu neobdržel. Jedná se o novou skute nost uvedenou až v kone ném rozhodnutí o odvolání. Správce dan takovouto výzvu v bec nezmínil a d kazní povinnost k tomuto tvrzení tak p ešla na odvolací správní orgán. Ten jí však nedostál a postupoval v rozporu s 115 da ového ádu. [25] Da ová kontrola i jen výzva k ní automaticky nezahajuje dom ovací ízení. Ustanovení 91 odst. 1 da ového ádu jasn stanovuje, kdy je zahájeno ízení. Da ová kontrola je postupem a sama o sob ízení zahájit nem že. Zahájení da ové kontroly neznamená, že dojde k dom ení dan. Naopak p i správném stanovení da ových povinností k žádnému dom ení dan ani dojít nem že. [26] S ohledem na shora uvedené st žovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. [27] Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se stanovení dan dle pom cek. D vodem volby stanovení výše výdaj dle výdajového paušálu se staly vlastní poznatky správce dan získané na základ pravomocn ukon ených kontrol dan z p íjm fyzických osob provedených u srovnatelných da ových

7 subjekt (hrá ledního hokeje) dosahujících podobného obratu jako st žovatel. Výše skute n prokázaných da ových výdaj nep esáhla výdajový paušál. Pro jeho uplatn ní se srovnatelné da ové subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Zvolená metoda byla jednozna n ve prosp ch st žovatele. [28] K námitce, že výše stanovené dan je nep im ená zp sobu st žovatelova podnikání, kdy vedle sportovní innosti je rovn ž provozovatelem penzionu, uvádí, že k provozování penzionu st žovatel nep edložil jediný hodnov rný d kazní prost edek osv d ující tuto skute nost. Da a základ dan nebyly stanoveny kombinací pom cek a dokazování, nebo dle 93 odst. 3 písm. a) da ového ádu jsou pom ckou i nezpochybn né d kazní prost edky. [29] Kasa ní stížnost v ástech, ve kterých jsou rozebírány otázky p im enosti lh ty v délce nula dní stanovené v opakovaném p edvolání, b hu prekluzivní lh ty za zda ovací období roku 2008, údajného nedoru ení výzvy k odstran ní vad, zahájení dom ovacího ízení a zastupování da ovou poradkyní, je nep ípustná dle 104 odst. 3 písm. a) s.. s. [30] Nad rámec výše uvedeného však žalovaný uvádí, že da ový ád stojí na principu, že odpov dnost za doru ení písemností leží na adresátovi. Neú innosti doru ení se nelze domáhat pouze na základ své nep ítomnosti. St žovatelova nep ítomnost byla p edvídatelná a bylo na n m, aby zajistil bezproblémové doru ování písemností. Správce dan dostál povinnosti prokázat doru ení prvního p edvolání. Ve ve ejné ásti spisového materiálu je obsažena doru enka, která je ve ejnou listinou a ze které plyne datum doru ení písemnosti. Bylo zcela na st žovateli, aby prokázal, že mu písemnost doru ena nebyla. Neopodstatn ná je námitka porušení 115 da ového ádu. V daném p ípad nebylo odvolacím správním orgánem provád no dopln ní dokazování ani nedošlo ke zm n právního názoru správce dan. [31] Žalovaný s ohledem na výše uvedené navrhuje kasa ní stížnost zamítnout a uplat uje nárok na náhradu náklad ízení. [32] V reakci na vyjád ení žalovaného st žovatel uvedl, že odpov dnost za doru ení písemností neleží pouze na adresátovi. Správce dan má jako odesilatel prokázat doru ení. Dle 92 odst. 7 da ového ádu má po provedeném dokazování sepsat ú ední záznam o hodnocení d kaz, pokud hodnocení neuvádí v jiné písemnosti. D kazní povinnost správce dan není spln na pouze tím, že má da ový subjekt právo nahlédnout do spisu. Pokud žalovaný uvádí, že ani odvolací správní orgán žádné dokazování i dopln ní dokazování neprovád l, není st žovateli jasné, jakým zp sobem bylo prokázáno zpochybn né doru ení písemností. Odvolací správní orgán mu m l umožnit vyjád it se ke zm n data doru ení písemnosti.

8 III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [33] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasa ní stížnosti a shledal, že kasa ní stížnost byla podána v as, sm uje proti rozhodnutí, proti n muž je podání kasa ní stížnosti p ípustné, a st žovatel je ve smyslu ustanovení 105 odst. 2 s.. s. ádn zastoupen. [34] P ípustnost kasa ní stížnosti v tomto konkrétním p ípad soud posuzoval i ve sv tle ustanovení 104 odst. 3 písm. a) s.. s., podle kterého je kasa ní stížnost, která sm uje jen proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho p vodní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, nep ípustná; to neplatí, je-li jako d vod kasa ní stížnosti namítáno, že se soud ne ídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Je tomu tak proto, aby se kasa ní soud nezabýval opakovan otázkou, k níž už v dané v ci právní názor zaujal (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 136/05). Rozší ený senát vyslovil, že "p ípustnost samotné op tovné kasa ní stížnosti je omezena na d vody, které Nejvyšší správní soud v téže v ci dosud nevy ešil" (srov. usnesení rozší eného senátu ze dne ,. j. 9 Afs 59/ ). [35] V po adí první kasa ní stížnost, na základ které byl zrušen p vodní rozsudek krajského soudu ze dne ,. j. 10 Af 579/ , byla podána žalovaným. Kasa ní stížnost tak nyní nepodává op tovn tentýž ú astník, protože v pozici st žovatele vystupuje žalobce. I takovou kasa ní stížnost je však nutné posoudit jako nep ípustnou podle 104 odst. 3 písm. a) s.. s. v p ípad, kdy st žovatel brojí proti záv r m krajského soudu, které jsou výsledkem aplikace právního názoru vyjád eného v p edchozím rozsudku NSS (viz nap. rozsudky ze dne ,. j. 6 As 1/ , ze dne ,. j. 6 As 4/ , i ze dne ,. j. 6 Ads 14/ ). [36] V ásti své kasa ní stížnosti st žovatel polemizuje ze záv ry Nejvyššího vyslovenými v p edchozím rozsudku NSS, které do svého rozhodnutí p evzal krajský soud. Konkrétn se záv ry týkajícími se oznámení ukon ení zastupování da ovou poradkyní (viz ást III. A p edchozího rozsudku NSS), nep im en krátké lh ty v opakovaném p edvolání (viz ást III. B p edchozího rozsudku NSS), prekluze a data doru ení výzvy k zahájení da ové kontroly fikcí (viz ást III. C p edchozího rozsudku NSS) a nutnosti zahájení dom ovacího ízení (viz ást III. F p edchozího rozsudku NSS). S ohledem na shora uvedené posoudil zdejší soud kasa ní námitky týkající se uvedených okruh otázek jako nep ípustné dle 104 odst. 3 písm. a) s.. s., a proto se jimi nezabýval a ani zabývat nemohl. Kasa ní stížnost nem že sloužit jako nástroj nekon ící polemiky se záv ry, ke kterým se kasa ní soud již v projednávané v ci vyslovil a které krajský soud veden závazným právním názorem pojal do svého rozhodnutí. St žovatel kone n ani netvrdí, že by se krajský soud ne ídil právním názorem zdejšího soudu. [37] Jako nep ípustnou podle 104 odst. 4 s.. s. hodnotí soud také námitky, že správce dan nezohlednil výhody pro da ový subjekt dle 98 odst. 2 da ového ádu a že da byla stanovena kombinací dokazování a pom cek. Tyto námitky st žovatel vznesl až v kasa ní stížnosti, nikoliv v ízení p ed krajským soudem, a koliv tak u init mohl.

9 [38] Následn Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu p ípustné ásti kasa ní stížnosti a v rámci tam uplatn ných d vod, ov il p i tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3 a 4 s.. s.), a dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost je d vodná. III. A P ezkoumatelnost rozsudku [39] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nep ezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Vlastní p ezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za p edpokladu, že napadené rozhodnutí spl uje kritéria p ezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je op eno o dostatek relevantních d vod, z nichž je z ejmé, pro krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Nep ezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní soud p ihlíží i bez námitky, z ú ední povinnosti ( 109 odst. 4 s.. s.). Kritéria p ezkoumatelnosti byla shrnuta nap íklad v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 24/ [40] Veškerá výše uvedená kritéria napadený rozsudek spl uje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí op ené o dostatek relevantních d vod. Je z n j z ejmé, pro krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. [41] St žovatel spat uje nep ezkoumatelnost rozsudku v nedostate ném vypo ádání jeho žalobní námitky, že dikce 7 odst. 7 zákona o daních z p íjm nem že být pom ckou. Tento sv j názor v žalob zd vodnil tak, že není uvedena v demonstrativním vý tu obsaženém v 98 da ového ádu a do tohoto vý tu ani nezapadá. Mimo to volba postupu stanovení výdaj paušálem je právem da ového subjektu, nikoliv správce dan, a proto se jedná o variantu dokazování, nikoliv pom cku. [42] Nelze souhlasit se st žovatelem, že by se krajský soud ve vztahu k otázce použitelnosti zvolených pom cek omezil pouze na konstatování, že paušální výdaje mohou být použity da ovým subjektem (pozn. NSS: zde je z ejm myšleno správcem dan ) i mimo dokazování a že mohou být adekvátní pom ckou, aniž zd vodnil pro. Soud totiž mimo jiné uvedl, že paušální výdaje správce dan použil na základ vlastních poznatk získaných z kontrol srovnatelných subjekt, které se pro uplatn ní výdajového paušálu rozhodly i v dalších letech po provedení kontroly, nebo ho výše skute n prokázaných výdaj nep esáhla. Z rozsudku tak plyne, že pom ckou pro stanovení výdaj nebyla dle soudu pouze a jen p íslušná pasáž zákona o daních z p íjm pojednávající o výdajích v paušální výši, ale v prvé ad poznatky správce dan o srovnatelných subjektech, které se rozhodly práv pro stanovení da ových výdaj dle paušálu. Tím, s ohledem na zn ní 98 odst. 3 da ového ádu, podle kterého jsou vlastní poznatky správce dan získané p i správ daní pom ckami, krajský soud zd vodnil, sv j záv r o použitelnosti zvolených pom cek. Konstatování soudu, že pom ckou pro stanovení výdaj se stal postup dle 7 odst. 7 zákona o daních z p íjm, tedy paušáln vynaložené výdaje, nelze vytrhávat z celého kontextu rozhodnutí.

10 [43] Krajský soud se však nevypo ádal s jinými žalobními námitkami, které se v obecné rovin týkají unesení d kazního b emene správcem dan stran doru ení n kterých písemností a možnosti se k t mto skute nostem vyjád it v odvolacím ízení v souladu s 115 da ového ádu. [44] Zejména se jedná o první p edvolání a výzvu k odstran ní vad podání, ve vztahu ke kterým st žovatel v žalob uvádí, že mu nebyly v bec doru eny. Z toho vyvozuje, že mu nelze vytýkat, že na n nereagoval a v d sledku tím zpochyb uje i to, že neumožnil zahájení da ové kontroly. [45] Krajský soud dále opomn l námitku, že správce dan chybn neprovedl ani nehodnotil žádný d kaz prokazující doru ení prvního p edvolání (viz bod první ásti IV. žaloby), a námitku, že k prokázání doru ení výzvy k odstran ní vad podání nejsou uvád ny žádné d kazy. Záv r o zaslání posledn uvedené výzvy je uveden teprve v rozhodnutí odvolacího správního orgánu, a proto st žovateli nebylo umožn no se k této skute nosti vyjád it (viz bod šestý ásti IV. žaloby). [46] Uvedeným okruhem žalobních námitek se krajský soud nezabýval. Tímto postupem porušil 72 s.. s., podle kterého soud p ezkoumává napadené rozhodnutí v mezích žalobních bod, jakož i právo st žovatele na spravedlivý proces[srov. nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. I. ÚS 1534/08, podle n hož jsou soudy povinny "svá rozhodnutí ádn od vodnit; jsou povinny též vysv tlit, pro se ur itou námitkou ú astníka ízení nezabývaly (nap. proto, že nebyla uplatn na v zákonem stanovené lh t ). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované l. 36 odst. 1 Listiny"]. [47] A koliv Nejvyšší správní soud dosp l k záv ru, že rozsudek krajského soudu je v ásti nep ezkoumatelný, nebrání tato skute nost p ezkumu rozsudku z pohledu dalších kasa ních námitek napadajících záv ry, které jsou odd litelné od nep ezkoumatelné ásti rozsudku (viz usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 212/ , publ. pod. 1566/2008 Sb. NSS). III. B Neprovedení d kazních návrh [48] Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že se novými d kazy, které mají zpochybnit doru ení prvního p edvolání, nebude zabývat, protože dle 75 odst. 1 s.. s. soud vychází p i p ezkoumávání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodnutí správního orgánu. [49] Systém soudního p ezkumu správních rozhodnutí je založen na zásad plné jurisdikce. To znamená, že krajský soud je povinen vypo ádat se i s nov navrženými d kazními prost edky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je paušáln odmítnout. Pokud tak neu iní, zatíží svoje ízení vadou. Samoz ejm platí, že soud p ezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování správního

11 orgánu ( 75 odst. 1 s.. s.). K objasn ní tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávn n zopakovat nebo i doplnit d kazy provedené správním orgánem ( 77 odst. 2 s.. s.). [50] Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 14/ ). Pokud by totiž platilo, že respektování skutkového a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemožnost provést další dokazování, odporoval by tento výklad výslovnému zn ní ustanovení 77 odst. 2 s.. s. a ve svých d sledcích by znamenal, že by se soudy musely omezit toliko na p ezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávn ny p ezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, protože nezbytným p edpokladem tohoto postupu je práv dopln ní dokazování. [51] Žalobce se v rámci ízení p ed krajským soudem m že domáhat provedení dosud neprovedených d kaz, mají-li prokázat rozhodné skute nosti, které zde existovaly ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených d kaz provede a které nikoli, je samoz ejm na úvaze soudu ( 52 odst. 1 s.. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup od vodnit. Krajský soud je oprávn n provedení navrhovaných d kaz odmítnout, nem že tak však u init pouhým odkazem na ustanovení 75 odst. 1 s.. s. D vodem m že být i specifická povaha ízení p ed správním orgánem, pokud již p ed ním je nezbytné unést b emeno tvrzení a b emeno d kazní, což bývá astá situace u da ových ízení. V daném p ípad však úvaha soudu v tomto sm ru absentuje a navíc nelze p ehlédnout, že st žovatel doru ení p edvolání k zahájení kontroly zpochyb oval již v odvolání. [52] Krajský soud op el svoji úvahu o nemožnosti provést nov navrhované d kazy práv o uvedené ustanovení, ímž se dopustil vady, která m že mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku[ 103 odst. 1 písm. d) s.. s.]. Zcela pak pominul st žovatelovu argumentaci uvedenou v první ásti bodu IV. žaloby, týkající se unesení d kazního b emene správcem dan ohledn doru ení prvního p edvolání a možnosti vyjád it se k n mu (viz ást III. A tohoto rozsudku). [53] Pokud krajský soud k nov p edloženým listinným d kaz m poznamenává, že mu byly zaslány datovou schránkou, a tudíž soud nem že prov it jejich pravost, je nutné upozornit, že mu nic nebránilo vyžádat si jejich originály, a tím pochybnosti o jejich pravosti v rámci dokazování rozptýlit. Uvedeným konstatováním bez dalšího proto nemohl krajský soud provedení d kaz odmítnout, a to ani, jak bylo uvedeno výše, ve spojení s odkazem na 75 odst. 1 s.. s.

12 III. C Spolehlivost stanovení dan dle pom cek [54] Nejvyšší správní soud se následn zabýval námitkou nedostate né spolehlivosti stanovení dan dle pom cek. Dle st žovatele nebyla zohledn na skute nost, že mimo sportovní innosti provozuje také penzion, a tudíž pom r p íjm a výdaj bude zcela odlišný od subjekt, které jsou pouze hrá i ledního hokeje. [55] V rámci p ezkumu dan stanovené pomocí pom cek je nutno vycházet z premisy, že da ový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podob stanovení dan kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má da ový subjekt pouze v p ípad, že da ová povinnost nebyla stanovena "dostate n spolehliv ", nebo správce dan použil zcela nep im ené pom cky a p ekro il tím meze, které mu zákon stanovil ( 114 odst. 4 da ového ádu), a da ová povinnost stanovená na jejich základ by m la být dostate n spolehlivá (viz 98 odst. 4 da ového ádu). Namítaná "nedostate ná spolehlivost" se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení da ové povinnosti za použití pom cek. Práv vzhledem k tomu, že kone né rozhodnutí o základu a výši dan za použití pom cek je vždy výsledkem odhadu (p estože maximáln kvalifikovaného), m že da ový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným ur ením da ové povinnosti. Da ový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých d vod považuje stanovený základ dan a její výši za zcela nep im ené, a své tvrzení podložit odpovídajícími d kazy. D kazní b emeno ohledn prokázání nedostate né spolehlivosti výsledné da ové povinnosti tedy logicky leží na da ovém subjektu, nebo on podává toto tvrzení (viz také rozsudek ze dne ,. j. 9 Afs 28/ ). [56] Námitkami da ového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednozna ných exces správce dan p i použití pom cek. V žádném p ípad nelze p edpokládat úsp ch da ového subjektu, který v pot ebné dob nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následn se domáhá stanovení své da ové povinnosti zp sobem, který mu nejvíce vyhovuje. Da ový subjekt nem že soust edit svá tvrzení k prokázání špatného výb ru pom cek, nýbrž ke skute nosti, že výsledná da ová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepom ru s tou, která mu m la být, by odhadem, stanovena (obdobn viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 69/ ). [57] V projednávané v ci je nesporné, že st žovatel jako innost podléhající dani z p íjm fyzických osob vykonával innost hrá e ledního hokeje. St žovatel však v kasa ní stížnosti uvádí, že byl rovn ž provozovatelem penzionu. Ze správního spisu soud zjistil, že správce dan od da ové poradkyn obdržel sd lení ze dne s p iloženými dokumenty. Ve sd lení je mimo jiné obsažen údaj o p íjmech a výdajích týkajících se provozování penzionu na území Slovenské republiky. [58] Odvolací správní orgán k tvrzení o provozování penzionu uvedl, že nebyla dostate n konkrétní (penzion nebyl blíže ur en a nebylo uvedeno, od kdy je st žovatelem provozován) a p iložené doklady nebyly hodnov rné. Tvrzení o provozování penzionu nevyplývalo ani z údaj obsažených v da ových p iznáních ani výkaz ú etní záv rky k nim p iložených

13 (nap. z vykazovaných odpis ; stavu zásob, p íp. dalšího majetku; uplatn ných mzdových nárok atd.). Tento druh innosti by z t chto výkaz m l být patrný, ale je v nich vykazována pouze sportovní innost. Z tohoto d vodu vyhodnotil zvolené pom cky spo ívající v údajích o dosahovaných a vykazovaných p íjmech a výdajích hrá ledního hokeje pouze ze sportovní innosti jako p im ené. [59] Odvolací správní orgán se ke sd lení ze dne a k n mu p iloženým doklad vyjád il i v souvislosti s posouzením, zda na základ t chto dokument nem la být stanovena da dokazováním namísto pom cek. P i tom dovodil, že nemají žádnou d kazní sílu, nebo se vztahují jen k let m 2009 a 2010; jsou vedeny pouze obratov, tudíž chybí návaznost na primární odklady, které v bec nejsou p iloženy a jsou vedeny v jednoduchém ú etnictví, a koliv dle p íslušných da ových p iznání by m ly být vedeny v ú etnictví podvojném. Protože nebyly nabídnuty žádné jiné relevantní d kazní prost edky, správce p istoupil ke stanovení dan na základ pom cek. [60] Nezbytným p edpokladem stanovení dan dle pom cek za použití údaj srovnatelného subjektu je to, že správce dan má p edstavu o charakteru innosti da ového subjektu a alespo v hrubých obrysech též o rozsahu této innosti. Bez t chto znalostí není ani možno ur it srovnatelný subjekt, jehož údaje by m ly sloužit jako pom cka. [61] Správní orgány m ly indicie o tom, že st žovatel byl i provozovatelem penzionu. Pokud by byla tato tvrzení prokázána, bylo by nutné tuto skute nost promítnout do úvah o volb pom cek. Správní orgány však vyšly z p edpokladu, že st žovatel penzion neprovozuje, nebo tato skute nost neplyne z p íslušných da ových p iznání ani z dodaných doklad, které nejsou pr kazné. [62] Zda st žovatel skute n penzion provozuje, i nikoliv, není možné na základ uvedených dokument s jistotou konstatovat. Správce dan se však p i stanovení dan dle pom cek v podob údaj o srovnatelných subjektech s t mito zjišt ními spokojil. O možnosti, že by st žovatel vedle sportovní innosti provozoval penzion, dále v bec neuvažoval, a to aniž by nap íklad st žovatele vyzval k up esn ní a doložení jeho tvrzení i sám toto tvrzení i bez sou innosti st žovatele prov il. [63] Na správce dan jist nelze p i stanovení dan dle pom cek klást natolik p ísné nároky, aby m l do podrobností jasno v tom, jaký rozsah m la innost da ového subjektu. Je totiž nutno si uv domit, že ke stanovení dan dle pom cek m že dojít i tehdy, když da ový subjekt nesplní své povinnosti p i dokazování jím uvád ných skute ností v takovém rozsahu, že o jeho innosti nejsou známy tém žádné informace. Na druhé stran je nutno trvat na tom, aby p edstava o innosti da ového subjektu byla vystav na na racionálním podklad, a to i tehdy, nespolupracuje-li da ový subjekt se správcem dan. Nelze totiž p ipustit, aby si v rámci stanovení pom cek mohl správce dan libovoln zvolit, jaké innosti da ový subjekt vykonával, a dle toho mu stanovit da. Na správce dan p i zjiš ování, jaké innosti da ový subjekt vykonával, nelze klást p ísné požadavky (spíše naopak), p esto je t eba, aby záv r

14 správce dan o innosti da ového subjektu byl založen na rozumném podkladu (blíže srov. rozsudek ze dne ,. j. 9 Afs 77/ ). [64] Správce dan st žovatelem p edložené doklady týkající se provozování penzionu vyhodnotil jako nedostate né pro stanovení dan dokazováním. To však, neznamená, že by na základ obdobného hodnocení t chto podklad v rámci stanovení dan na základ pom cek mohl bez dalšího vycházet z toho, že st žovatel provozovatelem penzionu nebyl. Uvedené pln odpovídá požadavku vt lenému do výše citovaného 98 odst. 4 da ového ádu, aby da stanovená dle pom cek byla ur ená dostate n spolehliv. Úvahy o st žovatelov innosti pro ú ely stanovení dan pom ckami nelze totiž redukovat na otázku (ne)unesení d kazního b emene, jak je tomu v rámci dokazování. [65] Bylo proto na správci dan, aby prov il, zda st žovatel provozuje penzion v jím tvrzeném rozsahu, tak, aby m l p edstavu o charakteru a rozsahu jeho innosti. Pokud tak správce dan neu inil, byly zvolené pom cky použity na základ nedostate n zjišt ného skutkového stavu. [66] V napadeném rozsudku a v rozhodnutí odvolacího správního orgánu je uvád no, že st žovatel pouze namítá výb r konkrétních pom cek, aniž by prokázal, že nebyly tyto pom cky p im ené pro stanovení dan. Ze shora uvedeného výkladu (viz bod[55] tohoto rozsudku) plyne, že d kazní b emeno ohledn prokázání nedostate né spolehlivosti výsledné da ové povinnosti leží na n m. Nicmén pokud by bylo v nyn jší v ci postaveno na jisto, že st žovatel je vedle innosti hrá e ledního hokeje rovn ž i provozovatelem penzionu v jím tvrzeném rozsahu, byla by nyní zvolená konstrukce pom cky zatížena zásadním logickým deficitem. Svým charakterem se tak zjišt né pochybení správce dan blíží t m, u nichž nemusí da ové subjekty ke svému tvrzení o nep im enosti dan p edložit odpovídající d kazy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný ve v ci sp. zn. 9 Afs 77/2013). III. D Lh ta k p ezkoumání pochybností [67] Záv rem kasa ní stížnosti je namítáno, že správce p i existenci tak závažných pochybností vy kával n kolik let s jakýmkoliv postupem k jejich p ezkoumání. [68] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že v postup k odstran ní pochybností dle 89 a násl. da ového ádu má sloužit p edevším k odstran ní jednotlivých, díl ích pochybností již konkrétn vyjád ených a nemá sloužit k obsáhlému a asov i personáln náro nému dokazování. Pro takový ú el je vhodným nástrojem da ová kontrola (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Ans 10/ ). Zárove však platí, že da ová kontrola je mechanismem, pomocí kterého má správce dan právo kdykoliv v pr b hu prekluzivní lh ty prov it ve vymezeném rozsahu spln ní da ových povinností subjekt, prov it okolnosti rozhodné pro stanovení dan a prov it tvrzení da ových subjekt (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 188/ ).

15 [69] V projednávané v ci se jedná o standardní kontrolu po vym ení dan, která byla zahájena s odstupem n kolika let po podaném p iznání. Postup k odstran ní pochybností je postupem p i správ daní, jímž mají být odstra ovány konkrétní pochybnosti o správnosti, pr kaznosti nebo úplnosti podaného ádného da ového tvrzení, dodate ného da ového tvrzení nebo o pravdivosti údaj v nich uvedených, který se zpravidla zahajuje p ed samotným vym ením dan. Da ovou kontrolu správce dan naopak prov uje správnost a úplnost tvrzení da ových subjekt, aniž by musel konkrétními pochybnostmi disponovat. Jedná se o standardní kontrolní postup, kterým je v rámci zákonem stanovených prekluzivních lh t prov ováno ádné pln ní da ových povinností, aniž by správce dan musel jakýmikoliv pochybnostmi o správnosti p iznané dan disponovat. Se záv rem krajského soudu, že správce dan nepochybil, když na místo postupu k odstran ní pochybností zvolil da ovou kontrolu lze proto také souhlasit, avšak ze zcela jiných d vod než uvedl ve svém od vodn ní. Uvedené pochybení nem lo vliv na zákonnost napadeného rozsudku. III. E Další námitky [70] St žovatel dále namítá, že výdajový paušál dle 7 odst. 7 zákona o daních z p íjm nem že být pom ckou. K tomu soud v obecné rovin konstatuje, že da ový ád v demonstrativním vý tu obsaženém v 98 odst. 3 p edpokládá, že pom ckou m že být údaj o srovnatelných da ových subjektech. Proto, pokud má správce dan poznatky o tom, že srovnatelné da ové subjekty volí výdajový paušál, m že být tento údaj využit jako pom cka pro stanovení dan. Pom ckou se tak nestává toliko text zákona, jak bylo dovozováno v kasa ní stížnosti, ale práv poznatek o srovnatelném subjektu. [71] Protože však vzhledem k pochybení správce dan konstatovaného v ásti III. C tohoto rozsudku nebyl najisto postaven rozsah inností st žovatele, nem že se soud vyjád it k volb této konkrétné pom cky v nyn jší v ci. Není totiž možné posoudit, zda mohly být jako srovnatelné subjekty použity osoby inné pouze jako hrá i ledního hokeje. [72] Obdobn vzhledem k nep ezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nevypo ádání námitek uvedených v bodu[43] a násl. tohoto rozsudku se soud nemohl zabývat námitkami týkajícími se d kazního b emene ohledn doru ení prvního p edvolání, výzvy k zahájení da ové kontroly a výzvy k odstran ní vad a možnosti vyjád it se k jejich doru ení. [73] V této souvislosti lze poukázat, že se Nejvyšší správní soud v p edchozím rozsudku sice již vyjad oval k otázce porušení 115 da ového ádu, ale toliko ve vztahu k oprav data doru ení výzvy k zahájení da ové kontroly, nikoliv však k otázce možnosti vyjád it se ke skute nosti jejího doru ení (viz bod[35] p edchozího rozsudku NSS). Tato otázka proto prozatím nebyla ešena.

16 IV. Záv r a náklady ízení [74] Z výše uvedených d vod proto Nejvyšší správní soud kasa ní stížností napadený rozsudek krajského soudu podle 110 odst. 1 s.. s. zrušil. Z ásti III. C tohoto rozsudku plyne, že pro tam popsaná pochybení správce dan aprobovaný odvolacím správním orgán nem že obstát ani odvolací rozhodnutí. Zdejší soud však nepostupoval dle 110 odst. 2 písm. a) s.. s., za p im eného použití 78 odst. 4 s.. s, a v c nevrátil p ímo žalovanému k dalšímu ízení, nebo charakter vad, kterými krajský soud zatížil sv j rozsudek, takový postup neumož oval. Napadený rozsudek byl totiž shledán áste n nep ezkoumatelným (viz ást III. A tohoto rozsudku) a ízení mu p edcházející bylo zatíženo vadou (viz ást III. B tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud proto v c vrátil krajskému soudu k dalšímu ízení. V n m je soud vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu ( 110 odst. 4 s.. s.). V novém rozhodnutí proto nejprve vypo ádá opomenutou žalobní argumentaci. Mimo jiné v návaznosti na ešení t chto otázek p ípadn p istoupí k provedení d kazních návrhu. V opa ném p ípad náležit jejich neprovedení zd vodní. Soud je rovn ž vázán záv rem o vad rozhodnutí odvolacího správního orgánu (viz ást III. C tohoto rozsudku). [75] O náhrad náklad ízení o kasa ní stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí ( 110 odst. 3 s.. s). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.