Užití pom cek v da ovém ízení v p ípad ztráty i zni ení ú etnictví

Transkript

1 4 Afs 87/ Užití pom cek v da ovém ízení v p ípad ztráty i zni ení ú etnictví ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 92, 98 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 9 Afs 30/ Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: Pro použití pom cek nelze stanovit žádný algoritmus i pravidlo a záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vylou eno z povahy v ci, aby byla stanovena da dokazováním i v situaci, kdy je ú etnictví neúplné a nepr kazné, respektive bylo ztraceno i zni eno, ale ú etní p ípady lze dostate n spolehliv prokázat jinak. Nelze ani vyjád it procentuální rozsah zpochybn ného ú etnictví, ale je nutno v c posuzovat, respektive neunesení d kazního b emene pom ovat vždy ke konkrétnímu p ípadu ve všech souvislostech. Záleží tedy p edevším na intenzit pochybností ohledn zjišt ných chyb a nesrovnalostí v ú etnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Ji ího Pally a soudc JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Rozto ila v právní v ci žalobce: O. V., zast. JUDr. Miroslavem Bartošem, advokátem, se sídlem Bílinská 1, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (d íve Finan ní editelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem), v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne ,. j. 15 Af 333/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti.

2 Od vodn ní: Rozhodnutím Finan ního editelství v Ústí nad Labem ze dne ,. j. 5767/ , bylo podle 116 odst. 1 písm. c) zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "da ový ád"), a podle zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o dani z p idané hodnoty"), zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno dvacet níže uvedených dodate ných platebních vým r Finan ního ú adu v Ústí nad Labem (dále jen "správce dan ") ze dne Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci da z p idané hodnoty (dále jen "DPH") za zda ovací období 1. tvrtletí 2007 ve výši K a penále podle 37b zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o správ daní a poplatk "), ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 2. tvrtletí 2007 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 3. tvrtletí 2007 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 4. tvrtletí 2007 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 1. tvrtletí 2008 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 2. tvrtletí 2008 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 3. tvrtletí 2008 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za 4. tvrtletí 2008 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za leden 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za únor 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za b ezen 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za duben 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za kv ten 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za erven 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci nadm rný odpo et DPH za ervenec 2009 ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za srpen 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za zá í 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci nadm rný odpo et DPH za íjen 2009 ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za listopad 2009 ve výši K a penále ve výši K. Rozhodnutím. j /11/ dom il správce dan žalobci DPH za prosinec 2009 ve výši K a penále ve výši K.

3 V od vodn ní rozhodnutí o odvolání se Finan ní editelství v Ústí nad Labem ztotožnilo se záv rem správce dan, podle n hož se žalobci nepoda ilo oprávn nost uplatn ných nárok na odpo et DPH prokázat v souladu s 72 odst. 1 a 73 zákona o dani z p idané hodnoty, nebo nedoložil rozdíl mezi p ijatými zdanitelnými pln ními, které byly zjišt ny z faktur od jeho dodavatel, a údaji uvedenými k p ijatým zdanitelným pln ním v da ových p iznáních. Dále žalobce podle obou finan ních orgán neprokázal nárok na odpo ty DPH z faktur od dodavatele R. M. za zda ovací období b ezen, zá í a listopad Po uznání odpo t z faktur od dodavatel správcem dan i finan ním editelstvím pak byla žalobci oproti da ovým p iznáním snížena DPH za zda ovací období ervenec a íjen Na základ ustanovení 19 odst. 1, 20 odst. 1 a 2 a 7 písm. a) zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, a 114 odst. 1 da ového ádu p ešla s ú inností od p sobnost Finan ního editelství v Ústí nad Labem jakožto orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finan ních ú ad na Odvolací finan ní editelství. Uvedeným dnem se proto Odvolací finan ní editelství v projednávané v ci stalo procesním nástupcem žalovaného Finan ního editelství v Ústí nad Labem, jak vyplývá z 69 zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále též "s.. s."), podle n hož je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho p sobnost p ešla. Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud proto jako s žalovaným jednaly s Odvolacím finan ním editelstvím. Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne ,. j. 15 Af 333/ , žalobu proti uvedenému rozhodnutí o odvolání zamítl. V od vodn ní rozsudku soud nejprve p edeslal, že v posuzované v ci bylo da ové ízení zahájeno ješt za ú innosti zákona o správ daní a poplatk, podle kterého se v n m postupovalo do Po tomto datu pak byly všechny úkony finan ních orgán provád ny v režimu da ového ádu, jak vyplývá z jeho p echodného ustanovení 264 odst. 1. Dále se soud zabýval námitkou žalobce, že zajišt né torzo ú etních doklad nemohlo posta ovat pro stanovení da ové povinnosti v režimu dokazování a dan m ly být vypo teny podle pom cek. K této žalobní námitce soud nejprve odkázal na p íslušnou právní úpravu a judikaturu, z nichž vyplývá, že základní metodou stanovení dan je dokazování a teprve p i vylou ení této možnosti lze p istoupit k použití pom cek, jež p edstavují náhradní metodu, nebo jejich míra p esnosti p i výpo tu da ového základu a dan je oproti dokazování nepochybn nižší. V dané v ci dosp ly oba finan ní orgány k záv ru, že da ový subjekt neunesl d kazní b emeno, což však neposta ovalo k nutnosti stanovení da ové povinnosti za použití pom cek. Další podmínkou pro takový postup je totiž skute nost, že v d sledku neunesení d kazního b emene da ovým subjektem nelze da stanovit dokazováním. Tato podmínka p itom spln na nebyla.

4 Podle soudu bylo žalobci odcizeno vozidlo, v n mž m l p ipraveno pro správce dan ke kontrole veškeré ú etnictví, o emž nebylo v da ovém ízení sporu. Tato událost žalobci ztížila d kazní situaci, nicmén mu neznemožnila stanovit dan dokazováním. Všechny osoby poskytující pln ní, která jsou p edm tem dan, tedy i každý žalobc v dodavatel a odb ratel, totiž podle 57 odst. 1 písm. b), 58 odst. 1 da ového ádu a 34 odst. 1 písm. b) a odst. 2 zákona o správ daní a poplatk m li povinnost poskytnout na základ vyžádání správce dan údaje nezbytné pro správu daní. Pro ú ely pln ní vlastních povinností p i správ daní žalobcovi dodavatelé a odb ratelé museli vést evidenci vydaných a p ijatých da ových doklad, která nutn obsahovala stejnopisy nebo kopie doklad, jež tvo ily sou ást žalobcova ú etnictví. Není pochyb o tom, že ztracené ú etnictví žalobce nebránilo tomu, aby správce dan stanovil da dokazováním, nebo pot ebné da ové doklady si mohl opat it od žalobcových dodavatel a odb ratel. Žalobci rovn ž nic nebránilo v tom, aby svá da ová tvrzení na výzvy správce dan prokázal jiným v rohodným zp sobem. S ohledem na tyto skute nosti soud shledal, že v posuzované v ci bylo možné stanovit da ové povinnosti dokazováním, a pro použití pom cek tak nebyly spln ny zákonné podmínky. Následn se soud zabýval námitkou žalobce zpochyb ující postup správce dan p i dokazování. Žalobce konkrétn správci dan vytýkal, že ve vztahu k prokázání p ijetí prací od R. M. v p íslušných zda ovacích obdobích roku 2009 neakceptoval p edložené d kazy, v etn sv deckých výpov dí. Další doklady žalobce pro nadbyte nost nep edložil a podle záv ru správce dan neunesl d kazní b emeno, a koli v roce 2008 byly práce od stejného dodavatele uznány. Ve vztahu k této žalobní námitce soud nejprve p ipomenul základní principy dokazování v da ovém ízení a nerovnom rné rozvržení d kazního b emene spo ívající v tom, že da ový subjekt je povinen prokázat všechny skute nosti uvedené v ádném a dodate ném da ovém tvrzení a v dalších podáních nebo k jejichž doložení byl správcem dan vyzván v da ovém ízení, zatímco správce dan má jen povinnost dokázat existenci skute ností vyvracejících v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost da ové evidence a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem. Dále soud k námitce o nesprávném postupu správce dan p i dokazování uvedl následující skute nosti: Povinnost tvrdit a prokázat skute nosti pot ebné pro správné stanovení dan stíhala žalobce i v situaci, kdy mu bylo odcizeno vozidlo, ve kterém m l p ipraveny doklady k da ové kontrole. Samotné odcizení vozidla a nemožnost p edložit vlastní ú etní evidenci a da ové doklady nebránily žalobci v tom, aby v pr b hu da ové kontroly prokázal skute nosti pot ebné pro stanovení daní jiným zp sobem. Da ová kontrola byla zahájena dne a týkala se dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období 2007, 2008 a dan z p idané hodnoty za zda ovací období 1. tvrtletí 2007 až 4. tvrtletí 2007, 1. tvrtletí 2008 až 4. tvrtletí 2008 a ledna 2009 až listopadu Dne správce dan zahájil da ovou kontrolu dan z p idané hodnoty za zda ovací období prosinec 2009 a dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2009.

5 V pr b hu da ové kontroly si správce dan v sou innosti se žalobcem opat il seznam jeho nej ast jších dodavatel a odb ratel, které následn podle 34 odst. 4 zákona o správ daní a poplatk obeslal výzvou k sou innosti t etích osob s požadavkem na p edložení da ových doklad týkajících se jejich obchodní spolupráce se žalobcem v letech 2007 až Další odb ratele a dodavatele zjistil správce dan z výpis z bankovního ú tu žalobce, které si opat il podle 34 odst. 11 zákona o správ daní a poplatk. Také tyto osoby správce dan obeslal výzvou k sou innosti. Na základ údaj zjišt ných za sou innosti t etích osob vydal správce dan dne výzvu k prokázání skute ností podle 16 odst. 2 a 31 odst. 9 zákona o správ daní a poplatk. V této výzv správce dan seznámil žalobce se svými zjišt ními a vyzval jej, aby prokázal konkrétn vy íslené rozdíly mezi údaji uvedenými v jednotlivých da ových p iznáních a údaji zjišt nými z odpov dí na výzvy k sou innosti t etích osob. Sou asn žalobce vyzval k tomu, aby doložil chyb jící da ové doklady nebo jiné d kazní prost edky a aby se vyjád il k zjišt ným skute nostem a pochybnostem správce dan. V reakci na uvedenou výzvu p edložil žalobce další da ové doklady a p ehled výdaj vynaložených na dosažení p íjm v letech 2007 až 2009, který byl vyhotoven dne Správce dan následn dne p edvolal v tomto p ehledu ozna eného dodavatele R. M., avšak p edvolání se mu nepoda ilo doru it. Dne vyzval správce dan žalobce k prokázání skute ností podle 16 odst. 2 a 31 odst. 9 zákona o správ daní a poplatk, konkrétn toho, že výdaje ve vztahu k tomuto dodavateli byly skute n vynaloženy a že p ijatá zdanitelná pln ní byla použita pro uskute n ní ekonomické innosti v souladu s 72 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty. V od vodn ní poukázal správce dan na to, že R. M. je nekontaktní, nenachází se v míst své provozovny a za zda ovací období roku 2009 nepodal žádné da ové p iznání. Poté ve dnech a p edložil žalobce další p ehledy a doklady. Dne prob hl rovn ž výslech sv dka R. M., jehož ú ast zajistil žalobce. Sv dek vypov d l, že žalobce zná osobn, a potvrdil vystavení i proplacení faktur uvedených v p ehledu, který p edložil žalobce. Sv dek dále obecn popsal realizované práce a uvedl, že se na nich osobn nepodílel, nebo m l subdodavatele. P islíbil doložení stavebních deník a dalších doklad. Dne seznámil správce dan žalobce s výsledkem kontrolního zjišt ní, v etn dosud zjišt ných d kaz, a stanovil mu lh tu patnácti dn k vyjád ení k výsledku kontrolního zjišt ní a k podání návrhu na jeho dopln ní. Ve vztahu ke zdanitelným pln ním uvedeným v da ových dokladech vystavených R. M. správce dan uvedl, že sv deckou výpov dí nebylo dostate n a v rohodn prokázáno skute né provedení prací deklarovaných na fakturách dodavatelem, nebo sv dek neozna il místa výkonu prací, ani konkrétní osoby, které se na nich podílely, a nepopsal ani zp sob a pr b h provád ní t chto prací. Sv dek nep edložil ani žádné jiné d kazní prost edky o uskute n ní t chto prací. Správce dan proto uzav el, že žalobce neunesl d kazní b emeno, když nevyvrátil pochybnosti o tom, že p edm tná

6 zdanitelná pln ní byla skute n p ijata a použita pro uskute n ní jeho ekonomické innosti, v d sledku ehož nelze uznat ani p íslušné nároky na odpo et DPH. Dne p edložil R. M. objednávky žalobce, záznamy o pr b hu staveb za rok 2008 a smlouvu o spolupráci ze dne Dne byly projednány zprávy o da ových kontrolách, ve kterých správce dan podrobn popsal výsledek kontrolních zjišt ní a seznámil žalobce s hodnocením jednotlivých d kaz, které opat il. Správce dan mimo jiné uvedl, že ve vztahu ke zda ovacím obdobím 2. a 3. tvrtletí 2008 žalobce d kazní b emeno týkající se p ijetí prací od R. M. unesl. Ve vztahu ke zda ovacím obdobím b ezen, zá í a listopad 2009 se však vzniklé pochybnosti nepoda ilo odstranit. D vodem k nim bylo to, že žalobce ozna il R. M. za svého dodavatele skoro po osmi m sících od zahájení da ové kontroly a tento údajný dodavatel nepodal za p íslušná zda ovací období da ová p iznání k DPH. Sv deckou výpov dí R. M. nebylo dostate n a v rohodn prokázáno, že dodavatel práce deklarované na fakturách za rok 2009 skute n provedl, nebo sv dek neozna il místa výkonu prací i konkrétní osoby, které se na nich podílely, ani nepopsal zp sob a pr b h provád ní t chto prací. Sv dek nep edložil ani žádné jiné d kazní prost edky dokládající uskute n ní t chto prací. Z popsaného pr b hu da ové kontroly je zcela z ejmé, že správce dan postupoval pln v souladu se zákonem o správ daní a poplatk a s da ovým ádem, když usiloval o co nejúpln jší zjišt ní skute ností rozhodných pro správné stanovení daní. Správce dan zajistil v pr b hu da ové kontroly s využitím svých oprávn ní adu d kazních prost edk, které sv d ily ve prosp ch žalobce. Rovn ž správce dan žalobce opakovan podrobn seznamoval se zjišt ným skutkovým stavem a s jeho hodnocením, v etn popisu a zd vodn ní pochybností, které v t chto souvislostech vznikly. Zárove správce dan žalobce opakovan vyzýval k doložení dalších d kazních prost edk a k vyjád ení k popsaným zjišt ním a pochybnostem. Existence skute ností vyvracejících v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí tak byla ze strany správce dan ádn prokázána a je jednozna n patrná z nesouladu mezi údaji uvedenými v da ových p iznáních a údaji zjišt nými dokazováním, které správce dan provedl. Dokázáním pochybností správcem dan p ešlo d kazní b emeno na žalobce, který tak byl na základ výzev správce dan povinen prokázat všechny skute nosti pot ebné pro správné stanovení daní. Této povinnosti žalobce nedostál a d kazní b emeno neunesl. Finan ní orgány tak postupovaly v souladu s p íslušnými právními p edpisy, když s ohledem na to, že žalobce neodstranil jejich pochybnosti, mu dodate n dom ily DPH a penále. Ze seznámení s výsledkem kontrolního zjišt ní, který byl uskute n n dne , zcela jednozna n vyplývá, z jakých d vod p etrvávaly pochybnosti správce dan o tom, že zdanitelná pln ní uvedená na fakturách vystavených R. M. byla skute n p ijata a použita pro žalobcovy ekonomické innosti. D vodem p etrvávajících pochybností byla skute nost, že žalobce nedoložil skute né provedení t chto prací. Soud se ztotož uje se záv rem správce dan o tom, že výpov R. M. neprokazuje skute né provedení prací, nebo sv dek práce nevykonával osobn a nebyl schopen ozna it alespo jednu konkrétní osobu, která se na

7 vlastním provád ní prací podílela, ani uvést p esné místo a zp sob provád ní prací. Pochybnosti správce dan o uplatn né DPH na vstupu z p ijatých zdanitelných pln ní tak nebyly sv deckou výpov dí R. M. vyvráceny. D vod, pro správce dan neuznal nárok na odpo et dan ze zdanitelných pln ní uvedených na fakturách vystavených R. M. v roce 2009, spo íval v tom, že ve lh t stanovené výzvou správce dan ze dne byly doloženy objednávky a záznamy o pr b hu staveb týkající se toliko prací uskute n ných v roce Obecná smlouva o spolupráci ze dne nepochybn není zp sobilá prokázat provedení jakýchkoliv prací. Správce dan proto podle názoru soudu zcela správn dosp l k záv ru, že žalobce vyvrátil jeho pochybnosti a unesl d kazní b emeno ohledn zdanitelných pln ní p ijatých od R. M. v roce 2008, zatímco ohledn roku 2009 nikoliv. Žalobcem namítaný rozdíl vyplývá z toho, že provedení prací v roce 2008 bylo prokázáno objednávkami i stavebními záznamy, zatímco provedení prací v roce 2009 prokázáno nebylo. Jedná se tedy o rozdíl ádn zd vodn ný a logický. Na základ t chto skute ností proto soud námitku zpochyb ující postup správce dan p i dokazování neshledal d vodnou. Soud nep isv d il ani námitce žalobce, že správce dan nezkoumal faktické pln ní, nýbrž jen to, zda byly p edloženy da ové doklady vystavené plátcem dan spl ující podmínku 72 zákona o DPH. Z výše popsaného pr b hu da ového ízení je totiž evidentní, že správce dan zkoumal faktické pln ní a vyžadoval, aby bylo prokázáno, že práce uvedené na fakturách vystavených R. M. byly skute n provedeny. Ve všech výzvách dále správce dan žalobce navád l k prokázání p ijetí zdanitelných pln ní p edložením da ového dokladu vystaveného dodavatelem nebo jiného d kazního prost edku. Nelze proto souhlasit ani s tvrzením žalobce, že d vodem k dodate nému dom ení daní bylo pouze nep edložení ádných da ových doklad. K námitce žalobce, že správce dan akceptoval v rámci kontroly veškerá uskute n ná zdanitelná pln ní beze zm ny, a koliv všechna nebyla prokázána, soud uvedl, že správce dan v pr b hu da ové kontroly porovnával údaje uvedené v da ových p iznáních za jednotlivá zda ovací období se svými skutkovými zjišt ními. Ohledn uskute n ných zdanitelných pln ní vycházel z výpis z ú tu, p es který odb ratelé hradili žalobci jeho dodávky, a v této souvislosti mu nevznikly pochybnosti o správnosti údaj uvedených v da ových p iznáních. Ani sám žalobce žádné pochybnosti o uskute n ní zdanitelných pln ní v pr b hu da ového ízení nevznesl, a proto nebyl d vod zkoumat jejich fakticitu. Navíc v tomto sm ru žádné konkrétní pochybnosti neuplatnil žalobce ani v žalob. Podle záv ru soudu byly tedy dodate né platební vým ry i žalobou napadené rozhodnutí vydány v souladu s právními p edpisy. Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen "st žovatel") v asnou kasa ní stížnost z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. b), d) s.. s.

8 V kasa ní stížnosti st žovatel namítl nesprávnost záv ru soudu o nespln ní podmínek pro stanovení daní za použití pom cek. Finan ní orgány totiž nemohly dan vym it dokazováním, nebo zde chyb la podstatná ást da ových doklad, které byly p vodn zaú továny a z nichž byly uplat ovány odpo ty DPH. Nicmén hlavní pochybení soudu spo ívalo v tom, že se nevypo ádal se st žejní námitkou, podle níž správce dan k výnos m nezohlednil pom rnou ást náklad. Dále sv decká výpov R. M. prokázala p ijetí prací, které byly následn fakturovány a z nichž byly uplatn ny dan na výstupu. Tyto údaje správce dan nerozporoval, takže pokud zde existovaly dan na výstupu, musely být adekvátn tomu uznány i pat i né náklady. S ohledem na tyto skute nosti st žovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení v ci žalovanému k dalšímu ízení. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti navrhl její zamítnutí s odkazem na rozhodnutí o odvolání i napadený rozsudek. Nad jejich rámec uvedl, že správce dan m l k dispozici takové d kazní prost edky, které stále ješt umož ovaly stanovit dan dokazováním, a to zejména výpisy z bankovního ú tu, kopie faktur od dodavatel a odb ratel da ového subjektu i kopie jím p edložených doklad. St žovateli se nepoda ilo unést d kazní b emeno ve vztahu k nároku na odpo ty DPH z ásti p ijatých zdanitelných pln ní, což však nem že být d vodem pro p echod ke stanovení daní podle pom cek. Neunesení d kazního b emene da ovým subjektem totiž nelze zhojit postupem, p i n mž by správce dan veškeré d kazní prost edky ozna il za pom cky a ve vztahu k neprokázaným nárok m na odpo et DPH by vytvo il výpo tem další pom cky tak, aby výsledek korespondoval s údaji uvedenými v da ových p iznáních. V daném p ípad se jednalo o dom ení dan z p idané hodnoty, a nikoliv dan z p íjm. Proto je nutné považovat za irelevantní kasa ní námitku týkající se údajného nezohledn ní pom rné ásti náklad ve vztahu k výnos m. Nicmén soud i finan ní orgány se zabývaly tím, co mohl mít st žovatel na mysli, tedy prokázáním nároku na odpo et DPH. Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s 109 odst. 3 a 4 s.. s., podle nichž byl vázán rozsahem a d vody, jež byly st žovatelem v kasa ní stížnosti uplatn ny. P itom neshledal vady uvedené v 109 odst. 4 s.. s., k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. Ve st žejní kasa ní námitce st žovatel uvádí, že mu v projednávané v ci m ly být dom eny dan podle pom cek, nebo je s ohledem na absenci podstatné ásti ú etnictví za rozhodná zda ovací období nebylo možné stanovit dokazováním. Podle 98 odst. 1 v ty první da ového ádu nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Stejné podmínky pro stanovení dan podle pom cek byly obsaženy i v p edchozí právní úprav, jak vyplývá ze zn ní 31 odst. 5 zákona o správ daní a poplatk, podle n hož nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno da ovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavc 1 až 4, je

9 správce dan oprávn n stanovit da ovou povinnost za použití pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará bez sou innosti s da ovým subjektem. Krajský soud ve shod s žalobou napadeným rozhodnutím dosp l ke správnému záv ru o neunesení d kazního b emene st žovatelem, nebo tomu se po odcizení ú etnictví poda ilo b hem da ové kontroly prokázat v sou innosti se správcem dan pouze menší ást ze všech p ijatých zdanitelných pln ní, z nichž v jednotlivých da ových p iznáních uplatnil odpo ty DPH. Oproti žalobní námitce však krajský soud dosp l k záv ru, že absence ú etnictví sice st žovateli ztížila d kazní situaci, nicmén neznemožnila stanovení daní dokazováním, nebo rozhodné skute nosti bylo možné doložit obstaráním da ových doklad od odb ratel a dodavatel da ového subjektu i jiným v rohodným zp sobem. V této souvislosti krajský soud poukázal na skute nost, že k použití pom cek lze p istoupit pouze p i vylou ení možnosti stanovení dan dokazováním. T mito argumenty se krajský soud vypo ádal i se skute ností, která ani nebyla v žalob namítána a st žovatel se o ní zmínil až v kasa ní stížnosti, podle níž správce dan k uskute n ným zdanitelným pln ním nezohlednil pom rnou ást p ijatých zdanitelných pln ní. Jestliže totiž krajský soud dosp l k záv ru, že uskute n ná zdanitelná pln ní uvedená v da ových p iznáních nebyla ni ím zpochybn na a st žovatel neunesl své d kazní b emeno ve vztahu k n kterým p ijatým zdanitelným pln ním, nebylo možné, aby akceptoval z nich uplatn né dan na vstupu s odkazem na jejich tvrzenou souvislost se správcem dan uznanými dan mi na výstupu. V tomto sm ru proto nelze na základ p íslušné kasa ní námitky ozna it rozsudek krajského soudu za nezákonný i nep ezkoumatelný. V projednávané v ci st žovatel kv li odcizení ú etnictví a nep edložení žádných jiných d kazních prost edk neunesl d kazní b emeno ohledn podstatné ásti deklarovaných zdanitelných pln ní, z nichž uplatnil nárok na odpo ty DPH. Toto zjišt ní vyplývá z následujícího p ehledu p ijatých zdanitelných pln ní, jež byla st žovatelem uplatn na v jednotlivých da ových p iznáních a jím prokázány p i da ové kontrole: Zda ovací období Da ové p iznání Da ová kontrola Prokázáno v % 1. tvrtletí ,08 34,40 2. tvrtletí ,22 6,58 3. tvrtletí ,9 0,80 4. tvrtletí ,77 1,00 1. tvrtletí ,79 22,19 2. tvrtletí ,9 47,59

10 3. tvrtletí ,25 12,97 4. tvrtletí ,17 5,19 Leden ,31 0,30 Unor ,18 22,99 B ezen ,76 22,13 Duben ,93 38,27 Kv ten ,64 83,97 erven ,45 46,63 ervenec ,23 180,32 Srpen ,89 47,09 Zá í ,65 9,27 íjen ,75 128,47 Listopad ,16 4,37 Prosinec ,59 76,17 Celkem ,62 36,74 P i uznání zdanitelných pln ní v celkové výši K, která m l da ový subjekt podle p edložených da ových doklad p ijmout od dodavatele R. M. ve zda ovacích obdobích b ezen, zá í a listopad 2009 a která nebyla p i da ové kontrole uznána kv li neprokázání jejich realizace, by byl st žovatel p i prokazování odpo t DPH úsp šný z 39,37 %. V dané v ci tak byly st žovateli stanoveny dan dokazováním p i absenci da ových doklad týkajících se více než 60 % všech p ijatých zdanitelných pln ní, z nichž da ový subjekt uplatnil v jednotlivých zda ovacích obdobích da na vstupu. P i posuzování správnosti tohoto postupu tvrtý senát zjistil, že v judikatu e Nejvyššího správního soudu existují odlišná rozhodnutí týkající se zp sobu stanovení dan za situace, kdy v d sledku odcizení i ztráty ú etnictví se da ovému subjektu nepoda í prokázat podstatnou ást uplatn ných da ových výdaj. Podle rozsudk ze dne ,. j. 9 Afs 1/ , ze

11 dne ,. j. 4 Afs 24/ , a ze dne ,. j. 4 Afs 25/ , lze i za této okolnosti stanovit da dokazováním. Oproti tomu v rozsudcích ze dne ,. j. 1 Afs 3/ , ze dne ,. j. 7 Afs 86/ , a ze dne ,. j. 7 Afs 21/ , byl u in n záv r, že v takových p ípadech musí správce dan stanovit da ovou povinnost za použití pom cek. V uvedených rozhodnutích tvrtý senát shledal judikaturní rozkol, který vztáhl i na problematiku neuznání odpo tu DPH p i neprokázání velkého množství p ijatých zdanitelných pln ní kv li odcizení i ztrát ú etnictví za jednotlivá zda ovací období. Proto usnesením ze dne ,. j. 4 Afs 87/ , podle 17 odst. 1 s.. s. p edložil v c rozší enému senátu s touto otázkou: Jestliže se v d sledku odcizení i ztráty ú etnictví nepoda í da ovému subjektu prokázat podstatnou ást da ových výdaj pro ú ely stanovení dan z p íjm nebo podstatnou ást p ijatých zdanitelných pln ní pro ú ely uplatn ní odpo tu dan z p idané hodnoty, lze za takové situace stanovit da dokazováním, nebo je nutné p istoupit ke stanovení dan podle pom cek? Rozší ený senát však usnesením ze dne ,. j. 4 Afs 87/ , v c vrátil k projednání a rozhodnutí tvrtému senátu, nebo na rozdíl od n ho v uvedené otázce rozpor v judikatu e Nejvyššího správního soudu neshledal a tudíž nem l pravomoc v p edložené v ci rozhodnout. Toto usnesení od vodnil rozší ený senát tím, že rozhodnutí, na která tvrtý senát poukázal, nejsou ve vzájemném rozporu a vycházejí ze zcela jiných skutkových zjišt ní. Kdy je vylou eno stanovení dan dokazováním a je t eba postupovat podle pom cek, musí vždy reflektovat konkrétní skute nosti, jak již Nejvyšší správní soud konstatoval kup íkladu v rozsudku ze dne ,. j. 2 Afs 93/ K p edložené otázce tak rozší ený senát uzav el, že pro použití pom cek nelze stanovit žádný algoritmus i pravidlo a záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vylou eno z povahy v ci, aby byla stanovena da dokazováním i v situaci, kdy je ú etnictví neúplné a nepr kazné, respektive bylo ztraceno i zni eno, ale ú etní p ípady lze dostate n spolehliv prokázat jinak. Nelze ani vyjád it procentuální rozsah zpochybn ného ú etnictví, ale je nutno v c posuzovat, respektive neunesení d kazního b emene pom ovat vždy ke konkrétnímu p ípadu ve všech souvislostech. Záleží tedy p edevším na intenzit pochybností ohledn zjišt ných chyb a nesrovnalostí v ú etnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. V této souvislosti lze odkázat nap íklad na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 30/ , podle n hož "intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospoda ení da ového subjektu, a to bu p ímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním ú etním p ípadu, anebo nep ímo, tj. celkovou nev rohodností ú etnictví.".

12 Rozší ený senát tedy zastává právní názor o nemožnosti stanovení obecného pravidla pro použití pom cek v p ípadech, kdy se da ovému subjektu v d sledku odcizení ú etnictví nepoda í prokázat podstatnou ást p ijatých zdanitelných pln ní pro ú ely uplatn ní odpo tu DPH s tím, že posouzení této otázky vždy závisí na skutkových okolnostech daného p ípadu. Konkrétní skute nosti nyní posuzované v ci sv d í podle tvrtého senátu o tom, že v ní nebyly spln ny zákonné podmínky pro dom ení da ových povinností za použití pom cek. P es absenci ú etnictví st žovatele m l totiž správce dan k dispozici dostatek d kazních prost edk, jimiž mohl dan stanovit dokazováním. Jednalo se p edevším o výpisy z bankovního ú tu da ového subjektu, z nichž bylo možné zjistit platby hrazené jeho odb rateli a ov it správnost údaj o výši uskute n ných zdanitelných pln ní uvedených v da ových p iznáních. O nich správci dan nevznikly žádné pochybnosti a ani st žovatel je v da ovém ízení nikterak nerozporoval, takže výši dan na výstupu za jednotlivá zda ovací období bylo možné stanovit dokazováním ve shod s p íslušnými da ovými tvrzeními. Ve vztahu k prokazování p ijatých zdanitelných pln ní pak posta ilo, aby da ový subjekt p edložil správci dan úplný seznam svých dodavatel, o nichž musel mít i p es odcizené ú etnictví dobrý p ehled na základ své p edchozí obchodní innosti. P i da ové kontrole p itom st žovatel postupn ozna il n které své dodavatele, kterým správce dan následn zaslal výzvy k sou innosti spo ívající v p edložení da ových doklad a jiných listin deklarujících jejich obchodní spolupráci s da ovým subjektem. Za pomoci t chto d kazních prost edk pak správce dan st žovateli uznal v tšinu nárok na odpo et DPH, které da ový subjekt uplatnil na základ zdanitelných pln ní p ijatých od jím uvedených dodavatel. Nic tedy nebránilo, aby st žovatel ozna il všechny své dodavatele i aspo jejich p evážnou ást a správci dan tak umožnil od nich získat stejnopisy nebo kopie doklad, které d íve tvo ily sou ást ú etnictví da ového subjektu. St žovatel však takto nepostupoval, a koliv o svých p ípadných dalších dodavatelích musel jako podnikatel reáln v d t i p es absenci své ú etní evidence. Jestliže tedy da ový subjekt p edložil správci dan takový seznam dodavatel, na jehož základ se mu poda ilo prokázat jen menšinu tvrzených p ijatých zdanitelných pln ní, nelze vylou it, že jejich zbývající ást uvedená v jednotlivých da ových p iznáních nebyla ve skute nosti nikdy realizována. Za této situace nem že být neunesení d kazního b emena st žovatelem ve vztahu k jeho nároku na odpo ty DPH z ásti p ijatých zdanitelných pln ní d vodem pro p echod ke stanovení daní podle pom cek. P i takovém zp sobu dom ení da ových povinností by totiž správce dan musel všechny d kazní prost edky prokazující ást p ijatých zdanitelných pln ní považovat za pom cky a ve vztahu k neprokázaným nárok m na odpo et DPH by výpo tem vytvo il další pom cky, ímž by výsledek zhruba korespondoval s údaji uvedenými v da ových p iznáních, jak p iléhav uvedl žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti. Takový výsledek da ové kontroly by však neodpovídal uvedeným pochybnostem o tom, zda st žovatel skute n p ijal zdanitelná pln ní ve výších deklarovaných v jednotlivých da ových p iznáních.

13 Ve shod s krajským soudem tak dosp l Nejvyšší správní soud k záv ru, že v posuzované v ci bylo možné i p es absenci ú etnictví st žovatele dostate n spolehliv stanovit da ové povinnosti dokazováním. Navíc ú etní evidence je pouze jedním z možných d kazních prost edk k prokázání skute ného stavu v ci, jak vyplývá z ustanovení 93 odst. 1 da ového ádu, takže pokud z ní není možné vycházet, lze mezery ve skutkovém stavu doplnit jinými d kazními prost edky. Nelze tedy p isv d it tvrzení st žovatele, že v d sledku odcizení ú etnictví nebyl schopen prokázat v tšinu p ijatých zdanitelných pln ní. Pokud tedy da ový subjekt i p es širokou možnost, jak prokázat p ijatá zdanitelná pln ní, neunesl své d kazní b emeno, musí p ijmout následky s tím spojené. Z povinnosti správce dan zárove v takové situaci nevyplývá, že by m l p i stanovení da ové povinnosti krátit odpovídajícím zp sobem výši uskute n ných zdanitelných pln ní. Ke stejnému záv ru tvrtý senát dosp l i v rozsudcích ze dne ,. j. 4 Afs 24/ , a ze dne ,. j. 4 Afs 25/ , které se zabývaly obdobnými p ípady neprokázání v tšiny uplatn ných da ových výdaj kv li zni ení ú etnictví a podle jejichž záv ru bylo možné i za takové situace stanovit da ovou povinnost dokazováním. V dané v ci tedy nebyly spln ny zákonné podmínky pro použití pom cek, a proto Nejvyšší správní soud stížnostní námitce o nesprávném zp sobu stanovení da ových povinností nep iznal d vodnost. Rovn ž tak se Nejvyšší správní soud neztotožnil s kasa ní námitkou, podle níž byly p i dom ení daní dokazováním dostate n prokázány nároky na odpo ty DPH za zdanitelná pln ní, která m l st žovateli poskytnout dodavatel R. M. ve zda ovacích obdobích b ezen, zá í a listopad V této souvislosti Nejvyšší správní soud zd raz uje, že d kazní b emeno mezi da ovým subjektem a správcem dan je v da ovém ízení rozvrženo nerovnom rn ve prosp ch správce dan, nebo ten je povinen prokazovat toliko skute nosti uvedené v 92 odst. 5 da ového ádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má tedy také povinnost prokázat skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznam, jakož i jiných záznam, listin a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem, p i emž pokud zjistí n kterou okolnost zpochyb ující v nich uvedené údaje, p echází d kazní b emeno podle 92 odst. 3 da ového ádu na da ový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skute nosti, které je povinen uvád t v ádném da ovém tvrzení, dodate ném da ovém tvrzení a dalších podáních. V takovém p ípad musí da ový subjekt prokázat svá tvrzení a za tímto ú elem p edložit i navrhnout relevantní d kazní prost edky. Pokud jsou takové d kazy spolehliv prokazující jeho tvrzení provedeny, p echází d kazní b emeno podle zmi ovaného 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu zp t na správce dan. V opa ném p ípad platí, že da ový subjekt d kazní b emeno neunesl, a správce dan tak m že rozhodnout v jeho neprosp ch. Stejná úprava d kazního b emene byla obsažena i v ustanoveních 31 odst. 8 písm. c) a odst. 9 zákona o správ daní a poplatk. Toto nerovnom rné rozvržení d kazního b emene mezi da ovým subjektem a správcem dan je p itom ústavn konformní, nebo je výrazem ve ejného zájmu na správném stanovení a výb ru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese d kazní b emeno k prokázání ur ité skute nosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druh ízení sice není v cí svobodné v le

14 da ového subjektu, zda ur ité skute nosti v da ovém ízení uvede i nikoliv, nebo ho v n m stíhá povinnost tvrzení v podob podání da ového p iznání. Nicmén uvedená zásada je v modifikované podob zachována i v da ovém ízení, jelikož také v n m se d kazní b emeno vztahuje jen k prokázání skute ností vážících se k da ovému subjektu, který je uvedl v da ovém tvrzení nebo je byl v n m povinen uvést. Jen da ový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své innosti, p íjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne sp. zn. IV. ÚS 29/05, svazek 37, nález 113 Sbírky nález a usnesení Ústavního soudu eské republiky, C. H. BECK, Praha 2006, str. 463 a násl.). V posuzované v ci vznikly pochybnosti o realizaci stavebních prací deklarovaných na fakturách, které vystavil R. M. a které m ly být podle p edložených doklad o zaplacení st žovatelem uhrazeny v hovotosti. Uvedené pochybnosti jsou patrné z nesouladu mezi údaji uvedenými v p íslušných da ových p iznáních a skute nostmi zjišt nými na základ dokazování. Za této situace správce dan unesl své d kazní b emeno ve smyslu 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu, které s ohledem na jeho zmín né nerovnom rné rozvržení p ešlo na st žovatele. Ten proto podle 92 odst. 3 da ového ádu musel prokázat, že R. M. v jednotlivých zda ovacích obdobích skute n v jeho prosp ch provedl stavební práce specifikované na p íslušných da ových dokladech a že následn ve prosp ch tohoto dodavatele byly realizovány platby v uvedených ástkách, a to takovým zp sobem, aby v tomto sm ru o oprávn nosti nárok na odpo et DPH nebylo žádných pochybností. Tuto skute nost se nepoda ilo prokázat sv deckou výpov dí R. M. ze dne Sv dek totiž stavební práce nevykonával osobn a nebyl schopen ozna it jedinou osobu, která by se na jejich provád ní podílela. Rovn ž tak sv dek nebyl schopen uvést p esné ozna ení místa a zp sobu provád ní prací. Následn byly ve vztahu k stavebním pracím uskute n ným R. M. v roce 2008 doloženy objednávky a záznamy o pr b hu staveb, což správci dan umožnilo uznat st žovateli nároky na odpo et DPH ve vztahu k zdanitelným pln ním p ijatým od tohoto dodavatele v p íslušných zda ovacích obdobích roku Ohledn zda ovacích období b ezen, zá í a listopad 2009 však takové d kazní prost edky nebyly v da ovém ízení p edloženy. Obecn formulovaná smlouva o spolupráci ze dne pak nebyla zp sobilá faktickou realizaci deklarovaných stavebních prací prokázat. Jiné d kazní prost edky již st žovatel v tomto sm ru nep edložil, takže se mu v uvedených t ech zda ovacích obdobích nepoda ilo unést d kazní b emeno a prokázat, že od R. M. zdanitelná pln ní obdržel. Nejvyšší správní soud tedy na základ všech kasa ních námitek dosp l k záv ru, že správce dan a žalovaný neporušili p íslušná ustanovení da ového ádu, když st žovateli stanovili da ové povinnosti za jednotlivá zda ovací období na základ dokazování a když mu v jeho rámci za b ezen, zá í a listopad 2009 neuznali nároky na odpo ty DPH na základ jím deklarovaných zdanitelných pln ní p ijatých od dodavatele R. M.. Krajský soud pak dosp l k správnému a p ezkoumatelnému záv ru o zákonnosti tohoto postupu. D vody kasa ní stížnosti uvedené v 103 odst. 1 písm. b) a d) s.. s. proto nebyly napln ny.

15 S ohledem na všechny shora uvedené skute nosti dosp l Nejvyšší správní soud k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná, a proto ji podle 110 odst. 1 v ty druhé s.. s. zamítl. O nákladech ízení o kasa ní stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle 120 a 60 odst. 1 v ty první s.. s., nebo neúsp šnému st žovateli náhrada náklad ízení nep ísluší a žalovanému v souvislosti s ízením o kasa ní stížnosti žádné náklady nad rámec jeho b žné ú ední innosti nevznikly. Žalovaný, který dosáhl úsp chu ve v ci, požadoval paušální náhradu náklad ve výši 300 K v souvislosti s jedním úkonem právní služby, spo ívajícím v písemném vyjád ení ke kasa ní stížnosti podle 11 odst. 1 písm. k) ve spojení s odstavcem t etím téhož ustanovení a 13 odst. 3 vyhlášky. 177/1996 Sb., o odm nách advokát a náhradách advokát za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve zn ní pozd jších p edpis. Sv j nárok na paušální náhradu náklad odvodil žalovaný z nálezu Ústavního soudu ze dne , sp. zn. Pl. ÚS 39/13. K návrhu žalovaného Nejvyšší správní soud konstatuje, že rovnost ú astník ízení podle 36 odst. 1 s.. s. není nikterak narušena, pokud žalovanému správnímu orgánu není v soudním ízení správním, ve kterém m l plný úsp ch, p iznána paušální náhrada náklad ízení. Ve smyslu ustanovení 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží náhrada hotových výdaj ú eln vynaložených v souvislosti s poskytnutím právní služby advokátovi, p i emž nedohodl-li se advokát s klientem na jiné paušální ástce, iní tato ástka 300 K za jeden úkon právní služby. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne , sp. zn. Pl. ÚS 39/13, "[z]ásadu rovnosti ú astník ízení ve smyslu lánku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod napl uje p iznání paušální náhrady coby náhrady hotových výdaj podle jejich demonstrativního vý tu v 137 odst. 1 ob anského soudního ádu i ú astníkovi ízení, který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nichž by ú astníkovi ízení zastoupenému advokátem byla p iznána taková náhrada podle 13 odst. 3 advokátního tarifu". A contrario z citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, že paušální náhradu náklad nelze p iznat ú astníku ízení, pokud by mu nep íslušela ani p i zastoupení advokátem. Taková situace zcela jednozna n nastala v nyní posuzované v ci. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 6 As 40/ , publikovaného pod. 1260/2007 Sb. NSS, "v p ípad, že v soudním ízení správním vystupuje jako ú astník orgán ve ejné správy v oboru své p sobnosti, není v zásad d vodn vynaloženým nákladem, pokud se v takovém ízení nechá zastoupit. (...) Stejn tak Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního ú adu jím vydané rozhodnutí hájit na soud proti správní žalob p edstavuje samoz ejmou sou ást povinností plynoucí z b žné správní agendy. Nelze proto spravedliv žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní ú ad ud lil k zastupování plnou moc advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne ,. j. 6 A 90/96-23).". Podle citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu by žalovanému nemohla být p iznána paušální náhrada náklad, pokud by byl zastoupen advokátem, a proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13 mu tato náhrada nem že být p iznána ani v p ípad, že zastoupen není. V nyní projednávané v ci tedy žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.