ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. VYPOVÍDACÍ SCHOPNOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY OBCHODNÍ KORPORACE v ČR

Transkript

1 ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. Studijní program: B6208 Ekonomika a management Studijní obor: 6208R087 Podniková ekonomika a management obchodu VYPOVÍDACÍ SCHOPNOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY OBCHODNÍ KORPORACE v ČR Klára MACHALOVÁ Vedoucí práce: doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

2 Tento list vyjměte a nahraďte zadáním bakalářské práce

3 Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury pod odborným vedením vedoucího práce. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a v práci jsem neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Mladé Boleslavi dne

4 Děkuji doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph.D. za odborné vedení bakalářské práce.

5 Obsah Úvod Legislativní rámec a vymezení účetní závěrky obchodních korporací v ČR Novela vyhlášky č. 500/2002 Sb Změny novely Účetní závěrka a její audit Požadavky na účetní závěrku Třídění účetní závěrky Části účetní závěrky Audit účetní závěrky Zveřejní účetní závěrky a výroční zpráva Vypovídací schopnost účetní závěrky společnosti Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o Základní informace o firmě Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o Účetní závěrka společnosti Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o Závěr Seznam literatury Seznam obrázků a tabulek Seznam příloh... 68

6 Seznam použitých zkratek a symbolů ČR DHM DNM EHS EU IFRS Kč MFN Mil. Mld. NSC Obr. VZ VZZ Česká republika Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Evropské hospodářské společenství Evropská unie Mezinárodní účetní standardy koruna česká Maschinenfabrik NIEHOFF(CZ), s.r.o. milion miliarda MaschinenfabrikNiehoffGmbH Co.KG obrázek Výroční zpráva Výkaz zisků a ztrát

7 Úvod Účetní závěrka je zdrojem cenných informací nejen pro daný podnikatelský subjekt, ale také pro jeho okolí a lze ji chápat jako finální dokument účetních prací a operací účetní jednotky za příslušné účetní období. Podává ucelený finanční přehled o stavu podniku a usnadňuje budoucí rozhodování, kterým směrem firmu dále vést, nebo ve které oblasti je prostor prozlepšení. Vliva přínos má nejen pro danou účetní jednotku a interní subjekty, ale také externím subjektům přináší základní přehled o majetkové struktuře a situaci v podniku. Stejně jako celé účetnictví i účetní závěrka má být věrným a pravdivým obrazem majetkové situace a stavu účetní jednotky. Tento finální dokument je sestaven v souladu s legislativním prostředím České republiky. Bakalářská práce je rozdělena do dvou částí a řazena do tří kapitol. Teoretickáčást, popisuje legislativní prostředí a východiska. Opírá se o jejich rozbor pro účetní závěrku a to i pro chystanou novelu zákona o účetnictví. V současné chvíli je připraven návrhzměny vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Tento návrh nabyde účinnosti 1. ledna Jednou z hlavních oblastí úprav je i změna příloh v účetní závěrce podle kategorií účetních jednotek, úprava rozvahy a výkazu zisku a ztrát, příloha k účetní závěrce a povinnosti vázané k účetní závěrce a další. Zmíněn je také audit, který je s účetní závěrkou a jejím zveřejněním spojený a který vyjadřuje nezávislý názor z pozice kvalifikovaného oborníka. V praktické části jsou uvedeny nejprve základní informace o zkoumané účetní jednotce, společnosti Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o., její majetkové poměry a finanční způsobilost. Společnost má účetní závěrku posouzenou od nezávislé auditorky, jejíž verdikt byl, že účetní jednotka vede účetnictví dle platných právních předpisů ČR, navazuje na údaje v účetnictví a podává věrný a poctivý obraz aktiv, závazků, vlastního kapitálu a finanční situace podniku k 31. březnu Účetní závěrka této firmy je považována za hlavní zdroj zkoumaných informací a je východiskem pro komparativní rozbor jednotlivých účetních aspektů a problémů. Rozvaha a výkaz zisku a ztrát této účetní jednotky jsou následně aplikovány do novelizované podoby účetní závěrky dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.. 7

8 Cílem práce je potvrzení či vyvrácení hypotézy, zda nová legislativní úprava vykazování rozvahy a výkazu zisku a ztrát dle novely vyhlášky č. 500/2002 Sb. účinné od 1. ledna 2016 má větší vypovídající schopnost než původní vykazování, které spadá k 31. prosinci Hypotéza je zkoumána na výkazech a výroční zprávě společnosti Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o.. Ačkoliv je součástí novely vyhlášky zveřejňování cash - flow a přehled změn majetku, nejsou tyto výkazy předmětem práce a zmíněny jsou pouze v teoretické části. Závěr shrnuje zjištěné poznatky, které vyplynuly z praktické části, zodpovídá hypotézu práce, zda novela vyhlášky poskytuje větší vypovídací schopnost a zda má nová struktura účetních výkazů větší výpovídací hodnotu účetní jednotce, a je zhodnocen cíl práce. Doplněna jsou doporučující stanoviska pro společnost Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o., která by mohla její účetní závěrce zvýšit vypovídací schopnost účetní závěrky. Mezi zdroje, o které se bakalářská práce opírá, patří legislativní prameny zejména pak zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící některá ustanovení k zákonu o účetnictví, dále novela této vyhlášky, která je účinná od Z dostupných literárních zdrojů je čerpáno z knih J. Bokšová Účetní výkazy pod lupou, D. Kovanicová Abeceda účetních znalostí pro každého, L. Müllerová Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka, P. Ryneš Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k po rekodifikaci soukromého práva, M. Synek Manažerská ekonomika. 8

9 1. Legislativní rámec a vymezení účetní závěrky obchodních korporací v ČR Hlavním legislativním pramenem, o který se systém účetnictví opírá, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vždy dále ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví). V něm jsou dány rámcové povinnosti k účetní závěrce, podrobněji je pak rozebírá III. část zákona, 18 až 23b. Zákon o účetnictví je vydáván prostřednictvím Ministerstva financí ČR, které k zákonu o účetnictví vydává i další příslušné novely. Jsou jimi například vyhlášky upravující účetní předpisy pro banky, zdravotní pojišťovny, účetní jednotky, které vedou podvojné účetnictví, a nově přibydou i vyhlášky upravující účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví. A právě vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. a která upravuje účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, se dotýká právě účetní závěrky a jejích příloh. Datum nabytí její účinnosti je stanoveno na 1. ledna (Vláda, 2015) Dalšími dotčenými zákony, které se k účetní závěrce vztahují, jsou například: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společnostech a družstev, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstev, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů (Kovanicová, 2012) 9

10 1.1 Novela vyhlášky č. 500/2002 Sb. Hlavním důvodem předložení nového návrhu vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen návrh novely vyhlášky ) je zejména dokončení transpozice směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června Ta se zabývá ročními účetními závěrkami, konsolidovanými účetními závěrkami a souvisejícími zprávami některých forem podniků. Dále se jedná o transpozici zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS v návaznosti na připravovaný vládní návrh zákona, který bude zahrnovat první část transpozice směrnice EU a zároveň obsahuje zmocnění, že prováděcí předpisy stanoví jednotlivým typům účetních jednotek jednak rozsah a způsobnost sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztrát, a jednak vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze účetní závěrky. V neposlední řadě reflektuje návrh novely vyhlášky i některé ostatní změny v jiných právních předpisech a změny v legislativě technického charakteru (Vláda, 2015). Návrh novely vyhlášky nově upravujeúčetní výkazy a to jak v plném, tak i zkráceném rozsahu včetně nového uspořádání a označování položek a jejich zpřesnění. V rámci tvorby nových účetních výkazů a zpřesnění položek je navrženo (Vláda, 2015) : zrušení vykazování zřizovacích výdajů v rámci dlouhodobého nehmotného majetku; změna účetních metod vykazování a účtování o o změně stavu zásob vlastní činnosti, o aktivaci zásob a dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností; změna účtování o darech; nové vymezení vlastních nákladů u zásob vytvořených vlastní činností. Novela účetní legislativy nově upravuje a kategorizuje účetní jednotky podle velikosti ročního čistého obratu, celkové velikosti aktiv a počtu průměrných zaměstnanců. Podle tohoto členění pak dále stanovuje různé nároky kladené na 10

11 obchodní korporace, jak bylo nastíněno výše, například ve vztahu k povinnosti ověření účetní závěrky auditorem a zveřejňování informací. Mikro účetní jednotka nesmí překročit kombinace dvou uvedených hodnot, kterými jsou aktiva celkem ve výši 9 milionů Kč, roční úhrn čistého obratu v hodnotě 18 milionů Kč nebo průměrný počet zaměstnanců 10. Mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem, mohou kromě běžných výkazů uvádět pouze základní informace. Mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem,musíuvádět základní informace a části dalších informací stanovených právními předpisy. Malá účetní jednotka nespadá do předchozí kategorie a k tomu navíc nepřekročí kombinaci dvou uvedených hodnot, kterými jsou aktiva celkem ve výši 100 milionů Kč, roční úhrn čistého obratu v hodnotě 200 milionů Kč nebo průměrný počet zaměstnanců 50. Malé účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem, mohou kromě běžných výkazů uvádět pouze základní informace. Malé účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem, musí uvádět základní informace a části dalších informací stanovených právními předpisy. Střední účetní jednotka nespadá do předchozích kategorií a k tomu navíc nepřekročí kombinaci dvou uvedených hodnot, kterými jsou aktiva celkem ve výši 500 milionů Kč, roční úhrn čistého obratu v hodnotě 1 miliardy Kč nebo průměrný počet zaměstnanců 250. Střední účetní jednotka musí uvádět základní informace a části dalších informací stanovených právními předpisy. Velká účetní jednotka nespadá do předchozích kategorií a k tomu navíc překročí kombinaci dvou uvedených hodnot, kterými jsou aktiva celkem ve výši 500 milionů Kč, roční úhrn čistého obratu v hodnotě 1 miliardy Kč nebo průměrný počet zaměstnanců 250. Velká účetní jednotka uvádí všechny základní informace, další dostupné informace a také navíc ještě doplňující informace. 11

12 Doplňující příklady ke kategorizaci účetních jednotek: Pokud například firma XY s.r.o. měla v roce 2013 obrat ve výši 25 mil. Kč a počet zaměstnanců 20, spadala do kategorie malá účetní jednotka. V roce 2014 se firmě potýkala s problémy, byla nucena snížit stav zaměstnanců na 12, dosáhla obratu ve výši 12 mil. Kč a aktiva má ve výši 8,5 mil. Kč a obdobně tomu bylo i za rok 2015, kdy měla 12 zaměstnanců, aktiva ve výši 9 mil. Kč a obrat 15 mil. Kč, stane se mikro účetní jednotkou. Naopak firma AZ a.s. s počtem zaměstnanců v roce a čistým obratem ve výši 500 mil. Kč spadá pod střední účetní jednotku. Firmě se v roce 2014 dařilo ještě více a její roční obrat stoupl nad 1 mld. Kč, a navýšila svá aktiva na hodnotu 560 mil. Kč. V roce 2015 dosáhla obratu 1,2 mld. Kč a zvýšila počet zaměstnanců na 260. Po těchto výsledcích bude brána jako velká účetní jednotka. Zejména ve vztahu k mikro a malým účetním jednotkám vymezuje novela výčet povinností, které na rozdíl od středních a velkých účetních jednotek, nemusí splňovat a provádět. Mimo jiné mohou některé malé a mikro účetní jednotky vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Jedná se například o bytová družstva nebo spolky. Stejně tak rozvaha a výkaz zisku a ztrát mohou být vykazovány u těchto účetních jednotek, které nemají povinnost ověření auditem, ve zkráceném rozsahu. Dále nemusí vykazovat cash flow (přehled o peněžních tocích) nebo změnách vlastního kapitálu. Pokud jde o účetní jednotky, které jsou zapsány do veřejného rejstříku a nemají závazek auditu, pak jejich povinnost zveřejňovat rozvahu a přílohy k účetní závěrce trvá i nadále. 1.2 Změny novely Pro oblast týkající se účetní závěrky se tak mění zejména 39, který upravuje základní informace, jenž účetní závěrka uvádí. Novinkou je zavedení povinnosti sestavovat cash flow pro obchodní společnosti, které jsou střední či velkou účetní jednotkou. Kategorizace těchto společností je 12

13 součástí novely, jak bylo popsáno výše. Dále jsou obchodní společnosti, ve stejné kategorii velikosti účetní jednotky, povinny zpracovat přehled o změnách vlastního kapitálu a to dle 18 odst. 2, který je v současné době pro některé účetní jednotky sestavován na dobrovolné bázi. Povinnost zveřejňovat účetní závěrku nově musí všechny obchodní společností zapsané v obchodním rejstříku. Tato povinnost je navíc ohraničena lhůtou pro zveřejnění. V případě účetních jednotek bez povinnosti prověření auditem je stanovena na 12 měsíců od rozvahového dne zveřejnění účetní závěrky. Jednotkám, které mají povinnost auditu, byla ponechána lhůta na zveřejnění ve výši 30 dnů od schválení auditem. Novela se vztahuje také na zákon o auditorech. Jedná se například o změny ve zprávách auditorů věcného i legislativně technického charakteru. Věrným a poctivým obrazem předmětu účetnictví, je tak myšlen soulad s právními předpisy a příslušnými rámci účetního výkaznictví, na jehož základě je účetní a konsolidovaná účetní závěrka sestavena. Změna v tomto znění je v současném souladu s použitými právními předpisy a účetními standardy. V novele je také poukázáno na skutečnosti, na které auditor upozornil, považuje je za významné, avšak auditorská zpráva tyto skutečnosti neobsahuje a nezohledňuje. (Běhounek, 2015) 13

14 2. Účetní závěrka a její audit Účetní závěrka je finálním dokumentem veškerých účetních prací účetní jednotky a informuje jak interní, tak i externí uživatele účetní závěrky o finanční pozici účetní jednotky a podává komplexní účetní pohled (Děrgel, 2011). Obsah účetní závěrky je definován zákonem o účetnictvíč. 563/1991 Sb. a to 18. Sestavením účetní závěrky v účetní jednotce vrcholí práce za celé účetní obdobía předchází mu, kromě běžných účetních zápisů podle účetních dokladů a jejich přezkoušení, také uzavření a převod syntetických účtů na závěrečné účty. Po účetní závěrce následuje samotné uzavření účetních knih a poté sestavení účetních výkazů. Stejně jako účetnictví celkově i účetní závěrka poskytuje různým subjektům vně i uvnitř podniku komplexní a pravdivý obraz o jeho stavu a hospodaření za dané účetní období. Na základě informací z účetní závěrky je možné vytvářet následně analýzy finanční situace podniku, hodnotit její likviditu a výnosnost a další. Přesně k těmto účelům slouží účetní závěrka a její části rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha. Účetnictví i účetní závěrka pro podnik plní určité funkce, kterými jsou (Bokšová, 2012) : informační funkce jedna z hlavních funkcí účetní závěrky, která informuje o celkovém stavu firmy; evidenční funkce představuje souhrnné soupisy za určité účetní období; důkazní prostředek váže se na jednu ze zásad o vedení věrného obrazu hospodaření účetní jednotky; doklad pro rozhodování tato funkce se váže na funkci informační a plynule na ni navazuje; kontrolní a daňová funkce slouží jako doklad při auditech a kontrolách. Rozvahový den Den, ke kterému je účetní závěrka sestavována a jsou uzavřeny účetní knihy, se nazývá rozvahový den. Důležitý je z hlediska třídění účetní závěrky podle časového rozlišení. Účetní jednotky jsou povinny uvést v účetní závěrce vždy 14

15 informace platné ke konci rozvahové dne tzv. rozvahovému okamžiku. (Ryneš, 2014) Pokud účetní jednotka sestavuje řádnou účetní závěrku, je nutné k rozvahovému dni provést inventarizaci a vypořádání inventarizačních rozdílů, ocenění aktiv a závazků k rozvahovému dni ve shodě se zákonem, zajistit, aby náklady a výnosy daného období byly časově rozlišené, posoudit (případně upravit) výši opravných položek a rezerv a v případě povinnosti vypočíst a zaúčtovat odloženou daň z příjmu. (Kovanicová, 2012, str. 337) 2.1 Požadavky na účetní závěrku Vedení účetnictví musí být věrným a poctivím zobrazením finančí situace podniku. Stejně tak i účetní závěrka musí tuto zásadu splňovat, jelikož by jinak neměla žádnou vypovídací schopnost. Základní kvalitativní požadavky na informaceuváděné v účetní závěrce jsou spolehlivost, srovnatelnost, srozumitelnost a významnost. Vedle této zásady existují další kvalitativní požadavky a předpoklady, které musí účetní závěrka splňovat. Konkrétní zásady a požadavky definuje zákon o účetnictví a to v 7 a 8. Základním kamenem vedení účetnictví a hlavně celého podnikání pak je předpoklad trvání podniku v budoucnu. Mezi zásady patří: zásada opatrnosti aktiva ani výnosy nesmí být nadhodnocovány a naopak, v případě pasiv a nákladů nesmí být podhodnocovány. Opatrnost znamená, že pokud očekává účetní jednotka ztrátu, měla by se tato očekávání promítnout do účetních výkazů a ovlivnit jej. V případě očekáveného zisku je potřeba opačná, a tak by se ještě nejisté zisky do výkazů neměly promítnout a ovlivnit jej. (Bokšová, 2013) stálosti použitých metod pro posuzování pozice účetní jednotky a možnosti srovnávání jednotlivých výkazů za různá období je důležité, aby účetní jednotka používala stejné metody, nebo je co nejméně měnila. Stejně tak je důležité dodržovat stejné metody u formy a obsahu rozvahy a výkazu zisku a ztrát. Změna je možná pouze ve výjimečných případech, jako například změna formy účetní jednotky a její velikosti, nebo zkvalitnění 15

16 věrného zobrazení účetnictví. Všechny informace týkající se použitých metod mají být uvedeny v příloze účetní závěrky. (Bokšová, 2013) oceňování v historických cenách tato zásada se týká zejména oceňování pořízeného majetku. Veškerý dlouhodobý majetek je evidován v historických cenách, jelikož jeho hodnota je na základě dokladů prokazatelnější a snadno ověřitelná. Nevýhodou historické ceny je neodrážení inflace a další tržní změny aktiv. Oproti tomu běžné zásoby majetku jsou při vyskladnění oceňovány na základě různých technik a nemusí reflektovat historickou cenu svého pořízení. Tato praktika je považována za správnou a akceptovatelnou metodu. (Bokšová, 2013) objektivity veškeré informace, které jsou obsaženy v účetních výkazech, musí být prokazatelně doloženy dokladem, nebo musí být dohledatelné a ověřitelné. upřednostnění obsahu před formou obsah jednotlivých položek a účetních informací musí být upřednostněn před samotnou formou zobrazení. Právní povaha a tedy i forma zaujímají až druhé místo za obsahem. bilanční kontinuitě jednotlivé počáteční stavy a konečné zůstatky rozvahových a podrozvahových účtů na sebe musí vzájemně navazovat mezi dvěma po sobě jdoucími účetními obdobími. účtování na akruální bázi veškeré transakce uskutečněné v podniku musí být zaznamenány v účetním období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, kdy dojde k uskutečnění souvisejících peněžních toků.(bokšová, 2013, str ) předpoklad trvání podniku aby mohl být uplatňován předpoklad trvání podniku do budoucna, musí být k datu účetní závěrky správně posouzená majetková struktura podniku a prověřeno její ocenění, tak aby hodnota vykázaných aktiv byla odrazem skutečně možného ekonomického prospěchu právě z těchto aktiv. (Bokšová, 2013) vedení účetnictví v české měně a českém jazyce 16

17 2.2 Třídění účetní závěrky Zákon o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek. Jsou jimi: Řádná účetní závěrka je sestavována k poslednímu dni běžného účetního období a to buď k 31. prosinci daného roku, či k poslednímu dni hospodářského roku. Mimořádná účetní závěrka účetní jednotka si vybírá tento typ účetní závěrky v mimořádných situacích, jako jsou například vstup do likvidace, nebo ukončení činnosti podniku. Mimořádné je nejen její sestavení z hlediska termínu, ale také podle odlišných zásad (za předpokladu naléhavosti situace). Mezitímní účetní závěrka je sestavována účetní jednotkou i v průběhu účetního období, a to kjinému dni než ke dni poslednímu v běžném období nebo hospodářského roku. Na rozdíl od řádné účetní závěrky není při mezitímní zapotřebí uzavírat účetní knihy účetní jednotky. Možné je také provést inventarizaci majetku a to zejména v případě, kdy je třeba vyjádřit ocenění majetku a aktiv společnosti.(kovanicová, 2012) Taxativně vyjmenované druhy členění jsou rozděleny zejména z hlediska času ke dni sestavování účetní závěrky. Dalším možným hlediskem je členění z pohledu rozsahu účetní závěrky a to na: Účetní závěrku v plném rozsahu je sestavována ve všech akciových společnostech a v účetních jednotkách, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditem. Účetní závěrka ve zjednodušeném rozsahu tento typ závěrky mají za povinnost sestavit všechny ostatní účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditem. Nic ovšem nebrání těmto subjektům sestavit i účetní závěrku v plném rozsahu. Ověřování účetní závěrky auditorem májí, jak již bylo naznačeno výše, akciové společnosti. Ověřovací povinnost auditorem mají kromě akciových společností i podnikatelské subjekty obchodní společnosti, družstva a fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku, které za dané účetní období a jemu předcházející splnily minimálně dvě ze tří uvedených podmínek. 17

18 Dalším hlediskem rozlišování druhů účetních závěrek je třídění podle sestavování za celý komplex společnosti či za konsolidující účetní jednotku: Individuální účetní závěrka vypovídá za účetní jednotku jako jeden ekonomický celek. Konsolidovaná účetní závěrka je sestavována tzv. konsolidujícími společnostmi, které slučují stav jak majetku, tak i svých závazků a dosažených hospodářských výsledků za všechny své podniky, které jsou kapitálově propojeny. Tedy jak mateřská společnost, tak i dceřiné společnosti, které jsou mateřskou společností ovládány a kontrolovány, mají společnou účetní závěrku. Předmětem konsolidované účetní závěrky je poskytnout především akcionářům podniku veškeré informace o stavu a pozici účetní jednotky. (Ryneš, 2014) Podle novely vyhlášky nemusí přidružené účetní jednotky konsolidující společnosti, které nemají povinnost zveřejňovat účetní závěrku (dle kategorizace firem), uvádět informace o vlastním kapitálu a výsledku hospodaření. Typickým příkladem jsou nadace vytvořené mateřskou společností, nebo které jsou ze strany mateřských společností podporovány. V neposlední řadě může být účetní závěrka rozdělena podle účetních standardů země, do které spadá. Jedná se v tomto případě o: Účetní závěrku sestavenou podle národních účetních standardů Účetní závěrku sestavenou dle mezinárodních účetních standardů IFRS 2.3 Části účetní závěrky Účetní závěrka obsahuje tři hlavní části, kterými jsou rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha k účetní závěrce. Vzhledem k tomu, že v novele vyhlášky zákona účinné od 1. ledna 2016 jsou již povinné pro účetní jednotky i další části a to přehled o peněžních tocích a změnách vlastního majetku, jsou i tyto části obsahem následujícího výkladu. Výkazy jsou uváděny v korunách a to většinou v celých tisících. Logika a provázanost jednotlivých výkazů je vázána především na rozvahu, která pomyslně zastřešuje ostatní části, jenž pouze rozvádějí jednotlivé položky rozvahy. 18

19 Obr. č. 1: Provázanost výkazů v účetní závěrce Zdroj: Bokšová, 2013, sestavení vlastní Rozvaha Rozvaha podniku představuje písemný přehled o majetku podniku a jeho zdrojích k určitému datu (Synek, 2007, str. 59). Její levá, majetková strana je označována jako aktiva, pravá strana zdrojů jako pasiva. 1 Takto je znázorněn vztah: AKTIVA ZÁVAZKY = VLASTNÍ KAPITÁL a dodržován základní tvar bilanční rovnice: AKTIVA = PASIVA. Tento typ rozvahy ve tvaru písmene T je označován jako horizontální rozvaha a v rámci národních standardů je tento typ používán i v České republice. Účetní jednotka sestavuje rozvahu vždy k určitému okamžiku. Rozvaha je tak statickým výkazem, sestaveným na akruální bázi. Díky rozvaze a informací z ní je účetní jednotka schopna posoudit, pokud si vezme například dva po sobě jdoucí roky své rozvahy, jak se změnila její finanční situace, odhalit silná a slabá místa, stupeň zadlužení a likviditu podniku. K závěrům a sledování trendu vývoje účetní jednotky by však bylo zapotřebí mít alespoň srovnatelné údaje za posledních 5 let působení společnosti. (Kovanicová, 2012) Požadavkem je, aby rozvaha podávala informace zejména o: funkční skladbě aktiv je rozlišováno mezi dlouhodobými a oběžnými aktivy. 1 Dalším typem rozvahy je vertikální rozvaha, která má tvar dlouhého sloupce. 19

20 likviditě podniku popisuje, jak je účetní jednotka schopná splatit své závazky, základem je vykazování závazků a pohledávek podle zůstatkové doby jejich splatnosti ke konci rozvahového dne. finanční struktuře říká, jak velké jsou vlastní a jak velké jsou cizí zdroje. struktuře vlastního kapitálu členěn je na interní a externí zdroje, první popisuje tvorbu zisku a jeho velikost, druhé, externí, popisuje kombinované zdroje jako například základní kapitál, kapitálové fondy a emisní ážio. (Kovanicová, 2012) Aktiva jsou třízena podle své likvidnosti od nejméně likvidních po nejvíce. U jednotlivých položek je vykazován konečný stav v daném účetním období a konečný stav minulého účetního období. brutto: vyjadřuje stav jednotlivých aktiv v ocenění podle zákona o účetnictví, korekce: vyjadřuje výši opravných položek a oprávek k jednotlivým aktivům, netto: vyjadřuje rozdíl mezi položkou brutto a položkou korekce Pasiva jsou členěny podle svého původu od vlastních a cizích zdrojů po závazky. Na rozdíl od aktiv se u pasiv vykazuje stav pouze za běžné účetní období, protože korekce ocenění formou opravných položek, které by představovaly očekávané zvýšení hodnoty závazků, není přípustné. (Kovanicová, 2012, str. 361) V následující analýze jsou rozebrány struktury rozvah jednak dle nynější legislativy, jednak dle nové platné novely vyhlášky, účinné od Rozvahy byly sestaveny na základě aktuálních předloh rozvahy s datem k (bussinessinfo.cz) a dále přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek rozvahy. Aktiva Pohledávky za upsaný a dlouhodobý nehmotný majetek Tabulka č.1 Aktiva pohledávky za upsaný a dlouhodobý nehmotný majetek Původní stav do Nově od AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základní kapitál A. Pohledávky za upsaný základní kapitál 20

21 B.I.1. Zřizovací výdaje B.I.2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje B.I.2.2 Ostatní ocenitelná práva B.I.3. Software B.I.2.1. Software B.I.4. Ocenitelná práva B.I.2. Ocenitelná práva B.I.5. Goodwill B.I.3. Goodwill B.I.5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek B.I.6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek B.I.7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný B.I.5.2. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů majetek B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Struktura tabulky se změnila zejména v absenci položky Zřizovací výdaje, rozdělení a členění položky Ocenitelná práva, která v sobě nově bude zahrnovat položku Software, která byla doposud samostatnou položkou. Hodnota Jiný dlouhodobý nehmotný majetek byla přeformulována na Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek. Dlouhodobý hmotný majetek Tabulka č. 2 Aktiva dlouhodobý majetek Původní stav do Nově od AKTIVA CELKEM B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II.1. Pozemky B.II.1.1. Pozemky B.II.1. Pozemky a stavby B.II.2. Stavby B.II.1.2. Stavby B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory hmotných movitých věcí B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek B.II.5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý a nedokončený dlouhodobý hmitný majetek B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný B.II.5.2. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek majetek B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný B.II.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek hmotný majetek B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Položky ve členění dlouhodobého hmotného majetku se liší zejména svým jiným přeskládáním a řazením do podskupin. Jinak je jejich vypovídací schopnost totožná. Dlouhodobý finanční majetek 21

22 Tabulka č. 3 Aktiva dlouhodobý finanční majetek Původní stav do Nově od AKTIVA CELKEM B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III.1. Podíly ovládaná osoba B.III.1. Podíly ovládaná nebo ovládající osoba B.III.2. Podíly v účetních jednotkách pod B.III.3. Podíly podstatný vliv podstatným vlivem B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly B.III.4. Zápůjčky a úvěry ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv B.III.2. Zápůjčky a úvěry ovládaná nebo ovládající osoba B.III.4. Zápůjčky a úvěry podstatný vliv B.III.6. Zápůjčky a úvěry ostatní B.III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek B.III.7.1. Jiný dlouhodobý finanční majetek B.III.6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční B.III.7.2. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek finanční majetek Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů V nové úpravě dochází k rozdělení položky Zápůjčky a úvěry ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vlivna dvě samostné položky Zápůjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba a Zápůjčky a úvěry - podstatný vliv. Toto rozdělení přinese větší konkretizaci a tím i informovanost a vyplývající dostupnost údajů z účetní závěrky. Z rozvahy však zmizela položka Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, která by nově měla spadat do položky Jiný dlouhodobý finanční majetek. Zaniká tím informovanost o tom, jak velký je pořizovaný dlouhodobý finanční majetek společnosti. Oběžná aktiva Zásoby Tabulka č. 4 Aktiva - zásoby Původní stav do Nově od AKTIVA CELKEM C. Oběžná aktiva C. Oběžná aktiva C.I.1. Materiál C.I.1. Materiál C.I.2. Nedokončená výroba C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary C.I.3. Výrobky C.I.3.1. Výrobky C.I.3. Výrobky a zboží C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny C.I.5. Zboží C.I.3.2. Zboží C.I.6. Poskytnuté zálohy na zásoby C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Jedinou nepatrnou změnou ve skupině položek Zásob je začlenění původně samostatné položky Zboží pod skupinu Výrobky a zboží. Dlouhodobé pohledávky a krátkodobé pohledávky/ Pohledávky Tabulka č. 5 Aktiva dlouhodobé a krátkodobé pohledávky Původní stav do Nově od

23 AKTIVA CELKEM C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II.1 Dlouhodobé pohledávky C.II. Pohledávky C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.II.1.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.II.2. Pohledávky ovládaná nebo ovládající C.II.1.2. Pohledávky ovládaná nebo ovládající osoba osoba C.II.3. Pohledávky podstatný vliv C.II.1.3. Pohledávky podstatný vliv C.II.1.5. Pohledávky - ostatní C.II.4. Pohledávky za společníky C.II Pohledávky za společníky C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy C.II Dlouhodobé poskytnuté zálohy C.II.6. Dohadné účty aktivní C.II Dohadné účty aktivní C.II.7. Jiné pohledávky C.II Jiné pohledávky C.II.8. Odložená daňová pohledávka C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka C.III. Krátkodobé pohledávky C.II.2. Krátkodobé pohledávky C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.II.2.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.III.2. Pohledávky ovládaná nebo ovládající C.II.2.2. Pohledávky ovládaná nebo ovládající osoba osoba C.III.3. Pohledávky podstatný vliv C.II.2.3. Pohledávky podstatný vliv C.III.4. Pohledávky za společníky C.II Pohledávky za společníky C.III.5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění C.II Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění C.III.6. Stát daňové pohledávky C.II Stát daňové pohledávky C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy C.II Krátkodobé poskytnuté zálohy C.III.8. Dohadné účty aktivní C.II Dohadné účty aktivní C.III.9. Jiné pohledávky C.II Jiné pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.III. Krátkodobý finanční majetek C.IV. Peněžní prostředky C.IV.1. Peníze C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně C.IV.2. Účty v bankách C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly C.III.1. Podíly ovládaná nebo ovládající osoba C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek C.IV.4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Největší rozdíl je v celkovém řazení položek a jejich uspořádání. Nově se do označení skupiny C. II dostaly kromě Dlouhodobých pohledávek také Krátkodobé pohledávky a vznikla tak v novele vyhlášky skupina označení C II. Pohledávky. Došlo tak ke značnému posunu, jelikož nová skupiny C III. nese označení Krátkodobý finanční majetek, který je v původním označení ve skupině C. IV. Staré označení skupiny C III. Krátkodobé pohledávky je v novele označováno jako Krátkodobý finanční majetek, ve kterém se objevují zcela nové položky Podíly - ovládaná nebo ovládající osoba, vztahující se ke krátkodobému období, a Ostatní krátkodobý finanční majetek. Nová skupina C IV. je v novele vyhlášky jako Peněžní prostředky. V původní rozvaze chybí položka Ostatní pohledávky, novela vyhlášky pak postrádá položky Krátkodobé cenné papíry a podíly a Pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Dá se říci, že tyto položky nahrazují položky ve 23

24 skupině C III. Podíly ovládaná nebo ovládající osoba a Ostatní finanční krátkodobý majetek. Časové rozlišení Tabulka č. 6 Aktiva časové rozlišení Původní stav do Nově od AKTIVA CELKEM D.I.1. Náklady příštích období D.I.1. Náklady příštích období D.I.2. Komplexní náklady příštích období D.I.2. Komplexní náklady příštích období D.I.3. Příjmy příštích období D.I.3. Příjmy příštích období Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Položky Časového rozlišení u aktiv jsou stejné jak v původní verzi rozvahy, tak i v úpravě novely vyhlášky.vypovídací schopnost u této položky zůstala bohužel stejná.i nadále nebude z účetního výkazu jasné, kdy bude možné uplatnit, jak výdaje, tak i příjmy příštích období. Tato položka měla být upravena, tak aby z ní byla tato informace patrná. Pasiva Vlastní kapitál Základní kapitál Tabulka č. 7 Pasiva základní kapitál Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM A.I. Vlastní kapitál A.I. Vlastní kapitál A.I.1. Základní kapitál A.I.1. Základní kapitál A.I.2. Vlastní akcie a vlastí obchodní podíly (-) A.I.2. Vlastní podíly (-) A.I.3. Změny základního kapitálu A.I.3. Změny základního kapitálu Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Změna v těchto položkách je pouze formálního charakteru - Vlastní akcie a Vlastní obchodní podíly se začlenily pod Vlastní podíly. Kapitálové fondy Tabulka č. 8 Pasiva kapitálové fondy Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM A.II. Kapitálové fondy A.II. Kapitálové fondy A.II.1. Ážio A.II.1. Ážio A.II.2. Ostatní kapitálové fondy A.II.2.1. Ostatní kapitálové fondy A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-) 24

25 A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (+/-) A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/-) A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací obchodních korporací (+/-) Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Ve skupině kapitálových fondů došlo opět k přeskupení některých položek pod položku Kapitálové fondy. Vypovídací schopnost těchto položek zůstává i ponovelizaci stejná. Fondy ze zisku Tabulka č. 9 Pasiva fondy ze zisku Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM A.III. Fondy ze zisku A.III. Fondy ze zisku A.III.1. Rezervní fond A.III.1. Ostatní rezervní fondy A.III.2. Statutární a ostatní fondy A.III.2. Statutární a ostatní fondy Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů V této části došlo v novele vyhlášky opět pouze k formální úpravě. Výsledek hospodaření minulých let Tabulka č. 10 Pasiva výsledek hospodaření minulých let Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/-) A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let A.IV.2. Nerozdělená ztráta minulých let A.IV.2. Nerozdělená ztráta minulých let (-) A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-) Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů V této části došlo v novele vyhlášky opět pouze k formální úpravě. Výsledek hospodaření běžného účetního obodobí a Rozhodnuto o zálohách na výplatu a podílu na zisku Tabulka č. 11 Pasiva výsledek hospodaření Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období A.V. Výsledek hospodaření běžného učetního období (+/-) A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-) A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podíl na zisku (-) Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů 25

26 Díky nové úpravě v novele vyhlášky vznikla i skupina označení A. VI. obsahově jsou výše uvedené položky totožné, jedná se tak opět o formální úpravu. Cizí zdroje Rezervy Tabulka č. 12 Pasiva - rezervy Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM B. Cizí zdroje B. Rezervy B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních B.3. Rezervy podle zvláštních právních předpisů předpisů B.I.2. Rezerva na důchody a podobné závazky B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky B.I.3. Rezerva na daň z příjmů B.2. Rezerva na daň z příjmů B.I.4. Ostatní rezervy B.4. Ostatní rezervy Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Z tabulky je patrné, že se jedná znovu o formální změny, avšak jak bude popsáno dále, již většího charakteru. Původní rozvaha je totiž skupinou B označována jako Cizí zdroje, avšak u nové podoby rozvahy se pod skupinou B nacházejí pouze Rezervy a Závazky Dlouhodobé i Krátkodobé závazky (viz níže) jsou již začleněny do skupiny C. V původní skupina C je ale vedena jako Časová rozlišení. Závazky Dlouhodobé závazky Tabulka č. 13 Pasiva dlouhodobé závazky Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM C. Cizí zdroje B.II. Dlouhodobé závazky C I. Dlouhodobé závazky B.II.1. Závazky z obchodních vztahů C.I.4. Závazky z obchodních vztahů B.II.2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba C.I.6. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba B.II.3. Závazky podstatný vliv C.I.7. Závazky podstatný vliv B.II.4. Závazky ke společníkům C.I.9.1. Závazky ke společníkům B.II.5. Dlouhodobé přijaté zálohy C.I.3. Dlouhodobé přijaté zálohy B.II.6. Vydané dluhopisy C.I.1. Vydané dluhopisy C.I.1.1. Vyměnitelné dluhopisy C.I.1.2. Ostatní dluhopisy B.II.7. Dlouhodobé směnky k úhradě C.I.5. Dlouhodobé směnky k úhradě B.II.8. Dohadné účty pasivní C.I.9.2. Dohadné účty pasivní B.II.9. Jiné závazky C.I.9.3. Jiné závazky B.II.10. Odložený daňový závazek C.I.8. Odložený daňový závazek Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Na rozdíl od předchozí rozvahy rozepisuje nová rozvaha dle novely vyhlášky podrobněji Vydané dluhopisy a to na Vyměnitelné dluhopisy a Ostatní dluhopisy. 26

27 Přibyla také položka Závazky k úvěrovým institucím, která spadala do skupiny B. IV (viz níže). Takto rozepsaná rozvaha má vetší vypovídající schopnost než její předchozí verze. Jak již bylo nastíněno, nová úprava rozvahy má jinou formální podobu a označení skupin. Krátkodobé závazky Tabulka č. 14 Pasiva krátkodobé závazky Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM B.III. Krátkodobé závazky C.II. Krátkodobé závazky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů C.II.4. Závazky z obchodních vztahů C.II.5. Krátkodobé směnky k úhradě B.III.2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba C.II.6. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba C.II.5. Krátkodobé směnky k úhradě B.III.3. Závazky podstatný vliv C.II.7. Závazky podstatný vliv B.III.4. Závazky ke společníkům C.II.8.1. Závazky ke společníkům C.II.8.2. Krátkodobé finanční výpomoci B.III.5. Závazky k zaměstnancům C.II.8.3. Závazky k zaměstnancům B.III.6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění C.II.8.4. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění B.III.7. Stát daňové závazky a dotace C.II.8.5. Stát daňové závazky a dotace B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy C.II.3. Krátkodobé přijaté zálohy B.III.9. Vydané dluhopisy C.II.1 Vydané dluhopisy C.II.1.1. Vyměnitelné dluhopisy C.II.1.2. Ostatní dluhopisy B.III.10. Dohadné účty pasivní C.II.8.6. Dohadné účty pasivní B.III.11. Jiné závazky C.II.8.7. Jiné závazky B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím B.IV.2. Krátkodobé bankovní úvěry C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím B.IV.3. Krátkodobé finanční výpomoci C.II.8.2. Krátkodobé finanční výpomoci C.II.8. Závazky ostatní Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Stejně jako v případě Dlouhodobých závazků i u Krátkodobých závazků došlo k rozepsání položky Vydané dluhopisy na Vyměnitelné dluhopisy a Ostatní dluhopisy a i položka Závazky k úvěrovým institucím se, stejně jako u Dlouhodobých závazků, nově vyskytuje i u Krátkodobých závazků. Nově přibyla položkakrátkodobé směnky k úhradě, která v původní verzi rozvahy chyběla. Položka Krátkodobé finanční výpomoci, která se může jevit jako nová, je v původní verzi rozvahy pod skupinou B. IV. Bankovní úvěry a výpomoci. Vypovídající schopnost rozvahy je v novém pojetí u Krátkodobých závazků 27

28 přesnější, jelikož rozlišuje období na dlouhé a krátké a to zejména v případě bankovních úvěrů a finančních výpomocí. V původní verzi rozvahy byly položky, které představovaly závazky vůči bankovním a úvěrovým institucím pod jednou skupinou s označením B. IV. a reflektovaly tak celkovou závazkovost vůči těmto institucím. Nově jsou závazky zachyceny dle časového horizontu na krátké a dlouhé období a jsou zahrnuty mezi všechny závazky. Opět došlo k jinému označení a posunu skupin. Časové rozlišení Tabulka č. 15 Pasiva časové rozlišení Původní stav do Nově od PASIVA CELKEM C.I. Časové rozlišení D.I. Časové rozlišení pasiv C.I.1. Výdaje příštích období D.1. Výdaje příštích období C.I.2. Výnosy příštích období D.2. Výnosy příštích období Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Obsahově jsou části týkající se Časového rozlišení pasivtéměř totožné, jedná se opět pouze o formální úpravu a řazení dle označení skupin. Vypovídající schopnost této části rozvahy je stejná. I v tomto případě, stejně jako u Časového rozlišení aktiv, se jedná o nedostatečné rozdělení položek v rozvaze Výkaz zisku a ztrát Výkaz zisku a ztrát je přehled o výnosech, nákladech a výsledku hospodaření za určité účetní období a zachycuje pohyb těchto veličin (výnosů a nákladů). Vysvětluje proces tvorby zisku jako přírůstku vlastního kapitálu a jeho zhodnocení. (Růčková, 2011) Hlavní funkcí tohoto výkazu je charakterizovat úroveň hospodaření v provozní hospodářské činnosti, finanční činnosti a mimořádné (nahodilé) činnosti. (Ryneš, 2014, str. 274). Výkaz zisku a ztrát je na rozdíl od rozvahy svým charakterem výkazem tokovým, protože zachycuje určitý interval a nevztahuje se pouze ke konkrétnímu datu, avšak stejně jako rozvaha je i tento výkaz sestaven na akruální bázi a jeho struktura odpovídá vertikálnímu členění položek. 28

29 Základní informací výkazu je, zda na účetní jednotce došlo k zisku či ztrátě. O zisk se jedná v případě, že vztah mezi položkami lze označit následovně VÝNOSY > NÁKLADY. Analogicky se o ztrátu jedná v případě, že dojde ke vztahu NÁKLADY > VÝNOSY. Výkaz je tvořen vertikálně a to z toho důvodu, aby mohlo dojít k vyčíslení pěti následujících údajů, kterými jsou (Kovanicová, 2012): provozní výsledek hospodaření (před zdaněním) finanční výsledek hospodaření výsledek hospodaření za běžnou činnost (po zdanění příjmů) mimořádný výsledek hospodaření po zdanění celkový výsledek hospodaření za účetní období Tak jak jsou jednotlivé položky nákladů a výnosů uspořádány v provozním výsledku lze vyčíst přidanou hodnotu a obchodní marži. V následující analýze jsou rozebrány struktury výkazu zisku a ztrát jednak dle nynější legislativy, jednak dle nové platné novely vyhlášky, účinné od Výkazy zisku a ztrát byly sestaveny na základě aktuálních předloh těchto výkazů s datem k (bussinessinfo.cz) a dále přílohy č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Výkazy jsou sestavovány v druhovém členění, jelikož i v praktické části je výkaz zisku a ztrát společnosti Maschinenfabrik NIEHOFF (CZ), s.r.o. v druhovém členění. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty - druhové členění První část Výkazu zisku a ztrát rozebírá provozní část podniku. Tabulka č. 16 VZZ provozní část podniku Původní stav do Nově od I. Tržby za prodej zboží II. Tržby za prodej zboží A. Náklady vynaložené na prodané zboží A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží + Obchodní marže II.1. Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb I. Tržby z prodeje výrobků a služeb II.2. Změna stavu zásob vlastní činnosti B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-) II.3. Aktivace C. Aktivace (-) B. Výkonová spotřeba A. Výkonová spotřeba B.1. Spotřeba materiálu a energie A.2. Spotřeba materiálu a energie B.2. Služby A.3. Služby 29

30 + Přidaná hodnota Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Tabulka zachycuje na obou stranách téměř totožné informace. Výkaz po účinnosti novely vyhlášky, nezachycuje výši Obchodní marže, která byla původně zjištěna z údajů hodnot Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží. Stejně tak je opomíjeno vyčíslení Přidané hodnoty, které se původně získalo z hodnot údajů Obchodní marže + Výkony Výkonová spotřeba. Nová vypovídající schopnost výkazů v této části tabulky je oproti původnímu výkazu menší. Po formální stránce došlo v novém vykazování výkazu zisku a ztrát ke značným úpravám. Tabulka č. 17 VZZ náklady na mzdy, sociální a zdravotní pojištění a daně Původní stav do Nově od C.1. Mzdové náklady D.1. Mzdové náklady C.2. Odměny členům obchodní korporace orgánů C.3. Náklady na sociální zabezpečení D.2.1. Náklady na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a a zdravotní pojištění ostatní náklady C.4. Sociální náklady D.2.2. Ostatní náklady D. Daně a poplatky F.3. Daně a poplatky Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů V novém pojetí vykazování výkazu zisku a ztrát podle novely vyhlášky zcela chybí položka Odměny členům orgánů obchodních korporací a nevyskytuje se ani v dalších skupinách označení položek. Z absence této položky lze konstatovat, že novelizovaná verze opět podává nižší informační hodnotu než předchozí verze. Opomíjena je také položka Sociální náklady, která však může být suplována položkou Ostatní náklady. Položka Daně a poplatky je zařazena do jiné skupiny označení výkazu. Tabulka č. 18 VZZ odpisy, zůstatkové ceny, tržby, výnosy a provozní výsledek hospodaření Původní stav do Nově od E. Odpisy dlouhodobého nehmotného a E.1.1. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku hmotného majetku trvalé III.1. Tržby z prodeje dlouhodobého III.1. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku majetku III.2. Tržby z prodeje materiálu III.2. Tržby z prodeje materiálu F.1. Zůstatková cena prodaného F.1. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého dlouhodobého majetku majetku F.2. Prodaný materiál F.2. Zůstatková cena prodaného materiálu G. Změna stavu rezerv a opravných E.1.2. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a položek v provozní oblasti a hmotného majetku dočasné komplexních nákladů příštích období E.2. Úpravy hodnot zásob E.3. Úpravy hodnot pohledávek F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní 30

31 náklady příštích období IV. Ostatní provozní výnosy III.3. Jiné provozní výnosy H. Ostatní provozní náklady F.5. Jiné provozní náklady V. Převod provozních výnosů I. Převod provozních nákladů * Provozní výsledek hospodaření * Provozní výsledek hospodaření (+/-) Zdroj: vlastní sestavení, na základě výkazů Tato tabulka lze pomyslně rozdělit do dvou oddílu a to do skupiny označenou písmenem E, do které spadají odpisy a úpravy hodnot, a zbytku tabulky. První skupina zobrazující hodnoty odpisů a úprav je v původním výkazu zisku a ztrát charakterizována pouze jednou položkou, oproti tomu novela vyhlášky výkaz více konkretizuje a to dle horizontu času, pohledávek a závazků. Vypovídající schopnost této části výkazu je tak větší. Druhá skupina, do které shodně na obou stranách vstupují výnosy i náklady jak na dlouhodobé majetky, tak i na materiál, se liší v položkách Převod provozních výnosů a Převod provozních nákladů, které jsou pouze v původní verzi výkazu zisků a ztrát. Oproti tomu v úpravě novelizovaného výkazu je položka Daně a poplatky v provozní oblasti, která je náhradou za položku D. Daně a poplatky původní verze (ta je součástí předešlé tabulky). Obě tabulky reflektují hodnotu Provozního výsledku hospodaření. Vypovídající schopnost tabulky je větší než její předchozí verze, jelikož více konkretizuje úpravy a odpisy. Druhá část Výkazu zisku a ztrát rozebírá finanční stránku podniku Tabulka č. 19 VZZ finanční stránka podniku Původní stav do Nově od VI. Tržby z prodeje cenných papírů a IV.1. Výnosy z podílů ovládaná nebo ovládající osoba podílů IV.2. Ostatní výnosy z podílů J. Prodané cenné papíry a podíly G. Náklady vynaložené na prodané podíly VII.1. Výnosy z podílů v ovládaných V.1. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního osobách a v účetních jednotkách majetku ovládaná nebo ovládající osoba pod podstatným vlivem VII.2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů VII.3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku V.2. Ostatní výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku V.2. Ostatní výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VI.1. Výnosové úroky a podobné výnosy ovládaná nebo ovládající osoba VI.2. Ostatní výnosové úroky a podobné výnosy VII. Ostatní finanční výnosy K. Náklady z finančního majetku H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem 31