Kapitola 6. Práce v terénu - I. Část II / Techniky interního auditu 261

Transkript

1 Část II / Techniky interního auditu 261 Kapitola 6 Práce v terénu - I Práce v terénu systematický proces a profesionální disciplina. Zdravý skepticismus. Strategie práce v terénu. Auditorské týmy s vlastním vedením. Audit formou přeruš a odejdi. Sebehodnocení. Prvky práce v terénu. Záměry auditu a provozní cíle. Audit SMART. Měření výkonnosti. Uplatňování a vyvíjení standardů. Stanovení měřítek [benchmarking]. Testování vyhodnocení. Techniky zkoumání vybraných transakcí nebo procesů: pozorování, kladení otázek, analyzování, verifikování, zkoumání a hodnocení.

2 262 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Proces a účel práce v terénu Proces Práce v terénu je systematický proces objektivního shromažďování důkazů o operacích organizace, jejich zhodnocení a (1) zjišťování, zda tyto operace splňují přijatelné standardy a dosahují stanovené záměry; a (2) poskytování informací pro rozhodnutí managementu. Termín systematický proces zahrnuje plánované auditorské kroky, které jsou navrženy ke splnění cílů auditu. Z toho rovněž vyplývá, že interní auditor bude uplatňovat profesionální disciplinu během auditu stejně jako přiměřený průzkum po dobu shromažďování, uspořádání, evidování a vyhodnocování auditorských důkazů. Profesionální disciplína zahrnuje úplnou nepodjatost, která by mohla ovlivnit shromažďování a vyhodnocování důkazů. Nepodjatosti se dosáhne prostřednictvím nezávislosti a objektivity, ať už skutečné nebo vnímané. Skutečná objektivita vychází z nestranného mentálního přístupu, z takového, který je založen na znalostech a který zohledňuje důkazy bez vlastního pocitu posuzuje je pouze podle faktických podmínek. K takovému posouzení se musí dospět bez ohledu na něčí osobní city, předsudky, názory a zájmy stejně jako bez tlaků z vnějších zdrojů. Ke všem auditorským důkazům se musí přistupovat se zdravým profesionálním skepticizmem. Na všechny důkazy se musí pohlížet s pochybností až do té doby, než pochyby nebudou vyřešeny nestrannou verifikací. Proto je správně disciplinovaná mysl nevyhnutelně potřebnou součástí profesionálního interního auditu. Taková mysl neakceptuje důkazy podle povrchního dojmu; snaží se jít pod povrch tvrzení a čísel, aby zjistila pravdu. Profesionální auditoři přistupují ke všem tvrzením s nejistotou s nespokojeným a zvídavým stavem mysli. Pro získání profesionálního úsudku musí interní auditoři shromáždit objektivní důkazy. Pouze tyto důkazy jim umožní přejít ze stavu nejistoty do stavu důvěry, který je dostatečně silný a podpořitelný. Tato nejistota, tento skepticizmus je důležitý, ale musí být využíván rozumně. Jestliže má auditor i nadále pochybnosti poté, co by i rozumná, uvážlivá osoba byla přesvědčena nashromážděnými důkazy, potom už

3 Část II / Techniky interního auditu 263 skepticizmus nadále není produktivní. Neakceptuje vůbec žádný důkaz. Nemůže dospět k žádnému užitečnému výsledku. Bude nutit auditora k hromadění faktů na fakta za rozhodnuté záležitosti a po vyčerpání přiměřeného auditorského úsilí, ještě stále nedospěje k žádným závěrům. Účel Účelem práce v terénu je napomáhat při ujišťování realizací auditorských postupů, které jsou uvedeny v auditorském programu v souladu s auditorskými záměry. Auditorské cíle souvisí s provozními záměry, ale dosti se od nich odlišují. Více o tomto vztahu bude uvedeno později. Když je práce v terénu zredukována pouze na nejpodstatnější skutečnosti, je to pouze shromažďování důkazů pro měření a vyhodnocování. Koncepce měření má speciální význam pro interní auditory. Když tito plně pochopí tuto koncepci, mohou interní auditoři úspěšně prozkoumat jakoukoli operaci v rámci organizace. Profesionální interní auditoři by se neměli zapojovat do příležitostného nebo náhodného auditu. Musí pochopit, že: Nemohou poskytnout ujištění prováděním auditu operace ve vakuu. Nemohou pozorovat proces a spatra rozhodnout, zda je proces dobrý nebo špatný. Musí se podívat na operace z hlediska jednotek měření a standardů. Jednotky měření jsou odvozeny od kvantifikace jednotlivých prvků týkajících se operace dolary, dny, kila, stupně, lidé, dokumenty, stroje nebo jiné kvantifikovatelné prvky definované kvality, kterými může být činnost objektivně změřena. Provozní standardy jsou takovou kvalitou přijatelné výkonnosti rámcem pro odkazování proti nimž budou měřené provozní prvky porovnávány pro posouzení stupně úspěchu nebo selhání. Za těchto okolností mohou interní auditoři měřit operace objektivně a účinně. Ale tam, kde nemohou měřit, by raději měli našlapovat lehce; budou moci produkovat pouze subjektivní pozorování, a ne objektivní závěry. Vypracování strategie pro práce v terénu Příprava fáze práce v terénu vyžaduje stejnou pozornost a pečlivé plánování jako příprava celého auditu. V tomto bodu je dokončeno předběžné

4 264 Kapitola 3 / Práce v terénu I. šetření a je vypracován auditorský program. Auditoři musí zaměřit svou pozornost na samotnou práci a na to, jak se bude provádět. Prvky strategického plánu by měly obsahovat: 1. Požadavky na pracovníky. 2. Potřebu externích zdrojů.* 3. Organizaci pracovníků auditu. 4. Pravomoc a odpovědnost. 5. Strukturu práce v terénu. 6. Časový rozvrh práce v terénu. 7. Metody práce v terénu. 8. Metody dokumentace. 9. Přípravu zprávy. 10. Plány nouzových opatření. Tato koncepce strategie auditu jakožto nedílné součásti plánovacího procesu se týká všech auditorských organizací, bez ohledu na jejich velikost. U malých organizací se v minimální míře uplatňují aspekty zaměstnanců, jako je organizace pracovníků, pravomoc a odpovědnost a požadavky na lidi * outsourcing, cosourcing, využití odborníků, půjčení pracovníci, atd. Mohou se vyskytovat i další prvky, avšak prvky uvedené výše jsou nejdůležitější. Měly by být rozpracovány dostatečně detailně na počátku práce a měly by být dostatečně flexibilní, aby mohly být modifikovány v průběhu další práce. Prvky jsou podrobně popsány takto: Požadavky na pracovníky. Je důležité naplánovat počet a kvalifikaci pracovníků, kteří budou audit provádět. Tímto se myslí identifikace dovedností, zkušeností a oborů potřebných k řádnému provádění auditu. Rovněž by měly být zahrnuty interní zdroje těchto osob a určitá práce, kterou budou provádět. Zvláště je důležitá identifikace specializované podpory, která se vyžaduje od podpůrných expertů jako je statistika, pojistná matematika a odborné znalosti vyspělých IT. Potřebu externích zdrojů. Jestliže firemní auditoři nemají znalosti unikátní specializace, je zapotřebí tyto znalosti získat z externích zdrojů. Do tohoto prvku se zahrnují takové odborné znalosti jako je inženýrství, ekonomika, lékařství, sociální práce, psychologie, vzdělávání a operační analýzy stejně jako zajišťování z vnějších zdrojů [outsourcing] a zajišťování spoluprací [cosourcing]. Zdroje je zapotřebí identifikovat provést odhad

5 Část II / Techniky interního auditu 265 rozsahu, v jakém budou tyto zdroje potřebné a, pokud je to možné, odhadnout cenu a kdy a kde budou tyto služby budou vyžadovány a jak budou začleněny do rozpočtu. Organizaci pracovníků auditu. Plán organizace auditu provozní funkce je zde na místě. Plán by měl být identifikován jako plošný [flat] (omezený počet úrovní supervize) nebo zásobníkový [silo] (mnoho úrovní supervize), v závislosti na složitosti práce a potřebného rozsahu kontroly. Plán by měl identifikovat, která část organizace auditu provede různé druhy auditu, jako je finanční audit, audit účinnosti, efektivnosti, ochrany majetku a audit dodržování předpisů a rovněž plán struktury auditu jako: podle činnosti, produktů, místa nebo ve které organizaci. Jestliže má mít audit svou vlastní speciální podporu pracovníků auditu, tento aspekt organizace auditu by měl být vypracován s ohledem na specializované dovednosti a počty pracovníků. Pravomoc a odpovědnost. Tento prvek se týká řídící struktury auditorského týmu. Úzce souvisí s předchozím prvkem a definuje různé aspekty odpovědnosti, jako je personální management, technické činnosti, administrativní hlediska a fiskální položky. Rovněž obsahuje průvodní toky pravomocí a specificky popisuje pravomoci, které jsou delegovány každému liniovému pracovníkovi a vedoucímu zaměstnanci auditorského týmu. Struktura práce v terénu. Zde je auditorský program naplánován jako posloupnost. Předchozí a následné činnosti se sebou vzájemně souvisí, a tím se zajistí správný průběh práce. Takže auditoři mající na starosti určitou činnost nebudou muset čekat na jinou skupinu, dokončující svou činnost, která je bezpodmínečně nutná. Je možné použít analytický systém jako je PERT (Technika vyhodnocování programu a prověřování) [Program Evaluation and Review Technique] nebo CPM. Tyto činnosti jsou označeny v diagramu symboly, které jsou propojeny, aby vyznačily posloupnost. Spojovací čára by měla obsahovat odhad potřebného času na tuto činnost a může rovněž obsahovat cenu. Tento postup je potřebný pro další strategický prvek. Časový rozvrh práce v terénu. Proces strukturování práce v terénu nastoluje otázku načasování operací při práci v terénu. V případě současného provádění mnoha činností je nevyhnutelně potřebné aplikovat techniku jako je PERT, která určí odhad posloupnosti práce a celkové doby práce. Časový odhad by měl obsahovat prostor pro administrativní hlediska, jako je spolupráce uvnitř skupiny a mezi skupinami, prostor pro mimo provozní čas a čas pro dokumentování a psaní návrhů předběžných auditorských zpráv o práci v terénu. Odhady potřebných činností budou založeny na zkušenostech

6 266 Kapitola 3 / Práce v terénu I. a doufejme rovněž na provozních standardech pro různé druhy auditorské práce, pokud je možné je identifikovat. Jestliže je operace PERT zpracována počítačem, a ve většině případů tomu je tak, je možné zahrnout změny v odhadech nebo skutečné doby do programu a okamžitě bude vypracován modifikovaný celkový odhad. Metody práce v terénu. Existuje šest pravidelně užívaných metod práce v terénu, které jsou popsány v této kapitole dále. Jsou to: Pozorování Potvrzení Verifikace Zkoumání Analýza Hodnocení Je vhodné identifikovat metodu nebo metody, které budou nejpravděpodobněji použity v procesu práce v terénu. Některé metody jako potvrzení mohou vyžadovat přípravu předem. Například mohou vyžadovat vypracování metodologie pro výběr populace vzorku, přípravu nástrojů pro potvrzování a vytvoření software pro zpracování výsledků. Některé práce v terénu mohou vyžadovat více než jednu metodu a plánování musí integrovat několik metod. Metody dokumentace. Tento prvek se týká shromažďování důkazů a přípravu pracovních materiálů. vyžaduje předvídání výsledků metod práce v terénu a rovněž definitivní využití auditu. I když je vždy potřebná péče v procesu dokumentace, avšak při možných soudních sporech nebo při nějakém druhu soudní žaloby, musí být důkazy vždy v právně použitelné formě použitelné a ošetřené metodami, které jsou právně přijatelné. Důkazy rovněž musí být schopné podporovat doporučení, která jsou výsledkem zjištění auditu. Auditor musí předpokládat odpor vůči těmto doporučením a musí mít adekvátní munici, která překoná tento odpor. Důkazy jsou rozebírány později v kapitole 9, Pracovní materiály. Jestliže se mají použít pracovní materiály zpracovávané počítačem, je zapotřebí použít vhodný počítačový program. Musí být schopen přizpůsobit se tomu druhu důkazů, které jsou shromážděny na elektronickém a/nebo na papírovému formátu, který bude vyžadován. Příprava zprávy. Struktura zprávy je často navržena na počátku auditorského procesu. Předběžné šetření často identifikuje důležité oblasti,

7 Část II / Techniky interního auditu 267 kam bude audit směrován. Šetření rovněž naznačí to, co má být nalezeno. Na druhé straně některé zákonem nařízené audity jsou strukturovány tak, aby prozkoumaly specifické záležitosti, činnosti nebo podmínky. V takovém případě může organizace auditu poskytnout osnovu auditorské zprávy. Makrostruktura zprávy musí být naplánována. Je to posloupnost prezentace zjištění auditu a hrubý nástin prvků zprávy. Rovněž musí být naplánována mikrostruktura zprávy nebo metoda prezentace jednotlivých zjištění auditu. Ne všechna zjištění budou potřebovat kompletní anatomii zjišťovacích prvků. V některých případech takové prvky, jako podkladové informace, kritéria a dopady mohou být pouze okrajové. Je překvapující, že v mnoha případech je zpráva naplánována téměř úplně v počáteční části auditu. Zpráva musí být navržena s tím, že pamatujeme na toho, kdo ji bude číst a používat. Posuzování schopností čtenáře a jeho reakcí musí být významnou položkou při navrhování obsahu. Je možné, že pro provozní pracovníky organizace je vhodné vypracovat více než jednu zprávu nebo v případech, když se prezentují důvěrné materiály. Množství detailů, potřebných pro provozní pracovníky může být nudné čtení pro management. Plány pro nepředvídané události. Axioma pravděpodobnosti tvrdí, že jenom málo činností probíhá tak, jak jsou naplánovány. Proto plány mají poskytovat prostor pro řešení nepředvídaných událostí. Plány mají pamatovat na nejlepší situaci, na průměrnou a na nejhorší situaci. Nepředvídané události je zapotřebí předpokládat a měl by být připraven nástin postupu pro situace jako: Nedostatek pracovníků (nemoc, odchod, přesuny, atd.) Nedostatek auditovatelného materiálu. Naznačení toho, že navrhovaný stav je bezpředmětný. Náhlé upozornění na existenci podvodu, přestoupení zákona, zanedbání povinnosti nebo zneužití moci. Významné obstrukce ze strany klienta (nedostatek zájmu, odmítání spolupráce, zadržování průkazného materiálu). Selhání počítačů nebo problémy se software. Zasahování ze strany vrcholového managementu (do rozsahu auditu, omezování přístupu k materiálu nebo lidem nebo do metody auditu). Odnětí prostředků pro audit.

8 268 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Průběh práce je takový, že je zřejmé, že naplánovaná auditorská práce překročí rozpočet. Audit má být naplánován tak, že kterákoli výše uvedená situace, jež by se mohla vyskytnout, má připravené okamžité alternativní kroky, které lze provést a opět vezmeme do úvahy průměrnou situaci a zlou situaci. Auditorské týmy s vlastním vedením 1 Organizace ve veřejném i soukromém sektoru procházejí procesem restrukturalizace (reinženýringu) se záměrem zlepšit služby zákazníkům, klientům a uživatelům a rovněž se záměrem fungovat účinněji a hospodárněji. Tým s vlastním vedením se vzdálí od tradiční zásobníkové formy [silo form] (mnoho úrovní supervize) řízení řediteli, náměstky ředitelů, asistenty ředitelů, supervizory, manažéry a pracovníky. Tým je operační jednotkou, která se často skládá ze specialistů v různých oblastech auditu a má vedení na základě rotace nebo výběru. Tým provádí svá vlastní rozhodnutí, často za pomoci instruktora [coach], který spolu s vedoucím týmu poskytuje expertizy a asistenci v rozhodovacím procesu. Dřívější experimenty s procesem naznačují, že při tom dochází ke zlepšením v produktivitě, kvalitě auditu a službám poskytovaným zákazníkům, co převyšuje úspory ze snižování počtu pracovníků auditu. Tým přejímá odpovědnost za svou práci a sdílí vinu za špatnou kvalitu práce ale rovněž pochvaly a příplatky, pokud se udělují, za dobrou práci. Skutečnost, že tým úzce spolupracuje s klientem vede ke zlepšení vztahů mezi auditorem a klientem. Avšak nedochází k úplnému odstoupení na straně vrcholového managementu auditu. Musí se zabezpečit řešení základních záměrů organizace, nezávislost, špatná práce auditora a neadekvátní rozhodovací činnost. Ruší se zvyšování platů za běžný auditorský kariérní postup. Při absenci tohoto postupu se platy zvyšují za předvedené specifické auditorské výkony, jako jsou neobvyklé auditorské činnosti při programování, podávání zpráv, výkonnost při zabezpečování harmonogramu auditorských průzkumů a za vedení. Zde platí odvěká filozofie rozdělování platů, že organizace se musí dělit o část svých úspor nákladů získaných inovací s pracovníkem, který je umožnil. Příklady velké úspory nákladů a odhalení rozsáhlých podvodů.tudíž, kvůli efektivnímu provozu se musí tým skládat ze členů, kteří vykazují nesobeckost a souhlasí s podílením se na vedení.

9 Část II / Techniky interního auditu 269 Některé problémy, před kterými stojíme při inovacích jsou 2 : Nedostatek pozitivní zpětné vazby od manažera. Nedostatek korektivní zpětné vazby od manažera. Obtíže při dosažení konsensu / řešení konfliktů. Žádné ohnisko pro přímou odpovědnost Obtíže při určování rozhodnutí o přijímání, propouštění a povyšování. Neochota vyhledávat poradenství. Nejasné definování pravomocí. Žádná oficiální externí spolupráce. Nejasné směrování potřeb týkajících se školení. Nejasný kariérní postup. Nejasný systém zajištění kvality. Bez ohledu na tyto záporné stránky, pokračují organizace ve využívání této koncepce, obzvláště tam, kde týmy jsou dostatečně velké (kolem osmi členů). Instruktor (který může instruovat více než jeden tým) má přiděleno mnoho administrativních odpovědností. Vzhledem k větší produktivitě a efektivnosti je na potenciálně nový provozní přínos kladen důraz. Audit formou přeruš a odejdi 3 Útvar auditu ve firmě Edison International rutinně zkoumá navrhované zakázky, aby eliminoval auditorské úkoly s nízkým potenciálem návratnosti a seřadil zbývající zakázky podle rizik a známých zájmů. Techniky auditu formou přeruš a odejdi pomáhají eliminovat audity s nízkou návratností, které proklouzly skrz počáteční proces vyřazování. Základní koncepcí za přístupem přeruš a odejdi, je zmocnit auditora v terénu, aby přerušil audit během předběžného šetření nebo v kterémkoli jiném čase, jestliže chybí náznaky podstatných rizik nebo potenciálních nepříznivých zjištění. Jakmile jednou dojde k zastavení auditu, přesune se auditor k nejbližšímu auditu, který je uveden v ročním plánu auditorského oddělení. Tímto způsobem může každý auditor uskutečnit každý rok více auditů než při tradičním auditorském přístupu, kdy stráví veškerý naplánovaný čas na každý audit bez ohledu na výsledky předběžné práce. Například, jestliže auditor, který má za rok k dispozici hodin je požádán, aby realizoval 10 auditů a každý trvá 180 hodin, provede pouze těchto 10 auditů, pokud použije tradiční auditorský přístup a stráví 180 hodin

10 270 Kapitola 3 / Práce v terénu I. na každý audit. Pokud se však uplatní technika přeruš a odejdi, může auditor vynaložit v průměru pouze 40 hodin na tři nebo čtyři audity, kde prověřované auditorské činnosti nevykazují vysoké riziko nebo potenciálně nepříznivá zjištění, čímž se uvolní 360 až 480 auditorských hodin za rok. Výsledkem využití auditu přeruš a odejdi je zlepšená účinnost auditora a realizace 13 nebo 14 auditů každý rok místo pouhých 10 původně plánovaných. Samozřejmě, jestliže se objeví problémy během předběžného šetření nebo kdykoli jindy, auditor pokračuje s auditem a využije celý plánovaný čas na audit a dokonce vynaloží i čas navíc, když je to potřebné. Výbor pro audit při Představenstvu (Správní radě) firmy Edison by seznámen s technikou auditu přeruš a odejdi a přijal ji, protože audit přeruš a odejdi: Posiluje cíl útvaru auditu, aby soustředil své zdroje na oblasti s vysokým rizikem a na činnosti firmy (tj. fungovat v horních bodech křivky priorit) a poskytovat Výboru pro audit ujištění, že audit vynakládá více úsilí na tyto oblasti než na oblasti s nízkým rizikem. Umožňuje auditorovi flexibilitu přerušit a odejít, snížit nebo zvýšit rozsah auditu a motivuje jeho nebo jí zaměřit se na činnosti firmy, které vyprodukují nejpřínosnější zjištění a poskytnou největší hodnotu organizaci. Zvýší počet auditů nad rámec minimálního pokrytí auditem, protože auditoři provedou každý rok kratší ale větší počet auditů. Například, během jednoho roku je možné realizovat 600 auditů místo rutinních 500. Sebehodnocení 4 Sebehodnocení je relativně nedávná inovace, kterou využívá mnoho velkých organizací k doplnění a v některých případech k nahrazení jejich procesu interního auditu. Zastánci této techniky jsou opatrní při prohlašování, že nemají úmysl úplně nahradit činnost interního auditu. Nová technika je důležitá a značně zaujatá. Proto se kapitola 10 věnuje výlučně této problematice; ale protože významně zasahuje do práce v terénu, věříme, že je správné věnovat ji jistou pozornost i v této kapitole. Interní audit dlouho podporoval koncepci participativního auditu [ participative auditing ], procesu, který uplatňuje různý stupeň partnerství

11 Část II / Techniky interního auditu 271 mezi auditorem a klientem. Když je uplatňován odůvodněně a upřímně, ukázal se být efektivním se zajištěním účinnosti a větší efektivnosti při realizaci cílů auditu. Sebehodnocení představuje druh participativního auditu. Ve své nejjednodušší formě není úplně novinkou. Auditoři jak ve veřejném, tak soukromém sektoru jej už v jisté míře praktikovali. Používá se pro získání informací, které se ukázaly jako obtížně získatelné pro pracovníky tradičního auditu. Pravděpodobnou událostí, která poháněla tuto inovaci do středu pozornosti bylo vytvoření koncepce interních řídicích a kontrolních mechanismů COSO. Tato koncepce identifikovala aspekty interních řídicích a kontrolních mechanismů, které byly méně věcné (samostatné) než tradiční metody, které se braly do úvahy. Takto toto měření a vyhodnocování vzdorovalo obvyklým metodikám uplatňovaným pracovníky interního auditu. Sebehodnocení napravuje tento nedostatek tím, že využívá vnitropodnikové pracovníky k vyhodnocování těchto pomíjivých aspektů interních řídicích a kontrolních mechanismů na základě toho, co vidí, na jejich zkušenostech a praxi. Metoda, která se používá, představuje zorganizování pracovních schůzek, které vedou auditoři, ale účastní se jich pracovníci klienta, kteří vyhodnotí a změří měkké aspekty interních řídicích a kontrolních mechanismů. Účastníci za interní audit vypracují otázky a předmět diskuse. Účastníci z řad pracovníků klienta prodiskutují materiál a dospějí k závěrům vztahujícím se k existenci a efektivnosti těch aspektů interních řídicích a kontrolních mechanismů, jež se projednávají. Také se pokouší dospět k příčinám problémů a k nápravným činnostem. Během těchto schůzek probíhá diskuse o primárním záměru předkládaném provozní jednotkou klienta a rovněž doprovodný záměr. Rovněž se projednávají úspěchy v řídicích a kontrolních systémech, překážky a doporučení. Tyto diskuse se přepočítávají do hodnocení týkajícího se skutečné a požadované úrovně efektivnosti kontroly organizace. Odlišnosti se stanou příležitostí ke zlepšení. Účastníci jsou chráněni od msty prostřednictvím používání klávesnic, které přenášejí názory a připomínky bez možnosti identifikace účastníka. Výsledky této fáze auditu mohou být součástí plánované auditorské zprávy nebo mohou být uvedeny samostatně. Tato fáze předkládání zpráv se často provádí ve formě grafického vyjádření, které se vztahuje k primárnímu cíli a k základnímu cílu.

12 272 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Prvky práce v terénu Cíle auditu Cíle auditu se liší od provozních záměrů právě tak, jak se postupy auditu odlišují od provozních postupů. Provozní cíle jsou výsledky vyhledávané provozními manažery, například: Získání správného zboží na správném místě, ve správném čase a za správnou cenu. Přijetí produktů pouze od těch dodavatelů, kteří splňují specifikace a jsou v množstvích, která byly objednána. Zpracování pojistných reklamací urychleně, správně a v souladu s podmínkami pojistné smlouvy. Tento seznam je nekonečný. Provozní postupy jsou navrženy tak, aby bylo zajištěno, že provozní záměry budou dosaženy. Příkladem může být: Jasná a přesná specifikace zboží. Použití přiměřených statistických metod ke stanovení přijímaných množství dodávek. Činnosti technické inspekce. Záměry auditu jsou spojeny s provozními cíli, avšak mají jiný účel. Záměry auditu jsou navrženy tak, aby stanovily, zda se plní určité provozní cíle. Ty jsou dosahovány uplatněním postupů auditu ke stanovení toho, zda provozní postupy fungují tak, jak bylo zamýšleno a zda splňují provozní cíle. Provozní cíle stanoví management. Záměry auditu stanoví auditor. Auditorské postupy jsou prostředkem, jehož pomocí auditor plní cíle auditu. Jsou to kroky v procesu auditu, které vedou auditora při provádění plánovaných auditů na základě stanovených cílů auditu. Ukázka 6-1 vyjadřuje vztah mezi provozními cíli a postupy a záměry auditu a postupy při některých činnostech nákupu, zpracování reklamací

13 Část II / Techniky interního auditu 273 a přejímky zboží.uvedené záležitosti jsou pouze ilustrativní: nebyl učiněn pokus shromáždit vyčerpávající katalog činností. Záměry auditu musí být specifikovány pro všechno, co potřebuje auditor udělat. Všechny auditorské postupy se musí týkat záměrů auditu. Auditorský postup se může zdát přiměřený při auditu určité operace, ale když není navržen pro splnění potvrzeného cíle auditu, může mít malou hodnotu při realizaci poslání auditu. Katalog záměrů auditu a postupů pro všechny operace všech firem je prakticky nekonečný, protože postihuje rozmanité činnosti a prostředky, kterými jsou dosahovány. Nevíme o žádném souhrnném seznamu takových záležitostí. Je na interním auditorovi, aby uplatnil svůj auditorský úsudek k ujištění, že záměry auditu jsou kompletní a auditorské postupy uskutečňují cíle auditu stanovené auditorským programem. Praktik proto nesmí vybírat záměry auditu nebo uplatňovat auditorské postupy bezmyšlenkovitě, bez zvažování okolností. Naopak, praktik musí navrhnout postupy, které jsou relevantní pro zvolený auditorský záměr. Tento text nemůže udělat více, než poskytnout nějaké příklady jako návod. Ukázka 6-1 Záměry a postupy (provozní versus auditorské) Provozní záměry Provozní postupy Auditorské záměry Auditorské postupy Nákup Získat správné zboží. Uživatelské oddělení a nikoliv nákupčí připraví schválené žádanky se specifikací potřebných produktů. Stanovit, zda objednávky byly vydány pouze na produkty, které organizace potřebuje. Prověřte vzorek objednávek, zda byly zaslány na základě schválených žádanek a zda charakter nakoupeného zboží v objednaném množství odpovídá potřebám organizace.

14 274 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Získat zboží za správnou cenu. Zpracování reklamací Okamžitě zpracovat reklamace. Nákupčí budou využívat konkurenční nabídky pro všechny nákupy nad stanovený limit a písemně doloží neobdržení těchto nabídek. Všechny reklamace jsou zaznamenány. Zpracování je monitorováno prostřednictvím pravidelných zpráv. Stanovit, zda konkurenční nabídky byly vyžádány a zda nedodržení této podmínky bylo řádně objasněno, zda objednávky byly matematicky správné a byly řádně schváleny. V každém případě zjistit, zda objednávky byly správně vyřízeny. Stanovit, zda všechny došlé reklamace jsou zaznamenány a monitorovány během cyklu zpracování a zda byl management upozorněn na nepřiměřené průtahy. U vybraného vzorku verifikujte důkazy o výběrovém řízení tam, kde je to požadováno a zda objasnění pro nedodržení tohoto postupu bylo přijatelné. Prověřit vzorek vyplacených reklamací, aby se stanovilo zda byly zaznamenány a zda byly zpracovány v rozumné lhůtě. Prozkoumejte zprávy zaslané managementtu o zpracování reklamací z hlediska přesnosti a včasnosti. Správně zpracovat reklamace. Management vyspecifikuje přesné kroky při zkoumání reklamací, včetně porovnání s podmínkami smlouvy. Rovněž stanoví pro prověrky systém a úrovně schvalování v závislosti na hodnotě reklamace. Určit, zda oprávněné reklamace jsou vyplaceny ve správných částkách. U vybraného vzorku stanovte, zda platby jsou matematicky správné, zda splňují podmínky smlouvy, poskytují důkaz o ocenění tam, kde je to potřebné a dokazují, že byly prověřeny a schváleny.

15 Část II / Techniky interního auditu 275 Ukázka 6-1 (Pokrač.) Záměry a postupy (provozní versus auditorské) Provozní záměry Provozní postupy Auditorské záměry Auditorské postupy Přejímka zboží Přijímat pouze objednané zboží. Management stanoví požadavky na počet, vážení a měření došlého zboží a podepisování při jeho převzetí. Specifické postupy při odběru vzorků jsou možné v případě potřeby. Stanovit, zda pouze objednané zboží bylo dodáno a zda bylo v množství, které bylo objednáno. Prověřit reprezentativní vzorek přijatých hlášení o evidování počtu, vah a měření. Porovnejte záznamy skladu s vykázaným množstvím ve zprávách o převzetí Přijímat pouze zboží, které splňuje specifikaci. Management stanoví postupy pro kontrolu objednaného zboží porovnáním vzorku obdrženého zboží se specifikací. Všechny odchylky od specifikace musí být okamžitě zaslány do oddělení kontroly příjmu. Stanovit, zda se přijímají pouze produkty předepsané kvality a zda odmítnuté produkty byly zpětně vyúčtovány dodavatelům. U vybraného vzorku prověřte důkazy o kontrole. Prověřte důkazy o zpětném vyúčtování odmítnutých dodávek. Analyzujte záznamy o sešrotovaných materiálech za účelem stanovení, zda se neobjednaly nebo nepřijaly produkty podřadné kvality. Následující příklady byly vybrány z certifikačních zkoušek CIA. Jejich výběr se vztahuje na auditorské záměry a auditorské postupy pro různé činnosti v mnoha organizacích.

16 276 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Nemocnice. Auditorským záměrem je vyhodnotit kvalitu úklidových služeb v nemocnici. Prověrka záznamů by auditorovi pravděpodobně nepomohla při vyhodnocení kvality služeb. Pozorování a rozhovory s nahodilým vzorkem zdravotnických pracovníků a pacientů spíše poukáží na jakékoli vážné problémy. Dalším záměrem auditu je prokázat kompletnost a oprávněnost nároků pacientů na pojištění. Potvrzení od pacientů, porovnání s pojišťovacími nároky z předešlého roku a s náklady na zpracování pojišťovacích nároků může poskytnout užitečné informace. Tyto informace však nesplňují záměry, protože pouze skutečná prověrka nároků včetně kompletnosti a oprávněnosti by byla efektivní. Skladové zásoby. Dodávky jsou převáděny ze skladových zásob do oddělení, které dodávky objednalo. Auditorským záměrem je vyhodnotit kontroly o převedení přímé osobní odpovědnosti za tyto dodávky. Nejvhodnějším dokumentem prokazujícím fyzické dodání zásob by byly podepsané příjemky nebo formuláře žádanek. I když se zprávy o přijetí, dodací listy a faktury dodavatelů se týkají dodávek zboží, jsou irelevantní pro tyto auditorské záměry. Dalším auditorským záměrem je stanovit, zda skladové zásoby jsou uvolněny pouze po obdržení schváleného formuláře žádanky. Nejjistější test pro splnění tohoto záměru je vybrat namátkově vzorek skladových položek zaúčtovaných k dobru a vysledovat je zpětně ke správně schváleným formulářům žádanek. Jiné testy, jako je prověřování žádanek, zda mají oprávněné podpisy a vysledování výdejek do evidence obnovovaných skladových položek nebo do záznamů evidence kumulovaných nákladů neposkytuje ujištění, že každé zaúčtování k dobru bylo správně autorizováno. Auditorským záměrem může být zjistit, zda se vyskytují krádeže ze skladu. Sledování odvozu zboží ze skladu a testování cen by mohlo plnit jiné auditorské záměry kolem skladových zásob, avšak ne tento. Nejvhodnějším postupem by bylo vyšetřit významné rozdíly mezi fyzickým stavem zásob a spočítaným množstvím drobných zásob co je a co by mělo být. Výroba. Auditorským záměrem je vyhodnotit efektivnost kontroly kvality výroby. Příslušným auditorským postupem by bylo posuzovat počet a důvod prodejních úprav; čím méně úprav, tím vyšší je kvalita. Jiné postupy, jako počet výrobků odmítnutých během

17 Část II / Techniky interního auditu 277 zpracování, by se mohly spíše týkat problému zásobování než kvality výroby. Auditorským záměrem je určit přiměřenost standardů pracovní účinnosti. Ptát se managementu na přiměřenost standardů by nejpravděpodobněji vedlo k vytvoření subjektivních úsudků. Oprávnění výše mzdy ve fabrice by mohlo být založené na jiných faktorech. Porovnání s historickými procenty hrubého zisku by mohlo přinést informace, které jsou zajímavé, ale nejsou přímo relevantní pro pracovní standardy. Nejobjektivnějším testem by bylo vysledování těchto standardů do analýz času a pohybu, ze kterých vycházely, nebo do celoodvětvových standardů. Auditorským záměrem je zjistit kvalitu výrobních operací. Jedním z přímých dopadů této účinnosti je nadměrné přepracování zmetků a nadměrný odpad. Porovnání současných a historických výstupů, nákladů na nakupované materiály a plnění výrobních kvót je zajímavé, ale pro tento účel irelevantní. Auditorským záměrem je prověřit efekt křivky poznání vytvořené z účetních a výrobních záznamů u nového procesu. Při testování přesnosti křivky by auditor měl vzít do úvahy jisté podmínky, které by nepříznivě ovlivnily křivku poznání a snížily její přesnost jako výrobního ukazatele. Některé z těchto podmínek jsou: zaúčtování přesčasových hodin do režijních nákladů, zvyšování počtu předem zmontovaných dílů a využití zručnějších, více placených dělníků a použití nově vyvinutého zařízení. Všechny tyto položky ovlivňují proces, ze kterého vychází křivka. Personální záležitosti. Auditorským záměrem v personálním oddělení je prověřit kontrolní mechanismy při ukončení pracovního poměru. Největší riziko v tomto procesu ukončení pracovního poměru leží v nedostatečné koordinaci kolem poslední výplaty mezi personálním oddělením a mzdovým oddělením. Jiné postupy, jako je porovnávání míry fluktuace, prověřování výstupních pohovorů a informování se o důvodech propuštění jsou zajímavé, ale nejsou relevantní pro zavedení samotného procesu ukončení pracovního poměru. Výsledky programů. Auditorským záměrem je vyhodnotit efektivnost konkrétního programu nebo projektu. K takovým auditům se

18 278 Kapitola 3 / Práce v terénu I. přistupuje identifikací provozních záměrů a zjišťováním, zda tyto záměry byly naplněny. Použité auditorské postupy jsou stejné jako ty, které se používají při jiných srovnatelných auditech a mohou být realizovány jak interními, tak i externími auditory. Výzkum a vývoj. Auditorským záměrem je stanovit, zda projekty výzkumu a vývoje byly řádně schváleny. Auditorským postupem by mělo být prozkoumání schvalovacích dokumentů projektu nikoli vyhodnocovat efektivnost oddělení výzkumu a vývoje, posuzovat náklady nebo vyhodnotit priority. Odpadový materiál. Auditorským záměrem pro činnost prodeje odpadového materiálu je stanovit, zda pouze správně označený materiál je prodáván jako odpadový materiál. Mnoho auditorských postupů se uplatňuje při auditu odpadů: (1) prověrka postupů převodu; (2) stanovení, zda byly obdrženy konkurenční nabídky; (3) vysledovat vybrané položky z evidence skladových zásob do prostoru skládky odpadového materiálu. Ale tyto auditorské kroky se netýkají daného auditorského záměru. Relevantní je prověření převodu odpadových materiálů a dokumentů se správně potvrzenými souhlasy. Auditorské záměry moderních interních auditorů zahrnují široké pole. Dnes se interní auditoři zabývají audity s celou škálou námětů od spolehlivosti finančních operací, shody se zákony a předpisy, přes hospodárnost a účinnost při využívání zdrojů až po efektivnost výkonu. Avšak tento rozsah má své hranice oblasti, do nichž interní auditoři nemají vstupovat. Zejména k nim patří dlouhodobé strategické plánování managementu nebo řídících orgánů společnosti. Interní auditoři mohou být přizváni pro ujištění, že takové plánování existuje nebo k oprávněnosti informací, na nichž jsou tyto plány založeny. Avšak vhodnost plánu nebo použité metody patří do výlučné sféry řídících orgánů společnosti. Audit SMART 5 Koncepce auditu SMART [Selective Monitoring and Assessment of Risks and Trends] byla vypracována při auditu operací v elektrárenské distribuční společnosti Carolina Power and Light, jedné z největších veřejných komunálních společností ve Spojených státech. Zkratka SMART znamená selektivní monitorování a posuzování rizik a trendů. Metoda se zdá

19 Část II / Techniky interního auditu 279 být kombinací hodnocení rizik a analytického auditu. Je zamýšlena tak, aby odrážela efektivnost systému interních řídicích a kontrolních mechanismů a umožnila auditorovi rychle identifikovat potenciální problémy, nepříznivé trendy a výjimečné fluktuace. Využívá klíčové ukazatele jako základního prvku auditorského procesu. Existují čtyři fáze: Výběr klíčových oblastí pro monitorování a posuzování Vypracování klíčových indikátorů pro monitorování a posuzování Implementace Udržování chodu auditorských technik SMART Výběr klíčových oblastí pro monitorování a posuzování je založen na následujících kritériích: Rizik pro organizaci Kontrolní prostředí (slabé) Změny nebo nové iniciativy Známé problémové oblasti Schopnost využívat počítačem podporované auditorské techniky CART [Computer Assisted Audit Techniques] nákladově efektivním způsobem Kvalita informací Likvidita aktiv / potenciál pro podvody Významné kontrakty Management (síla a zaměření) Dohlížecí aktivity ze strany jiných Klíčové ukazatele pro monitorování a posuzování se zaměří na systémy, procesy, nebo na klíčové finanční, provozní, manažerské a informační technologie řídicích a kontrolních mechanismů organizace. Charakteristiky jsou: Smysluplnost Včasnost Citlivost Spolehlivost Měřitelnost Praktičnost

20 280 Kapitola 3 / Práce v terénu I. Používané nástroje a techniky jsou ty, které se často používají při analytickém auditu, jako je periodické sledování, statistická analýza, regresní analýza, atd. Postupy se mohou uplatnit jako peněžní částky, množství, poměrové nebo procentuální podíly. Frekvence měření by měla být dostačující, aby včas upozornila na problém. Metoda podávání zpráv a frekvence se liší v závislosti na funkční oblasti cílů auditu SMART a souvisejících rizik. Implementace je realizace auditorských plánů, včetně prověřování informací a následných činností v případě potřeby. Udržování chodu auditorských technik SMART zahrnuje tyto prvky. Přidělení jednotlivých auditorských činností SMART jednotlivým členům týmu. Udržování příslušné dokumentace a centralizovaného ukládání. Periodické hodnocení útvaru auditu. Posouzení jeho využití během procesu ročního plánování auditu Společnost Carolina Power and Light uvádí výsledek inovací jako nákladově efektivní doplněk tradičního procesu interního auditu. Mezi významné přínosy patří: Zlepšené využití omezených auditorských metod, Zvýšená přítomnost auditu, Efektivnější audity, Včasné identifikování problému, Zlepšené zjišťování podvodů, Kvalitnější plánování ročních auditů. Měření výkonnosti Příklad běžného zkoumání objasní koncepci auditorského měření. Vezměme auditory, kteří chtějí vyhodnotit rychlost, s kterou nakupované zboží proběhne příjmem a inspekcí. Rychlost napovídá, že jednotkami jsou hodiny nebo dny. Standardní časovou jednotkou může být (1) to, co management považuje za přijatelné, jak je uvedeno v provozních instrukcích; (2) to, co potřebuje výrobní úsek, jak je určeno v harmonogramu výroby; nebo (3) některé jiné logické kritérium, které se vztahuje k hlavnímu záměrů