Neziskové organizace vznik účetnictví daně

Transkript

1 Neziskové organizace vznik účetnictví daně 10. aktualizované vydání 1. aktualizace k Úvodem Autorka se v této aktualizaci pokusí zachovat ucelenost a přehlednost publikace, proto se nebude nadále zabývat drobnými změnami, které by znamenaly jen upřesnění textu, nýbrž se pokusí o výklad ke změnám velkého rozsahu, jako je zásadní zásah zákonodárců do účetnictví účetních jednotek, které jsou územními samosprávnými celky, dobrovolnými svazky obcí, Regionálními radami regionů soudružnosti, příspěvkovými organizacemi, státními fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkovým fondem České republiky a organizačními složkami státu. Čtenář se bude nadále orientovat podle čísla a názvu kapitol publikace, aby si mohl vyznačit odlišnosti proti původnímu textu. Str. 83 Pod název kapitoly Zákon o účetnictví se doplňuje nový odstavec, který zní: Usnesením vlády č. 561 ze dne bylo schváleno vytvoření účetnictví státu od Tímto krokem byla oficiálně zahájena účetní reforma v oblasti veřejných financí. Základním cílem reformy je vytvoření podmínek pro efektivní zajištění správných, úplných a včasných informací o hospodářské situaci státu a o příslušných účetních jednotkách. Dne vstoupil v platnost zákon č. 304/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony, čímž byl nastaven právní rámec pro vznik účetnictví státu s účinností k , respektive pro celou účetní reformu v oblasti veřejných financí. Ostatní neziskové organizace tedy nemusejí bystřit pozornost, neboť změny na ně nedopadají. Str. 89 Text předposlední šipky se nahrazuje následujícím textem: č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů, byla pro uvedené subjekty zrušena a plně nahrazena vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona 1

2 č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, a která úzce souvisí s dalšími vyhláškami: vyhláška č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti, vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech),. Str. 97 Název vyhlášky č. 505/2002 Sb. se ruší a nahrazuje se novou vyhláškou, která zní: Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky. Str. 98 Do tabulky si doplňte poslední řádek, který zní: Vyhláška č. 410/2009 Sb. Sbírka zákonů částka 133/ Str Text ze stran 98 až 99 se nahrazuje následujícím textem: Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, je právním předpisem upravujícím zejména rozsah, strukturu a obsahové vymezení účetní závěrky, respektive jejích částí a používání účetních metod. Vyhláška byla vydána jako nový právní předpis, neboť systematické i věcné úpravy jsou takového rozsahu, že by pouhá novela mohla způsobit velmi nepřehlednou situaci pro dotčené účetní jednotky. Reaguje částečně na změny zákona o účetnictví a zároveň je nezbytné dostát cílům usnesení vlády č. 561 ze dne Z hlediska změn v oblasti úprav obsahového vymezení položek jednotlivých částí účetní závěrky a změn v oblasti účetních metod se jedná především o naplnění požadavků na zajištění potřeb jednoznačnosti a srovnatelnosti. Jsou zde zohledněny také specifické potřeby Ministerstva financí a potřeby státu pro jiné účely, jako jsou statistické nebo rozpočtové účely. Změny lze charakterizovat jako zcela zásadní, týkají se veškeré činnosti jak územních samosprávných celků, tj. hlavních i vedlejších, tak i jimi zřízených příspěvkových organizací. V obecné rovině je ponechán určitý prostor celého účetního roku 2010, aby byly podchyceny veškeré převody účetnictví z roku 2009 na rok Vybrané změny budou startovat až v roce

3 Vyhláška č. 410/2009 Sb. je předpisem, jímž Ministerstvo financí upravuje vybraná ustanovení zákona o účetnictví a stanoví pravidla pro vedení účetnictví v plném a zjednodušeném rozsahu, tj.: rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání a obsahového vymezení podrozvahových účtů, uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce, uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze k účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků, uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, směrnou účtovou osnovu, účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich použití včetně oceňování souboru majetku, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití rezerv, závazný vzor částí účetní závěrky. Výše uvedený výčet je předzvěstí zvýšených nároků na účetnictví dotčených subjektů. Nový přístup se koncepčně týká údajů vedených v knize podrozvahových účtů a precizace údajů uváděných v příloze účetní závěrky. Mělo by být zřejmé, že bez takto zjišťovaných údajů nebudou v účetnictví veřejného sektoru vytvářeny podmínky pro efektivní nakládání s majetkem vybraných účetních jednotek. Podrozvahové účty se dostávají do jiného postavení, než tomu bylo dříve, jsou nedílnou součástí účetní osnovy a nadále z nich budeme čerpat důležité informace při sestavování účetní závěrky, přestože dříve sloužily spíše pro doplňkovou evidenci. Oproti starému znění vyhlášky došlo k rozšíření struktury účetní závěrky o Přehled o peněžních tocích, Přehled o změnách vlastního kapitálu a změny struktury ostatních částí účetní závěrky. Dalším z dílčích cílů je přiblížení se používání účetních metod obvyklých v podnikatelské sféře, i když se přihlíží na odlišné postavení dotčených účetních jednotek, zohledněn snad byl i princip efektivity a významnosti. Zároveň měly být provedeny kroky směřující ke zjednodušení orientace účetních jednotek v účetní závěrce, jednotlivé části závěrky snad povedou ke zjednodušení kumulovaných informací jak pro samotnou účetní jednotku, tak i pro ostatní uživatele. Nicméně i tak narazíme v některých ustanoveních 3

4 na formulace, jako ostatně i v jiných předpisech, které povedou k víceznačnému výkladu, případně budeme čekat na stanoviska Ministerstva financí. Vyhláškou se řídí: kraje zákon č. 129/2000 Sb., obce zákon č. 128/2000 Sb., dobrovolné svazky obcí zákon č. 250/2000 Sb., Regionální rady regionů soudržnosti zákon č. 248/2000 Sb., příspěvkové organizace zřízené organizačními složkami státu, zákon č. 219/2000 Sb., obcemi a kraji zákony č. 128 a č. 129/2000 Sb., Státní fond kultury České republiky zákon č. 239/1992 Sb., Státní fond České republiky pro podporu a rozvoj české kinematografie zákon č. 241/1992 Sb., Státní fond životního prostředí ČR zákon č. 388/1991 Sb., Státní zemědělský intervenční fond zákon č. 256/2000 Sb., Státní fond rozvoje bydlení zákon č. 211/2000 Sb., Státní fond dopravní infrastruktury zákon č. 104/2000 Sb., Pozemkový fond České republiky zákon č. 569/1991 Sb., organizační složky státu zákony č. 218 a č. 219/2000 Sb. Vyhláška je sestavena takto: nejprve je definován rozsah účetní závěrky, poté následují údaje, které vstupují do výkazů účetní závěrky, přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu, náplň přílohy k účetní závěrce včetně obsahu jejího významu, závěr tvoří směrná účtová osnova, avšak předcházejí jí ještě některé zavedené účetní metody. Účetní závěrka může mít 2 dimenze, sestavuje se v plném nebo zjednodušeném rozsahu a zahrnuje: a) rozvahu (bilanci), kde jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v základním závazném rozsahu uvedeném v příloze č. 1 vyhlášky a dále závazné vzory jednotlivě pro organizační složky státu, územní samosprávné celky, svazky obcí a regionální rady regionů soudružností, příspěvkové organizace, státní fondy a Pozemkový fond České republiky, b) výkaz zisku a ztráty, v němž jsou obsaženy položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření definovaném v příloze č. 2 vyhlášky s obdobnou strukturou subjektů, jako obsahuje příloha č. 1, c) přehled o peněžních tocích, který je rozpisem vybraných položek aktiv a pasiv a podává informace o pohybu peněžních prostředků za účetní období a jehož závazné vzory nalezneme v příloze č. 3, 4

5 d) přehled o změnách vlastního kapitálu, který je rozpisem položky Vlastní kapitál rozvahy a má podat informaci o její změně za účetní období. Také tento přehled má svoje závazné vzory, a to v příloze č. 4. Lze oprávněně očekávat, že oba přehledy budou v účetních jednotkách činit určité potíže při jejich zpracování, i když nápomocny by měly být používané účetní programy, e) přílohu, v níž účetní jednotka vysvětlí a doplní informace deklarované v ostatních částech účetní závěrky. Má nový závazný obsah popsaný v 45 a 46 vyhlášky. Tabulkovou část přílohy nalezneme v příloze č. 5. I. Rozsah a způsob sestavování závěrky Vyhlášku č. 410/2009 Sb. následuje nová vyhláška č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti. Z 5 vyhlášky a následně z příloh č. 1 a 2 vyplývají termíny předkládání požadovaných výkazů, tedy i zpracování mezitímní nebo konečné účetní závěrky pro vyjmenované subjekty. Setkáme se s dotazy, zda závazné termíny platí i pro příspěvkové organizace územních samosprávných celků, když ve výčtu nejsou uvedeny. Nepochybně platí, neboť tyto musí poskytnout informace svému zřizovateli pro sestavení jeho závěrky a úkolem zřizovatelů tedy je, aby odpovídajícím způsobem určili termíny sestavení účetní závěrky svým příspěvkovým organizacím. Dovolujeme si odkázat na sdělení vydaná Ministerstvem financí začátkem roku 2010 k této vyhlášce: č. j. 11/16 585/ , č. j. 11/16 582/ , č. j. 11/13 246/ Vraťme se však k vyhlášce č. 410/2009 Sb. Setkáváme se s možností sestavit závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Právní rámec hledejme v 13a zákona o účetnictví, přičemž závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat jen příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky a to ještě se souhlasem svého zřizovatele. Vyhláška doplňuje informaci pro subjekty, které tento druh závěrky sestavují: neplatí pro ně povinnost oceňovat majetek a závazky reálnou hodnotou podle 27 zákona o účetnictví a nepoužijí pak příslušná ustanovení zákona, jež ocenění reálnou hodnotou upravují. Příspěvkové organizace jsou zproštěny povinnosti sestavovat přehledy o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu, ovšem jenom ty, jimž je umožněno sestavovat závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Lze očekávat, že zřizovatelé budou doporučovat, aby v účetních jednotkách, které povedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, byla zachována analytická evidence, 5

6 neboť z nich budou čerpat informace nutné pro analyzování hospodaření účetních jednotek, rovněž bude účtováno na vybraných podrozvahových účtech. Pro sestavování účetní závěrky jsou v 10 vyhlášky definována ostatní pravidla, z nichž vyplývá, že jednotlivé položky účetní závěrky vycházejí z přesného názvu dané položky, jejího systematického zatřídění, případně je použit termínů jiný nebo ostatní, které mají odlišné významy. Dále si budeme všímat vymezení některých položek rozvahy (bilance), kde narazíme na rozdíly oproti vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Str. 100 Kapitola I. se přečísluje na II. Str. 101 Za první odstavec se doplňuje text: Náklady na technické zhodnocení majetku se shromažďují na uspořádacím účtu technického zhodnocení po celou dobu jeho provádění v jednom účetním období, poté účetní jednotka sama posoudí, zda vynaložené náklady dosahují limitu pro technické zhodnocení, pak ho uvede v příslušné položce majetku, v opačném případě je vyvede na účty nákladové. V souvislosti s kategorií technického zhodnocení vyvstává jedna důležitá otázka. Technické zhodnocení je dosud charakterizováno nejen rozsahem jeho provádění, ale zejména cenou v průběhu jednoho roku, přičemž nemusí být dokončeno. Na tuto skutečnost účetní předpisy reagují jen částečně, a to z pohledu ceny. Za druhý odstavec se doplňuje text: Vyhláška odděleně řeší oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku v 12 jako promítnutí snížení pořizovací ceny a nadále se budou oprávky v předepsaném členění podle druhu nehmotného majetku sledovat v rozvaze ve sloupci Korekce. Ustanovení 13 zavádí opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku, ačkoliv dřívější účetní pravidla použití opravných položek značně omezovala. Text písmene a) se nahrazuje následujícím textem: a) bez ohledu na výši pořizovací ceny: pozemky, kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty, umělecká díla a obdobné věci, a to včetně souborů tohoto ma- 6

7 jetku, pokud nejsou uvedeny v jiných položkách, výčet kulturních předmětů, jak se položka jmenuje, neobsahuje odkazy na zvláštní zákony, čímž je poněkud ztížen přístup k výkladu pojmů a definic, stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla, další stavební díla, např. vodovodní a kanalizační systémy, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, nemovité kulturní památky oceněné pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou, to jsou ty, které byly pořízené např. koupí nebo darem či děděním, stejně jako nemovité kulturní památky již dříve oceněné znalcem, a majetek, který byl zařazen mezi památkové objekty v průběhu doby používání, jednodušeji řečeno památky, které jsou evidovány s nenulovou pořizovací cenou, technické zhodnocení provedené na majetku, který účetní jednotka používá např. bezúplatně, je-li ocenění jednotlivé položky více než Kč, eviduje se samostatně každé technické zhodnocení, kde je splněna podmínka vstupních výdajů více než Kč, technické zhodnocení nemovité kulturní památky nebo církevní stavby, u nichž není známa pořizovací cena, a nově se od roku 2010 evidují s pořizovací cenou 1 Kč, předměty z drahých kovů, pokud se však nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky, ovocné keře a stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře větší než 0,25 hektaru a s hustotou nejméně 90 stromů nebo keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí, základní stádo a tažná zvířata v druzích, jak jsou vyjmenovány v 14 odst. 7 vyhlášky, umělecká díla a předměty pořízené za účelem výzdoby a doplnění interiérů, které lze ocenit podle právních předpisů; tyto předměty nejsou součástí stavby, a pokud jejich vstupní cena byla Kč a vyšší, jejich evidence bude doplněna také fotodokumentací,. Str. 102 V textu písm. c) se text v závorce nahrazuje následujícím: (tolik znění 14 odst. 6 vyhlášky, ale současně čtenáře upozorňujeme na znění odst. 4 téhož paragrafu, který řadí všechny předměty z drahých kovů bez ohledu na cenu do dlouhodobého majetku). 7

8 Nahrazuje se písm. d) a doplňuje se písm. e) která znějí: d) pořizovaný dlouhodobý majetek se po dobu jeho pořizování kumuluje v samostatné položce, než se dostane do stavu způsobilého k užívání, e) dlouhodobým majetkem označujeme technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, jakmile jeho pořizovací cena překročí hranici Kč v rámci jednoho účetního období. Náklady na technické zhodnocení sledujeme na uspořádácím účtu technického zhodnocení a nejpozději ke konci účetního období dojde k vyhodnocení vynaložených nákladů, poté jsou dvě možnosti překročením limitu Kč se technické zhodnocení stane majetkem, nebo s cenou nižší dojde k jeho převedení do nákladů. Využití uspořádacího účtu lze považovat za určité pohodlí pro účetní jednotku samostatně sledovat v průběhu účetního období náklady vynaložené na technické zhodnocení. Str. 103 Za text prvního odstavce se doplňuje: Budeme-li se držet striktně zákona, bude nezbytné vyhledat podle povinné doby archivace dokladů ty, jež podchycují pořízení předmětů, a za známou pořizovací cenu předměty zahrnout i do účetní evidence. Setkáme se s individuální představou zřizovatelů, ale nepochybně bychom uvítali jednotný názor Ministerstva financí, když se touto záležitostí zabývalo. Text začínající Vyložením pojmu... a končící do majetku. se zrušuje. Str Dosavadní text se nahrazuje následujícím (až po kap. III Uspořádání a obsahové vymezení): Dlouhodobý finanční majetek zahrnuje majetkové účasti v osobách s rozhodujícím i podstatným vlivem, které budou v držení účetní jednotky déle než 1 rok a jimiž jsou majetkové účasti ve společnostech, na jejichž řízení se jednotka podílí podstatným nebo rozhodujícím vlivem. Dlouhodobým finančním majetkem jsou též nebankovní půjčky poskytnuté územním samosprávným celkem osobám ve skupině, termínované vklady a ostatní finanční majetek při dodržení podmínky splatnosti delší než 1 rok, dále dluhové cenné papíry držené do splatnosti delší než 1 rok. Do stejné kategorie řadíme dlouhodobý finanční majetek již v průběhu jeho pořizování. Pro vyrovnání možností byl i pro tento typ majetku doplněn syntetický účet na podchycení poskytnutých záloh zaplacených předem při pořizování finančního majetku. Historickou pořizovací cenu snížíme opravnými položkami, a to vždy u příslušné položky dlouhodobého finančního majetku. 8

9 Obsahová náplň části rozvahy, která se zabývá dlouhodobými pohledávkami a představuje v položkovém rozdělení veškeré dlouhodobé pohledávky, jako jsou návratné finanční výpomoci, pohledávky z postoupených úvěrů, poskytnuté zálohy, které budou vypořádány za více než 1 rok. Jedna z položek je tvořena pohledávkami, jež bude požadovat organizační složka státu nebo územní samosprávný celek za ručitelem, nebude-li pohledávka splacena dlužníkem. Mohou se vyskytnout i ostatní pohledávky s dobou splatnosti delší než 1 rok, pokud pro ně není náplň v předchozích položkách. V posloupnosti původní vyhlášky nadále nenalezneme položku Prostředky rozpočtového hospodaření pro územně samosprávné celky, organizační složky státu a státní fondy, která byla jinak přeskupena do ostatních částí rozvahy. Položku Zásoby není nutné podrobněji charakterizovat, neboť obsahově nedošlo k významným změnám. Jen si musíme zapamatovat, že u zásob se budou tvořit opravné položky, bude-li opodstatnění k jejich tvorbě, a tím vznikne náplň pro sloupec korekce nově konstruované rozvahy. Pohledávky účetní jednotka podchytí v následující struktuře samostatných účtů: pohledávky z titulu obchodních vztahů za odběrateli, směnky k inkasu a za eskontované cenné papíry předané bance k proplacení před dobou jejich splatnosti, poskytnuté krátkodobé zálohy a jiné pohledávky z výkonu hlavní činnosti, pravomocným vyměřením daní nebo pojistného vzniká také pohledávka ke sledování, stejně jako z titulu sdílených daní, což jsou pohledávky v návaznosti na zákon o rozpočtovém určením daní, tedy zavádí se jen nový název. Naproti tomu se jinak pohlíží na pohledávky příspěvkových organizací vůči zřizovatelům stran dotací nebo příspěvků na provoz. Tvorba opravných položek je proti minulé praxi rozšířena, avšak existují omezení uvedená v 23, při nichž se nebudou opravné položky tvořit. Zejména pro územní samosprávné celky bude novinkou použití časového rozlišení a dohadných položek. Krátkodobý finanční majetek není třeba podrobně charakterizovat, sice se setkáme s řadou nových pojmů, ale ne neznámých. Položkou vlastní kapitál se názvosloví použité v účetnictví sledovaných subjektů přibližuje obchodním společnostem. Jmění účetní jednotky vyjadřuje vlastní zdroj krytí aktiv, včetně oceňovacích rozdílů z přecenění majetku a závazků, dotací na pořízení dlouhodobého majetku, nashromážděných příjmů a výdajů rozpočtového hospodaření minulých let a oprav chyb z minulých let. Mezi vlastní zdroje nepochybně patří i fondy účetní jednotky. Zejména při převodu účetní evidence z předchozího období musíme dbát na důkladnou inventarizaci zůstatků, aby bylo zřejmé, z jakých 9

10 položek je zůstatek tvořen. Nejvíce potíží tvoří fond oběžného majetku, kde jsou ve většině případů shromážděny z dávných dob údaje, např. zásoby nebo majetek, nalezené při inventarizaci, k nimž nemáme uspokojivě podložené záznamy. Položka vlastní kapitál nahrazuje účty 901, 902, 903, 92x Fondy EU, 92x Státní fondy. Všechny tyto účty odpovídaly svým obsahem jmění příslušné účetní jednotky, která na ně účtovala. Účet 401 znamená přiblížení účetnictví podnikatelů, konkrétně účtu základního kapitálu podnikatelských účetních jednotek, a představuje základní majetkovou podstatu účetní jednotky. Vyhláška č. 410/2009 Sb. definuje tvorbu rezervy novým způsobem. Zatímco v minulosti se tvorba rezerv neziskových subjektů omezovala na činnosti podléhající daním z příjmů, nyní se rezervy tvoří v souladu 67 vyhlášky a mají sloužit k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, aniž bychom nalezli omezení jen na činnosti zdaňované. Obsahově je položka Závazky protipólem pohledávek, došlo ke změně struktury a názvosloví, pro územní samosprávné celky přibývá povinnost používat účty časového rozlišení, dohadné položky nevyjímaje. III. Obsahové vymezení položek výkazu zisku a ztráty Reforma účetnictví se dotkla nejvíce územních samosprávných celků, neboť se upouští od sledování příjmů a výdajů ve třídách 2xx a 4xx v hlavní činnosti, ale účetní jednotky se svým účetnictvím přiblíží podnikatelské sféře, budou účtovat o výnosech ve třídě 6xx a o nákladech ve třídě 5xx s přihlédnutím k dalším účetním metodám, jako je časové rozlišení, účtování o závazcích a pohledávkách. Cílem tohoto pojednání je jen upozornit na změny, neboť jsou příliš rozsáhlé, aby mohly být podrobně podchyceny k získání potřebných znalostí. Příspěvkových organizací se reforma v oblasti nákladů a výnosů nijak významně nedotýká. V případě výkazu zisku a ztrát je významnou změnou, že tento výkaz sestavují všechny účetní jednotky, tzn. včetně organizačních složek státu, municipálních účetních jednotek a státních fondů, včetně Pozemkového fondu. Důvodem je zejména zajištění informací pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu. Problém vidíme ve vykazování hospodářského výsledku, prvotně již ve sledování nákladů a výnosů. Vyhláška sleduje jen účetní principy věcné a časové souvislosti, aniž bychom nalezli dřívější částečnou provázanost i na dodržení povinností pro zjišťování základu daně z příjmů, jak tomu bylo v předchozí vyhlášce. Dlouho uvažovaný odklon účetnictví a daní se tu již projevil. Je na účetních jednotkách, aby si upravily zásady pro vedení účetnictví tak, aby bylo možné navázat a získat údaje i pro tvorbu zá- 10

11 kladu daně z příjmů. Ustanovení 42 vyhlášky stanoví jedinou povinnost, a to rozdělení výsledku hospodaření za činnost hlavní a činnost hospodářskou i po zdanění. Z předchozí právní úpravy nebyly převzaty definice pojmů hlavní a hospodářské činnosti, přičemž víme, že kromě hlavní činnosti mohou být vykonávány další činnosti: jiná, doplňková, vedlejší, jak je rozdílně nazývají rozpočtová pravidla nebo zřizovací listiny. Budeme pravděpodobně postupně očekávat výklady zákonodárce, jak na zmíněné činnosti pohlíží a kam je řadí. Stojí tu proti sobě 2 velké povinnosti: zpracovat účetní uzávěrku v požadovaném termínu, o němž víme, že je velmi krátký, a současně zpracovat podklady pro výpočet daně z příjmů ve stejném termínu, aby mohla být zaúčtována daň z příjmů a vykázán výsledek hospodaření po zdanění. Z praxe víme, že právě pro velkou náročnost správného zjištění základu daně z příjmů, a v návaznosti na to i výpočtu daně, jsou tyto práce prováděny u mnoha subjektů až později, po uzavření účetního období, a o dani z příjmů je účtováno s ročním zpožděním. Tento postup není v souladu s účetními pravidly. Podnikatelé mají možnost pečlivě připravovat podklady pro zjištění základu daně minimálně 3 měsíce, a přitom je postup při jeho výpočtu nesrovnatelně jednodušší. Mohly by také využít institutu rezervy na daň z příjmů, což pro námi sledované subjekty popsáno není. Dotace a transfery, které jsou poskytovány ze státního rozpočtu nebo z rozpočtu územních samosprávných celků a státních fondů, jsou účtovány u poskytovatele v nákladech, u příjemce ve výnosech. Standard č. 703 řeší různé varianty peněžních toků dotací, transferů, příspěvků na provoz jak z tuzemska, tak i ze zahraničí. Podle smluvních vztahů a míry jistoty přiznání lze použít účty skupiny 34 nebo 37, účty dohadných položek a záloh, se současným podchycením na podrozvahových účtech. Zákony č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů, a č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, přistupují rozdílně k účtování o dotacích na pořízení majetku. Zatímco organizační složky státu a příspěvkové organizace, které postupují podle zákona č. 218/2000 Sb., od roku 2001 neúčtují přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku přes fond reprodukce, ale přímo na majetkový účet, nyní zvyšuje tento transfer jmění účetní jednotky na účtu tř. 4. Územní samosprávné celky a jimi zřízené příspěvkové organizace postupují podle jiné úpravy v zákoně č. 250/2000 Sb., podle níž se dotace na pořízení majetku účtují přes investiční fond, a tento fond použití prostředků samozřejmě snižuje. K účtování o dotaci, transferu, příspěvku na provoz apod. bude účetní jednotka postupovat podle pokynů svého zřizovatele. Lze očekávat, že v okamžiku přijatého oznámení 11

12 o přiznané dotaci bude toto oznámení sloužit jako podklad pro zachycení na podrozvahovém účtu jako pohledávka po zřizovateli nebo jiném poskytovateli. Teprve v okamžiku přijetí peněz se operace zachytí na rozvahových účtech buď jako pohledávka 34x, nebo jako záloha 37x a posléze do výnosů 67x. IV. Obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích zobrazuje stav peněžních prostředků účetní jednotky k počátku účetního období, jejich zdroje, na něž byly v průběhu účetního období vynaloženy, a zůstatek k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni účetního období. Cílem přehledu je získat povědomí o snížení nebo zvýšení stavu peněžních prostředků, které ve svém důsledku znamenaly změnu položek, jak jsou v přehledu vyjmenovány. Úkolem účetní jednotky je zajistit prostřednictvím syntetických, případně analytických účtů náplň pro jednotlivé položky Přehledu, oporou pro správné vyplnění bude zejména nastavení programového vybavení. V. Obsahové vymezení přehledu o vlastním kapitálu Přehled o změnách vlastního kapitálu zobrazuje stav vlastního kapitálu účetní jednotky a jeho jednotlivých složek k rozvahovému dni minulého účetního období, jeho zvýšení a snížení v průběhu účetního období a stav k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni účetního období. Stejně jako Přehled o peněžních tocích je Přehled o vlastním kapitálu novým výkazem, a jak se ukazuje, jeho vyplnění není zcela jednoduchou záležitostí, o čemž svědčí i dotazy směřované Ministerstvu financí. Nezbývá než sledovat jeho názory a metodiku, neboť tyto se vyvíjejí doslova za pochodu. Str. 107 Původní název kapitoly III. se mění takto: VI. Uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze. Pod název kapitoly se doplňuje nový odstavec, který zní: Významné změny se týkají rovněž přílohy k účetní závěrce, kterou bylo nezbytné pro účely předávání v technické formě strukturalizovat. Nejpodstatnější změnou jsou ustanovení hlavy VII, která stanoví uspořádání a obsahové vymezení přílohy, respektive jedné z jejích částí, a to informace o stavech podrozvahových účtů. 12

13 Str Prvních pět vět druhého odstavce kapitoly VI. se mění takto: Příloha účetní závěrky vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích a přehledu o vlastním kapitálu. Skládá se z několika částí. V první části přílohy se uvedou informace, které vyplývají z 7, 18 a 19 zákona o účetnictví, obsah je tedy pevně dán. Účetní jednotka popíše zejména použité účetní metody, jak jsou uspořádány a označovány položky rozvahy, výkazu zisku a ztráty, způsoby oceňování, zásady pro časové rozlišení, je vhodné zabývat se organizací účetních operací např. pomocí střediskového hospodaření, jakým způsobem se odepisuje majetek, účetní jednotka rovněž nevynechá informace o splatných závazcích vůči správci daně a správcům pojištění. Další části obsahují v předepsané struktuře kvantifikované údaje o různých typech závazků a pohledávek, nakládání s prostředky státního rozpočtu, prostředků územních samosprávných celků a další údaje. Str. 108 Na konec druhého odstavce se doplňuje věta, která zní: Jsou vyžadovány doplňující informace k položkám přehledu o peněžních tocích, přehledu o vlastním kapitálu, k fondům účetní jednotky a k položce Stavby z rozvahy. Za třetí odstavec kapitoly VI. se doplňuje odstavec, který zní: Reforma účetnictví rozšířila význam použití podrozvahových účtů v případech, kdy sice nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize, ale přesto se jedná o informace důležité, kdy se využije atributu podrozvahových účtů. V Hlavě VII vyhlášky jsou potvrzeny záležitosti majetku, závazků a pohledávek, které se i v minulosti sledovaly na podrozvahových účtech, např. drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, jenž nesplňuje limit pro jeho evidenci na majetkových účtech, zřizovatelé zde evidují majetek, který byl předán jejich příspěvkové organizaci k dalšímu hospodářskému využití, nepatří-li na účet rozvahový, dále odepsané závazky a pohledávky, u nichž by se mohlo stát, že dojde k jejich splnění. Vyhláška označuje různé budoucí vztahy k majetku, pohledávkám a závazkům jako podmíněné, tyto všechny také tvoří náplň účetních zápisů na podrozvahových účtech. Původní kapitola IV. se zrušuje. Původní kapitola V. se přečísluje na VIII. 13

14 Str. 109 V první větě prostředního odstavce se slova 26 vyhlášky č. 505/2002 Sb. nahrazují slovy 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb.. Slova v závorce posledního odstavce se nahrazují slovy 55 odst. 7 vyhlášky. Str. 111 Text poslední odrážky se nahrazuje tímto textem: Ustanovení 65 vyhlášky upravuje postup tvorby a použití opravných položek odlišně od vyhlášky č. 505/2002 Sb., podle níž byla nutná přímá souvislost tvorby opravných položek a rezerv s konstrukcí základu k daním z příjmů. Syntetické účty opravných položek byly doposud řešeny nesystémově, některé se vztahovaly k účtovým skupinám, zatímco ostatní k syntetickým účtům, a to zdaleka ne ke všem, u kterých je vzhledem k potřebě věrného a poctivého zobrazení hospodářské situace účetní jednotky třeba sledovat opravné položky. Jsou proto vytvořeny zcela nové účtové skupiny, které obsahují syntetické účty pro účtování o opravných položkách ke každé položce majetku, u které připadá opravná položka v úvahu. Nyní jsou účetní pravidla nastavena samostatně. Opravné položky se tvoří tehdy, mají-li vyjádřit přechodné snížení hodnoty majetku, jejich výše a odůvodněnost se posuzuje jak při jejich tvorbě v rámci inventarizace, rovněž se posuzuje opodstatnění již vytvořených opravných položek. Za významné se považuje více než 10% snížení hodnoty inventarizovaného majetku. Není vyloučena tvorba opravných položek v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Opravné položky tvoříme i u pohledávek po splatnosti, a to 10 % za každých ukončených 90 dnů po jejich splatnosti. Tvorba opravných položek se účtuje prostřednictvím příslušného nákladového účtu a jejich výše je limitována výší ocenění majetku nebo pohledávky, k nimž je tvořena. Pohledávka, jež je v souladu se zákonem odepsána 100 %, se neeviduje dále na příslušném účtu pohledávek, ale převede se na podrozvahový účet a tam zůstane v evidenci až do okamžiku, kdy lze prokázat, že k její úhradě již nedojde, nebo do okamžiku, kdy právně zanikla. V praxi není samozřejmě vyloučeno, že dojde k úhradě odepsané pohledávky. Přijatá úhrada se zaúčtuje do výnosů k okamžiku přijetí úhrady. Je-li pohledávka evidována na podrozvahovém účtu, hodnota příslušného účtu se sníží o výši úhrady. Vzhledem k tomu, že opravné položky k pohledávkám se budou tvořit u každé pohledávky v devadesátidenních intervalech až do výše hodnoty pohledávky, musí mít účetní jednotka dokonalý přehled o vytvořených opravných položkách a jejich konečném stavu. 14

15 Str. 112 V odrážce se věta Příspěvková organizace může být i nájemcem, který provede se souhlasem vlastníka technické zhodnocení, a to bude nájemce s dovolením vlastníka odpisovat. nahrazuje větou Provede-li nájemce se souhlasem vlastníka technické zhodnocení, může ho nájemce s dovolením vlastníka odpisovat. Tečka na konci prvního odstavce odrážky se nahrazuje čárkou a doplňují se slova ani důvod účtování o tomto majetku.. Ve druhém odstavci odrážky se slova 34 vyhlášky č. 505/2002 Sb. nahrazují slovy 66 vyhlášky. Za druhý odstavec se doplňuje nový odstavec, který zní: Některé účetní jednotky byly dříve vyloučeny z možnosti majetek odpisovat, nastupují tedy nově do režimu odpisování. Pro tento případ je do směrné účtové osnovy doplněn účet 406, kde se podchytí veškeré změny z titulu změny metody. Územní samosprávné celky tedy vypočítají předpokládané odpisy majetku od data pořízení, vypočítané oprávky nemohou být zaúčtovány výsledkově, proto se promítnou do rozvahy a teprve od roku 2010 budou vstupovat odpisy do nákladů. Str. 113 Ve druhém odstavci se slova č. 505/2002 Sb. v 34 nahrazují slovy č. 410/2009 Sb. v 66 odst. 8. Str. 114 Ve druhém odstavci se slova č. 505/2002 Sb. nahrazují slovy č. 410/2009 Sb., slova 34 slovy 66 a slova odst. 9 slovy odst. 8. Věta Druhým významným bodem ustanovení 34 odst. 9 je, se nahrazuje větou Druhým významným bodem ustanovení 66 odst. 8 je,. Str. 115 Text začínající Z 9 vyhlášky č. 505/2002 Sb. vyplývá, a končící až ke dni sestavení účetní závěrky. v polovině prvního odstavce se nahrazuje textem: Z 17 a 25 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá celá struktura dlouhodobého a krátkodobého finančního majetku. Máme-li prokazovat krytí fondu finančními prostředky, musíme se pohybovat jen ve vymezené oblasti. V této množině majetku se nikde nevyskytují pohledávky ani závazky, lhostejno zda dlouhodobé nebo krátkodobé. Zákonodárce chtěl prokázat krytí fondu skutečnými finančními prostředky, ne nějakými budoucími peněžními toky, o nichž ostatně ani nemůžeme s určitostí prohlásit, zda k nim dojde. Už vůbec není možné počítat nějaké hodnoty k rozvahovému dni, ale zjišťujeme krytí až ke dni sestavení účetní závěrky. 15

16 Poslední věta prvního odstavce zní: Jediné možné řešení je v rukou Ministerstva financí, které by mohlo uvedené ustanovení precizovat tak, aby se zamezilo nepřesným výkladům. Novou vyhláškou však nyní možnost marně uplynula. Str. 116 Odrážka Tvorba rezerv nově zní: Tvorba rezerv, obdobně jako tvorba a použití opravných položek, je nově nastavena ustanovením 67 vyhlášky pro všechny. Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů v souladu s 26 zákona o účetnictví. Při tvorbě rezerv budeme znát účel. Představují krytí nějakého budoucího rizika, přičemž je nutné kvalifikovaně odhadnout výši tvorby a dobu. Nezapomeneme na podmíněné závazky a další podmíněná pasiva. Tvorba rezerv se řídí podle zvláštního zákona o rezervách samostatným režimem. Podle tohoto zákona tvoříme rezervy za účelem správného zjištění základu pro daně z příjmů. Tvorbu rezervy účtujeme na vrub nákladů. Použití rezervy, její snížení nebo zrušení pro nepotřebnost však do výnosů účtovat nebudeme, aby nebyla ovlivněna výše obratu, tj. budeme snižovat náklady jako protipól tvorby rezervy. Zůstatek rezerv se převádí do dalšího účetního období. Stejným způsobem se pohlíží na oceňovací rozdíly. Ve druhé odrážce se na konci druhé věty tečka zrušuje a doplňují slova: a nyní nejsou vyloučeny žádné účetní jednotky z jeho použití. Ve druhé odrážce se na konci třetí věty tečka zrušuje a doplňují se slova: jen tehdy, jedná-li se o nevýznamné položky. Poslední věta druhé odrážky se zrušuje. Ve třetí odrážce se slova 37a nahrazují slovy 71 vyhlášky. Str. 117 Věty na konci prvního odstavce začínající Zůstatky na účtech a Počátkem následujícího účetního se nahrazují větou Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově, kursové rozdíly se tedy účtují prostřednictvím rozvahových účtů. 16

17 Poslední odrážka (Dotace) se zrušuje a doplňují se další kapitoly, které znějí: IX. Směrná účtová osnova Účtová osnova je uspořádána s podrobností na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty a najdeme ji v příloze č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Členění účtové osnovy je závazné pro všechny účetní jednotky, včetně číselného označení, až na výjimku uvedenou v 13a zákona o účetnictví. Tou je dána volnost účetním jednotkám, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, použít jen skupinové účty. Stejně jako v minulosti se v rámci syntetických účtů mohou vytvářet analytické účty pro účely správného sestavení závěrky, pro daňové účely, pro potřeby řízení a další. Používání analytických účtů může být nahrazeno zápisy v pomocných analytických knihách nebo číselníky, avšak účetní jednotka musí zajistit převod do příslušných položek výkazů i z takové evidence. Účetní jednotky podle vyhlášky č. 383/2009 Sb., technická vyhláška o účetních záznamech, mají povinnost předávat účetní záznamy, včetně účetních zápisů v účetních knihách, elektronickou cestou. Členění syntetických i analytických účtů pak vytvářejí předepsanou formou, nebo je zajištěn převod dat do potřebného tvaru. Směrná účtová osnova je výchozím podkladem pro sestavení účtového rozvrhu, což je každoroční povinnost účetní jednotky. Není třeba zdůrazňovat, že účtový rozvrh, v němž uvede syntetické, analytické a podrozvahové účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů, k sestavení účetní závěrky a k přenosu účetních záznamů podle technické vyhlášky o účetních záznamech, se v průběhu účetního období nemění, je možné ho jen doplňovat s cílem zaúčtovat všechny potřebné účetní případy před sestavením účetní závěrky. X. Ustanovení přechodná Účetním jednotkám byl poskytnut určitý prostor, aby vstřebaly reformu účetnictví a provedly patřičné změny. Ustanovení vyhlášky č. 410/2009 Sb. se zpravidla použijí poprvé v účetním roce 2010, a to již od , avšak v některých případech je rozhodujícím datem pro použití změn buď v průběhu roku 2010, nebo až Je např. umožněno, aby účetní jednotka po celý rok 2010 pracovala na změně metodiky pro odpisování a tvorbu opravných položek (mimo opravných položek k pohledávkám). Pozornost budeme věnovat také vyplňování výkazů podávaných v průběhu roku 2010 a údajů za minulé období. Setkáváme se s různými názory zřizovatelů a také s jejich doporučenou metodikou. K nové vyhlášce byl vydán převodový můstek, aby 17

18 byly vyčerpávajícím způsobem a správně převedeny zůstatky ke konci roku 2009 do počátečních stavů roku V převodovém můstku je nastíněno, že zůstatky účtů s označením platným do konce roku 2009 se převedou pravděpodobně pomocí programového vybavení do počátečních stavů a s číselným označením účtů platným od roku Pravděpodobně absencí potřebných informací se vyskytla metodika zřizovatele, jenž dal pokyn, aby změna v účtech byla provedena jako první účetní operace roku Tímto chybným postupem by zůstaly počáteční stavy pro celý rok 2010 na původních účtech a nenašel by se způsob, jak je promítnout do nových výkazů. Že by byly zkreslené obraty na účtech, není třeba nijak zvlášť zdůrazňovat pro jejich nepodstatnost. XI. Převodový můstek Ministerstvo financí v ČÚS č. 702 definovalo postup pro účetní jednotky k Tímto plynule navazujeme na výklad v předchozí části, že v důsledku neznalosti tohoto předpisu se vyskytla chybná metodika ze strany zřizovatelů. Účetní jednotky uzavřely účetní knihy k v souladu s vyhláškou č. 505/2002 Sb. a podle ČÚS č. 502 Otevírání a uzavírání účetních knih. Následně účetní jednotka sestaví účtový rozvrh na rok 2010 podle 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a podle směrné účtové osnovy. Vypracuje převodový můstek podle přílohy ČÚS č. 702, který bude mít charakter písemného dokumentu, aby bylo zřejmé, které původní účty přecházejí do účtů nových. Při otevírání účetních knih k se použijí údaje již převedené na nové účty. Není třeba nijak zdůrazňovat, že konečný účet rozvažný 962 a počáteční účet rozvažný 491 budou mít stejné zůstatky. XII. Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech) nové znění V souvislosti s požadavkem na získání informací o účetnictví státu byla vydána také technická vyhláška o účetních záznamech, jejíž význam spočívá v určení: pravidel pro formát, strukturu, přenos a zabezpečení účetních záznamů v technické formě vybraných účetních jednotek, rozsahu a četnosti předávání účetních záznamů vybranými účetními jednotkami do centrálního systému účetních informací státu, 18

19 které vybrané účetní jednotky předávají do centrálního systému účetních informací státu pouze účetní záznamy pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celek státu, způsobu, termínů a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti a požadavků pro technické a smíšené formy účetních záznamů. Ministerstvo financí zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup metodiku technického zajištění formátu, struktury, přenosu a zabezpečení účetních záznamů podle této vyhlášky. Technický manuál, což je název metodického pokynu, je součástí provozní dokumentace Integrovaného informačního systému státní pokladny. Vybrané účetní jednotky budou tedy nadále ve stanovených termínech překládat ve formalizované datové dávce požadované záznamy. Významným pomocníkem pro přípravu dat v požadované struktuře budou softwarové firmy jako dodavatelé programového vybavení pro zpracování účetnictví v účetních jednotkách. Domníváme se, že účel publikace by měl splnit povšechný přehled o problému, neboť podrobný popis nově nastavených vztahů je řízen shora a vymyká se účelu odborného výkladu. Str Kapitola 4.3 České účetní standardy nově zní: 4.3 České účetní standardy nové znění Ministerstvo financí vydalo v souvislosti s účetní reformou nové účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky, které postupují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pod č. j. 282/ /2009. Standardy byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 7 ze dne Současně vydalo Ministerstvo financí sdělení, že další standardy budou vypracovány v průběhu roku 2010 a budou účinné od Seznam standardů: 701 Účty a zásady účtování na účtech, 702 Otevírání a uzavírání účetních knih, 703 Transfery, 704 Fondy účetní jednotky. Standard č. 701 Účty a zásady účtování na účtech se zaměřuje na základní postupy účtování na účtech za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Účetní jednotka sestavuje 19

20 účtový rozvrh povinně podle směrné účtové osnovy, aby naplnila povinnosti dané ustanovením 14 odst. 2 a 3 zákona o účetnictví a 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Účetní jednotka se nemůže odchýlit označením syntetických účtů, protože se předpokládá elektronické předávání informací. Nemůže se příliš odchýlit ani účty analytickými, neboť musí být zohledněno předepsané členění, jak je uvedeno ve výčtu tohoto standardu. Zjišťujeme, že je kladen velký důraz i na účty podrozvahové, na nichž se účtuje o významných skutečnostech vyjadřujících majetkoprávní situaci účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů. Na podrozvahových účtech se provádějí zápisy prostřednictvím podvojných zápisů na stranách MD a D, kde podvojnost je zajištěna prostřednictvím účtu 999. Rozhodne-li se účetní jednotka, že bude účtovat jen na jednu stranu účtu, zajistí podvojnost použitím odlišného znaménka. Účetní jednotka musí zejména označit správně den, který je významný pro uskutečnění účetní operace, vodítkem je výčet různých situací v 5. části standardu. Standard dále řeší možnosti, jak organizovat vnitroorganizační účetnictví, používání účetních metod a opravy chyb minulých období. Chyby minulých let, které by při správném účtování významně ovlivnily v daném účetním období výsledek hospodaření a v dalších obdobích by se tedy dostaly do rozvahy, se v roce, kdy se bude chyba napravovat, nebudou účtovat výsledkově, ale na nově vytvořený účet 408. V tuto chvíli není jasné, jak se z účtem bude nakládat později. V živé paměti máme účet 902, jenž také podchycoval cosi nově nalezené, a po několika letech nedokázala účetní jednotka prokázat, čím je zůstatek tvořen. Budeme očekávat, že se zákonodárce znovu k tomuto účtu vrátí a určí další nakládání s ním. Doporučením by mohlo být, že by se v dalších obdobích sloučil se schváleným výsledkem hospodaření. Účetní jednotka by měla vyhodnotit úroveň a vypovídací schopnost účetní evidence v předchozím období a rovněž použité účetní metody a poznatky využít pro další účetní období a případně účelně zasáhnout a v mezích právních předpisů postupy upravit. Standard č. 702 Otevírání a uzavírání účetních knih definuje jednotlivé kroky při otevírání a uzavírání účetních knih. Uzavírání účetních knih je souhrn činností podle 17 zákona o účetnictví, kdy účetní jednotka zjišťuje obraty a konečné zůstatky na jednotlivých syntetických účtech. Pomocí analytické evidence zjistí základ daně z příjmů a výši splatné daňové povinnosti a jako poslední účetní operaci zaúčtuje daň z příjmů. Vypořádání výsledku hospodaření zisku nebo ztráty se provádí podle zvláštních předpisů až v následujícím účetním období, kdy je 20