NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI. (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) PLÁNOVÁNÍ AUDITU

Transkript

1 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) PLÁNOVÁNÍ AUDITU OBSAH Odstavec Normy INTOSAI pro audit 1 P ínosy a cíle plánování auditu 2 R zné úrovn plánování 3 Plánování auditorského úkolu Plánování auditorského úkolu P íloha 1 - Práce v p edplánovacím období Dopln k 1 - Typický obsah plánu pro auditorský úkol Dopln k 2 9. zá í

2 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) PLÁNOVÁNÍ AUDITU 1. Odstavec 132 Norem INTOSAI pro audit íká: Auditor musí audit plánovat zp sobem, který zaru í, e vysoce kvalitní audit bude proveden hospodárn, ú eln a efektivn a v p edepsanou dobu." 2. P ínosy a cíle plánování auditu 2.1 Plánování má t i rysy, které jsou ku prosp chu nejvy ím kontrolním institucím (NKI): (a) (b) (c) Racionálnost: Proces a výstupy plánování podporují logické vyhodnocení úkolu NKI a stanovení jasných cíl ; Na asování: Úkoly jsou vsazeny do asového rámce s cílem získat jasnou p edstavu o prioritách; Koordinaci: Koordinace auditorské politiky a faktické auditorské práce NKI. 2.2 Cíli plánování auditu jsou: (a) (b) (c) (d) (e) stanovit zp sob, jak budou spln ny povinnosti ze zákona a dal í priority auditu; stanovit rozsah, cíle a p edpokládané výstupy auditu; definovat jak budou získávány a analyzovány nezbytné doklady pro dosa ení cíle auditu; identifikovat zdroje, které budou pot ebné a i fakticky pou ité p i auditech, a zpracovat nákladový rozpo et a asový harmonogram; umo nit vedení, aby dohlí elo na jednotlivé audity a kontrolovalo je i NKI celkov. 3. R zné úrovn plánování 3.1 B n se stává, e po adavky a o ekávání kladené na NKI jsou vy í, ne lze pokrýt existujícími zdroji. Proto si mnohé NKI vytvo ily hierarchické plánovací struktury pomocí nich agregují jednotlivé auditorské úkoly v ase, aby získaly globální, dlouhodobý pohled. Tyto pokyny se zabývají práv plánováním auditorského úkolu. -3-

3 Je v ak d le ité, aby si byl ka dý auditor v dom toho, e nespln ní rozpo tu nebo cíl na úrovni jednoho úkolu má dopad nejenom na tento úkol, ale i na ostatní innost NKI. Naopak platí, e pokud se poda í ukon it auditorský úkol v po adované kvalit, za mén pen z a p ed stanoveným termínem (nap. zvý ením efektivnosti), zvy uje to potenciál NKI pro pln ní dal ích po adavk a o ekávání. 4. Plánování auditorského úkolu 4.1 Auditorský úkol je definován jako jednotlivá a definovatelná auditorská práce, která obvykle kon í tím, e NKI vydá názor, stanovisko, zprávu nebo vypracuje samostatnou kapitolu do své výro ní zprávy. Obvykle má auditorský úkol jasn definované cíle a týká se jasn definovatelné skupiny inností, program nebo orgán ( kontrolovaný subjekt"). Cílem m e být provedení finan ní kontroly, kontroly souladu se zákonem a regulérnosti i kontroly výkonnosti, nebo jakékoli kombinace t chto kontrol. 4.2 Dal í návody k plánování auditorského úkolu jsou uvedeny v P íloze Aby mohla NKI zvý it hospodárnost, ú elnost a efektivnost, musí porovnat svoji výkonnost v jednotlivých auditech se stanovenými cíli a plány a z výsledk porovnání se pou it. Obvykle takovou kontrolu provád jí zodpov dní vedoucí pracovníci a výsledky sd lují vy ímu vedení. V n kterých NKI je tato kontrolní funkce roz í ena i o nezávislé prov rky zaji ování jakosti nebo vnit ního auditu (viz Pokyny pro Zaji ování jakosti"). -4-

4 P ÍLOHA 1: PLÁNOVÁNÍ AUDITORSKÉHO ÚKOLU 1. Bez ohledu na cíle zahrnuje auditorský úkol obvykle tyto fáze: (a) P edplánovací fáze: shroma ování a úvodní vyhodnocování informací; p edb né vyhodnocování systém a kontroly; stanovení podrobných cíl auditu; úvodní odhad pot ebných zdroj a asového harmonogramu. (b) Plánovací fáze: vypracování a prov rka plánu auditu; kontakt s kontrolovaným subjektem; p íprava programu auditu; schválení plánu. (c) Fáze práce v terénu: Shroma ování a vyhodnocování doklad pro audit; vypracování prvních záv r ; p edb ná prov rka; zji t ní a schválení nezbytných zm n v auditorském plánu. (d) Fáze p ípravy zprávy: návrh a prov rka záv r, názor, doporu ení a/nebo zpráv ( výstup "); prov rka, schválení a uve ejn ní výstup ; vnit ní srovnání pou itých zdroj a zdroj vyd lených v auditorském plánu; zhodnocení výkonu kontrolor. (e) Fáze po p edlo ení zprávy: monitorování dopadu kontroly. Tyto kroky nejsou nutn odd lené a mohou se do ur ité míry p ekrývat. 2. Efektivní plán auditu závisí na práci provedené v p edplánovací fázi. Dal í pokyny k této práci najdete v Dopl ku 1 k této P íloze. 3. Plán auditorského úkolu je vlastn zpráva o p edplánovací fázi. Je to i dokument, který umo uje vedení NKI prov it práci ve fázi p ed vypracováním plánu, schválit auditorský p ístup, rozpo et a asový harmonogram auditu a p id lit nezbytné zdroje. Je také základem pro vedení NKI p i kontrole pr b hu auditu a následném -5-

5 vyhodnocování jeho provedení. Navíc je plán auditorského úkolu jedním z mnoha nástroj, které spole n umo ují NKI dlouhodob plánovat a ídit zdroje. 4. Plán auditorského úkolu je klí ovým dokumentem. Musí být vypracován v as a obsahovat ve keré nezbytné informace, ale musí být i jasný a stru ný. I kdy není mo né p edepsat p esný obsah plánu auditorského úkolu, ur ité rysy budou spole né v t in plán - jsou uvedeny v Dopl ku 2 k této P íloze. 5. Plánování auditu je dynamickým procesem. Pro dosa ení cíl auditu m e být nezbytné b hem auditu zm nit p vodní plán. NKI by m ly mít postup, jak prov ovat a schvalovat tyto zm ny. -6-

6 P ÍLOHA 1: PLÁNOVÁNÍ AUDITORSKÉHO ÚKOLU Dopln k 1: Práce v p edplánovací fázi asto je mnoho informací nutných pro p edplánovací fázi k dispozici v NKI (nap. v dokumentaci p ípad z minulých let nebo v je t neuzav ených p ípadech). V t chto p ípadech p jde v p edplánovací fázi o aktualizaci t chto informací a zohledn ní ve kerých záva ných zm n. Následuje stru né shrnutí prací, které jsou nutné v p edplánovací fázi: 1. Znalost kontrolovaného subjektu 1.1 Auditor by m l zjistit d le ité aspekty prost edí, ve kterém kontrolovaný subjekt pracuje. Jsou mezi nimi nap.: cíle subjektu vstupy - zdroje a financování - právní rámec - personál (po et a kvalita); výstupy - rozsah a relativní d le itost výstup ve vztahu k cíl m subjektu - asové po adavky a omezení - právní rámec - povaha trhu", na kterém subjekt pracuje - vnitrostátní/mezinárodní porovnání - statutární a nestatutární zprávy - aspekty geografické a komunika ní. 1.2 Auditor musí zjistit, jak kontrolovaný subjekt pracuje ve svém prost edí, v etn : organizace - struktura organizace a odpov dnosti - klí ové ídící systémy a kontrola ízení - klí ové finan ní systémy a finan ní kontrola 1.3 V pr b hu získávání znalostí o kontrolovaném subjektu a jeho prost edí bude auditor asto p i analýze, porovnávání a vyhodnocování p íslu ných existujících údaj vyu ívat analytických kontrolních technik. 2. Vliv kontrolovaného subjektu na audit 2.1 Auditor musí ur it, jak bude audit ovlivn n inností subjektu a jeho prost edím. Jde zejména o následující: -7-

7 jaká jsou inherentní rizika 1 spojená s inností vyplývající z konkrétní organiza ní struktury a prost edí subjektu? jaká inherentní rizika jsou obecn spojována s tímto typem subjektu? jakou kontrolu pou ívá vedení subjektu proti t mto rizik m a je pravd podobné, e tato kontrola bude efektivní? a s ohledem zejména na evropský kontext: jaké zvlá tní faktory tu jsou a jaký dopad budou mít na audit? Aby bylo mo né na tyto otázky odpov d t, je nutné provést p edb né vyhodnocení v ech klí ových systém kontroly (viz pokyn Vyhodnocení vnit ní kontroly a prov rka souladu s právními p edpisy"). 3. Prost edí kontroly a cíle kontroly 3.1 Auditor musí zvá it formu, obsah a u ivatele výstup z kontroly. Pak by m l definovat cíle kontroly. (Zvlá d le ité je stanovit podrobn j í cíle pro audit výkonnosti. To umo ní auditorovi definovat kriteria, podle kterých bude porovnávat a vyhodnocovat získané doklady.) 3.2 Jasn stanovené cíle kontroly pomohou auditorovi p i ur ování záva nosti zva ovaných zále itostí (viz pokyn Záva nost a auditorské riziko"). 4. Doklady pro audit 4.1 Auditor musí stanovit jaké doklady budou nezbytné k dosa ení cíl kontroly. Zvá it je t eba zejména: kompetentnost doklad (dostate nost, spolehlivost) relevantnost doklad p im enost doklad Tímto zp sobem by m l auditor definovat následující: jak ke kontrole p istoupit zdroje doklad, kterých chce pou ít, a metody pro získání t chto doklad nezbytné prov rky a jejich rozsah. 1 2 Inherentní riziko: viz pokyn Záva nost a auditorské riziko" (p ipravuje se). P im ený kontrolní doklad je definován v glosá i k normám INTOSAI pro audit takto: informace, která je hospodárná v tom smyslu, e náklady na její získání jsou soum itelné s výsledkem, kterého chce NKI dosáhnout". -8-

8 4.3 Dal í informace k tomuto tématu viz pokyn Podklady pro audit a p ístup k auditu". 5. Kontrolní zdroje 5.1 Jakmile auditor definuje povahu, typ, mno ství, zdroje a metody získávání doklad pro audit, m e odhadnout, jaké zdroje budou nezbytné pro jejich získání a analýzu a p ípravu výstup z auditu. Zvá it je t eba zejména následující: pot ebné auditorské kvalifikace a tím i pracovníky, kte í budou pro kontrolu pot eba vnit ní specializované mo nosti (po íta ový audit) mo nost vyu ití externích expert, vnit ního auditu subjektu, jiných auditor 3 geografické rozmíst ní doklad pro audit, jak snadný je k nim p ístup (a potenciální problémy) a s tím spojené náklady harmonogram kontroly. 6. Dokumentace 6.1 Auditor by m l pe liv dokumentovat výsledky p edplánovací práce. Klí ové záv ry této práce se stanou základem auditorského plánu a tato dokumentace by m la být k dispozici t m, kte í odpovídají za prov ení a schválení plánu. 7. Konzultace s kontrolovaným subjektem 7.1V závislosti na politice a standardních postupech NKI m e být u ite né prodiskutovat zji t ní z p edplánovací fáze s kontrolovaným subjektem. 3 Zpracován by m l být dal í pokyn Vyu ívání jiných auditor a externích expert ". Viz Normy INTOSAI pro audit, odst

9 P ÍLOHA 1: PLÁNOVÁNÍ AUDITORSKÉHO ÚKOLU Dopln k 2: OBVYKLÝ OBSAH PLÁNU AUDITORSKÉHO ÚKOLU 1. Právní rámec kontroly. 2. Stru ný popis innosti, programu nebo orgánu, který má být kontrolován (v etn shrnutí p edchozích kontrol a jejich dopadu). 3. D vody auditu. 4. Faktory ovliv ující audit v etn t ch, které ur ují záva nost okolností, které mají být p ezkoumány. 5. Vyhodnocení rizika. 6. Cíle kontroly. 7. Rozsah auditu a p ístup k n mu: Jaké doklady je t eba získat, aby byly cíle kontroly spln ny, kde, kdy, jak. prahy záva nosti systémy, které mají být vyhodnoceny a zkontrolovány vzorkovací strategie p edpokládaná velikost vzork vyu ití jiných auditor /expert jiné p edpokládané speciální problémy 8. Po adované zdroje a po adované kdy: pracovníci kontroly (podrobn ), odpov dnosti specializovaní pracovníci (kdo a kdy) externí experti nezbytné cesty asové nároky a nákladový rozpo et 9. V p íslu ných p ípadech odhad honorá e, který bude za audit ú tován. 10. Údaje o kontaktních osobách v kontrolovaném subjektu. 11. Harmonogram kontroly a termín, ke kterému bude k vnit nímu zvá ení p edlo ena p edb ná zpráva. 12. Forma, obsah a u ivatelé záv re ných výstup. -10-

10 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) ZÁVA NOST A AUDITORSKÉ RIZIKO (Materiality and Audit Risk) OBSAH Odstavec Normy INTOSAI pro audit 1 Záva nost a auditorské riziko Záva nost P íloha 1 Auditorské riziko P íloha ledna

11 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) ZÁVA NOST A AUDITORSKÉ RIZIKO 1. Odstavec 9 Norem INTOSAI pro audit íká: Obecn m e být v c pova ována za záva nou, pokud by v domost o ní mohla ovlivnit u ivatele finan ních výkaz nebo zprávu o auditu výkonnosti". V kontextu finan ního auditu je obvykle cílem auditora ur it úrove celkové chybovosti, patného vykazování nebo nesrovnalostí, a pokud je pova ována za záva nou, upozornit na tuto skute nost u ivatele t chto finan ních výkaz. 2. Záva nost a auditorské riziko 2.1 Norma INTOSAI pro praktické provád ní auditu (INTOSAI Field Standard) íká v odst. 152: Na podporu úsudku a záv r auditora je nutné shromá dit kompetentní, relevantní a p im ené doklady..." 2.2 Proto musí auditor získat jistotu, e zkoumané finan ní výkazy nejsou v cn nesprávné. 2.3 Opakem jistoty je auditorské riziko. Je to riziko toho, e auditor dojde k chybným záv r m ve vztahu ke zkoumaným finan ním výkaz m, tj. auditor neuvede výhradu k finan ním výkaz m, které jsou ve skute nosti v cn nesprávné. 2.4 Norma INTOSAI pro provád ní auditu (odst. 132) íká: Auditor musí kontrolu plánovat tak, aby zajistil, e kvalitní kontrola bude provedena hospodárn, ú eln a efektivn." 2.5 Proto musí auditor p i plánování auditu dosp t k záv ru, jaká je úrove celkové chybovosti i patného vykazování, která m e ovlivnit u ivatele t chto výkaz (práh záva nosti 1 ). Dále musí auditor zajistit, e auditorské riziko nesni uje kvalitu auditu. 1 Práh záva nosti je znám i jako limit záva nosti nebo úrove záva nosti. Zde dáváme p ednost termínu práh, proto e lépe vyjad uje skute nost, e je to hodnota, p i jejím dosa ení musí auditor rozhodnout o nejvhodn j ím postupu. -12-

12 2.6 Rozhodnutí o prahu záva nosti a p ijatelném auditorském riziku budou mít vliv na objem práce, kterou je t eba vykonat, a tedy i na hospodárnost, ú elnost a efektivnost auditu. 2.7 Dal í informace o záva nosti jsou uvedeny v P íloze 1 a vysv tlení významu auditorského rizika p i plánování a provád ní kontroly je v P íloze

13 P ÍLOHA 1 - ZÁVA NOST 1. Úvod 1.1 P i provád ní finan ního auditu je obvykle cílem ujistit se, e finan ní výkazy jsou správné a úplné pro ú ely t ch, kte í je pou ívají. Ve ve ejném sektoru jsou to rozpo tové orgány v kontextu postupu vyplácení. P i této kontrole se auditor chce ujistit, e finan ní výkazy neobsahují ádné v cné nesprávnosti. 1.2 Chyby a nesrovnalosti ve finan ních výkazech mohou být pova ovány za záva né (tj. významné), pokud m e mít na u ivatele t chto výkaz, kte í byli na tyto chyby upozorn ni, n jaký vliv. Auditor musí rozhodnout jaká je maximální mo ná míra nesprávné finan ní evidence, která m e být je t p ijatelná. Tuto míru m eme nazvat prahem záva nosti". Z toho vyplývá, e ím vy í je práh, tím men í je nutnost kontroly. 1.3 Práh záva nosti pro zkoumání finan ních výkaz m e být ur en bu p ímo stanovením absolutní ástky nebo nep ímo pou itím procenta (nap. x% z hrubých výdaj ) pro výpo et této ástky. Krom této koncepce záva nosti podle hodnoty existují i okolnosti, za kterých mohou být ur ité kategorie ú t i transakcí pova ovány za záva né ze své povahy (tady je zve ej ování informací zejména d le ité) nebo záva né z kontextu (nap. kdy patná evidence jinak malých ástek, které by jinak nebyly významné, zm ní deficit na p ebytek). I kdy by si auditor m l dávat pozor na p ípady záva nosti z povahy nebo kontextu, budou tyto p ípady v auditorské strategii obecn pova ovány za zvlá tní p ípady. [Jejich zvlá tnost znesnad uje stanovení obecných pravidel.] 2. Vyu ití prahu záva nosti 2.1 V plánovací fázi pomáhá práh záva nosti stanovit rozsah prov rek nezbytných pro získání dostate ných doklad pro audit. Ve fázi zpracování zprávy se pou ívá pro vyhodnocení významu chyb a nesrovnalostí zji t ných p i kontrole a pomáhá p i rozhodování o tom, zda auditor vysloví k finan ní evidenci výhradu. 3. Definice prahu záva nosti 3.1 P i stanovení p íslu ného celkového prahu záva nosti musí auditor ve ve ejném sektoru vzít v úvahu sv j konkrétní mandát a skute nost, e u ivatelé ve ejných ú t mají obecn velký zájem na zákonnosti a regulérnosti. Prahy záva nosti jsou obvykle konzervativní (nízké) práv proto, e ve ejný sektor má zna ný zájem na prov rkách zákonnosti a regulérnosti. Vhodný práh záva nosti by mohl le et nap. mezi 0,5 a 2% té hodnoty, která nejp im en ji zobrazuje rozsah finan ní innosti orgánu nebo p íslu ného kontrolovaného subjektu. Tímto základním íslem budou nej ast ji celkové p íjmy nebo celkové výdaje [za ur itých okolností to m e být i jiné íslo, -14-

14 nap. celková aktiva nebo sou et p j ek, které lze stanovit v jiném procentním rozp tí]. 3.2 Stanovení prahu záva nosti, a ji je to konkrétní ástka nebo procento, závisí na úsudku auditora, a proto je v zájmu d sledného p ístupu i d le itou sou ástí politiky NKI. Základním prvkem, který je t eba zvá it, je politická citlivost oblasti, které se finan ní výkazy týkají. Celkový práh záva nosti platný pro kompletní finan ní evidenci nebo velkou kontrolovanou oblast m e být doprovázen n kolika konkrétními prahy záva nosti pro oblasti/zále itosti s vy í politickou citlivostí. 4. Technické aspekty 4.1 Práh záva nosti by m l být stanoven jako nejvy í mo ná míra patné evidence, kterou u ivatelé mohou je t shledávat jako p ijatelnou. 4.2 Práh záva nosti by tak m l zohled ovat po adavky rozpo tových orgán i ve ejnosti. 4.3 Za výjime ných okolností m e u ivatel pova ovat n kterou ást finan ních výkaz nebo ur itou oblast kontroly za citliv j í. V takových p ípadech musí auditor posoudit, zda má stanovit ni í práh záva nosti a provést kontrolu této ásti samostatn nebo prov it klí ové polo ky. 4.4 Mo ná bude nutné revidovat plánované prahy záva nosti pro audit v d sledku zm ny v politické citlivosti nebo v souvislosti s tím, e celková hodnota finan ních výkaz se významn li í od hodnoty, která byla p edpokládána p i stanovování prahu záva nosti v plánovací fázi. Auditor se musí být v dom nezbytnosti t chto zm n. 4.5 Stanovení prah záva nosti je b n sou ástí politiky NKI, která bu poskytuje p esné metody pro stanovení prahu nebo ur uje platnou vý i prahu pro konkrétní audit. 4.6 Práh záva nosti se pou ívá pro vyhodnocení d le itosti dopadu p i auditu odhalené patné evidence tak, e z výsledk auditu se odhadne pravd podobná celková chyba ve finan ní evidenci a porovná se s prahem záva nosti. 4.7 Pokud odhad celkové chyby p evy uje práh záva nosti, m l by auditor znovu pe liv p ezkoumat ve keré své d kazy v etn vý e mo né chyby ve statistických odhadech a extrapolacích s ohledem na mo nou zm nu názoru na finan ní výkazy, kterých se audit týká. 4.8 Proto e úsudek auditora o prahu záva nosti p ed kontrolou a b hem ní má zásadní význam p i provád ní kontroly a záv re ném výkladu jejích výsledk, m l by být úsudek auditora podrobn zachycen v pracovní dokumentaci a m l by podléhat pe livému zvá ení a schválení ze strany vedení. -15-

15 P ÍLOHA 2 - AUDITORSKÉ RIZIKO 1. Úvod 1.1 Auditorské riziko (AR) je riziko, e auditor nevyjád í výhradu k finan ním výkaz m, které obsahují záva né nesrovnalosti nebo patnou evidenci polo ek. Proto e je tém v dy nepraktické provést znovu v echny transakce, které jsou základem finan ního výkazu, musí auditor p ijmout ur itou vý i auditorského rizika. Ve své politice musí NKI ur it, jak vysoké m e toto riziko být. S ohledem na to, jaká o ekávání vkládají u ivatelé v legálnost a regulérnost finan ních výkaz ve ejných orgán, p ipou t jí NKI obvykle velmi nízkou úrove auditorského rizika - asto ni í ne 1%. 1.2 Auditorské riziko se skládá ze t í následujících sou ástí: Inherentní riziko (IR): Riziko, e v bec dojde k záva né nesrovnalosti nebo patnému zaú tování; Kontrolní riziko (KR): Riziko, e vnit ní kontrola v kontrolovaném subjektu nezabrání záva né nesrovnalosti nebo patné evidenci nebo je neodhalí; Detek ní riziko (DR): Riziko, e jakoukoli záva nou nesrovnalost nebo patnou evidenci, kterou neopravila vnit ní kontrola organizace, neodhalí auditor. 1.3 Inherentní riziko a kontrolní riziko se od detek ního rizika li í v tom, e prví dv se ur ují uvnit kontrolovaného subjektu. Detek ní riziko naopak ur uje auditor a je funkcí povahy, rozsahu a na asování kontrolních postup. A práv kontrolou t chto determinant detek ního rizika m e auditor dosáhnout p ijateln nízké úrovn auditorského rizika. 1.4 Auditor musí vyhodnotit inherentní a kontrolní rizika a na základ tohoto hodnocení stanovit p íslu né postupy pro sní ení detek ního rizika na úrove, která podle úsudku auditora povede k dostate n nízké úrovni celkového auditorského rizika. 1.5 Existuje vztah mezi auditorovým odhadem inherentního a kontrolního rizika na stran jedné a p ijatelnou úrovní detek ního rizika na stran druhé. ím vý e odhaduje auditor úrove inherentního a/nebo kontrolního rizika, tím ir í bude po adovaná kontrolní práce pro dostate né sní ení detek ního rizika, aby bylo dosa eno ádané úrovn auditorského rizika. 2. Inherentní riziko 2.1 Inherentní riziko závisí jak na povaze polo ky a kontrolované organizace, tak i na tom, jak je daná polo ka náchylná k chyb. Pro ur ení inherentního rizika musí auditor vyhodnotit prost edí, ve kterém organizace pracuje, a charakteristiky polo ek, které jsou kontrolovány. -16-

16 2.2 B n se vyhodnocení rizika v etn inherentního rizika provádí v p edb né fázi auditu. Na jedné stran musí jít tato práce dostate n do hloubky, aby umo nila od vodn né záv ry, ale na druhé stran nesmí trvat p íli dlouho. Tam, kde NKI provádí ka doro ní kontrolu p íslu ného subjektu, m e být hloubkové hodnocení provád no ekn me jednou za t i roky a krátká aktualizace v mezidobí. Auditor by m l v dy brát v úvahu výsledky p edcházejících audit. 2.3 Cílem tohoto p edb ného hodnocení rizika je umo nit auditorovi, aby si vytvo il p edb ný názor na subjekt a polo ky, které kontroluje, a tak poskytl informace pro proces plánování. Toto hodnocení je t eba odli it od hloubkového hodnocení vnit ní kontroly, které bude nutné, pokud je sou ástí celkové kontroly i audit souladu s právními p edpisy. 3. Kontrolní riziko 3.1 Kontrolní riziko se vyhodnocuje tak, e se provede hloubková kontrola p íslu ných systém vnit ní kontroly a prov rka postup ov ování souladu se zákony. Dal í návody lze nalézt v pokynu Hodnocení vnit ní kontroly a prov rka souladu se zákony". 3.2 Vyhodnocení po áte ního rizika (viz. 2.2, 2.3 vý e) umo uje i vytvo it si p edb ný úsudek o v eobecné kvalit kontrolního prost edí. Tam, kde je pravd podobnost rizika vysoká, bude jistota, kterou auditor získá z postup ov ování souladu se zákonem ur ených pro hodnocení efektivnosti, nízká. Auditor se potom m e rozhodnout, e hospodárn j í bude získat nezbytná uji t ní z jiných zdroj ( ím se zvy uje objem provád ných v cných prov rek). 4. Detek ní riziko 4.1 ím více v cných prov rek auditor provede, tím vy í je pravd podobnost, e odhalí záva né nesrovnalosti v kontrolovaných finan ních výkazech a sní í detek ní riziko. A práv rozhodnutím o p íslu ném rozsahu v cných prov rek se auditor sna í sní it detek ní riziko na úrove, která celé auditorské riziko sni uje na minimum stanovené NKI. 4.2 Opakem detek ního rizika je uji t ní, které auditor získá ze v ech provedených v cných prov rkových postup. Zahrnují tzv. prov rku klí ových polo ek u vysoce rizikových polo ek nebo u polo ek, které jsou ze své podstaty záva né, prov rku polo ek s vysokou hodnotou, testování vzorku dal ích polo ek a za ur itých okolností i postupy analytické prov rky. 5. Matematický model 5.1 P íklad modelu auditorského rizika je uveden v dopl ku k této p íloze. -17-

17 Auditorské riziko: Ilustrace matematického modelu AR = IR x CR x DR DR = AR/(IR x CR) Auditor provede základní hodnocení inheretního rizika a stanoví je jako nízké. Proto mu v souladu s pokyny vlastního NKI p i adí hodnotu 20%. Hloubkové hodnocení systém a prov rka souladu se zákony odhalí, e existuje p íslu ná kontrola a bez výjimky funguje efektivn. Op t v souladu s politikou NKI systémy ozna í za st ední" a kontrolnímu riziku p i adí hodnotu 40%. Jeho NKI p ipou tí maximální auditorské riziko ve vý i 1%. Auditor tak m e vypo ítat jistotu ( i úrove v rohodnosti) po adovanou p i v cných prov rkách takto: AR = 1% = 0,01 IR = 20% = 0,20 CR = 40% = 0,40 DR = 0,01/(0,2 x 0,4) = 0,125 Proto e jistota je opakem detek ního rizika, rovná se jistota z v cných prov rek: 1,0-0,125 = 0,875 = 87,5% -18-

18 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) DOKLADY PRO AUDIT A P ÍSTUP OBSAH Odstavec Normy INTOSAI pro audit 1 Kompetentní doklady pro audit 2 Relevantní doklady pro audit 3 P im ené doklady pro audit 4 Shrnutí a dopad na ízení auditu Spolehlivost doklad pro audit - zdroje a techniky P íloha 1 P ístup k auditu P íloha 2 9. zá í

19 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) DOKLADY PRO AUDIT A P ÍSTUP 1. Odstavec 152 norem INTOSAI pro audit íká: Na podporu úsudku a záv r auditora o kontrolované organizaci, programu, innosti nebo funkci musí být získány kompetentní, relevantní a p im ené doklady." 2. Kompetentní doklady k auditu 2.1 Kompetentní doklad je informace, která je kvantitativn dosta ující a p íslu ná pro dosa ení výsledk auditu a kvalitativn nestranná, aby budila d v ru a spolehlivost. 2.2 Dosta ující doklad pro audit získáme, pokud prob hne dostate ný rozsah prov rek (podle nutnosti prov rku souladu s právními p edpisy a v cné správnosti). Dal í pokyny v této zále itosti lze nalézt v následujících pokynech (nyní se zpracovávají): - Záva nost a auditorské riziko - Vyhodnocení vnit ní kontroly a prov rka souladu s právními p edpisy - Kontrolní vzorkování 2.3 Spolehlivost doklad pro audit závisí na jejich povaze, zdroji a metod jejich získávání. Auditor asto stojí p ed volbou mezi alternativními formami doklad, zdroj a metod. P íloha 1 uvádí dal í informace o jejich relativní spolehlivosti. Auditor by se m l sna it, aby pou il co nejspolehliv j í zdroje a metody v rámci asových a nákladových omezení, která musí audit spl ovat. 3. Relevantní doklady pro audit 3.1 Relevantní doklady pro audit jsou informace, které se týkají cíl auditu. 3.2 Aby bylo mo né zajistit relevantnost doklad pro audit, musí být cíle auditu jasn definovány ve fázi plánování. Dal í informace k tomuto tématu nalezne auditor v pokynu Plánování auditu. 3.3 Jakmile jsou jasn definovány cíle auditu, m ly by otázka relevance (spole n s otázkou p im enosti - viz dále) vést auditora k úvaze o p ístupu k auditu. Dal í informace o p ístupu k auditu obsahuje P íloha

20 4. P im ené doklady k auditu 4.1 P im ené doklady k auditu jsou hospodárné informace, tj. náklady na jejich získání jsou soum itelné s výsledky, kterých se auditor i nejvy í kontrolní instituce (NKI) sna í dosáhnout. 4.2 Získání dostate ných, relevantních a spolehlivých doklad pro zaji t ní cíl auditu s co nejni ími náklady vy aduje, aby auditor ji v rané fázi auditorského procesu vyhodnotil alternativní p ístupy k auditu (P íloha 2) a posoudit, který z nich umo ní dosa ení po adovaných výsledk nejhospodárn ji. 5. Shrnutí a dopad na ízení auditu 5.1 Zohledn ní kompetentnosti (dostate nosti a spolehlivosti), relevance a p im enosti doklad k auditu, které by m l získat, musí ji v plánovací fázi pomoci auditorovi ur it následující klí ové prvky jakéhokoli auditu: - Dostate nost: Typ a rozsah kontrolních prov rek; - Spolehlivost: Zdroje a techniky pro získání doklad ; - Relevance: Cíle auditu; - Relevance: P ístup k auditu; - P im enost: P ístup k auditu. 5.2 V plánovací fázi bude zám rem kontrolora/mana era zajistit, aby úsudky auditora p i p íprav plánu byly zdravé a aby plán poskytoval základ pro získávání kompetentních, relevantních a p im ených doklad na podporu cíl auditu. 5.3 V záv re né fázi auditu bude zám rem kontrolora/mana era zajistit, e auditorský plán byl spln n v tom, e byly shromá d ny kompetentní, relevantní a p im ené doklady, e tyto doklady podporují záv ry auditu a e záv re ná zpráva je odrazem t chto záv r. -21-

21 P ÍLOHA 1: SPOLEHLIVOST DOKLAD K AUDITU - ZDROJE, METODY A POVAHA A. ZDROJE DOKLAD Doklady pro audit m e zpracovat sám auditor, mohou být získány od t etích stran nebo kontrolovaného subjektu. Obecn e eno, doklady zpracované samotným auditorem budou spolehliv j í, ne doklady poskytnuté jinými osobami. Doklady získané od t etích osob mohou být spolehliv j í ne doklady získané od kontrolovaného subjektu, pokud jsou tyto doklady opravdu nezávislé a úplné. Auditor m e získat v t í jistotu, pokud jsou doklady k auditu získané z r zných zdroj souhlasné. B. METODY ZÍSKÁVÁNÍ DOKLAD Doklady lze získávat jednou nebo n kolika z následujících metod. - Inspekce dokument nebo aktiv; - Pozorování proces i postup ; - Dotazy a potvrzování; - Výpo ty; - Analýza finan ních výkaz a vzájemných vztah i porovnání relevantních informací Auditor musí rozhodnout, která z metod získávání doklad bude dostate n spolehlivá a vyvá í pot ebu spolehlivosti doklad a náklady spojené s jejich získáváním. C. POVAHA DOKLAD K AUDITU Doklady k auditu mohou být listinné, vizuální nebo ústní. Spolehlivost listinných doklad závisí na jejich zdroji (viz vý e). Vizuální doklady jsou vysoce spolehlivé pro potvrzení existence aktiv, ale nikoli o jejich vlastnictví i hodnot. Ústní doklady musí být pova ovány za nejmén spolehlivé. Kdykoli je to mo né, m l by se auditor pokusit získat listinné potvrzení ústního dokladu (nap. odsouhlasené zápisy z pohovor ). Pokud to není mo né, ústní doklad by mohl být potvrzen samostatným pohovorem s více ne jednou osobou. -22-

22 P ÍLOHA 2: P ÍSTUP K AUDITU 1. Úvod 1.1 P ístup k auditu je kombinací r zných typ kontrolních prov rek, jejich cílem je získat doklady nezbytné pro dosa ení cíl auditu. 2. Cíle auditu 2.1 Obecn e eno, má audit následující cíle: (a) (b) u finan ního auditu: - vyhodnotit p esnost a úplnost finan ní evidence kontrolované innosti, programu nebo subjektu; a/nebo - stanovit, zda transakce, které jsou základem finan ní evidence, jsou v souladu se zákonem a regulérní. u auditu výkonnosti: - vyhodnotit, zda innost, program i subjekt jsou ízeny hospodárn a/nebo ú eln a/nebo efektivn. 2.2 Normy INTOSAI se týkají jak auditu výkonnosti, tak i finan ního auditu. Auditor se proto musí sna it získat kompetentní, relevantní a p im ené doklady pro audit. Obecn je také mo né pou ít p ístup SBA nebo DST. Proto e v ak jejich cíle jsou r zné, m e se stát, e p i auditu výkonnosti bude t eba zkoumat jiné systémy ne p i finan ním auditu (viz odstavec 6 dále). 3. P ístup na základ systém (Systems Based Approach - SBA) 3.1 Subjekty podléhající audit m nejvy ích kontrolních institucí (NKI) obvykle vytvá ejí vlastní kontrolní systémy, které mají zajistit p esnost a úplnost finan ních výkaz, zákonnost a regulérnost p íslu ných transakcí a hospodárnost, ú elnost a efektivnost jejich fungování. Obecn e eno, pokud je auditor spokojen s dostate ností t chto kontrolních systém, m e p íslu ným zp sobem omezit v cnou kontrolu finan ní evidence, transakcí nebo výkonnosti organizace. 3.2 P ístup, kdy se auditor spoléhá na systém vnit ní kontroly subjektu je znám jako p ístup na základ systém (SBA). Skládá se z následujících fází: (a) (b) identifikace a hloubkové vyhodnocení p íslu ných klí ových prvk kontroly a za p edpokladu, e funguje efektivn, i stanovení toho, do jaké míry (pokud v bec) se auditor m e na tuto kontrolu spolehnout; prov rka souladu t chto klí ových prvk kontroly s právními p edpisy s cílem zjistit, zda fungovaly efektivn b hem celého zkoumaného období; -23-

23 (c) (d) vyhodnocení výsledk kontroly souladu s právními p edpisy s cílem stanovit, zda prov rky provád né touto kontrolou mohou poskytnout po adovanou úrove spolehlivosti; kontrola v cné správnosti ur itého po tu transakcí, z statk ú t, atd. s cílem stanovit (s ohledem na cíle auditu), zda bez ohledu na systém kontroly v subjektu jsou finan ní výkazy subjektu p esné a úplné, zda p edm tné transakce byly legální a regulérní a/nebo zda byla spln na kriteria hospodárnosti/ú elnosti/efektivnosti. 3.3 Dal í informace k fázím (a) - (c) vý e jsou uvedeny v pokynu Vyhodnocení vnit ní kontroly a prov rka souladu s právními p edpisy" a k prov rce v cné správnosti ((d) vý e) v pokynu Kontrolní vzorkování" (p ipravuje se). Vztah mezi prov rkami souladu s právními p edpisy a v cné správnosti je dále vysv tlen v P íloze 2 pokynu Záva nost a auditorské riziko" (p ipravuje se). 4. P ístup p ímé prov rky v cné správnosti (Direct Substantive Testing - DST) 4.1 Pokud auditor nemá konkrétní po adavek na vyhodnocení fungování kontrolních systém organizace, m e se stát, e cíl auditu bude mo né dosáhnout bez spoléhání se na tyto systémy, a tedy i bez provedení prov rky souladu s právními p edpisy. Tento p ístup je znám jako p ímá prov rka v cné správnosti (DST). Je t eba poznamenat, e nebo p i p ístupu DST není mo né brát za jisté fungování vnit ní kontroly (proto e se p i tomto p ístupu neprovádí prov rky této kontroly a neexistuje tedy d kaz o jejich efektivnosti), bude objem nezbytných prov rek v cné správnosti v t í ne u p ístupu SBA. Auditor musí rozhodnout, který p ístup bude podle jeho názoru nejhospodárn j í pro získávání doklad pro audit a dosa ení cíl auditu. 4.2 Odstavec 141 norem INTOSAI pro audit íká: P i stanovení rozsahu a í e auditu musí auditor prozkoumat a vyhodnotit spolehlivost vnit ní kontroly." A proto i kdy auditor zvolí p ístup DST, musí provést ur ité prov rky hlavních systém, a to i kdy jsou tyto prov rky ve své podstat p edb né. P ístup DST je tedy vlastn formou SBA, p i které jsou minimalizovány prov rky systém. 5. Úvahy p i rozhodování o tom, jaký p ístup zvolit 5.1 Pokud se výslovn nepo aduje, aby auditor zvolil p ístup SBA, vychází volba mezi SBA a DST obvykle z vyhodnocení zdroj auditu a tím i náklad na získání kompetentních a spolehlivých doklad. P i tomto rozhodování budou významné následující faktory: (a) v p ípadech, kdy jsou systémy vnit ní kontroly geograficky roztrou eny nebo je z jiných d vod obtí né provést prov rku souladu s právními p edpisy, nemusí být SBA proveditelný v rámci p id lených zdroj. Podobn v p ípad, -24-

24 kdy výsledky p edb ného hodnocení spolehlivosti vnit ní kontroly ukazují, e tato kontrola je slabá, nem e se auditor na tuto kontrolu spolehnout. Pak je mo né zvolit p ístup DST bez ohledu na relativní náklady. (b) (c) i kdy je mo né zvolit p ístup DST p i prov rkách zákonnosti a regulérnosti, práv tyto kontroly se velmi dob e provád jí podle SBA. p ístup SBA má významnou výhodu v tom, e asto umo uje auditorovi vysledovat p ímou vazbu mezi jednotlivými chybami a slabinami kontrolního systému a pak se na tyto slabiny zam it. Tím, e auditor upozorní vedení subjektu na tyto slabiny, m e tomuto vedení subjektu pomoci p i zkvalit ování kontroly v budoucnosti. 6. Audit výkonnosti 6.1 Audit výkonnosti se týká hospodárnosti a/nebo ú elnosti a/nebo efektivnosti kontrolované innosti, programu nebo orgánu. Hospodárnost: Minimalizace náklad na zdroje pou ívané p i innosti s ohledem na p íslu nou kvalitu; Ú elnost: Vztah mezi výstupy ve form zbo í, slu eb a dal ích výsledk a zdroji pou itými pro jejich vyprodukování; Efektivnost: Úrove dosahování cíl a vztah mezi zamý leným a skute ným dopadem innosti. Jednotlivý audit výkonnosti nemusí mít nutn za cíl dosp t k záv r m u v ech t í uvedených aspekt. To musí být z ejmé z cíl auditu, které je t eba prov it. P i provád ní kontroly hospodárnosti nebo ú elnosti v ak musí auditor zvá it obecnou efektivnost kontrolovaného subjektu: M e být lep í, kdy subjekt d lá správnou v c patn, ne kdy patnou v c d lá správn. 6.2 Pro prov rku efektivnosti je obvykle nezbytné vyhodnotit výstup i dopad innosti. Tedy i kdy p ístup SBA m e být u ite ný (nap. p i hodnocení toho, jak kontrolovaný subjekt m í a monitoruje sv j dopad), bude auditor muset získat dostatek v cných doklad o výstupu a dopadu innosti, programu nebo orgánu. -25-

25 7. Ekologické aspekty 7.1 Stále ast ji se od NKI ádá uji t ní, e innost, kterou kontrolují, se provádí v souladu s ekologickými kriterii a po adavky. Auditorský p ístup k t mto po adavk m je v zásad stejný jako p i auditech zákonnosti a regulérnosti. Uplatnit lze jak SBA tak DST, ale p ístup SBA m e být zvlá vhodný. -26-

26 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) HODNOCENÍ VNIT NÍ KONTROLY A PROV RKA SOULADU S PRÁVNÍMI P EDPISY OBSAH Odstavec Normy INTOSAI pro audit 1 Vnit ní kontrola 2 Hodnocení vnit ní kontroly 3 Vztahy s vedením kontrolovaného subjektu Typy vnit ní kontroly P íloha 1 Vyhodnocení vnit ní kontroly P íloha 2 Prov rka souladu s právními p edpisy P íloha 3 Úrove jistoty vyplývající z hodnocení systém a prov rky souladu s právními p edpisy podle p ístupu na základ systém Dopln k k P íloze3 9. zá í

27 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) HODNOCENÍ VNIT NÍ KONTROLY A PROV RKA SOULADU S PRÁVNÍMI P EDPISY 1. Odstavec 141 norem INTOSAI pro audit íká: P i stanovování rozsahu a í e auditu má auditor prozkoumat a vyhodnotit spolehlivost vnit ní kontroly." 2. Vnit ní kontrola 2.1 Vnit ní kontrolu buduje a odpovídá za ni vedení kontrolovaného subjektu. Vnit ní kontrola je definována jako ve keré nástroje, postupy, metody a systémy z ízené organizací, aby mohla dosáhnout následujících cíl : (a) (b) (c) (d) dodr ování pravidel vn j ích (zákony, na ízení) i vnit ních (sm rnice vedení, politika); ochrana zdroj p ed zneu itím, plýtváním, patným ízením a podvody, a to jak úmyslnými tak i neúmyslnými; podpora metodických, hospodárných, ú elných a efektivních operací; zpracovávání, publikování a zachovávání spolehlivých informací a ukazatel o financích a ízení. 2.2 Popis typ kontroly, které m e auditor nalézt v kontrolovaném subjektu, je uveden v P íloze Vyhodnocení vnit ní kontroly 3.1 Auditor by m l minimáln p edb n vyhodnotit systémy vnit ní kontroly významné pro audit. Vyhodnocení by m lo být dostate né k tomu, aby auditor mohl: (a) (b) Provést po áte ní odhad inherentních a kontrolních rizik spojených s kontrolovanou inností. Viz P íloha 2 k pokynu Záva nost a auditorské riziko" (p ipravuje se). Vyhodnotit, zda se kontrola v této rané fázi jeví jako dostate n efektivní, aby mohl být zvolen p ístup na základ systém (SBA). Za t chto okolností je t eba provést dal í hloubkovou prov rku kontroly a zjistit, zda lze v p ípad -28-

28 uspokojivých výsledk systém pova ovat za dostate n spolehlivý. To umo ní auditorovi sní it objem prov rek v cné správnosti. Dal í informace o p ístupu k auditu viz pokyn Doklady pro audit a p ístup". 3.2 Pokud je zvolen p ístup SBA, musí pak auditor provést hloubkové vyhodnocení p íslu ných systému vnit ní kontroly. Cílem tohoto vyhodnocení je ur it: (a) Která kontrola je v rámci systému klí ová - tj. kontrola, která pokud funguje efektivn, má: zabránit záva ným nesrovnalostem v evidenci i je odhalit, nebo ochránit aktiva organizace (finan ní audity: spolehlivost evidence); zajistit soulad se zákony a na ízeními (finan ní audity: zákonnost a regulérnost p edm tných transakcí); nebo zajistit, e v kontrolovaných innostech nedochází k záva nému poru ování hospodárnosti, ú elnosti a efektivnosti (audity výkonnosti). (b) Celkovou kvalitu systém kontroly pro audit významných a tím i to, do jaké míry se auditor m e na tyto systémy spolehnout, pokud následné prov rky souladu s právními p edpisy dokládají, e systémy pr b n fungují efektivn. 3.3 Je d le ité poznamenat, e v této fázi si auditor vytvá í úsudek o potenciální efektivnosti kontrolního systému, který by podle politického rozhodnutí a pokyn vedení kontrolovaného subjektu m l být zaveden. P ed tím, ne se auditor opravdu spolehne na tento kontrolní systém, je nutné vyhodnotit jeho efektivnost v praxi, tj. provést prov rku souladu s právními p edpisy. 3.4 Dal í informace vyhodnocování vnit ní kontroly jsou uvedeny v P íloze 2 a informace o prov rkách souladu s právními p edpisy v P íloze Vztah s vedením kontrolovaného subjektu 4.1 Obvykle je b né informovat vedení kontrolovaného subjektu o ve kerých slabinách zji t ných v jejich systémech vnit ní kontroly. Na asování a forma této komunikace bude záviset na povaze a záva nosti zji t né slabiny, existujících komunika ních kanálech a právním rámci auditu. Auditor obvykle zaznamenává tyto komunikace ve svých pracovních záznamech, aby bylo mo né se na n pozd ji odvolat (viz pokyn Dokumentace"). -29-

29 P ÍLOHA 1: TYPY VNIT NÍ KONTROLY Následuje popis n kterých typ kontroly, se kterými se auditor m e setkat v mnoha organizacích a na které by se cht l jednotliv nebo v kombinaci do ur ité míry spolehnout. 1. Organiza ní: Kontrolovaný subjekt by m l mít organiza ní strukturu, která definuje a rozd luje povinnosti, ur uje pod ízenost ve v ech aspektech innosti subjektu, a to v etn kontroly. P esn by m lo být stanoveno delegování pravomocí a odpov dnosti. 2. Odd lení povinností: Jedním z nejvýznamn j ích prost edk kontroly je odd lení t ch odpov dností a povinností, které v p ípad slou ení by umo ovaly, aby jedna osoba evidovala i provád la celou transakci. Odd lení povinností sni uje riziko úmyslné manipulace nebo chyby a zvy uje prvek inspekce. Odd leny by m ly být funkce ud lování oprávn ní, provád ní, ochrany, evidence a v p ípad po íta ového ú etního systému i p íprava systém a denní operace. Vnit ní audit a finan ní kontrola (podle toho, co existuje) by m ly být nezávislé na operativním ízení innosti. 3. Fyzická: Ta se týká hlavn ochrany aktiv a obsahuje postupy a bezpe nostní opat ení, která mají zajistit, aby p ístup k aktiv m byl omezen pouze na oprávn né osoby. Jde jak o p ímý p ístup tak i p ístup nep ímý prost ednictvím dokumentace. Tato kontrola nabývá na d le itosti v p ípad hodnotných, p enosných, sm nitelných nebo ádoucích aktiv. 4. Oprávn ní a schválení: Ke v em realiza ním rozhodnutím by m lo existovat oprávn ní a schválení od p íslu né zodpov dné osoby. Omezení t chto oprávn ní by m la být jasn specifikována. 5. Aritmetická a ú etní: Jedná se o kontrolu v rámci eviden ní funkce, která zji uje, zda v echny transakce, které mají být evidovány a zpracovány, byly i schváleny a zda jsou správn evidovány a p esn provedeny. Tato kontrola zahrnuje prov rku po etní správnost záznam, vedení a kontrolování sou t, odsouhlasení, kontrolních ú t a p edvah a evidence dokument. 6. Personální: M ly by existovat postupy, které zajistí, e personál bude mít schopnosti odpovídající jejich povinnostem. Správné fungování systému nevyhnuteln závisí na schopnostech a kvalitách t ch, kte í ho provozují. P i budování kontrolního systému je d le ité zvá it i kvalifikaci, volbu a kolení, jako i vnit ní osobní vlastnosti p íslu ných zam stnanc. 7. Dohled: Sou ástí v ech systém vnit ní kontroly by m l být dohled nad ka dodenními transakcemi a jejich evidencí ze strany odpov dných pracovník. 8. Vedení: Tuto kontrolu provádí vedení mimo rámec ka dodenní rutiny systému. Zahrnuje celkovou dohlí ecí innost ze strany vedení, prov rky ú t vedení a jejich porovnání s rozpo tem, funkce vnit ního auditu a ve keré dal í speciální kontrolní postupy. -30-

30 9. Finan ní revizor: V n kterých lenských státech funguje finan ní revizor jako autonomní kontrola. V t chto p ípadech má finan ní revizor zna né povinnosti v etn schvalování návrh na provedení transakcí p edem. Obvykle finan ní revizor schvaluje pouze ty transakce, u kterých si je jist, e jsou, mimo jiné, v souladu se zákonem a regulérní a e je k dispozici dostatek finan ních prost edk. -31-

31 P ÍLOHA 2: HODNOCENÍ VNIT NÍ KONTROLY 1. P i hodnocení systému, a ji p edb ném nebo hloubkovém, mohou být u ite né následující kroky: (a) (b) Identifikovat rizika významná pro cíle auditu, proti kterým by m l chránit efektivní kontrolní systém; Na základ prozkoumání provozních manuál, pokyn pro zam stnance a pohovor, atd. identifikovat kontrolní systémy, které existují jako pojistka proti definovaným rizik m. (U p ístupu SBA je t eba také stanovit, který systém kontroly je systémem klí ovým); (c) Dokumentovat výsledky tohoto et ení (grafy, písemné popisy... ); (d) (e) Auditor si m e s výhodou ov it, jak chápe systém tím, e bude malý po et transakcí sledovat celým systémem ( walk-through test"); Na základ zji t ných kontrolních systém vyhodnotit jejich pravd podobnou efektivnost s ohledem na rizika obsa ená v p íslu ných innostech. 2. Nejvy í kontrolní instituce (NKI) obvykle zpracovávají dotazníky o vnit ní kontrole (ICQ) nebo dotazníky ke klí ovým aspekt m kontroly (KCQ), které pomáhají auditorovi p i provád ní tohoto vyhodnocení. 3. P i p ístupu SBA musí auditor ukon it hloubkovou prov rku tím, e stanoví do jaké míry je mo né systému d v ovat, pokud se pozd ji zjistí, e v praxi funguje efektivn. Obecn lze systém posoudit jako: Vynikající - pokud jsou v echna rizika e ena odpovídajícím zp sobem v systému kontroly, který je pravd podobn efektivní Dobrá - pokud jsou v echna rizika e ena odpovídajícím zp sobem v systému kontroly, který je pravd podobn efektivní pouze s malými výjimkami Pr m rná - pokud jsou v echna rizika do ur ité míry e ena v systému kontroly, který m e as od asu selhat patná - ne v echna rizika jsou e ena v systému kontroly a/nebo kontrola m e asto selhat -32-

32 P ÍLOHA 3: PROV RKA SOULADU S PRÁVNÍMI P EDPISY 1. Provád ní prov rky souladu s právními p edpisy 1.1 P i pou ití p ístupu SBA nesta í, aby auditor provedl hloubkové hodnocení vnit ní kontroly. Auditor musí také zjistit, zda kontrola skute n fungovala efektivn a d sledn b hem celého období, které je p edm tem kontroly. Je nutné provést prov rku souladu s právními p edpisy. 1.2 Obvykle se to d lá tak, e soulad vybraných klí ových kontrolních systém s právními p edpisy se zkoumá na vzorku transakcí nebo operací, které podléhaly této kontrole. Proto e cílem auditora je vyhodnotit praktickou efektivnost této kontroly. musí metoda výb ru vzorku a charakter prov rky zajistit, aby: (a) (b) bylo zaji t no získání doklad o d sledném fungování kontroly v ase (zejména v obdobích nep ítomnosti klí ových pracovník, atd.); bylo zaji t no získání doklad o d sledném fungování kontroly ve vztahu ke v em typ m transakcí zpracovávaných v systému (nap. transakce s vysokým i nízkým objemem, neobvyklé transakce, transakce zpracovávané opakovan poté, co byly systémem odmítnuty, atd.). 1.3 Auditor musí rozhodnout, kolik transakcí musí posoudit, aby získal dostate né doklady o uspokojivém fungování kontroly. Obvykle je nutný vzorek minimáln 30 a v n kterých p ípadech 100 transakcí. P i vytvá ení úsudku je t eba zvá it následující: (a) (b) (c) (d) Význam kontroly v rámci celého systému; Do jaké míry se auditor chce spolehnout na uspokojivé fungování kontroly a p íslu né asové lh ty; Rozsah a povahu transakcí, které systém zpracovává; Skute nost, e v t ina prov rek souladu s p edpisy neposkytuje doklady o tom, e kontrola fungovala, ale o tom, e neselhala ( negativní" d kaz). 1.4 I kdy v t ina prov rek souladu poskytuje negativní" d kazy, musí si auditor být v dom i mo nosti získat pozitivní doklady o efektivním fungování kontroly. To lze u init vyhledáváním p íklad, kdy kontrola zjistila chyby nebo výjimky. 1.5 Záva ným problémem je na asování prov rek souladu s p edpisy. Auditor musí hledat doklady o efektivním fungování kontroly v období, b hem kterého se na tyto doklady chce spolehnout. To je t eba mít na mysli p i p íprav a provád ní prov rek souladu s právními p edpisy. 2. Hodnocení výsledk prov rek souladu s právními p edpisy 2.1 Po ukon ení prov rky souladu s p edpisy musí auditor dosp t k záv ru, do jaké míry se m e na systémy kontroly spolehnout a tedy i jaký objem prov rek v cné -33-

33 správnosti bude nutné provést pro dosa ení po adované úrovn jistoty (dal í informace viz pokyn Záva nost a auditorské riziko" (je rozpracován)). 2.2 Úrove jistoty, kterou lze v p ístupu na základ systém p ijmout, bude vycházet zejména z po áte ního auditorova hodnocení systému. Výsledky prov rky souladu s p edpisy poskytují auditorovi dal í doklady o fungování systému, které mu umo ují potvrdit nebo p ehodnotit sv j p vodní úsudek. Obecné pokyny ohledn úrovn jistoty, kterou lze p ijmout, jsou uvedeny v dopl ku k této p íloze. 2.3 Vztahy mezi stupn m jistoty a úrovní statistické d v ryhodnosti p i prov rkách v cné správnosti jsou obvykle sou ástí politiky NKI. 3. Spole né prov rky souladu s p edpisy a v cné správnosti 3.1 V zásad nejsou námitky proti tomu, aby auditor na ur itém vzorku provedl soub n prov rku souladu s p edpisy a v cné správnosti. I kdy je zjevné, e by to mohlo znamenat ú elné vyu ití kontrolních zdroj, je t eba jasn tyto dv prov rky jasn odli it, proto e mají zna n odli né cíle. Za takových okolností je také nutné velmi pe liv dokumentovat výsledky. -34-

34 P ÍLOHA 3, Dopln k: ÚROVE JISTOTY VYPLÝVAJÍCÍ Z HODNOCENÍ VNIT NÍ KONTROLY A PROV RKY SOULADU S P EDPISY PODLE P ÍSTUPU NA ZÁKLAD SYSTÉM Záv ry hloubkového hodnocení systému vnit ní kontroly p ed prov rkou souladu s právními p edpisy Prov rka souladu neshledala ádné výjimky Záv re né vyhodnocení úrovn spolehlivosti Prov rka souladu shledala pouze nevýznamné výjimky Prov rka souladu shledala ur ité významné výjimky Prov rka souladu shledala záva ná selhání Kontrolní systém se zdá být vynikající. Ve kerá záva ná rizika se e í a kontrolní systémy jsou pravd podobn efektivní = Vynikající Vysoká St ední Nízká/ ádná ádná Kontrolní systémy se zdají být p im ené. V t ina významných rizik se e í a/nebo kontrola se zdá být obecn efektivní = Dobrá St ední St ední/nízká Nízká/ ádná ádná Kontrolní systémy se zdají být obecn p ijatelné, ale existuje nebezpe í ur itého selhání kontroly = P ijatelná Nízká Nízká/ ádná Nízká/ ádná ádná Kontrolní systémy se zdají být neuspokojivé. Rizika se ne e í a/nebo kontrola pravd podobn selhává. = patná ádná ádná ádná ádná -35-

35 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) KONTROLNÍ VZORKOVÁNÍ (AUDIT SAMPLING) OBSAH Odstavec Normy INTOSAI pro audit 1 Faktory ovliv ující rozhodnutí pou ít vzorek 2 Základní pojmy a definice 3 Fáze kontrolního vzorkování 4 Dokumentace 5 Audit výkonnosti 6 Vyhodnocení celkových výsledk prov rky v cné správnosti P íloha ledna

36 NORMY INTOSAI PRO AUDIT EVROPSKÉ SPOLE ENSTVÍ POKYNY PRO IMPLEMENTACI (Pro pou ití p i auditech inností Evropského spole enství) KONTROLNÍ VZORKOVÁNÍ (AUDIT SAMPLING) 1. Odstavec 153 norem INTOSAI pro audit íká: Zji t ní, záv ry a doporu ení auditu musí být zalo eny na dokladech. Proto e auditor má pouze z ídka mo nost zvá it ve keré informace o kontrolovaném subjektu, je naprosto nezbytné, aby techniky shroma ování dat a vzorkování byly voleny velmi pe liv." 2. Faktory ovliv ující rozhodnutí pou ít vzorek 2.1 Doklady pro audit lze získat r znými technikami, které pat í do irokých kategorií inspekce, pozorování, dotaz a potvrzování, výpo t a analýz (viz P íloha 1 k pokynu Doklady pro audit a p ístup"). Auditor m e aplikovat tyto techniky na celý soubor dat (100% prov rka) nebo se m e rozhodnout u init záv ry o celém souboru dat (populaci) tak, e prov í reprezentativní vzorek polo ek ze souboru vybraných. Tato metoda se nazývá kontrolní vzorkování. 2.2 Auditor se musí rozhodnout, zda je vzorkování vhodnou metodou pro získání n kterých po adovaných doklad pro audit. Mezi faktory, které je nutné zvá it, pat í: po et a relativní velikost polo ek v populaci; záva nost polo ek a inherentní riziko chyby v t chto polo kách; relevance a spolehlivost doklad získaných alternativními prov rkami a postupy a relativní náklady a asová náro nost jednotlivých metod. 2.3 Vzorkování bude asto vhodné p i soub ném provád ní auditu souladu s právními p edpisy a prov rky v cné správnosti. Proto e v ak jsou cíle t chto kontrol r zné, mohou se li it i pou ité p ístupy ke vzorkování. 3. Základní pojmy a definice 3.1 Proto e hodlá u init záv r o celé populaci na základ prov rky vzorku polo ek z populace zvolených, je nezbytné, aby byl vzorek pro tuto populaci reprezentativní. -37-