MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA. Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU.

Transkript

1 MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU Diplomová práce Autor bakalářské práce: Vedoucí bakalářské práce: Bc. Petra Ševčíková Ing. Petr David, Ph.D. Brno, 2009

2

3 Abstrakt Diplomová práce se zabývá problematikou vzniku stálé provozovny. Definuje pojem stálá provozovna a její koncept na základě modelové smlouvy OECD. Analyzuje vymezení konceptu stálé provozovny v národních legislativách jednotlivých států Evropské unie. Identifikuje hlavní rozdíly v konceptu stálé provozovny, které si členské státy s ostatními státy Evropské unie vyjednaly mezi sebou v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Vymezuje rozdíly vzniku stálé provozovny, které má vyjednány Česká republika ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění s ostatními státy Evropské unie. Tyto rozdíly jsou určeny vždy vzhledem k modelové smlouvě OECD, která je základním pramenem konceptu stálé provozovny. Práce také přináší možné řešení pro odstranění komplikovanosti a nejasnosti v problematice vzniku stálé provozovny. Abstrakt The thesis deals with the problems of a permanent establishment. It defines the term of "permanent establishment and its concept on the basis of the OECD model tax convention. It analyzes the definition of permanent establishment in the national legislation of the European Union s individual states. It identifies the main differences in the concept of permanent establishment, which have been negotiated by the member states with the other states of the European Union among themselves in the international agreements on avoidance of double taxation. It defines the differences in the formation of permanent establishment, which the Czech Republic has negotiated in the conventions for the avoidance of double taxation with the other states of the European Union. These differences are always determined in relation to the OECD model tax convention, which is the main source of the concept of permanent establishment. The thesis also provides a possible solution to complexity and indefinites elimination in the issue of the formation of permanent establishment.

4 Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU vypracovala samostatně za použití literatury uvedené v seznamu literatury. V Brně dne Bc. Petra Ševčíková

5 Poděkování Dovoluji si touto cestou poděkovat panu Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborné vedení, náměty, cenné rady a připomínky, které mi poskytl během zpracování diplomové práce.

6 Obsah: 1 Úvod Cíl Metodika Literární přehled DAŇOVÁ KONKURENCE, KOORDINACE A HARMONIZACE Daňová konkurence Daňová koordinace Daňová harmonizace NEJDŮLEŽITĚJŠÍ SMLOUVY EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ A JEJICH DAŇOVÁ USTANOVENÍ NÁSTROJE DAŇOVÉ POLITIKY EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ VÝVOJ DAŇOVÉ SPOLUPRÁCE U PŘÍMÝCH DANÍ: Směrnice Evropských společenství týkající se přímých daní MEZINÁRODNÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ Vznik dvojího zdanění Daňové úniky a vyhýbaní se plnění daňové povinnosti Opatření k zamezení dvojího zdanění MEZINÁRODNÍ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění Multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění STÁLÁ PROVOZOVNA V MODELOVÉ SMLOUVĚ OECD STÁLÁ PROVOZOVNA V KOMENTÁŘI K MODELOVÉ SMLOUVĚ OECD Definice stálé provozovny Co si pod pojmem stálá provozovna představit Výjimky vzniku stálé provozovny Stálá provozovna bez trvalého místa k podnikání STÁLÁ PROVOZOVNA DLE LEGISLATIVY ČESKÉ REPUBLIKY Trvalé zařízení k výkonu činnosti Stálá provozovna společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů Poskytování služeb... 38

7 4.9.5 Obchodní reprezentace Internetové obchody Výsledky KRÁLOVSTVÍ BELGIE REPUBLIKA BULHARSKO DÁNSKÉ KRÁLOVSTVÍ REPUBLIKA ESTONSKO REPUBLIKA FINSKO FRANCOUZSKÁ REPUBLIKA REPUBLIKA IRSKO ITALSKÁ REPUBLIKA REPUBLIKA KYPR LITEVSKÁ REPUBLIKA LOTYŠSKÁ REPUBLIKA VELKOVÉVODSTVÍ LUCEMBURSKO REPUBLIKA MAĎARSKO REPUBLIKA MALTA SPOLKOVÁ REPUBLIKA NĚMECKO KRÁLOVSTVÍ NIZOZEMSKO REPUBLIKA POLSKO PORTUGALSKÁ REPUBLIKA REPUBLIKA RAKOUSKO RUMUNSKO ŘECKÁ REPUBLIKA SLOVENSKÁ REPUBLIKA REPUBLIKA SLOVINSKO ŠPANĚLSKÉ KRÁLOVSTVÍ KRÁLOVSTVÍ ŠVÉDSKO SPOJENÉ KRÁLOVSTVÍ VELKÉ BRITÁNIE A SEVERNÍHO IRSKA Diskuze Závěr Literatura Přílohy... 89

8 1 Úvod Nejdůležitějším a nejpodstatnějším zdrojem financování veřejného sektoru jsou daně. A je to právě daňová politika, která byla ve všech dobách znamením národní suverenity státu. V oblasti přímých daní se suverenita států projevuje právem ukládat na svém území daňové povinnosti daňovým subjektům. Státy stanovují tyto povinnosti s ohledem na své záměry a cíle hospodářské politiky a samozřejmě ve shodě s potřebami a nároky na státní rozpočet. Jednotlivé daňové systémy jsou tedy výsledkem dlouhodobého historického vývoje, vlivu společenského a právního řádu daného státu, tradic a hospodářského rozvoje. Odlišnosti daňových systémů jsou poté ve struktuře daní, způsobu výběru daní, správy daní, ve velikosti daňového zatížení a např. také v sankcích za nesplnění daňových povinností. Rozdílnosti daňových systémů jsou tedy zcela přirozené, avšak zároveň požadují řešení daňových vztahů mezi jednotlivými státy na mezinárodní úrovni. Pro potřeby fungování jednotného trhu vývoj evropské integrace požaduje od svých účastníků těsnou spolupráci právě v daňové oblasti, bez rozdílu zda se jedná o nutnou výměnu informací, harmonizaci či alespoň koordinaci daňových systémů. Již v zakládajících smlouvách Evropského společenství byla zakotvena spolupráce v oblasti daní, která se neustále rozšiřuje. Ovšem společný cíl v oblasti daní, po vzoru z oblasti měnové, tj. zavedení společné měny do dalších členských států, není stanoven. V dnešní době je otázka koordinace mezinárodního zdaňování příjmů a majetku vysoce aktuální, nejen z důvodu omezení dvojího zdanění, ale i z důvodu určitého sladění zdaňování mezinárodních příjmů. Zájem zemí na rozvoji hospodářské spolupráce je jedním z motivů sjednáváním dohod a smluv o zamezení dvojího zdanění, neboť právě dvojí zdanění zvyšuje míru zdanění a i náklady daňových subjektů, a tím působí na mezinárodní obchod velmi negativně. Velký počet uzavíraných dohod a smluv podnítil na počátku minulého století Ligu národů (nástupcem jí byla Organizace spojených národů) a později i Organizaci pro hospodářskou organizaci a rozvoj (OECD) k vytvoření modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Právě modelová smlouva OECD se v dnešní době velmi 8

9 využívá při sjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění i mimo členskými státy této organizace. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou prvkem mezinárodního práva a zároveň zejména i dvoustranným opatřením proti zamezení dvojímu zdanění, jehož důsledkem jsou daňové úniky a vyhýbání se daňové povinnosti. Daňovým únikům napomáhá ale i daňové právo některých zemí. Je to zejména z toho důvodu, že v něm dochází často ke změnám, bývá neurčité a mnohdy i nesrozumitelné a složité. 9

10 2 Cíl Cílem této diplomové práce je na základě analýzy podmínek vzniku stálé provozovny ve členských státech Evropské unie identifikovat diference a možná specifika v této oblasti vyplývající z národních legislativ, smluv o zamezení dvojího zdanění a příslušných směrnice Evropských hospodářství a dále formulovat návrhy úprav prospěšných z hlediska harmonizace dané oblasti v zemích Evropské unie. Koncept a definice stálé provozovny vychází z modelové mezinárodní smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, přesněji řečeno z jejího pátého článku, kterou tato organizace vydala za účelem eliminace mezinárodního dvojího zdanění. Tento model není využíván pouze členy této organizace, ale řídí se jím i nečlenské státy OECD (Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj). Modelová smlouva OECD je v této práci brána jako základ a definice pojmu stálá provozovna v této smlouvě je považována jako výchozí a ustálená. Identifikované rozdíly v této práci budou vždy odlišnostmi od základního modelu OECD a jejího ustanovení o stálé provozovně. Dílčím cílem této práce je vyhledat vymezení pojmu stálá provozovna v národních legislativách členských států Evropské unie. Na základě nalezených poznatků a informací o úpravě stálé provozovny v národních daňových zákonech provést jejich analýzu a identifikovat odlišnosti úpravy stálé provozovny v jednotlivých národních legislativách členských států Evropské unie. Dílčím cílem je také následně po vyhledání úpravy stálé provozovny v národních daňových zákonech jednotlivých zemí Evropské unie ověřit, jak dalece se jednotlivé členské státy Evropské unie nechaly inspirovat při přejímání pojmu stálá provozovna a jeho definice do národních legislativ modelovou smlouvou OECD, která je vzorem pro definici pojmu stálé provozovny a na základě níž a komentáře k této modelové smlouvě je vznik stálé provozovny řešen. Dalším dílčím cílem je postupně u jednotlivých členských států Evropské unie vymezit na základě analýzy pátého článku uzavřených mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, které má daná země uzavřeny s ostatními státy Evropské unie, rozdíly 10

11 vyplývající z vyjednávání daných států v rámci pátého článku pojednávajícího o stálé provozovně. Dílčím cílem této práce je také definovat rozdíly vzniku stálé provozovny, které má vyjednány Česká republika ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku s ostatními členskými státy Evropské unie. Posledním dílčím cílem této práce je formulovat návrhy řešení nebo úprav, které by harmonizovaly oblast vzniku stálé provozovny v rámci Evropské unie. V případě navržených řešení objasnit jejich pozitiva a negativa. Cílem této práce je také poskytnout čtenáři dostatek informací o problematice vzniku stálé provozovny a zároveň jej seznámit s úpravou vzniku stálé provozovny v legislativě České republiky a ostatních členských států Evropské unie. 11

12 3 Metodika V této práci byly využity zejména metody logické, a to deskripce, analýza, komparace, indukce a syntéza. Literární přehled této práce je zpracován metodou deskripce. Informace pro tuto část práce byly získány z odborných publikacích uvedených v závěru v kapitole literatura. Ostatní výše uvedené metody byly použity v kapitole výsledky. V této kapitole však byla využita i metoda deskripce, a to při popisu úpravy stálé provozovny v národních legislativách jednotlivých členských států. Metoda analýzy je využívána při zjišťování rozdílů vzniku stálé provozovny vyplývajících z národní legislativy jednotlivých členských států a modelové smlouvy OECD, která je základním zdrojem definice a konceptu stálé provozovny v této práci. Metoda analýzy je použita také při definování rozdílů vzniku stálé provozovny vyplývajících z pátého článku uzavřených smluv jednotlivých členských států s ostatními státy opět ve vztahu k modelové smlouvě OECD. A do třetice je aplikována při vyhledávání rozdílů plynoucích z definice a konceptu vzniku stálé provozovny upraveného v mezinárodních smlouvách, které má Česká republika uzavřeny s ostatními státy, a úpravy stálé provozovny v pátém článku modelové smlouvy OECD. Ve všech uvedených případech jsou analyzovány podklady nutné pro identifikaci daných rozdílů. Metoda komparace neboli porovnání je použita při zjišťování jednotlivých rozdílů vzniku stálé provozovny, které jsou nalezeny při porovnání národní legislativy nebo mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění s modelovou smlouvou OECD. Metody indukce a syntéza jsou použity v závěru práce při návrhu možného řešení v rámci problematiky vzniku stálé provozovny na území Evropské unie. Podklady pro literární přehled této práce byly získány z odborných publikací, legislativních předpisů a z modelové smlouvy OECD a jejího komentáře. Do této části práce byly uplatněny i znalosti získané studiem na vysoké škole. Literární přehled této práce se skládá z části, která je věnována historii, definici, klasifikaci daní, mezinárodnímu zdanění a daňové politice Evropských hospodářství. Druhá část literárního přehledu se zabývá pojmem stálá provozovna a jeho úpravou 12

13 v modelové smlouvě OECD, v komentáři k modelové smlouvě OECD a v české legislativě (zákonu o daních z příjmů). Etapy vypracování diplomové práce: Zadání diplomové práce prosinec 2008 Studium odborné literatury prosinec únor 2009 Shromažďování údajů pro práci leden - duben 2009 Vypracování teoretické části práce březen - duben 2009 Vypracování praktické části práce březen - květen 2009 Odevzdání práce květen

14 4 Literární přehled V této části práce je nejdříve popsán vývoj a klasifikace daní. Následně je věnována pozornost poznatkům z oblasti daňové politiky Evropské unie, poté problematice mezinárodního zdanění a na závěr se tato kapitola věnuje konceptu stálé provozovny a jejímu vymezení v modelové smlouvě OECD a jejím komentáři a v české daňové legislativě. 4.1 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace Všeobecná globalizace nabízí daňovým subjektům stále větší prostor pro přesuny daňových základů, ať legální či nelegální, do zemí s nižším zdaněním a pro vyhýbaní se placení daní. Zájem poplatníků po tomto způsobu optimalizace daňové povinnosti a po redukci daňového zatížení vede k daňové konkurenci mezi státy. Ta se především koncentruje na oblast výnosů daní z mobilnějších základů, jako jsou příjmy z finančního kapitálu, zisky společností, základ daně z přidané hodnoty a spotřebních daní, zisky (příjmy) právnických osob a osobní důchody jednotlivců. Konkurencí lze pak podle Láchové (2007) nazvat takovou snahu států, kdy zájem přilákat mobilnější daňové základy je realizován zvyšováním atraktivity daňového systému země formou výhodnějších daňových režimů, které jsou postaveny na snižování sazeb nebo různých formách preferencích Daňová konkurence K daňové konkurenci může docházet zejména mezi státy, které jsou v uskupení, kde je možný volný pohyb osob, zboží, služeb a kapitálu. V těchto uskupeních je přesouvání daňových základů snazší, a tudíž běžnější. V rámci Evropské unie dochází k daňové konkurenci mezi jednotlivými členskými státy, ale i mezi členskými státy a ostatními zeměmi mimo Evropskou unii Láchová (2007). Daňová konkurence má pozitivní vliv na zvyšování efektivity vynakládání veřejných financí a výběru daní. Obecně však konkurence zvyšuje celkovou efektivnost, protože konkurenční trh je nejefektivnějším způsobem alokace omezených zdrojů. Toto tvrzení ovšem neplatí v případě, že tento trh z různých důvodů selhává, a právě v případě daní trh nemůže zajistit efektivní alokaci, protože daně nejsou placeny na základě tržního 14

15 principu. Výsledkem je, že daňová konkurence namísto snižování celkových nákladů na výběr daní a poskytování veřejných služeb a optimalizování jejich množství a struktury, vede k neúměrné restrikci veřejného sektoru a k poddimenzování funkce státu. Mezi negativní dopady daňové konkurence lze dle Láchové (2007) zařadit odliv kapitálu jako mobilního základu daně, a zároveň růst daňového zatížení práce, jako méně mobilnějšího daňového základu. Nebezpečí nevhodně nastavené struktury vládních výdajů, které je zaměřeno místo na investice do veřejných služeb na investiční pobídky, je také spojeno s daňovou konkurencí. Společný postup integrujících se zemí v oblasti daňové problematiky je velmi důležitý, a to jak v národní daňové legislativě, tak v daňové administrativě a její účinnosti a i v bilaterálních a multilaterálních dohodách Daňová koordinace Lze říci, jak uvádí Láchová (2007), že protipólem daňové konkurence je daňová koordinace a harmonizace. Daňovou koordinací se rozumí první stupeň sbližování daňových systémů. Lze ji vnímat jako vytváření bilaterálních a multilaterálních modelů zdanění s cílem omezit arbitrážní obchody. V rámci ní jsou stanovována doporučení v klíčových oblastech škodlivé daňové konkurence apod. Základním kamenem daňové koordinace je transparentnost a vzájemná informovanost států o příjmech rezidentů v jiné zemi. Probíhá ve světových zónách volného obchodu, společného trhu, ale také v rámci mezinárodních organizací jako např. OECD. Základními typy daňové koordinace dle Láchové (2007) jsou smluvní a spontánní koordinace. V prvním případě znamená koordinace smluvní vyjednávání států, v rámci něhož se zavazují chovat určitým způsobem. Jako příklad tohoto typu daňové koordinace lze uvést uzavírání bilaterálních smluv, zejména mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Co se týče spontánní koordinace, zde se nejedná o vyjednávání s jinými státy. Je zde uplatňován princip jednostrannosti. Ve většině případů je spontánní daňová konkurence výsledkem daňové soutěže států. V rámci Evropské unii lze právě snižování 15

16 nominálních národních sazeb firemních daní označit za koordinaci spontánní, ke které dochází pod tlakem daňové konkurence, která v této oblasti panuje Daňová harmonizace Koordinace daní se považuje za předstupeň daňové harmonizace, která představuje proces sbližování a přizpůsobování jednotlivých daní a národních daňových systémů na základě společných pravidel. Nutnost harmonizace je především v rámci zemí, které fungují na základě pravidel jednotného vnitřního trhu. Harmonizační proces je složen ze tří fází, jak uvádí Nerudová (2008): výběr daně, která má být harmonizována, harmonizace daňového základu, harmonizace daňové sazby. Harmonizační proces nemusí nutně projít všemi třemi fázemi, bývá častým jevem, že je zastaven ve druhé fázi. Zároveň nemusí nutně jít o stejné daně, daňové základy a sazby. Ta úroveň harmonizace, kdy pro určité daně státy užívají ustanovení z národní legislativy a pro některé jiné daně společná ustanovení stanovená legislativou celku, kterým jsou dané země členem, se označuje jako dílčí harmonizace. A existuje-li dílčí harmonizace, pak je samozřejmé, že je i harmonizace celková, kterou se rozumí taková úroveň sbližování, kdy jsou ve všech státech uplatňovány stejné daně. Daňová teorie definuje celkovou harmonizaci jako výsledek harmonizace strukturální (tzv. harmonizace struktury daňového systému) a harmonizace daňových sazeb. Cílem harmonizace je zejména sblížení a sladění daní, jejich základů a sazeb. Z hlediska použitých prostředků lze harmonizace dle Láchové (2007) dělit na pozitivní a negativní harmonizaci. V případě pozitivní harmonizace jde o situaci, kdy sbližování národních daňových systémů probíhá prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a dalších nástrojů práva Evropských společenství. V případě této formy harmonizace je přínosem dosažení platnosti stejných pravidel ve všech členských státech. Zároveň je zde velký problém, který tkví v jednomyslném přijetí návrhů členskými zeměmi. Negativní harmonizace je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v jednotlivých členských státech přijímána individuální opatření na základě daňové 16

17 judikatury Evropského soudního dvora. Nevytváření jednotných pravidel pro všechny členské země je velkým nedostatkem této formy, a z tohoto důvodu nelze tento druh harmonizace považovat za harmonizaci v pravém slova smyslu. Daňovou harmonizaci dle oblasti legislativy, která se snaží daňová ustanovení sblížit, lze rozlišit dle Nerudové (2008) na harmonizaci přímou a nepřímou. O přímou harmonizaci se jedná v klasickém případě harmonizačního procesu, kdy je pro sblížení daní užito daňové legislativy - v Evropské unii je to formou daňových směrnic. Na druhou stranu nepřímou harmonizaci lze chápat jako snahu o sblížení daňových ustanovení, která je prováděna prostřednictvím jiných oblastí práva, např. obchodního. Tuto formu harmonizace lze pozorovat v rámci Evropské unie v oblasti firemních daní, kdy se projevuje snaha o harmonizaci daňového základu prostřednictvím harmonizace účetnictví (povinnost účtovat dle Mezinárodních účetních standardů) a obchodního práva. Poslední hledisko, dle kterého můžeme rozlišit harmonizaci, jak uvádí Láchová (2007), je hledisko teritoriální, dle kterého lze harmonizaci rozdělit na vertikální a horizontální. Vertikální harmonizace spočívá v harmonizaci daňových systémů, které se uvalují různými úrovněmi státní samosprávy. Jako příklad lze uvést model Spojených států amerických, kde by tato harmonizace znamenala sbližování národních daňových systémů s federálním daňovým systémem. Horizontální harmonizaci lze pozorovat v rámci Evropské unie. Spočívá ve sbližování jednotlivých národních daňových systémů s cílem odstranění rozdílů mezi nimi. 4.2 Nejdůležitější smlouvy Evropských společenství a jejich daňová ustanovení Již v samotné Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství lze nalézt taková ustanovení, která předpokládají spolupráci jednotlivých členských zemí v oblasti daní. Dle Širokého (2007), se jedná zejména o články 95 až 98 (také článek 99, který však byl do původního textu smlouvy přidán s účinností od dohodou 17

18 jednotném trhu 1 ), a dále články Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství. Většina výše zmíněných článků se zabývá problematikou nepřímých daní, pouze jeden článek (98) pojednává o daních přímých (jedná se o zákaz zvýhodňování vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a recipročně). Ustanovení článku 95 zakazuje členským zemím uvalovat na dovážené výrobky jiné daně, než které jsou uplatňovány na výrobky domácí. Článek 96 nařizuje, že co se týče vývozu komodit do členských států, nesmí vrácení daně převýšit hodnotu daně, která byla vybrána. Článek 97 pojednává o redukci nevýhod, které plynou z užívání kaskádovitého systému daně z obratu a článek 99 ukládá orgánu Evropského společenství (Radě ministrů), aby po projednání a konzultacích s ostatními orgány ES (Komise, Evropský parlament) přijala opatření pro harmonizaci legislativy vztahující se k nepřímým daním v takové míře, která je nutná pro fungování jednotného trhu. Články 100 až 102 pojednávají o nutnosti sbližování právních předpisů. Již z výše zmíněných článků zakládající smlouvy lze usuzovat, které oblasti daní bude věnován větší důraz na harmonizaci v rámci Evropského společenství. 4.3 Nástroje daňové politiky Evropských společenství Nejprve je nutné zdůraznit, že Evropská unie jako politický svazek nemá právní subjektivitu. Tu mají Evropská společenství a také proto evropské komunitární právo je vždy právo Evropských společenství a ne Evropské unie. Právo Evropských společenství se postupem času vyvinulo do určitého typu mezinárodní legislativy, který omezil suverénní práva jednotlivých členských států. Subjekty tohoto práva však nejsou pouze jednotlivé členské státy, ale také občané všech členských států Evropské unie. Zdroje práva Evropských společenství lze dle jejich síly rozdělit, jak uvádí Široký (2007), na primární a sekundární. Primární legislativu představují zejména zakládací smlouvy včetně novelizací, vnitřní dohody mezi členy Evropské unie a smlouvy mezi členy Evropské unie a třetími státy. Sekundární legislativa je tvořena směrnicemi, nařízeními a rozhodnutími, stanovisky a doporučeními. K uskutečnění určitého vymezeného cíle lze využít specifického 1 Dokument - Jednotný evropský akt (Single European Act) doplňuje zakládající smlouvy Evropského hospodářského společenství 18

19 právního nástroje, a to směrnice. Členské státy jsou jimi zavázány provést danou změnu do stanoveného data, avšak forma implementace je zcela v jejich rukou. Právním nástrojem, který zaručuje obecnou platnost práva a který má přednost před národní legislativou, je nařízení. Je využíváno zejména v případech, kdy je potřeba zabezpečit jednotu obsahu a formy zákona ve všech členských státech Evropské unie. Nezastupitelný a podstatný význam v rámci prosazování daňové harmonizace mají rozhodnutí Evropského soudního dvora. Rozsudky Evropského soudního dvora mají v případě nejasností a nesrovnalostí národní legislativy zabezpečit uplatnění základních svobod Evropských společenství (volný pohyb zboží, pracovních sil, práva usazování a kapitálu). Právě výsledky činnost Evropského soudního dvora jsou negativní harmonizací, která nabývá na důležitosti, protože s rozšiřující se Evropskou unií a prohlubováním integrace je implementace daňových opatření jednomyslným přijetím stále komplikovanější. Nicméně však nelze negativní harmonizaci považovat za skutečnou harmonizaci, protože nevytváří stejná pravidla pro všechny státy. Stanoviska a doporučení nejsou právně závazná, ale také ovlivňují oblast daní, zejména tím, že mohou naznačit budoucí platnou právní úpravu v případě, kdy jejich publikováním je zjišťována vůle pro regulaci v určité konkrétní oblasti. Posledními dokumenty, které také mají vliv na oblast daní jsou přístupové smlouvy jednotlivých států, které umožňují dočasné rozdíly mezi usnesením Evropských společenství a danou národní legislativou Láchová (2007). Nástroje sekundárního a primárního práva jsou hlavními, ne však jedinými legislativními akty, kterými jsou ovlivňovány daňové systémy. Mezi ostatní nástroje používané ke sladění daňových systémů lze zařadit mezinárodní daňové smlouvy, a to nejen ty uzavírané mezi členskými zeměmi Evropské unie navzájem, ale i ty, které jsou uzavírané mezi členskými státy a státy vně Evropské unie. Nejznámější formou mezinárodních daňových smluv jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které se týkají přímých daní. Hlavním cílem těchto smluv je dle Širokého (2007) zamezit uložení daňové povinnosti ve dvou nebo více státech jednomu poplatníkovi za tutéž daňovou událost a stejné zdaňovací období. 19

20 4.4 Vývoj daňové spolupráce u přímých daní: V rámci koordinace a harmonizace přímých daní lze za první významnější počin, jak uvádí Široký (2007), považovat přijetí tzv. pravidla tržního odstupu (ALS; Arm slength Standard) v roce 1963, díky němuž jsou na základě cen uplatňovaných při obdobných transakcích mezi nezávislými subjekty stanovovány transferové ceny v transakcích mezi osobami spojenými. Co se týče prohlubování spolupráce členských zemí, zásadní přelom v této oblasti způsobila směrnice č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní. Směrnice zavedla povinnou výměnu informací o daních z příjmů a daních z majetku. Jejím hlavním cílem je potírat mezinárodní daňové úniky a obcházení daňových povinností a identifikovat umělé přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků. Významnou roli při určování priorit a možností pokročení v harmonizaci přímých daní sehrál Rudingův výbor (Komise nezávislých expertů pro kterou se vžil název podle předsedy Onno Rudinga). Výbor byl jmenován v roce 1992 a jeho cílem bylo zjistit, zda rozdílné daně ze zisku firem způsobují distorze na společném trhu Evropské unie. V případě tohoto zjištění měl výbor vyšetřit, zde je lze odstranit pouhým působením daňové konkurence nebo je nutné přijímat k jejich odstranění společnou legislativu. Zpráva, kterou výbor po provedených šetřeních vydal, prokazovala existenci bariér na jednotném trhu, které byly způsobeny vlivem rozdílů v konstrukci firemních daní v jednotlivých členských státech. Výbor zdůraznil nutnost odstranění mezinárodního dvojího zdanění přeshraničních příjmů a harmonizace sazeb firemních daní, jejich daňového základu a správy této daně. První výše zmíněnou potřebu pro eliminaci bariér Komise (Evropské unie) zařadila mezi své priority a vydaná doporučení byla do jisté míry zrealizována. V rámci harmonizace týkající se firemních daní Komise rozhodla, z důvodu neochoty členských států a jejich chápání návrhů harmonizace této oblasti jako vměšování se do jejich vnitřních záležitostí, pouze o provádění takových opatření, která jsou pro zabezpečení fungování společného trhu nezbytná. 20

21 4.4.1 Směrnice Evropských společenství týkající se přímých daní I přes důslednější harmonizaci nepřímých daní v Evropské unii, jak říká Široký (2007), byly v oblasti daní přímých také přijaty následující směrnice, které tuto oblast podstatně upravují: směrnice č. 90/434/EEC, směrnice č. 90/435/EEC, směrnice č. 2003/48/EC, směrnice č. 2003/49/EC. První dvě směrnice byly přijaty v roce 1990 v rámci realizace přechodu jednotný vnitřní trh k odstranění překážek mezinárodní spolupráce, v platnost vstoupily v roce 1993 a jejich cílem je odstranění bariér pro koncentraci kapitálu a posílení konkurenceschopnosti firem z Evropské unie na světových trzích. Druhé dvě směrnice byly přijaty podstatně později až v roce Obsahují podmínky pro hladké fungování jednotného vnitřního trhu v oblasti kapitálových příjmů, které zaručí, aby u zmíněného vysoce mobilního předmětu daně byl eliminován vliv rozdílů v daňových systémech jednotlivých členských států a nedocházelo k distorzím. Směrnice č. 90/434/EEC z 23. července 1990, známá jako směrnice o fúzích, zavedla jednotný systém zdanění fúzí, upravuje odklad daňové povinnosti z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společností a přeshraniční výměnu akcií v rámci Evropské unie. Cílem směrnice je odstranit možnost zdanění zisku, který při fúzích může vzniknout v důsledku rozdílu mezi hodnotou převáděných aktiva a pasiv a jejich účetní hodnotou. I přes zavedení jednotného systému zdanění fúzí, členským státům je v kompetenci ponechána možnost odmítnout výhody, vyplývající ze směrnice v případě, že skutečným důvodem restrukturalizace je vyhnutí se dani nebo daňový únik. V roce 2005, v souvislosti se zavedením statutu Evropská společnost a Evropské družstevní společnosti, byla směrnice novelizována směrnicí č. 2005/19/EC, jejíž působnost se rozšířila i na nově zavedené právní formy společností. Směrnice umožnila přemísťovat sídla nových typů společností bez možných daňových znevýhodnění, zaručila zmírnění daňových překážek při převodu pobočky firmy na dceřinou společnost a zavedla nový institut tzv. split-off (částečné rozdělení), což je případ, kdy společnost převede pobočku do již existující nebo nově založené sesterské pobočky. 21

22 Směrnice 90/435/EEC (Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech) upravuje zdanění skupin společností, které působí v nadnárodním měřítku a v rámci celé Evropské unie. Tato úprava zamezuje dvojímu zdanění zisku vypláceného společnostmi ve skupině v situacích, kdy země sídla mateřské a dceřiné společnosti jsou rozdílné. Legislativa zaručuje, že členský stát mateřské společnosti buď nezdaní zisky společnosti dceřiné sídlící v jiném členském státě, nebo v případě, že je zdaní, umožní mateřské společnosti snížit daňový základ o daň ze zisku, která byla zaplacena dceřinou společností v jiném členském státě. I tato směrnice byla v roce 2003 novelizována, stejně jako předchozí, směrnicí č. 2003/123/EC. Novelizace zapracovala statuty evropské společnosti a evropské družstevní společnosti a rozšířila ustanovení i na rozdělování zisků získaných stálou provozovnou a rozdělování zisků firem stálým provozovnám, které se nacházejí v jiné členské zemi než mateřská a dceřiná společnost, čímž reagovala na zvyšující se úlohu stálých provozoven v přeshraničních aktivitách. Mezi významná ustanovení sválená touto novelizací patří také ono, které snižuje procento podílu sloužící k vymezení mateřské společnosti vůči jiné společnosti z původních 25 % až na 10 %. Směrnice č. 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb se vztahuje pouze na fyzické osoby a vymezuje pravidla pro aproximaci zdanění úrokových příjmů plynoucích těmto osobám. Směrnice ukládá povinnost platebnímu zprostředkovateli oznámit příjem z úspor vyplacených fyzickým osobám, daňovým rezidentům jiných členských států Evropské unie svému místně příslušnému správci daně. Za platbu úrokového charakteru směrnice považuje nejen úroky z vkladů a cenných papírů a závazků jakékoliv formy, ale i úrokový příjem plynoucí z nástrojů kolektivního investování. Ne všechny členské země Evropské unie se však zavázaly k plnění této směrnice. Přechodné období je stanoveno na základě dohody pro Belgii, Rakousko a Lucembursko, kdy tyto státy mohou do roku 2011 včetně odmítnout poskytnout informace, avšak za předpokladu, že příjem zatíží dodatečnou srážkovou daní ve výši 20 % v letech a 35 % v roce Směrnice č. 2003/49/EC, o společném sytému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, zavádí unifikovaný systém pro zdaňování úroků a licenčních poplatků mezi firmami náležícími do stejné skupiny bez ohledu na jejich umístění v rámci Evropské unie. Směrnice eliminuje srážkovou daň 22

23 z výše zmíněného typu příjmů mezi propojenými firmami z rozdílných členských států. Propojené osoby jsou v ní definovány jako společnosti, kdy se jedna z nich podílí na kapitálu, řízení, správě nebo kontrole druhé nebo pokud se třetí společnost podílí na kapitálu, řízení, správě nebo kontrole obou společností. Směrnice č. 2004/76/EC o přistoupení nových členských států upravuje odklad implementace této směrnice ve zvolených členských státech. Např. Česká republika má povinnost odstranit srážkovou daň z licenčních poplatků nejpozději v roce Mezinárodní dvojí zdanění Zásada spravedlnosti, čili postižení všech poplatníků daní, která se na ně vztahuje a souvisí se shodnými skutečnostmi rozhodnými pro její vyměření, je základním principem daňového systému. Zdaněny jsou na základě toho všechny příjmy, které na území daného státu vznikají bez ohledu na to komu plynou. Stát dle výše uvedeného podrobuje dani nejen příjmy svých občanů, společností (příp. jiných fyzických a právnických osob), ale dále také příjmy státních příslušníků jiných zemí a zahraničních firem, pobírají-li na území státu příjmy, které dle právních předpisů daného státu podléhají zdanění. Ukládání daňových povinností daňovým subjektům na svém teritoriu bez jakýchkoliv omezení a bez ohledu na to, jak jsou stanoveny daňové systémy jiných států, je svrchovaným právem každého jednotlivého státu. Daňový systém každého státu je výsledkem dlouhodobého historického vývoje, je ovlivněn společenským a právním řádem daného státu a jeho hospodářským rozvojem a tradicemi. Důsledkem jsou odlišné daňové systémy jednotlivých států, a to ve struktuře daní, způsobu výběru a správy daní, v sankcích za nesplnění daňových povinností apod. Uvedené odlišnosti daňových systémů jsou naprosto přirozené, požadují však řešení daňových vztahů mezi jednotlivými zeměmi na mezinárodní úrovni Láchová (2007) Vznik dvojího zdanění Zákony stanovují daňové povinnosti v každém státě, avšak mohou být modifikovány mezinárodními daňovými smlouvami. V případě, že stejný předmět daně (příjem nebo majetek) je podroben více než jednou zdanění stejnou nebo obdobnou daní, jedná se o dvojí zdanění, které je možné členit dle Rylové (2009) na vnitrostátní a mezinárodní. 23

24 Vnitrostátní dvojí zdanění vzniká, jak je patrné již z jeho názvu, uvnitř jednoho státu na základě daňových povinností vyplývajících z daňových předpisů. V rámci České republiky lze jako příklad uvést zdanění podílu na zisku společnosti. Společnost, která vytvoří zisk a rozhodne se pro výplatu podílů na zisku, musí své výnosy nejdříve zdanit daní z příjmů právnických osob. Následný vyplacený podíl na zisku podléhá dále buď dani z příjmů fyzických osob, jestliže je příjemcem fyzická osoba, nebo dani z příjmů právnických osob, je-li příjemce osoba právnická. Pouze je-li příjemce podílu na zisku mateřská společnost, pak je tento příjem pro ni od daně osvobozen. O mezinárodním dvojím zdanění se hovoří v případě, kdy fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, má zdanitelné příjmy ze zdrojů ve státě jiném. V těchto případech její příjem podléhá zdanění v obou státech, a to v prvním státě z důvodu rezidentury poplatníka a ve druhém státě z důvodu zdroje příjmů, který se nachází v tomto státě. Důsledkem toho může vzniknout kolize daňových zákonů dvou, případně i více zemí. Dalším důvodem vzniku mezinárodního dvojího zdanění může být pohled více států na poplatníka, jako na svého rezidenta. Snaha o ucelenější řešení problematiky dvojího zdanění se rychlým tempem rozšířila spolu s růstem mezinárodního obchodu. Nejaktivnější v této oblasti byly OECD a USA, následně se připojilo i OSN a nakonec i Evropská unie. Dvě vzorové koncepce jsou dnes základem pro vyjednávání různých zemí o zabránění dvojího zdanění, je to vzorová smlouva OECD v oboru daní z příjmů a majetku, jež upravuje vztahy především mezi vyspělými státy OECD, a druhá je vzorová smlouva OSN, která upravuje vztahy mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi Daňové úniky a vyhýbaní se plnění daňové povinnosti Mezi důsledky mezinárodního dvojího zdanění lze zařadit dle Rylové (2009) daňové úniky a vyhýbání se plnění daňový povinnosti. V úzkém slova smyslu se pod pojmem daňový únik rozumí porušení zákona, oproti tomu vyhýbání se daňové povinnosti je definováno jako využití možnosti, kterou zákon nabízí. Legálními daňovými úniky jsou označovány právní postupy, které povolují vyhnout se daňové povinnosti bez porušení zákona. Legální daňové úniky jsou na hranici zákonnosti. Přímé a otevřené porušování daňových zákonů lze označit za nezákonný daňový únik. Právo vyhýbat se daňové povinnosti způsobem, že sníží povinnost na minimum bez porušení zákona, má každý. 24

25 Mezi zákonným a nezákonným postupem však nelze nalézt přesnou hranici, ale plynulý přechod. Daňový únik lze označit za celosvětový společenský jev. Je znám ve všech zemí, ať již vyspělých nebo rozvojových. Daňové delikty však nejsou hodnoceny z právního hlediska stejně přísně. I když je každá legislativa uznává jako nežádoucí společenský jev, ne každá je však považuje za trestný čin Opatření k zamezení dvojího zdanění Opatření zaměřená na snížení rizika dvojího zdanění lze obecně rozčlenit dle Rylové (2009) do tří typů: vnitrostátní, dvoustranná, mnohostranná. Vnitrostátní opatření lze nalézt ve vnitrostátních zákonech, které odstraňují dvojí zdanění tak, že rezidentům povolí na zjištěnou daňovou povinnost započítat daň, kterou se svých příjmů uhradili jiné zemi, nebo tím, že tyto zahraniční příjmy, které byly v jiném státě dostatečně zdaněny, od daně osvobodí. Nejdůležitější roli v zabránění vzniku dvojího zdanění hrají dvoustranná opatření. Je to zejména z toho důvodu, že zvláštní povaze vztahu mezi dvěma státy zpravidla nejlépe vyhovuje dvoustranná dohoda, v praxi nejčastěji uzavírané dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku. Tyto dohody jsou účinným způsobem, jak zohlednit specifické vlastnosti daňové legislativy v obou smluvních státech a konkrétní okolnosti jejich společných hospodářských vztahů takovým způsobem, aby bylo dle možností zcela a účinně zabráněno dvojímu zdanění. Bohužel však ani tato dvoustranná opatření nejsou bez nedostatků a nedokonalostí, zejména z toho důvodu, že není možné se dívat na mezinárodní činnost jako na čistě dvoustrannou. Mnohostrannými opatřeními lze označit například direktivy vydávané Evropskou unií. 25

26 4.6 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Smlouvy patří mezi nejviditelnější předpisy, které koordinují daňovou politiku. Pozměňují či doplňují ustanovení národních legislativ, jsou nadřazeny národním zákonům, avšak nemají pravomoc stanovit daňovou povinnost nad rozsah národních daňových předpisů. Důvod, proč jsou smlouvy uzavírány, tkví v zamezení situací, kdy stejný předmět daně a stejný daňový základ je zdaněn ve dvou nebo více státech. Jejich postata spočívá v nalézání kompromisu rozdělení daňového výnosu z daní z příjmů mezi stát rezidentury poplatníka a stát zdroje příjmu. Smlouvy lze rozdělit dle Láchové (2007) z hlediska oblastí, které pokrývají, na omezené, které se vztahují ke specifickému druhu příjmu, a komplexní, které se týkají všech druhů příjmů. Druhým hlediskem, dle kterého můžeme rozlišit smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jsou smluvní strany. Na jeho základě rozdělujeme smlouvy na: bilaterální - jedná se o nejčastější smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kde smluvními stranami jsou dva státy, multilaterální - u těchto smluv je smluvních stran více, z tohoto důvodu nejsou tak obvyklé Bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění Ve svých počátcích byly smlouvy uzavírány nahodile, bez sjednocujících pravidel. Jejich praktické využívání však naznačilo nutnost jednotného výkladu a terminologie těchto smluv. Cílem mezinárodních organizací bylo tedy navrhnout a vytvořit určitý vzor smluv o zamezení dvojího zdanění, kterým by se státy řídily. Jak uvádí Nerudová (2008) v současnosti existují dva typové vzory smluv o zamezení dvojího zdanění model OECD a model OSN. Model OECD OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) přijala v roce 1963 rozsáhlou vzorovou dohodu k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, jak uvádí Široký (2007). Od této doby je návodem, dle kterého jednotlivé členské země OECD uzavírají vzájemně mezi sebou a vůči třetím zemím mezinárodní dohody o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Nejen členské země OECD však využívají tuto vzorovou smlouvu při uzavírání dohod o zamezení dvojího zdanění. V současné době dle tohoto 26

27 modelu uzavírají smlouvy především vyspělé země, a to z toho důvodu, že právo zdanit příjem poplatníka náleží státu, ve kterém je poplatník daňovým rezidentem. Na základě získaných zkušeností a v reakci na zvyšující se vývoj přeshraničního obchodování byl prvotní model z roku 1963 v roce 1977 doplněn a přijat jako nový model. Vzhledem ke globalizaci je nutné model neustále revidovat a přizpůsobovat se měnícímu ekonomickému prostředí. K revizi modelu dochází v poslední době každé dva roky. Strukturu smlouvy o zamezení dvojího zdanění dle modelu OECD uvádí příloha č. 1. Smlouva uzavřená dle typu smlouvy OECD se ve všech případech vztahuje na rezidenty smluvních zemí a týká zdaňování příjmů a majetku. Smlouva vymezuje dvě kategorie práv pro zamezení dvojího zdanění (případně dvojího nezdanění): obecné právo - kdy všechny smluvní státy mají právo zdanit příjem či majetek, výhradní právo - stát, jehož je poplatník rezidentem, má výhradní právo zdanit příjem či majetek. Česká republika má 76 uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Znění těchto smluv je z 99 % dle modelu OECD, některé se jen v určitých ustanoveních odlišují a jsou stanoveny dle modelu OSN. Model OSN Historie modelové smlouvy OSN o zamezení dvojího zdanění dle Nerudové (2008) spadá už do roku 1921, ve kterém byla sestavena skupina, která měla za úkol vypracovat studii o aspektech mezinárodního dvojího zdanění. Výsledkem činnosti týmu byl v letech návrhy bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění týkajících se speciálních případů přímého zdanění v oblasti příjmů a majetku a daně dědické. A také návrhy bilaterálních smluv o administrativní pomoci v oblasti zdaňování a v oblasti výběru daní. V roce 1940 byl výsledkem konference konané v Mexiku přijat tzv. mexický model - Model bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a Model bilaterální smlouvy o vzájemné administrativní spolupráci při vyměřování a výběru přímých daní. I modelové smlouvy OSN, stejně tak jako modelové smlouvy OECD, bylo a je třeba revidovat. Další revize tohoto modelu proběhla ještě v první polovině 20. století v roce 1946 v Londýně, přijetím tzv. londýnského modelu. 27

28 V dalších letech se iniciativa o vytváření a zdokonalování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění přesunula zcela na půdu OECD. Až od roku 1960 se snahy vrátily na půdu OSN, a to zejména z důvodu snah podpořit investice do rozvojových zemí. V roce 1979 byl v Ženevě přijat nový model publikovaný v roce 1980 pod názvem Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi. Model OSN byl z důvodu diferencovaných přístupů ke stanovení principu zdanění a nejednoznačného výkladu jednotlivých ustanovení revidován na základě pravidel modelu OECD, avšak nadále probíhají pravidelná jednání o sladění jednotlivých článků smluv. Tato vzorová smlouva klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje než modelová smlouva OECD. Rozdíly mezi těmito modelovými smlouvami je zejména v těchto ustanoveních: stálá provozovna, zisky podniků, dividendy, úroky, licenční poplatky, zisky ze zcizení majetku a ostatní příjmy. Struktura modelové smlouvy OSN je uvedena v příloze č Multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění Jak uvádí Nerudová (2008), v roce 1931 byla uzavřena první multilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění pod názvem Smlouva Ligy národů o zdaňování motorových vozidel, kterou podepsalo 44 států. V roce 1957 byla podepsána mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Čadem, Gabonem, Středním Kongem a Francouzskou rovníkovou Afrikou. Další mnohostranná smlouva byla uzavřena mezi zeměmi Afriky v roce 1961 a týkala se zamezení dvojího zdanění příjmů z movitého majetku. Smlouva o administrativní pomoci byla multilaterální smlouva uzavřená na území Evropy v roce 1964 mezi státy Beneluxu. V 70. letech byl podepsán skupinou andských států tzv. Andský pakt o zamezení dvojího zdanění příjmů. Ani Česká republika nepatří mezi země, které by nepodepsaly multilaterální smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V roce 1979 podepsala 2 mnohostranné smlouvy. První byla smlouva o zamezení dvojího zdanění právnických osob č. 49/1979 Sb., kde smluvními stranami byly ČSSR, Bulharsko, Maďarsko, Mongolsko, Polsko, Rumunsko, NDR a SSSR. Druhá byla smlouva se státy RVHP o zamezení dvojího zdanění fyzických osob č. 30/1979 Sb. 28

29 Severská smlouva (Nordic Treaty) je současná multilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená v Evropě mezi severskými zeměmi (Dánskem, Finskem, Islandem, Norskem, Švédskem a Faerskými ostrovy) v roce Smlouva je postavena na modelu OECD a vyžaduje časté revize s ohledem na změny v národních legislativách. Obsahuje speciální ustanovení týkající se stálé provozovny právě z důvodu oblasti, kterou pokrývá (ve všech státech, které smlouvu podepsaly, je významná oblast těžby přírodních zdrojů). Státy v karibské oblasti uzavřely v roce 1994 mnohostrannou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která, stejně jako výše zmíněná, platí v současnosti. Jde o tzv. CARICOM (Caribbean Community) smlouvu o daních z příjmů, kterou podepsalo dvanáct států. Smlouva obsahuje jedinečný systém založený na principu exkluzivního zdanění ve státě zdroje a striktního zákazu zdaňování celosvětových příjmů poplatníka ve státě zdroje. O uzavření multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění usilovaly Litva, Estonsko a Lotyšsko na jedné straně a Dánsko, Finsko, Island, Norsko a Faerské ostrovy na druhé straně. Státy vyjednávaly smlouvu ve formátu (severské země versus pobaltské státy), ale bezúspěšně. Namísto jedné multilaterální smlouvy bylo uzavřeno 15 smluv bilaterálních. Pobaltské státy si z neúspěšného vyjednávání odnesly efektivní způsob vyjednávání, který využívaly v letech , ve formátu (tzn. pobaltské státy versus smluvní partner). 4.7 Stálá provozovna v modelové smlouvě OECD Definování pojmu stálá provozovna je rozhodující při stanovování, který ze dvou smluvních států je oprávněn zdanit zisky z činnosti podniků. Stálá provozovna označuje daňovou povinnost poplatníka, nejedná se o institucionální formu podnikání. Vznikne poplatníkovi nerezidentovi ve státě zdroje při splnění zákonných kritérií. Modelová smlouva OECD, jejíž pátý článek je uveden v příloha č. 3, upravuje stálou provozovnu ve svém pátém článku. V odstavci 1. článku 5 je uvedena všeobecná definice stálé provozovny, která říká, že je to trvalé místo k podnikání, kde podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Odstavec 2. uvádí, co lze pod pojmem stálá provozovna zejména chápat, např. dílnu, kancelář, důl, lom, atd. Odstavec 3. říká, že 29

30 staveniště a stavebně-montážní projekty se považují za stálou provozovnu, pokud trvají déle než 12 měsíců. Následující 4. odstavec specifikuje výjimky, které nelze považovat za vznik stálé provozovny. Stálá provozovna nevznikne například v případě, kdy podnik má v jiném státě zařízení užívané pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží nebo zařízení udržované pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, atd. Pátý odstavec článku upravujícího stálou provozovnu modelové smlouvy OECD upravuje vznik stálé provozovny v případě, kdy osoba pověřená podnikem jedná jeho jménem a má pravomoc jeho jménem uzavírat smlouvy v jiném státě. Šestý odstavec uvádí opět výjimku vzniku stálé provozovny. Říká, že stálá provozovna podniku ve druhém státě nevznikne v případě, že v tomto státě vykonává své činnosti prostřednictvím nezávislého agenta (makléř, generální komisionář), který zde provádí činnosti v rámci své běžné činnosti. 4.8 Stálá provozovna v komentáři k modelové smlouvě OECD Komentáře k modelové smlouvě OECD jsou významné zejména z toho důvodu, že jsou zde zachyceny zkušeností desítek let mnoha států z uplatňování jednotlivých smluvních ujednání. Přímým pramenem práva ovšem nejsou. Jelikož se nejedná o závazný předpis, ale spíše o výkladový prostředek, nelze zde vyvodit mezinárodní závazek se tímto komentářem řídit. Obracet se ke komentářům má smysl v případech, kdy není jednoznačné ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění a z úpravy zákona dané země, jak danou situaci řešit a hodnotit. Přihlédnutí ke komentáři, jako k doplňkovému prostředku, lze při výkladu smlouvy o zamezení dvojího zdanění aplikovat zejména v případě potvrzení významu, nebo pro určení významu, je-li nejednoznačný, nejasný nebo který vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný. Při přihlížení ke komentářům je nutné dbát na to, aby se jednalo o komentář, který existoval v okamžiku uzavření příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 30