4.6 Finální verze IFRS pro SME

Transkript

1 âást 37 Mezitímní v kaznictví Prakticky žádná entita nevyužila této části. âást 38 Konverze na IFRS pro SME Výjimka neproveditelnosti. Několik entit uvedlo, že aplikovaly výjimku z povinnosti dle 38.9 pro určité problémy, např. z důvodu, že příslušná informace není k dispozici. Šlo např. o reálnou hodnotu aktiv nebo oblasti, kde úpravy byly považovány za příliš náročné, např. posouzení dopadu státních dotací do výsledovky. Několik entit bylo na pochybách, jak výjimku pro neproveditelnost mají aplikovat, např. jestli některé položky mají zůstat vykázány dle předchozích národních úprav anebo zda mohou využít předchozí rozvahy podle národní úpravy jako počáteční rozvahy, pokud by převod byl považován za prakticky neproveditelný. Jiné problémy: nejasnosti v tom, do kterého řádku uvést položku dokladující rozdíly plynoucí z aplikace různých metod měření, problémy při přípravě úprav vyžadovaných v bodech Finální verze IFRS pro SME Dne IASB vydala IFRS pro SME [43]. Tento standard je výsledkem pětiletého úsilí. Jedná se o 230 stran rozsáhlého materiálu, jenž byl vytvořen pro konkrétní potřeby a možnosti SME, dále obsahuje zdůvodnění závěrů a implementační příručku. V tomto standardu byla řada zásad, uplatněných v plných IFRS, zjednodušena. Předpokládají se další redukce zátěže pro SME vyplývající z titulu finančního výkaznictví s pravidelností jedenkrát za tři roky. Nové IFRS pro SME byly vytvořeny na základě požadavků na vznik jednotného systému finančního výkaznictví pro použití SME jak ze zemí rozvinutých, tak i ze zemí méně rozvinutých. Tento systém by měl být výrazně jednodušší než plné IFRS. IFRS pro SME by měly přispět především ke zvýšení srovnatelnosti finančních výkazů sestavených účetními jednotkami z různých zemí, k posílení důvěryhodnosti sestavených finančních výkazů, ke snížení zátěže spojené s úpravami národních standardů. IFRS pro SME by rovněž měly usnadnit případný vstup na kapitálové trhy účetním jednotkám, neboť přechod z národních účetních úprav by byl mnohem náročnější než přechod z IFRS pro SME na plné IFRS. Tyto IFRS jsou pro účetní jednotky emitenty cenných papírů obchodovaných na kapitálových trzích povinné. 92

2 V kaznictví dle IAS IFRS pro SME Tabulka 9: Struktura IFRS pro SME Úvod SME Koncepce a základní zásady Prezentace finanãních v kazû V kaz o finanãní pozici V kaz o komplexním v sledku a v sledovka V kaz o zmûnách ve vlastním kapitálu a v kaz o zadrïen ch pfiíjmech V kaz o penûïních tocích Poznámky k finanãním v kazûm (pfiíloha) Konsolidované a separátní finanãní v kazy Úãetní pravidla, odhady a chyby Základní finanãní nástroje Ostatní finanãní nástroje Zásoby Investice do pfiidruïen ch podnikû Investice do spoleãn ch podnikû Investice do nemovitostí Pozemky, budovy a zafiízení Nehmotná aktiva jiná neï goodwill Podnikové kombinace a goodwill Leasing Rezervy a podmínûné závazky Závazky a vlastní kapitál V nosy Státní dotace V pûjãní náklady Platby akciemi SníÏení hodnoty nefinanãních aktiv Zamûstnanecké v hody Danû z pfiíjmû Operace v cizích mûnách Finanãní v kaznictví v hyperinflaãních ekonomikách Události po rozvahovém dni Vykazování spfiíznûn ch stran Specializovaná odvûtví Pfiechod na IFRS pro SME V znamov slovník Derivation table ZdÛvodnûní závûrû (samostatná publikace) Implementaãní pfiíruãky (samostatná publikace) 93

3 Úvod VÚvodu k IFRS pro SME jsou definovány základní pojmy, jako je IASB a její organizační struktura a cíle její činnosti, dále IFRS, finanční výkazy sloužící ke všeobecným účelům, IFRS pro SME včetně rámcového rozsahu jejich použití, struktury a způsobu jeho úprav. SME V první sekci IFRS pro SME jsou definovány základní charakteristiky účetních jednotek SME, pro které jsou IFRS pro SME uvažovány. Jedná se o účetní jednotky, které: nejsou předmětem veřejného zájmu, prezentují finanční výkazy pro všeobecné účely (vlastníci, stávající a potenciální věřitelé apod.). Účetní jednotky jsou předmětem veřejného zájmu v případě, že: nástroje vlastního kapitálu anebo dluhové nástroje (dluhopisy, obligace) jsou obchodovány nebo emitovány prostřednictvím finančních a kapitálových trhů, jako hlavní předmět činnosti mají správu aktiva pro velkou skupinu vlastníků (banky, pojišťovny). Nejedná se o realitní makléře, cestovní kanceláře, školy a podobně, které rovněž mohou držet aktiva velké skupiny vlastníků, kteří jim je svěřily jako zálohy na služby apod. tyto účetní jednotky mohou IFRS pro SME použít pouze v případech, kdy jim to umožňuje jurisdikce země, ve které mají povinnost zveřejňovat svoje finanční výkazy. Standard také nezakazuje použití IFRS pro SME pro svoje potřeby těm účetním jednotkám, které jsou součástí konsolidačního celku, pokud tato účetní jednotka není předmětem veřejného zájmu. Sestavuje-li však taková účetní jednotka finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, musí být v souladu se všemi jeho ustanoveními. V průběhu tvorby IFRS pro SME probíhaly rozsáhlé diskuze a spory o to, jakým způsobem mají být účetní jednotky, pro které je tento standard určen, jednotně nazývány, a to zejména z důvodu, že vymezení okruhu účetních jednotek zcela neodpovídá definicím SME používaným Evropskou komisí nebo Světovou bankou. Byla navrhována taková označení jako non publicly accountable entities či private entities, která byla po určitou dobu i při tvorbě standardu využívána. Nakonec však na základě reakcí veřejnosti IASB usoudila, že označení SME nejlépe vystihuje skupinu účetních jednotek, pro kterou je standard 94

4 primárně určen. Přesné vymezení okruhu účetních jednotek, které mohou nebo mají povinnost sestavovat svoje finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, je však v kompetenci jednotlivých jurisdikcí. Koncepce a základní zásady IFRS pro SME V kaznictví dle IAS IFRS pro SME Základním cílem této části IFRS pro SME je vymezení cíle finančního výkaznictví SME a základních charakteristik poskytovaných informací. Dále jsou v této části vymezeny základní zásady, které jsou uplatňovány při sestavování finančních výkazů v souladu s IFRS pro SME. Cíl finančního výkaznictví pro SME spočívá v poskytování informací o finanční pozici k rozvahovému dni a o finanční výkonnosti, peněžních tocích za období v účetní jednotce. Tyto informace jsou potřebné pro účely ekonomického rozhodování široké skupiny externích uživatelů, kteří nemají k dispozici výkazy přizpůsobené jejich konkrétní potřebám, jedná se tedy o finanční výkazy sloužící všeobecným účelům. Tyto výkazy poskytují rovněž informace o tom, jak je management podniku schopen zhodnocovat svěřené prostředky. Základní kvalitativní charakteristiky informací finanãního v kaznictví V této části jsou rovněž vymezeny kvalitativní vlastnosti účetních informací: srozumitelnost je žádoucí prezentovat účetní informace takovým způsobem, kterému porozumí uživatelé se znalostmi podnikání, ekonomiky a účetnictví a jsou ochotni tyto informace studovat. Nesmí být opomenuta žádná informace, na jejímž základě by mohly být údaje nesprávně pochopeny, relevance informace je relevantní, jestliže by její opomenutí nebo zkreslení vedlo k ovlivnění ekonomického rozhodnutí uživatelů, pomáhá uživatelům k hodnocení minulých, současných i budoucích skutečností, potvrzuje nebo upravuje minulé hodnocení, významnost informace je významná, pokud by její opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomické rozhodnutí uživatelů. Významnost závisí na velikosti položky nebo chyby, která může vzniknout, spolehlivost informace je spolehlivá, jestliže neobsahuje věcné chyby a pravdivě vyjadřuje skutečnost. Informace není spolehlivá v případě, že prostřednictvím jejího výběru nebo zveřejnění jsou zamýšleným způsobem ovlivněna rozhodování či úsudky s cílem dosažení zamýšleného výsledku, převaha obsahu nad formou je nezbytné brát v úvahu obsah a ekonomickou realitu a nikoliv pouze právní formu (obsah není vždy v souladu s tím, jak se jeví v právní formě), což zvyšuje spolehlivost finančních výkazů, 95

5 opatrnost opatrností se rozumí určitý stupeň obezřetnosti při posuzování ekonomických jevů, které je třeba provádět při odhadech v nejistých podmínkách (aktiva a výnosy se nesmí nadhodnocovat, závazky a náklady se nesmí podhodnocovat), úplnost pro hodnocení významnosti je důležitá relace významnosti informace a náklady na její získání, pro dodržení úplnosti nesmí opomenutí nebo neposkytnutí informace vést ke skutečnosti, že by způsobila, že informace účetní závěrky budou matoucí nebo klamné, srovnatelnost požadavek, aby stejné hospodářské operace uskutečňované v různých podnicích byly zachycovány shodně, včasnost aby byly informace relevantní, musí mít schopnost ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů, přičemž informace je nutné poskytovat včas tedy ještě před uskutečněním ekonomických rozhodnutí. Pokud jsou informace vykázány příliš pozdě, mohou ztratit svoji relevanci, manažeři proto musejí být schopni posoudit vztah mezi hodnotou informace pro účely rozhodování a náklady na její včasné získání, rovnováha mezi přínosy a náklady je zásadním omezením informační přínos by měl být vždy větší než náklady na získání informací, na druhé straně náklady mohou jít k tíži jiného subjektu, než toho, který získá z uvedení informace užitek. Finanãní pozice Finanční pozice účetní jednotky je zde vymezena jako vztah mezi jejími aktivy, závazky a vlastním kapitálem k určitému datu. Je zveřejňována prostřednictvím výkazu o finanční pozici. Základními prvky, které se přímo vztahují k vyjádření finanční pozice, jsou tedy aktiva, závazky a vlastní kapitál. Aktiva Aktiva jsou ekonomický zdroj využívaný podnikem, jehož existence v podniku je výsledkem minulých skutečností a od něhož se očekává, že přinese podniku budoucí ekonomický prospěch, který poplyne do účetní jednotky. Některé položky mohou naplňovat uvedené vymezení aktiv, ale nemusejí být vykázány ve výkazu o finanční pozici příslušné jednotky, a to proto, že dále neodpovídají dalším kriteriím pro jejich rozpoznání, kterými jsou: musí existovat vysoká pravděpodobnost, že ekonomické užitky poplynou do účetní jednotky budoucím ekonomickým užitkem se zde rozumí potenciál aktiva přispět přímo nebo nepřímo k toku peněz a peněžních ekvivalentů do účetní jednotky. Tento prospěch může plynout do účetní jednotky řadou způsobů: 96

6 aktivum může být použito samostatně nebo v kombinaci s jinými aktivy při výrobě výrobků nebo poskytování služeb, které bude účetní jednotka prodávat, aktivum může být směněno za jiná aktiva, aktivum může být použito k vypořádání závazku, aktivum může být rozděleno mezi vlastníky účetní jednotky. Aktivum musí být spolehlivě měřitelné náklady spojené s pořízením lze spolehlivě měřit. Není-li splněna podmínka měřitelnosti, nelze položku vykázat v účetní závěrce. Aktiva mohou mít hmotnou formu jako například pozemky, budovy, zařízení a zásoby či jiná aktiva. Přesto hmotná podstata není pro existenci aktiva nezbytná. Některá aktiva mohou být nehmotná (patenty, licence, autorská práva, software jsou aktivy nehmotné povahy v případě, že se očekává, že z nich poplyne ekonomický prospěch účetní jednotce a účetní jednotka je kontroluje). Pro určení existence aktiva není ani podstatné vlastnické právo (např. u majetku pořízeného formou finančního leasingu získává nájemce ekonomický prospěch z užívání předmětu pronájmu, a tak se stává u nájemce položkou majetku, která splňuje definici aktiva). Z uvedeného vyplývá48), že účetní jednotka vykáže aktiva pouze za předpokladu, že je pravděpodobné, že ekonomické užitky z aktiva poplynou do účetní jednotky a aktivum je spolehlivě měřitelné. Jako aktiva však nelze vykázat takové položky, u nichž sice byly výdaje spojené s jejich pořízením vynaloženy, ale není pravděpodobné, že ekonomické užitky poplynou do účetní jednotky v jiném období, než v období, ve kterém byl výdaj na pořízení vynaložen. V takovém případě jsou položky zachyceny jako náklad období ve výsledovce nebo ve výkazu o komplexním výsledku. Dále účetní jednotka nevykazuje jako aktiva položky podmíněných aktiv. Závazky V kaznictví dle IAS IFRS pro SME Základním charakteristickým rysem závazků je existence současné povinnosti podniku určitým způsobem jednat nebo splnit slib. Tato povinnost může mít zákonem předepsanou podobu nebo předpokládanou podobu. Závazky, jejichž splnění vyplývá ze zákona, jsou následkem uzavřených smluv nebo zákonných povinností. Předpokládané závazky jsou závazky, jejichž splnění vyplývá z činnosti účetní jednotky: 48) IFRS pro SME opakovaně upravuje podmínky pro rozpoznání aktiv ve výkazu o finanční pozici bod

7 zavedeným způsobem chování v minulosti, zveřejněnými pravidly nebo dostatečně konkrétním oznámením třetím stranám dává účetní jednotka najevo, že uzná své konkrétní závazky, v důsledku toho účetní jednotka vytvořila u části těchto třetích stran reálné očekávání, že takové závazky budou vypořádány. Vypořádání současného závazku může být provedeno různými způsoby: platbou penězi, převodem jiných aktiv, poskytnutím služeb, nahrazení závazku jiným závazkem, přeměnou závazku na vlastní kapitál, jinými způsoby, jako je zproštění závazku věřitelem nebo forfaiting. Pro vykázání závazků ve výkazu o finanční pozici musejí být splněny následující podmínky: účetní jednotka má tuto povinnost k rozvahovému dni a jedná se o důsledek minulých událostí, je pravděpodobné, že po účetní jednotce bude vyžadováno, aby převedla ekonomické zdroje za účelem uhrazení tohoto závazku, množství zdrojů potřebných k uhrazení závazku lze spolehlivě měřit. Podmíněné závazky, které představují skutečnosti, kdy povinnost jejich úhrady je vázána na existenci určité nejisté události v budoucnosti nebo závazky, které nesplňují stanovené podmínky, účetní jednotka nevykazuje ve výkazu o finanční pozici, s výjimkou kombinující jednotky v případě podnikových kombinací. Vlastní kapitál Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. Ve výkazu o finanční pozici lze vlastní kapitál rozčlenit do skupin za účelem poskytování podrobnějších informací pro rozhodování uživatelů účetní závěrky. V akciové společnosti může být vlastní kapitál rozdělen: vklady akcionářů, nerozdělený zisk (ztráta), fondy ze zisku, zisky nebo ztráty zachycované přímo do vlastního kapitálu. 98

8 V kaznictví dle IAS IFRS pro SME V konnost podniku Výkonnost podniku je určena vztahem mezi náklady a výnosy v účetní jednotce za příslušné vykazované období. Tento standard povoluje účetním jednotkám vykazovat informace o výkonnosti v jednom výkazu (výkaz o komplexním výsledku) nebo ve dvou výkazech (výsledovka a výkaz o komplexním výsledku). Kategorie komplexní výsledek a zisk nebo ztráta jsou často používány k hodnocení výkonnosti podniku, a to jak v jejich absolutních hodnotách, tak i jako základ pro hodnocení prostřednictvím poměrových ukazatelů. V nosy Vymezení výnosů zahrnuje jak výnosy z běžné činnosti, tak i ostatní přínosy (gains), které mohou, ale nemusejí být spojeny s běžnou činností podniku. Přínosy se obvykle vykazují snížené o související náklady (netto princip). Pro upřesnění lze výnosy z běžné činnosti vymezit následovně: výnosy z prodeje, výnosy z poplatků, výnosy z úroků, výnosy z dividend, výnosy z nájemného. Ostatní přínosy potom představují ostatní položky, které znamenají pro účetní jednotku zvýšení vlastního kapitálu, které není způsobeno transakcemi s vlastníky. Přínosy mohou být zachyceny ve výsledovce, ale v některých případech jsou vykázány pouze ve výkazu o komplexním výsledku. Přínosy mohou představovat: zisk (gain) spojený s vyřazením dlouhodobých aktiv, nerealizované přínosy (např. přecenění obchodovatelných cenných papírů, zvýšení účetní hodnoty dlouhodobých aktiv). Ostatní přínosy, které jsou zachyceny ve výsledovce nebo ve výkazu o komplexním výsledku, se vykazují odděleně od výnosů z běžných činností, protože znalost jejich výše může být užitečná pro ekonomická rozhodování uživatelů účetních výkazů. Rozpoznání výnosů ve výsledovce nebo ve výkazu o komplexním výsledku je vázáno na rozpoznání a měření aktiv a závazků. Účetní jednotka rozpozná výnos v okamžiku, pokud došlo nárůstem aktiv nebo snížením závazků ke zvýšení budoucího ekonomického prospěchu a ten lze spolehlivě ocenit. 99

9 Náklady Náklady zahrnují náklady vznikající při běžné činnosti účetní jednotky, ale i ztráty (losses), které mohou, ale nemusí vznikat v rámci běžné činnosti podniku. Stejně jako přínosy, tak ani ztráty nemají v české legislativě a pojmosloví vhodný ekvivalent. Ztráty bývají obvykle vykazovány snížené o příslušné výnosy. Za náklady jsou v IFRS pro SME považovány zejména následující položky: náklady prodaných výkonů, mzdy, odpisy. Náklady obvykle představují úbytek aktiv nebo snížení jejich hodnoty. V praxi se jedná o úbytek peněz nebo jejich ekvivalentů, zásob nebo o snížení hodnoty nemovitostí nebo zařízení. Ztráty představují například: znehodnocení majetku při živelních událostech (požár, povodeň, zemětřesení), znehodnocení při vyřazení dlouhodobých aktiv, nerealizované ztráty. Ztráty se výsledovce nebo ve výkazu o komplexním výsledku vykazují odděleně od nákladů běžných činností, protože znalost jejich výše může být užitečná pro ekonomická rozhodování uživatelů účetních výkazů. Rozpoznání nákladů a jejich vykázání ve výsledovce nebo ve výkazu o komplexním výsledku je vázáno na snížení aktiv nebo zvýšení závazků. Účetní jednotka uzná a vykáže náklad, pokud v souvislosti se snížením aktiv nebo zvýšením závazků došlo ke snížení ekonomického prospěchu, které lze spolehlivě ocenit. Rozpoznání aktiv, závazkû, nákladû a v nosû Aby mohly být položky aktiv, závazků, nákladů a výnosů zobrazeny ve finančních výkazech musejí kromě výše uvedených skutečností splňovat ještě následující obecná kriteria: je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s příslušnou položkou poplynou do nebo z účetní jednotky, položka má hodnotu, která je spolehlivě měřitelná. Nevykázání položky, která splňuje výše uvedená kriteria pro rozpoznání, nelze nahradit jejím popsáním v příloze nebo jiným způsobem. Pro vykázání 100

10 příslušné položky ve výkazech musí k datu, ke kterému jsou sestavovány výkazy, účetní jednotka na základě dostupných informací zhodnotit stupeň nejistoty vztahující se k budoucím ekonomickým užitkům vyplývajícím z příslušné položky. Dalším předpokladem, který musí být splněn pro rozpoznání položky ve finančních výkazech, je spolehlivé měření hodnoty položky. V praxi existuje velké množství položek, kdy je jejich hodnota známa. V některých případech je však měření hodnoty předmětem kvalifikovaných odhadů. Použití rozumných odhadů je základním předpokladem pro sestavování finančních výkazů a nikterak nesnižuje jejich spolehlivost. V případech, kdy však kvalifikovaný odhad hodnoty položky nelze provést, nelze tuto položku do finančních výkazů zahrnout. Tato skutečnost však neznamená, že pokud položka nesplňuje podmínky pro rozpoznání v příslušném období, nebude možné ji zahrnout ani do finančních výkazů v pozdějších obdobích, kdy tyto podmínky naplní. Dále nic nebrání zveřejnění položky, která nesplňuje kriteria pro vykázání ve finančních výkazech, v příloze, a to zejména v takových případech, kdy uvedení této položky může mít vliv na ekonomická rozhodování uživatelů. OceÀování aktiv, závazkû, v nosû a nákladû OceÀování pfii prvním uznání poloïky Oceňování vymezují IFRS pro SME jako proces stanovení množství peněz, ve kterých jsou aktiva, závazky, náklady a výnosy měřeny ve finančních výkazech účetní jednotky. Před vlastním oceňováním je třeba provést volbu oceňovací základny. IFRS pro SME vymezují dvě základní oceňovací báze: historická cena, reálná hodnota. Historická cena V kaznictví dle IAS IFRS pro SME Historická cena vychází z výše původních nákladů vynaložených při pořízení aktiv. Pro závazky vymezuje standard historickou cenu jako množství věřitelem obdržených peněžních prostředků nebo peněžních ekvivalentů při úhradě závazku v okamžiku vzniku tohoto závazku nebo v jiných případech (závazky z titulu daně z příjmů) očekávané množství peněz nebo peněžních ekvivalentů potřebné k jeho uhrazení za normálních podmínek. Standard ještě používá termín amortizovaná historická cena, kde je historická cena snížena (zvýšena) o její části, které byly již vykázány jako náklad (výnos). Oceňování na bázi historických cen vychází ze skutečnosti, že hospodářské operace uváděné v účetních výkazech se již uskutečnily a jejich finanční důsledky byly v době vzniku objektivně měřitelné. 101

11 Oceňování na bázi historických cen je dosud převládajícím způsobem oceňování aktiv a závazků v IFRS, pokud IFRS nepožadují pro konkrétní oblast použití jiné oceňovací základny, jakou je reálná hodnota. Reálná hodnota Reálnou hodnotou se v souladu s IFRS pro SME rozumí částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek cena aktivního trhu (v případech, že takový trh existuje). V případě, že neexistuje aktivní trh, lze pro ocenění reálnou hodnotou použít v návaznosti na charakter aktiva nebo závazku například některou z následujících možností: cenu poslední transakce, nedošlo-li ke změnám, cenu obdobného aktiva se zohledněním rozdílů, současnou hodnotu budoucích peněžních toků. Problematikou využití konkrétních metodických postupů pro ocenění aktiv v okamžiku jejich pořízení nebo při rozpoznání závazků se zabývají konkrétní části IFRS pro SME, zároveň je v těchto standardech upravena i problematika oceňování aktiv a závazků k rozvahovému dni. Následné oceàování Finanãní aktiva a finanãní závazky Pro základní finanční aktiva a základní finanční závazky49) IFRS pro SME požadují oceňování v amortizované historické ceně po odečtení veškerých snížení jejich hodnoty. Výjimku představují pouze nesměnitelné a non-puttable preferenční podíly a non-puttable běžné podíly, které jsou veřejně obchodovány nebo jejichž reálnou hodnotu lze jinak spolehlivě určit. Změny v reálné hodnotě jsou zachycovány výsledkově. Ostatní finanční aktiva a závazky jsou oceňovány reálnou hodnotou, přičemž prakticky veškeré změny hodnoty jsou zachyceny výsledkově. Nefinanãní aktiva Většinu aktiv účetní jednotka uzná při jejich prvotním rozpoznání v historické ceně, při jejich následném oceňování jsou však oceňována v souladu s IFRS pro SME prostřednictvím jiných oceňovacích bází. Lze uvést následující příklady: 49) Základní finační aktiva a závazky jsou definovány v části