Analýza citlivosti vybraných mikroekonomických ukazatelů daňového zatížení na změny parametrů výpočtu osobní důchodové daně

Transkript

1 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 Analýza citlivosti vybraných mikroekonomických ukazatelů daňového zatížení na změny parametrů výpočtu osobní důchodové daně Iveta Ratmanová Abstrakt Osobní důchodová daň je zřejmě nejznámější daní současných daňových systémů a změny v její úpravě jsou poplatníky vnímány velmi citlivě. Změny jednotlivých parametrů výpočtu osobní důchodové daně se projeví nejen v absolutní výši daně konkrétního poplatníka, ale také ve výši hodnoty mikroekonomických ukazatelů zatížení osobní důchodovou daní. Cílem příspěvku je analyzovat citlivost ukazatelů průměrné osobní sazby daně, daňového klínu z práce a průměrné efektivní sazby daně na změny parametrů výpočtu osobní důchodové daně, kterými jsou nezdanitelné části základu daně, sazby daně a slevy na dani. Klíčová slova Analýza citlivosti, daň z příjmů fyzických osob, odpočty, sazba daně, sleva na dani. Úvod Osobní důchodová daň je zřejmě nejznámější daní současných daňových systémů a ve většině zemí je považována za nejdůležitější daň. Tato daň splňuje požadavky na komplexnost, spravedlnost a efektivnost zdanění a za nejdůležitější vlastnosti této daně lze považovat schopnost přerozdělování důchodů ve společnosti, respektování principu platební schopnosti daňového subjektu a vznik zdroje platby daně se vznikem předmětu daně. Změny v osobní důchodové dani jsou poplatníky vnímány velmi citlivě a jsou často předmětem diskusí. V České republice byla osobní důchodová daň novelizována od svého zavedení v roce 99 již mnohokrát, k posledním významným změnám došlo v průběhu roku 7, tyto změny byly součástí zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Změny v legislativní úpravě osobní důchodové daně také vyvolají změnu hodnot mikroekonomických ukazatelů zatížení osobní důchodovou daní. Cílem příspěvku je analyzovat citlivost vybraných mikroekonomických ukazatelů zatížení osobní důchodovou daní na změny parametrů výpočtu osobní důchodové daně, kterými jsou nezdanitelné části základu daně, sazby daně a slevy na dani. Popis konstrukce osobní důchodové daně Předmětem osobní důchodové daně je důchod dosažený poplatníkem za dané zdaňovací období. Poplatníkem této daně je nejčastěji fyzická osoba (tj. jednotlivec), mohou se také vyskytovat i jiné jednotky, např. domácnost, oba manželé (manželský splitting) nebo všichni členové domácnosti (plný splitting). Ing. Iveta Ratmanová, Ph.D., katedra financí, Ekonomická fakulta VŠB-TU Ostrava, Sokolská třída, 7 Ostrava, iveta.ratmanova@vsb.cz. Tento příspěvek vznikl v rámci řešení grantu GAČR: /8/.

2 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 Základem daně je rozdíl mezi dosaženými příjmy a výdaji na jejich získání nebo udržení, tento se zjišťuje za zdaňovací období. Základ daně lze následně upravit o odpočty, a to při splnění určitých podmínek. Standardní odpočty si mohou uplatnit poplatníci ve výši stanovené zákonem, tyto odpočty zpravidla umožňují zohlednit sociální a rodinnou situaci poplatníka. Nestandardními odpočty jsou částky jejichž výše je závislá na skutečných výdajích poplatníka, zpravidla jsou limitovány a jsou používány pro stimulaci poplatníků k určitému společensky žádoucímu chování, např. poskytování darů, penzijní připojištění atd. Ze základu daně sníženého o odpočty se s použitím sazby daně vypočte daň. Sazby daně (pro základ daně v hodnotovém vyjádření) lze rozdělit na proporcionální a progresivní. V případě proporcionální sazby daně daň roste stejně rychle jako základ daně, tj. sazba daně je stanovena jako určité procento ze základu daně. Sazby daně u osobní důchodové daně bývají často konstruovány jako klouzavě progresivní, což znamená, že základ daně v příslušném daňovém pásmu je postupně zdaňován tou sazbou daně, která odpovídá danému daňovému pásmu. Použitím klouzavě nedochází s růstem důchodu poplatníka ke snižování jeho disponibilního důchodu. Vypočtenou daň lze snížit o položky slev na dani, jejichž výhodou je skutečnost, že při splnění předepsaných podmínek pro jejich uplatnění snižuje daň poplatníkům o stejnou částku, tj. dopad slev na dani je stejný pro všechny poplatníky a na rozdíl od odpočtů se jejich dopad neliší podle výše základu daně poplatníka. Charakteristika legislativní úpravy osobní důchodové daně v podmínkách ČR Osobní důchodová daň je v podmínkách České republiky upravena zákonem č. 86/99 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších platných předpisů. Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob se rozumí fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Předmětem daně z příjmů fyzických osob naopak nejsou zejména příjmy získané zděděním, darováním, úvěry a půjčky, příjmy plynoucí z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů aj. Část předmětu daně je od daně z příjmů osvobozena, např. dávky a služby sociální péče, dávky státní sociální podpory, dávky a služby z nemocenského pojištění a další, tyto příjmy nevstupují do základu daně. Základem daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji na dosažení, udržení a zajištění příjmů, tento se zjišťuje za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok. Pokud poplatníkovi plyne více druhů příjmů, je základem daně součet dílčích základů daně. Postup zjištění jednotlivých dílčích základů daně je upraven v rámci charakteristiky jednotlivých druhů příjmů, pro které je upraven rozsah a výše uplatňovaných výdajů. Základ daně zjištěný dle zákonných pravidel se dále snižuje o odpočty, ke kterým patří např. daňová ztráta, částky penzijního připojištění se státním příspěvkem placeného poplatníkem nebo soukromého životního pojištění placeného poplatníkem, ovšem za předpokladu splnění stanovených podmínek. Ze základu daně upraveného o odpočty a zaokrouhleného na celé stokoruny dolů je následně pomocí sazby daně zjištěna daň. Do konce roku 7 byla sazba daně z příjmů fyzických osob klouzavě progresivní, přehled sazeb daně pro jednotlivá zdaňovací období let 7 je uveden v příloze (viz Příloha Tab. ), pro zdaňovací období roku 8 je sazba daně lineární, a to ve výši %. Takto zjištěnou daň poplatníka je možno ještě upravit o položky slev na dani, které zohledňují poplatníka a jeho rodinnou situaci, tyto jsou zavedeny od zdaňovacího období roku 6 a nahrazují původní

3 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 nezdanitelné části základu daně. Přehled hodnot nezdanitelných částí základu daně a hodnoty slev na dani z titulu poplatníka a vyživovaných osob je uveden v příloze (viz Příloha Tab. ). Specifickou položkou snižující vypočtenou daň je tzv. daňové zvýhodnění, které od roku nahradilo původní nezdanitelnou část základu daně na vyživované dítě. Daňové zvýhodnění si může uplatnit poplatník na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti formou slevy na dani, daňového bonusu nebo kombinace slevy na dani a daňového bonusu. Slevu na dani může poplatník uplatnit až do výše daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období. V případě, že je nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než jeho daňová povinnost vypočtená za toto zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Ukazatele míry daňového zatížení Ukazatele míry daňového zatížení umožňují kvantifikovat rozsah zdanění, podle povahy vstupních údajů je lze rozdělit na ukazatele vycházející z makroekonomických dat a dále na ukazatele založené na mikroekonomických údajích. K nejčastěji používaným ukazatelům daňového zatížení bezesporu patří ukazatele založené na agregovaných datech o daňových výnosech a hrubém domácím produktu, a to daňová kvóta a dále podíl daňových výnosů z jednotlivých daní na celkových daňových výnosech. Rozsah zdanění může být také posuzován na mikroekonomické úrovni, která umožňuje kvantifikovat daňové zatížení jednotlivce. Mikroekonomické ukazatele vycházejí z dat zjištěných pomocí simulačních modelů jednotlivých poplatníků, tyto modely jsou konstruovány pro zaměstnance s průměrnou mzdou (popř. jejími násobky) a podle typu domácností, přičemž je plně respektována konkrétní legislativní úprava v dané zemi. K nejčastěji užívaným ukazatelům vycházejícím z mikroekonomických dat patří průměrná osobní sazba daně, daňový klín z práce a průměrná efektivní sazba daně. (PATR) představuje podíl součtu osobní důchodové daně a příspěvků na sociální zabezpečení placených zaměstnancem na hrubých příjmech ze zaměstnání a lze ji vyčíslit dle vztahu IT + SSCES PATR =, () GWE kde IT je osobní důchodová daň, SSC ES představují příspěvky na sociální zabezpečení placené zaměstnancem a GWE jsou hrubé příjmy ze zaměstnání. (TW L )je procentním podílem součtu osobní důchodové daně, příspěvků na sociální zabezpečení placených zaměstnancem a zaměstnavatelem, případné daně z mezd (je-li uvalena) sníženého o případné sociální dávky zaměstnance a nákladů na pracovní sílu a jeho výši lze určit pomocí vztahu TW L IT + SSCES + SSCER =, () LC kde LC jsou náklady na pracovní sílu a SSC ER jsou příspěvky na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem. (AETR) vyjadřuje podíl výsledného čistého příjmu včetně transferů na hrubých příjmech podléhajících zdanění a lze ji vyčíslit dle vztahu kde SB jsou sociální dávky získané poplatníkem. IT SSCES ΣSB AETR = +, () GWE

4 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 Analýza citlivosti ukazatelů zatížení osobní důchodovou daní na změny parametrů osobní důchodové daně Z uvedených vztahů pro výpočet jednotlivých ukazatelů je zřejmé, že na výši a průběh hodnot jednotlivých ukazatelů míry daňového zatížení po vyloučení vlivu změn v nezávisle proměnné veličině působí jednotlivé parametry osobní důchodové daně, kterými jsou výše nezdanitelných částí základu daně, výše slev na dani a výše sazby daně. Vliv změn jednotlivých vstupních parametrů výpočtu osobní důchodové daně na výsledné hodnoty ukazatelů míry daňového zatížení lze určit pomocí analýzy citlivosti, která umožňuje kvantifikovat změnu ukazatele pro relativní odchylku α vstupního parametru. Vliv změn ve vstupních parametrech výpočtu osobní důchodové daně je kvantifikován pro průměrnou osobní sazbu daně, daňový klín z práce a průměrnou efektivní sazbu daně. Analýza citlivosti těchto ukazatelů je provedena variantně, a to jednak pro výpočet daně při použití klouzavě a dále pro výpočet daně s použitím lineární sazby daně. Posuzovanými změnami parametrů osobní důchodové daně jsou změny ve výši nezdanitelných částí základu daně, výši sazby daně a výši slev na dani a v podmínkách klouzavě dále také změny v šíři daňových pásem. Relativní odchylky pro zjištění vlivu změn ve vstupních parametrech jsou vzhledem k povaze těchto parametrů stanoveny v Tab.. Nezd. části základu daně Sazby daně Slevy na dani Šíře daňového pásma α ± ;; % ± ;; % ± ;; % ± ;; % Tab. Relativní odchylky vstupních parametrů výpočtu osobní důchodové daně. Analýza citlivosti v podmínkách klouzavě Relativní změny ukazatelů daňového zatížení vyvolané změnami vstupních parametrů výpočtu při použití klouzavě jsou zachyceny v následujících grafech Obr. Citlivost ukazatele PATR na změny nezdanitelných částí základu daně při použití klouzavě Obr. Citlivost ukazatele TW L na změny nezdanitelných částí základu daně při použití klouzavě

5 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září Obr. Citlivost ukazatele AETR na změny nezdanitelných částí základu daně při použití klouzavě Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši nezdanitelných částí základu daně (viz Obr., Obr. a Obr. ) lze konstatovat, že kladné relativní odchylky α nezdanitelných částí základu daně způsobí snížení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů míry daňového zatížení, záporné odchylky naopak způsobí zvýšení hodnoty ukazatelů. Citlivost ukazatelů na změny v nezdanitelných částech základu daně se s růstem příjmu poplatníka snižuje, pouze v situaci, kdy příjem poplatníka překročí hranici daného daňového pásma, dojde k nepatrnému zvýšení vlivu změny parametru na hodnotu ukazatele, tento vliv dále v rámci daného daňového pásma klesá Obr. Citlivost ukazatele PATR na změny daňových pásem při použití klouzavě Obr. Citlivost ukazatele TW L na změny daňových pásem při použití klouzavě Obr. 6 Citlivost ukazatele AETR na změny daňových pásem při použití klouzavě Na základě grafického znázornění vlivu změn v šíři daňových pásem (viz Obr., Obr. a Obr. 6) lze konstatovat, že kladné relativní odchylky α v šíři daňových pásem vyvolávají snížení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů míry daňového zatížení, záporné relativní odchylky způsobí zvýšení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů. Citlivost ukazatelů na změny v šíři daňových pásem se s růstem příjmu zvyšuje, pokud

6 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 příjem poplatníka překročí hranici daňového pásma, dojde k nepatrnému snížení citlivosti ukazatele na změnu parametru a citlivost ukazatele v rámci daného daňového pásma klesá, při překročení hranice daňového pásma se citlivost ukazatelů opět zvyšuje Obr. 7 Citlivost ukazatele PATR na změny sazeb daně při použití klouzavě Obr. 8 Citlivost ukazatele TW L na změny sazeb daně při použití klouzavě Obr. 9 Citlivost ukazatele AETR na změny sazeb daně při použití klouzavě Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši sazeb daně (viz Obr. 7, Obr. 8 a Obr. 9) lze tvrdit, že změny ve výši sazeb daně ovlivňují hodnoty vybraných ukazatelů opačně než předcházející parametry, kladné relativní odchylky α ve výši sazeb daně způsobí zvýšení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů míry daňového zatížení, záporné relativní odchylky způsobí snížení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů. Citlivost ukazatelů průměrné osobní sazby daně a průměrné efektivní sazby daně na změny v sazbách daně se s růstem příjmu nepatrně snižuje, k nepatrnému zvýšení hodnot ukazatele dojde při posunu příjmu poplatníka do vyššího daňového pásma, ale klesající citlivost ukazatele zůstává i při překročení hranice daňového pásma zachována Obr. Citlivost ukazatele PATR na změny slev na dani při použití klouzavě Obr. Citlivost ukazatele TW L na změny slev na dani při použití klouzavě

7 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září Obr. Citlivost ukazatele AETR na změny slev na dani při použití klouzavě Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši slev na dani (viz Obr., Obr. a Obr. ) lze uvést, že kladné relativní odchylky α ve výši slev na dani vyvolávají snížení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů míry daňového zatížení, záporné relativní odchylky způsobí zvýšení hodnoty všech posuzovaných ukazatelů. Vliv změny ve výši slev na dani na hodnoty všech ukazatelů se s růstem příjmu poplatníka snižuje.. Analýza citlivosti v podmínkách lineární sazby daně Relativní změny ukazatelů daňového zatížení vyvolané změnami vstupních parametrů výpočtu osobní důchodové daně v podmínkách lineární sazby daně jsou zachyceny v následujících grafech Obr. Citlivost ukazatele PATR na změny nezdanitelných částí základu daně při použití lineární sazby daně Obr. Citlivost ukazatele AETR na změny nezdanitelných částí základu daně při použití lineární sazby daně Obr. Citlivost ukazatele TW L na změny nezdanitelných částí základu daně při použití lineární sazby daně Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši nezdanitelných částí základu daně na hodnoty ukazatelů průměrné osobní sazby daně, daňového klínu z práce a průměrné efektivní sazby daně (viz Obr., Obr. a Obr. ) lze konstatovat, že také

8 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 v podmínkách lineární sazby daně kladné relativní odchylky α ve výši nezdanitelných částí základu daně vyvolávají snížení hodnot všech testovaných ukazatelů a naopak záporné odchylky vyvolávají zvýšení daňového zatížení. S růstem příjmu poplatníka citlivost posuzovaných ukazatelů na změny ve výši nezdanitelných částí základu daně klesá Obr. 6 Citlivost ukazatele PATR na změny sazeb daně při použití lineární sazby daně Obr. 7 Citlivost ukazatele TW L na změny sazeb daně při použití lineární sazby daně Obr. 8 Citlivost ukazatele AETR na změny sazeb daně při použití lineární sazby daně Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši sazeb daně na hodnoty vybraných ukazatelů daňového zatížení (viz Obr. 6, Obr. 7 a Obr. 8) lze shledat, že kladné relativní odchylky α ve výši sazeb daně vyvolávají zvýšení hodnot vybraných ukazatelů a naopak snížení sazeb daně představuje snížení hodnot ukazatelů. Hodnoty ukazatelů nejsou stejně citlivé pro jednotlivé násobky referenční příjmové úrovně, nejvíce jsou citlivé pro příjem v intervalu cca - 8, s dalším růstem příjmu poplatníka citlivost ukazatelů na změny sazby daně postupně klesá Obr. 9 Citlivost ukazatele PATR na změny slev na dani při použití lineární sazby daně Obr. Citlivost ukazatele TW L na změny slev na dani při použití lineární sazby daně

9 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září Obr. Citlivost ukazatele AETR na změny slev na dani při použití lineární sazby daně Na základě grafického znázornění vlivu změn ve výši slev na dani (viz Obr. 9, Obr. a Obr. ) lze uvést, že kladné relativní odchylky α ve výši slev na dani vyvolávají snížení hodnot ukazatelů daňového zatížení a naopak záporné změny slev na dani vyvolávají zvýšení hodnot ukazatelů. Citlivost ukazatelů opět není stejná v celém testovaném intervalu průměrné mzdy, nejcitlivější jsou hodnoty ukazatelů pro mzdu v intervalu cca 8 % průměrné mzdy, s dalším růstem příjmu poplatníka citlivost ukazatelů postupně klesá. 6 Závěr Na základě zjištěných relativních změn v hodnotách vybraných ukazatelů míry daňového zatížení na změny vstupních parametrů výpočtu osobní důchodové daně jak v podmínkách klouzavě, tak v podmínkách lineární sazby daně lze konstatovat následující. Hodnoty ukazatelů průměrné osobní sazby daně a průměrné efektivní sazby daně jsou citlivější na změny jednotlivých vstupních parametrů výpočtu osobní důchodové daně než ukazatel daňového klínu z práce, důvodem této menší citlivosti je konstrukce ukazatele, kdy ukazatel daňového klínu z práce obsahuje kromě osobní důchodové daně a příspěvků na sociální zabezpečení placených zaměstnancem také příspěvky na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem. Ukazatele průměrné osobní sazby daně a průměrné efektivní sazby daně jsou až na počáteční násobky průměrné mzdy testovaného poplatníka stejně citlivé na změny v parametrech osobní důchodové daně. Ukazatel průměrné efektivní sazby daně je pro nízkopříjmové poplatníky citlivější než ukazatel průměrné osobní sazby daně, a to z důvodu interakce osobní důchodové daně a sociálních dávek získávaných v závislosti na výši příjmu poplatníka. Kladná relativní odchylka nezdanitelných částí základu daně, šíře daňových pásem a slev na dani způsobí snížení hodnot vybraných ukazatelů míry daňového zatížení, záporná odchylka vyvolá naopak jejich zvýšení. Kladná relativní odchylka sazeb daně vyvolá zvýšení hodnot vybraných ukazatelů míry daňového zatížení, záporná odchylka způsobí jejich snížení. Citlivost vybraných ukazatelů daňového zatížení na změny parametrů osobní důchodové daně s růstem příjmu poplatníka klesá, výjimkou je pouze šíře daňových pásem, pro kterou se citlivost ukazatelů s růstem příjmů poplatníka zvyšuje. Literatura [] DLUHOŠOVÁ, D. Finanční řízení a rozhodování.. vyd. Praha: Ekopress, 6. 9 s. ISBN

10 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 [] KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika.. vyd. Praha: ASPI, s. ISBN [] KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie úvod do problematiky.. vyd. Praha: ASPI,. s. ISBN [] ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. Praha: C. H. Beck,. 9 s. ISBN [] VANČUROVÁ, A. a kol. Daňový systém ČR 8 aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha: VOX, 8. 9 s. ISBN [6] PAVEL, J., VÍTEK, L. Mezní efektivní daňové sazby zaměstnanců na českém a slovenském pracovním trhu v období transformace. Politická ekonomie, ročník LIII, č. /, s. 79. ISSN -. [7] Zákon č. 86/99 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Summary Sensitivity analysis of selected microeconomic indicators of tax burden on parameters calculation of personal income tax Personal income tax is one of the best known taxes of the present tax systems and its changes are very sensitively accepted by tax payers. Changes in selected parameters in its calculation have impact not only in absolute tax paid by tax payer, but also on microeconomic indicators values. The aim of the paper is to analyze the sensitivity of personal average tax rate, tax wedge on labour and average effective tax rate on changes in parameters changes in tax calculation, which are tax free part of tax base, tax rate and tax discounts.

11 VŠB-TU Ostrava, Ekonomická fakulta, katedra Financí.-. září 8 Příloha Základ daně od Kč do Kč Daň ze základu daně přesahujícího od Kč Základ daně do Kč Daň ze základu daně přesahujícího 9 % % Kč+ % 9 Kč 8 Kč + 9 % Kč 8 8 Kč + % 8 Kč 8 Kč+ % 8 Kč a více 66 Kč + % Kč a více 6 Kč + % Kč Zdroj: zákon č. 86/99 Sb., o daních z příjmů,ve znění pozdějších předpisů Tab. Sazby daně z příjmů fyzických osob v letech 7 Zdaňovací období Nezdanitelné části základu daně Slevy na dani Poplatník Manželka Vyživované dítě Částečný invalidní důchod Plný invalidní důchod Držitel průkazu ZTP/P Studium - Zdroj: zákon č. 86/99 Sb., o daních z příjmů,ve znění pozdějších předpisů Tab. Položky nezdanitelných částí základu daně a slev na dani u daně z příjmů fyzických osob z titulu uplatnění poplatníka a jeho sociální situace