2.5 Úãetnictví v rostlinné v robû

Transkript

1 SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ 2.5 Úãetnictví v rostlinné v robû Klasifikace aktiv v rostlinné v robû Zvláštnosti klasifikace a účtování aktiv v rostlinné výrobě vycházejí z biologických specifik této výroby. Hospodářský rok se nekryje s rokem kalendářním. Rostliny pěstované v zemědělství mohou být jednoleté, dvouleté a víceleté. Základní klasifikace z účetního hlediska vychází z doby plodnosti rostlinných kultur. Tabulka ã. 14 Klasifikace rostlinné v roby z hlediska pfiiná en ch uïitkû Kategorie UÏitek Sledování v úãetnictví Trvalé porosty stromû a kefiû SklizeÀ (plodû, kvûtû, listû, vûtví) Dlouhodobá aktiva Les Dfievní hmota pfii poraïení Dlouhodobá aktiva (respektive stromu (a dal í uïitky) dlouhodobû nedokonãená v roba) Jednoleté nebo dvouleté rostliny SklizeÀ celé rostliny ObûÏná aktiva Konkrétní úprava zachycení rostlinné výroby dle českých účetních předpisů vychází z výše uvedených východisek, ne však zcela důsledně. V dlouhodobých aktivech jsou samostatně sledovány jen ovocné stromy či keře, a to pouze v případě, je-li plodnost vysázených rostlin (stromů či keřů) delší než jeden rok a splňuje-li výsadba minimální parametry v rozloze a hustotě osázení. Sady ovocných stromů musí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na jeden hektar, pro sady ovocných keřů je minimální rozloha souvislého pozemku stejná, ale minimální předepsaná hustota je keřů na 1 hektar17. Dále jsou v dlouhodobých aktivech sledovány porosty chmelnic a vinic. Druhou skupinu tvoří rostlinné kultury, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv, a tyto jsou evidovány v rámci zásob. Jedná se zejména o jednoleté či dvouleté rostliny, které jsou pěstovány za účelem sklizně, patří sem však i rostliny plodící po několik vegetačních období (například jahodník). Na rozdíl od živočišné výroby v rostlinné výrobě neexistuje převod mezi oběžnými a dlouhodobými aktivy, proto probereme obě oblasti zcela samostatně, včetně zásad oceňování. Naprosto specifický je přístup českých předpisů k zachycení lesních porostů. Pokud je les zakoupen v rámci pořízení pozemku, není hodnota lesního porostu oddělována od hodnoty pozemku. Lesní porost vypěstovaný účetní jednotkou na zelené louce není aktivován vůbec. Problematiku účetního zachycení lesních porostů probereme proto rovněž samostatně. 17 Stejné limity platí i pro daňové účely. 82

2 ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ âeská REPUBLIKA Tabulka ã. 15 Sledování rostlinné v roby v úãetním systému Klasifikace rostlin Sledování v úãetnictví Jednoleté nebo SklizeÀ celé rostliny Zásoby 121-Nedokonãená v roba dvouleté rostliny V analytické evidenci rozãlenûno na sklizeà v bûïném období a sklizeà období pfií tích Lesní porost SklizeÀ dfievní Dlouhodobá aktiva 031-Pozemky hmoty, mízy V âr jsou sledovány v úãetnictví a dal í uïitky lesní porosty, pouze pokud jsou nakoupeny v pfiípadû nákupu lesa je hodnota lesa evidována v rámci úãtu pozemky (spoleãnû s hodnotou pozemku). Trvalé porosty SklizeÀ (plodû, Dlouhodobá aktiva 025-Pûstitelské celky trval ch ovocn ch stromû kvûtû, listû, vûtví) porostû a kefiû Rostlinná v roba v obûïn ch aktivech OceÀování nedokonãené rostlinné v roby a sklizené produkce Nedokončená výroba se zachycuje a oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním plodin. Do nákladů na příslušnou plodinu se obecně zahrnují všechny náklady na pěstování. Skutečné vlastní náklady tedy zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny a podíl výrobní režie. Přímé náklady na pěstování plodiny jsou vynakládány v následujících fázích: příprava půdy (podmínka, orba, hnojení, atd.), setí, případně sázení sazenic (náklady na osivo, sazenice, náklady spojené s výsevem a předpěstováním či nákupem sazenic, sázením apod.), náklady na pěstování rostlin [hnojení a zalévání rostlin (meliorace), postřik proti škůdcům a chorobám, jednocení, odplevelení, atd.], náklady na sklizeň, náklady na dopravu odběrateli či na místo uskladnění, posklizňová úprava produkce. Ke kalkulaci vlastních nákladů je užíván kalkulační vzorec upravený pro podmínky živočišné výroby. Kalkulační vzorec v rostlinné výrobě 1. Nakoupená osiva a sadba 2. Vlastní osiva a sadba 83

3 SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ 3. Nakoupená hnojiva 4. Vlastní hnojiva 5. Prostředky ochrany rostlin 6. Ostatní přímý materiál (spotřeba obalů, nářadí a ostatní materiál pro rostlinnou výrobu) 7. Ostatní přímé náklady a služby spotřeba energie a ostatních neskladovatelných dodávek voda, plyn pohonné hmoty daň z nemovitostí daň z pozemků opravy, udržování, nájemné, pojistné výrobních budov a strojů nájemné za půdu externí práce agrochemických a jiných podniků pro jednotlivé plodiny v rostlinné výrobě cestovné související s rostlinnou výrobou spotřeba drobného nehmotného majetku pro jednotlivé úseky rostlinné výroby pojistné plodin 8. Mzdové náklady 9. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 10. Náklady pomocných činností 11. Výrobní režie 12. Správní režie Kalkulace skuteãn ch vlastních nákladû V nesdružené výrobě se obvykle užívá kalkulace dělením či přirážková kalkulace. Přímé náklady jsou sledovány a kalkulovány na jednotlivé plodiny přímo, nepřímé (režijní) výrobní náklady jsou na plodiny rozvrhovány na základě zvolené rozvrhové základny. Rozvrhovou základnou může být přímý materiál, přímé mzdy, ale i výměra, na které je určitá rostlinná kultura pěstována, doporučuje se hledání individuálních vztahových veličin pro jednotlivé složky režie. Ve sdružené výrobě je užívána jak kalkulace odčítací, tak rozčítací. Kalkulační jednicí v nedokončené rostlinné výrobě je osevní a sklizňová plocha. Osevní plocha je plocha, kterou zaujímají jednotlivé druhy plodin po ukončení výsevu či výsadby. Sklizňová plocha je plocha, ze které byly rostliny sklizeny (může být menší než osevní plocha v případě, že došlo ke zničení rostlin z části osevní plochy). Po sklizni probíhá kalkulace výrobku kalkulační jednicí je obvykla jedna tuna sklizené produkce, případně jeden kilogram (například u některých druhů zeleniny) či jeden kus například ve školkařství. 84

4 V procesu kalkulace vlastních nákladů jsou otevřeným teoretickým i praktickým problémem náklady na hnojení, zejména na hnojení organickými hnojivy. První problém nastává při ocenění organických hnojiv (chlévské mrvy, kejdy a močůvky), pokud jsou získávána z vlastní živočišné výroby. Jak jsme již při probírání kalkulací v živočišné výrobě naznačili, jsou tato hnojiva obvykle považována za vedlejší výrobek a jsou v rámci odčítací kalkulace odečítána od nákladů sdruženého produktu v ocenění odhadnutou prodejní cenou (účetní jednotky obvykle užívají jednotné ocenění dle vnitropodnikového ceníku). Nevýhody tohoto postupu jsme již probrali v rámci výkladu odčítací kalkulace, na tomto místě pouze připomeneme jednu z nich tržní ceny vedlejších výrobků často nejsou účetní jednotce známy, protože s vedlejšími výrobky neobchoduje a spotřebovává je sama. V publikovaných výzkumech (například Novák, J. a kol., 1998) je patrná snaha o nahrazení tohoto ocenění nějakým přesnějším přístupem například prostřednictvím ocenění živin obsažených v organickém hnojivu na základě cen anorganických hnojiv s adekvátním obsahem živin. Tyto úvahy jsou teoreticky správné, ale v praxi obtížně realizovatelné obsah živin v chlévské mrvě je proměnlivý a ceny umělých hnojiv také nejsou stabilní, hodnotový propočet by se tedy musel stále aktualizovat, což je pracné a nákladné. Také je zřejmé, že organická hnojiva nejsou nikdy plně srovnatelná s anorganickými z hlediska funkčnosti. Dalším problémem, který je třeba vzít v úvahu, je, že se nehnojí jen příslušná (aktuálně pěstovaná) plodina, ale celý osevní postup (při respektování zásad potřebného střídání plodin). Nelze tedy přesně stanovit, kolik živin spotřebovala která plodina. Poláčková, J. a kol., 2010, navrhuje následující postup kalkulování nákladů na jednotlivé plodiny: plodiny přímo hnojené dvojnásobkem své výměry, ostatní plodiny svou prostou výměrou, ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ âeská REPUBLIKA louky polovinou své výměry, pastviny, pokud se hnojí, čtvrtinou své výměry. Vypočtená částka nákladů na hnojení 1 hektaru přepočtené osevní plochy se vynásobí přepočtenou osevní plochou jednotlivých plodin a započítá se do jejich vlastních nákladů. V zahradnictví, ovocnářství, chmelařství a vinařství se uvede přímá spotřeba těchto hnojiv. Náklady spojené s dovozem, rozmetáním a zapravením chlévské mrvy a kompostů do půdy se zahrnují do nákladů přímo hnojených plodin. Náklady na zelené hnojení se plně započítávají do vlastních nákladů té plodiny, která je na pozemku po zeleném hnojení zaseta (zasázena). Náklady zvyšující hodnotu nedokončené výroby tedy náklady sledované na osevní plochu jsou završeny náklady na sklizeň produkce. Náklady na dopravu výrobků na sklad a posklizňovou úpravu produkce (sušení, obracení, lisování do balíků apod.) zvyšují obvykle již hodnotu produkce, tedy výrobků, přímo a jsou kalkulovány na 1 tunu produkce (či jinou měrnou jednotku). 85

5 SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ Tabulka ã. 16 Návaznosti kalkulace skuteãn ch vlastních nákladû v nesdruïené v robû Rostlinná výroba má v některých případech nesdružený charakter vzniká jen jeden výrobek (například při pěstování zelené píce), ale v řadě případů je stejně jako živočišná výroba výrobou sdruženou. V tomto případě následuje po zjištění kalkulace na sdružený produkt ještě rozdělení sdružených nákladů na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky. Tabulka ã. 17 Návaznosti kalkulace skuteãn ch vlastních nákladû ve sdruïené v robû 86

6 ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ âeská REPUBLIKA Pro ocenění jednotlivých výrobků je v rostlinné výrobě užíváno rozčítací a odčítací metody kalkulace. V následující tabulce uvedeme přehled vybraných plodin, užívaných kalkulačních metod a způsobů výpočtu přehled byl vypracován na základě publikovaného výzkumu ÚZEI (viz Poláčková, J. a kol, 2010). Konkrétní přístup ke kalkulaci nákladů je však zcela na volbě účetní jednotky. Tabulka ã. 18 Pfiehled uïívan ch metod kalkulace pro jednotlivé plodiny Název plodiny Kalkulaãní metoda Kalkulaãní jednice Popis kalkulace Ïito, p enice rozãítací18 1 t zrna, 1 t slámy zrno 88 %, sláma 12 % odãítací (je-li sláma 1 t zrna hl. v r. zaorána) 1 t slámy vedl. v r. odeãet 1/5 ceny chlévské mrvy za 1 tunu slámy jeãmen, oves, rozãítací 1 t zrna, 1 t slámy zrno 85 %, sláma 15 % kukufiice odãítací (je-li sláma 1 t zrna hl. v r. zaorána) 1 t slámy vedl. v r. odeãet trïní ceny olejniny, mák *dûlením (není-li 1 t semene sláma pouïita) rozãítací (je-li sláma 1 t semene, semeno 90 %, sláma 10 % pouïita) 1 t slámy/makoviny semeno 95 %, makovina 5 % odãítací (je-li 1 t semene hl. v r. sláma prodána) 1 t slámy/makoviny odeãet trïní ceny slámy/makoviny vedl. v r. luskoviny *dûlením (není-li 1 t zrna sláma pouïita) rozãítací (pouze je-li 1 t zrna, 1 t slámy zrno 90 %, sláma 10 % sláma plnû vyuïita) cukrovka *dûlením (není-li 1 t kofiene chrást pouïit) rozãítací (je-li chrást 1 t kofiene, kofien 85 %, chrást 15 % pouïit na krmení) 1 t chrástu odãítací (je-li chrást 1 t kofiene hl. v r. odeãet 1/4 ceny chlévské mrvy pouïit jako hnojivo 1 t chrástu vedl. za 1 tunu chrástu, pfii prodeji ãi prodán) v r. chrástu odeãet jeho trïní ceny brambory *dûlením 1 t brambor krmné okopaniny19 *dûlením 1 t okopaniny optimálnû kalkulace dle jednotliv ch druhû okopanin len pfiadn rozãítací 1 t stonkû, stonky 90 %, semeno 10 % 1 t semene 18 Použije se rozčítací kalkulační metoda, kde poměr mezi zrnem a slámou je stanovený na základě obsahu sušiny a stravitelných dusíkatých látek (Pišvejc, 1964). 19 Například krmná mrkev, tuřín, kapusta, topinambur, tykev, brukev. 87

7 SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ Název plodiny Kalkulaãní metoda Kalkulaãní jednice Popis kalkulace konopí seté rozãítací 1 t semene, stonky 90 %, semeno 10 % (pfii pûstování na 1 t stonkû semeno a stonky) *dûlením 1 t suché hmoty (energetické vyuïití stonkû) chmel *dûlením 1 t suchého chmele vinné hrozny *dûlením 1 t hroznû odãítací (jsou-li 1 t hroznû hl. v r. získávány rouby) rouby vedl. v r. odeãet trïní ceny roubû jednoleté ãí víceleté *dûlením 1 t zelené hmoty pícniny, trvalé travní porosty, energetické plodiny polní zelenina *dûlením 1 t urãitého druhu (pfii sledování zeleniny jednotliv ch druhû samostatnû) rozãítací 1 t urãitého druhu individuálnû stanovené koeficienty zeleniny ovoce *dûlením 1 t ovoce (pfii sledování pfiíslu ného druhu jednotliv ch druhû samostatnû) rozãítací 1 t ovoce pomocná kalkulaãní jednice, pfiíslu ného druhu kterou je jeden ovocn strom, (za jeden strom se povaïuje 1 vysokokmen, 2 polokmeny nebo ãtvrtkmeny, respektive zákrsky ãi 10 kefiû) * Poznámka: U nesdruïené v roby je jako metoda kalkulace uvedena metoda dûlením ta bude vyuïita, pokud úãetní jednotka pûstuje pouze jednu plodinu. Pokud je v ak pûstováno více plodin, vznikají v rostlinné v robû reïijní náklady, které je na jednotlivé plodiny tfieba rozvrhnout v tomto pfiípadû se tedy pouïije kalkulace pfiiráïková. Z uvedeného přehledu doporučovaných metod kalkulace je zejména patrné, že metody kalkulace ve sdružené výrobě souvisejí těsně se způsobem využití sdružených produktů. Jsou-li méně významné produkty prodávány, jsou obvykle považovány za vedlejší výrobky a jejich prodejní ceny jsou odečítány od nákladů sdruženého produktu. Účetní jednotka zvolí takovou metodu kalkulace, která je vzhledem kjejím podmínkám optimální. 88

8 ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ âeská REPUBLIKA VyuÏití plánové kalkulace nákladû V rostlinné výrobě se užívá plánové kalkulace produkce pro účely ocenění ve finančním účetnictví o něco méně než ve výrobě živočišné, lze ji využít pro ocenění produkce v případech, kdy ještě není známa kalkulace skutečných vlastních nákladů. Obecně je plánová kalkulace pro potřeby finančního účetnictví vhodná pouze tehdy, pokud se výrazně neodlišuje od skutečnosti Úãtování nedokonãené rostlinné v roby Pěstované rostlinné kultury jsou v oběžných aktivech sledovány v rámci zásob na účtu 121-Nedokončená výroba. Jednoleté rostliny mohou být vysévány buď na podzim a sklízeny v následujícím kalendářním roce (označujeme je jako ozimy), nebo jsou zasety a sklízeny v témže kalendářním roce. Dvouleté rostliny se sklízejí až ve druhém roce od zasetí (například některé léčivé byliny). Účetní jednotky mají dle ZU možnost stanovit si účetní období buď totožné s rokem kalendářním, nebo si stanovit účetní období v souladu s tzv. hospodářským rokem. Vzhledem k sezónnosti zemědělské výroby by stanovení hospodářského roku v souladu s přirozeným průběhem zemědělské práce bylo zřejmě vhodnější. Zdá se však, že zatím příliš mnoho českých zemědělských podniků možnost stanovení účetního období v souladu s hospodářským rokem nevyužilo. V průběhu roku se přímé náklady, které se stávají součástí ocenění nedokončené rostlinné výroby (viz výše), účtují narůstajícím způsobem na účet 121-Nedokončená výroba v rámci vyráběných zásob souvztažně s účtem 611-Změna stavu nedokončené výroby. Nedokončená rostlinná výroba je účtována společně s ostatní nedokončenou výrobou, například s průmyslovou výrobou provozovanou v rámci přidružených činností. Tento přístup jistě není ideální, protože rostlinná výroba má zcela jinou rizikovost než ostatní typy výrob, a uvedený nedostatek je tedy třeba napravit vhodným analytickým členěním tohoto účtu a rovněž adekvátním komentářem v rámci přílohy k účetní závěrce. Analytická evidence k účtu nedokončené výroby je vedena v rozdělení na nedokončenou rostlinnou výrobu se sklizní v běžném roce a na nedokončenou výrobu se sklizní v následujících účetních obdobích a dále podle plodin či skupin plodin a podle honů (osevních, sklizňových ploch). Na začátku účetního období se hodnota nedokončené výroby, která bude sklizena v nastávajícím účetním období, převede v rámci analytické evidence z účtu Nedokončená výroba se sklizní v následujících účetních obdobích na účet Nedokončená výroba se sklizní v běžném roce. Například náklady vynaložené na podmítku a hlubokou orbu, případný výsev ozimů jsou již sledovány v analytické 89

9 SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ evidenci jako nedokončená výroba příštích let, na začátku dalšího roku se převedou na nedokončenou výrobu běžného období. V okamžiku sklizně se odúčtuje nedokončená výroba na vrub účtu 611-Změna stavu nedokončené výroby, vzniklá zemědělská produkce se ocení ve skutečných vlastních nákladech a převezme se na sklad (MD 123-Výrobky/D 613-Změna stavu výrobků). Problémem může v okamžiku sklizně být, že účetní jednotka má na daném analytickém účtu podchyceny přímé náklady vynaložené na osevní (sklizňovou) plochu, ale s ohledem na konkrétní systém kalkulací a účetnictví není (a často ani nemůže být) dokončen rozvrh režijních nákladů a nejsou zjištěny náklady na kalkulační jednici sklizených výrobků či není proveden rozvrh nákladů sdruženého produktu na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky, viz schéma postupu kalkulace v rostlinné výrobě č. 17 uvedená v předchozí kapitole. V tomto případě lze doporučit, aby účetní jednotka obdobně jako v živočišné výrobě užila pro ocenění produkce, která může být převzata na sklad nebo hned spotřebována v navazující živočišné výrobě, plánových vlastních nákladů, respektive ocenění na bázi předběžných, plánových kalkulací. U tohoto ocenění potom může setrvat, pokud se prokáže, že se plánová kalkulace podstatným způsobem nelišila od skutečných vlastních nákladů, které jsou zjištěny po provedení výsledné kalkulace. Pokud je rozdíl mezi skutečnou a plánovou kalkulací významný, je třeba jej odpovídajícím způsobem proúčtovat, aby do ocenění zemědělské produkce ve finančním účetnictví nepronikly významné nepřesnosti, které by ovlivnily výsledek hospodaření. Specifický přístup je uplatňován při účetním zachycení škod na rostlinných porostech. Škody na rostlinné výrobě jsou častou záležitostí, neboť mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, krádežemi apod. Pro způsob zachycení škody je důležité rozlišení, zda se jedná o škodu úplnou ta znamená úplný úhyn rostlin, znemožnění sklizně nebo o škodu částečnou. Úplnou škodu je třeba v plném rozsahu promítnout do nákladů na účet 549-Manka a škody a v analytické evidenci rozlišit, zda se jedná o škodu, která je daňově uznatelným nákladem, či zda se jedná o škodu, která daňově uznatelným nákladem není (respektive je daňově uznatelným nákladem pouze do výše případné pojistné náhrady). Obecně jsou daňově uznatelnými náklady škody způsobené živelními katastrofami či neznámým pachatelem. V případě, že účetní jednotce někdo poškodí či zcizí rostlinný porost nebo jeho část, je pro daňovou uznatelnost škody (stejně jako ve všech ostatních případech krádeží) potřebné, aby byla událost nahlášena policii a účetní jednotka dostala potvrzení na základě výsledků vyšetřování, že je škoda způsobena neznámým pachatelem. Částečnou škodu, která v podstatě znamená snížení výnosu z rostlinné kultury, je třeba zaúčtovat do nákladů ve výši přijaté pojistné náhrady. Specifikum škod na 90

10 ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ âeská REPUBLIKA rostlinné výrobě spočívá v tom, že se jen těžko stanoví, jaký výnos je normální a jaká vlastně vznikla škoda například v případě sucha apod. Tyto důvody pak ústí do způsobu účtování částečných škod pouze ve výši případné pojistné náhrady. Škody způsobené živelní katastrofou jsou zachyceny na vrub mimořádných nákladů (účtová skupina 58). Před skončením účetního období je třeba provést inventarizaci nedokončené výroby, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností, a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav do souladu se skutečností. Tabulka ã. 19 Schéma úãtování nedokonãené rostlinné v roby 121.x-Nedokonãená v roba sklizeà pfií tích let Náklady vynaloïené na plodiny se sklizní v pfií tích letech 611-Zmûna stavu nedokonãené v roby 549-Manka a kody 582- kody Manka a kody Pfievod v analytické evidenci na konci roku 121.x-Nedokonãená v roba sklizeà bûïného roku Náklady vynaloïené na plodiny se sklizní v bûïném roce Manka a kody SklizeÀ (odúãtování NV) 123-V robky 613-Zmûna stavu v robkû 601-TrÏby za vlastní v robky Pfievod sklizené produkce na sklad Náklady na posklizàovou úpravu Náklady na dopravu Vyskladnûní produkce pfii prodeji 311-Odbûratelé TrÏba 91