Oceňování zásob vlastní výroby v zemědělském podniku

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Oceňování zásob vlastní výroby v zemědělském podniku Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Lucie Bartůňková Autor práce: Jana Dřevojanová Brno 2012

2 Velice ráda bych poděkovala vedoucí bakalářské práce Ing. Lucii Bartůňkové za odborné vedení, cenné rady a připomínky a za vstřícný přístup. Dále bych ráda poděkovala majitelům společnosti KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. za odborné rady a připomínky k mé práci a poskytnuté informace. A v neposlední řadě bych ráda poděkovala účetní Pavle Plockové za poskytnutí materiálů, informací a času, který se mnou strávila na konzultacích.

3 Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Oceňování zásob vlastní výroby v zemědělském podniku vypracovala samostatně, pod odborným vedením Ing. Lucie Bartůňkové a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 10. května 2012 Jana Dřevojanová

4 Abstract Dřevojanová, J. Appraisement stocks of own production in agriculture company. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, Bachelor's thesis deals with the inventory of production the problems of inventory production. The aim is to determine the optimal method of inventory valuation in the production unit Jaroměřice KLAS, spol. s. r. o. The work is divided into theoretical and practical part. The theoretical part deals with the characteristics of stocks and their valuation and accounting of inventory including specifics in agricultural company. In this section costing and inventory supplies are listed. The practical part includes information about company, information about stocks of own production and inventory valuation of own production in agricultural company. In conclusion of the practical part I mentioned calculation of costs and inventory stock in the unit. The work ends with a summary of the results and recommendations for the company in valuing inventory and the production of internal guidelines. Keywords Stocks of own production, appraisement of stocks, accounting, calculation, agricultural company. Abstrakt Dřevojanová, J. Oceňování zásob vlastní výroby v zemědělském podniku. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, Bakalářské práce se zabývá problematikou zásob vlastní výroby. Cílem práce je stanovit optimální způsob oceňování zásob vlastní výroby v účetní jednotce KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části se zabývám charakteristikou zásob, jejich oceňováním a účtováním včetně specifika účtování zásob v zemědělském podniku. V této části je uvedena i kalkulace a inventarizace zásob. Praktické část zahrnuje informace o společnosti, informace o zásobách vlastní výroby a o oceňování zásob vlastní výroby v zemědělském podniku. V závěru praktické části mám uvedenou kalkulaci nákladů a inventarizaci zásob v účetní jednotce. Práce je zakončena shrnutím výsledků a doporučením pro firmu v oblasti oceňování zásob vlastní výroby a v oblasti vnitropodnikových směrnic. Klíčová slova Zásoby vlastní výroby, oceňování zásob, účetnictví, kalkulace, zemědělský podnik.

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod 10 2 Cíl práce a metodika Cíl práce Metodika Literární rešerše Charakteristika zásob Členění zásob Účtování zásob Účtování zásob způsobem A Účtování zásob způsobem B Společná ustanovení při účtování způsobem A a B Účtování zemědělské výroby Nedokončená výroba Pěstování meziplodin na zelené hnojení Výrobky Zvířata Škody v zemědělské výrobě Oceňování zásob Ocenění zásob vlastní výroby při pořízení Oceňování zvířat Oceňování zásob při vyskladnění Kalkulace nákladů Charakteristika pojmů Druhy nákladových kalkulací Členění nákladů Obecný kalkulační vzorec úplných vlastních nákladů Metody kalkulace v zemědělství Vnitropodnikové směrnice... 29

6 Obsah Vnitropodnikové předpisy a legislativa Vlastí práce Charakteristika společnosti Odběratelé a dodavatelé Účetní systém podniku Aktiva podniku Pasiva podniku Hospodářský výsledek Zásoby Oceňování zásob Rostlinná výroba Živočišná výroba Kalkulace nákladů Kalkulace nákladů v rostlinné výrobě Kalkulace nákladů v živočišné výrobě Inventarizace Závěr 56 6 Literatura 58

7 Seznam obrázků 7 Seznam obrázků Obr. 1 Pořízení zásob nákupem 14 Obr. 2 Spotřeba materiálu 14 Obr. 3 Reklamace zásob 14 Obr. 4 Pořízení zásob vlastní výroby 15 Obr. 5 Účtování nakupovaných zásob v průběhu roku 15 Obr. 6 Účtování nakupovaných zásob na konci roku 16 Obr. 7 Účtování zásob vlastní výroby na konci roku 16 Obr. 8 Nevyfakturovaná dodávka u účtování způsobem A 16 Obr. 9 Nevyfakturovaná dodávka u účtování způsobem B 17 Obr. 10 Účtování zásob na cestě způsobem A 17 Obr. 11 Obr. 12 Inventarizační rozdíly u zásob vlastní výroby účtované způsobem A 18 Inventarizační rozdíly u zásob vlastní výroby účtované způsobem B 19 Obr. 13 Opravné položky k zásobám 19 Obr. 14 Účtování nedokončené výroby 20 Obr. 15 Účtování zvířat 22 Obr. 16 Členění kalkulačního systému z hlediska vztahu kalkulací k časovému zpracování a využití 26 Obr. 17 Procentní vyjádření stavu aktiv k Obr. 18 Procentní vyjádření stavu pasiv k Obr. 19 Obr. 20 Srovnání nákladů před a po navržených úpravách u rostlinné výroby 54 Srovnání nákladů před a po navržených úpravách u živočišné výroby 54

8 Seznam tabulek 8 Seznam tabulek Tab. 1 Výpočet přírůstku živé hmotnosti zvířete ve sledovaném období 24 Tab. 2 Položky obecného vzorce pro kalkulaci nákladů v zemědělství 28 Tab. 3 Kalkulační metody, které se používají v zemědělství 29 Tab. 4 Tab. 5 Stav zásob vždy k příslušného roku (v tisících Kč) 37 Výměra plochy a velikost sklizně zemědělských plodin za rok Tab. 6 Výrobky rostlinné výroby v roce Tab. 7 Stav hovězího dobytka v roce Tab. 8 Nakoupená krmiva v roce Tab. 9 Stav výrobků živočišné výroby v roce Tab. 10 Spotřeba hnojiv za hospodářský rok 2010/ Tab. 11 Kalkulace nákladů na ozim v roce 2010 a Tab. 12 Zaúčtování nákladů v roce Tab. 13 Celkové náklady na 1 ha ječmene ozimého, pšenice ozimé a řepky 47 Tab. 14 Celkové náklady na 1 ha ječmene ozimého, pšenice ozimé a řepky 48 Tab. 15 Položky zahrnuté do výpočtu rozpočtové výrobní režie u rostlinné výroby 49 Tab. 16 Položky zahrnuté do výpočtu rozpočtové správní režie u rostlinné výroby 49 Tab. 17 Kalkulace nákladů na 1 l mléka 51 Tab. 18 Kalkulace nákladů na 1 l mléka 51

9 Seznam tabulek 9 Tab. 19 Položky zahrnuté do výpočtu rozpočtové výrobní režie u živočišné výroby 52 Tab. 20 Položky zahrnuté do výpočtu rozpočtové správní režie u živočišné výroby 52

10 Úvod 10 1 Úvod Zemědělství se vyvinulo už před lety, vstoupilo do podvědomí lidí a dodnes zajišťuje potravu a další nutné produkty pro přežití lidské populace. Zemědělství se neustále vyvíjelo. Začalo jako jednoduché obdělávání půdy se značným zapojením lidské práce na polích a nakonec se vyvinulo do dnešní podoby, kdy zemědělskou půdu již obdělávají stroje. Mimo běžné zemědělství začíná být v dnešní době i oblíbené a státem podporované bio zemědělství. Na zemědělství nepůsobí pouze vývoj v čase, ale velmi výrazně i klimatické podmínky. Protože jsou klimatické podmínky v každém kraji v České republice jiné, pěstuje se v daném kraji to, co je pro něj výhodné a pro co je vhodná půda. Kraj Vysočina, ve kterém sídlí společnost Klas Jaroměřice, spol. s r. o., má vhodnou polohu pro zemědělství, protože je zde čisté ovzduší, nezničené lesy průmyslem a čisté vodní plochy. Zároveň se však tento kraj řadí mezi kraje s podprůměrnými srážkami. Stejně jako se nedají ovlivnit klimatické podmínky, nedá se ovlivnit ani ekonomie země. Po roce 1989, kdy se uvolnili podmínky pro podnikání, začalo v České republice vznikat mnoho akciových společností a společností s ručením omezeným nejenom v oboru zemědělství. Další změna nastala po vstupu do Evropské unie v roce 2004, kdy byly firmy nuceny čelit konkurenci z ostatních členských států, vyrovnat se s nízkými a mnohdy prodělečnými výkupními cenami a mnoho zemědělců mělo finanční problémy. Vstup do Evropské unie neměl pouze negativa, ale i pozitiva, mezi které patřil snadnější vývoz do zemí Evropské unie a možnost čerpání dotací. Protože na zemědělství působí mnoho vlivů a hlavně nízké výkupní ceny, je zde velkým problémem kontrola zásob. Pokud jich má společnost mnoho, váže si finanční prostředky a hůře se vyrovnává se všemi problémy. Pokud jich má málo, může se vyskytnout problém nedostatku. Proto se k ekonomickým, klimatickým a dalším vlivům působící na zemědělství řadí i problém s množstvím zásob. Dnes již nemůže zemědělský podnik fungovat bez zásob postřiků, hnojiv, nafty a dalších nutných surovin pro obdělávání a hospodaření. K těmto problémům se přidávají i problémy v živočišné výrobě, mezi které patří např. výkupní ceny mléka, výkupní ceny dobytka a náklady na dobytek. Zásoby také velmi výrazně ovlivňují plynulost a chod výroby, proto je nutné si stanovit optimální výši zásob. S tímto úzce souvisí i problém oceňování a stanovování si předběžné a finální kalkulace nákladů. Při oceňování zásob je pro podnik důležité, aby si vybral tu nejefektivnější a nejvhodnější variantu oceňování. Tato oblast je velmi rozmanitá, specifická a složitá. Proto jsem si zvolila téma práce Oceňování zásob v zemědělském podniku a pomocí zpracovávání se budu moci této problematice více věnovat.

11 Cíl práce a metodika 11 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce V teoretické části bakalářské práce je cílem popsat druhy a členění zásob, účtování, oceňování a evidenci zásob vlastní výroby. Bude zde uvedena i problematika účtování a oceňování zemědělské produkce a zvířat. Cílem praktické části bakalářské práce je stanovit optimální způsob oceňování zásob v účetní jednotce KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o., která se zabývá zemědělstvím a výrobou pečiva. V práci se zaměřím na výrobky vlastní výroby zemědělské produkce. Práce vyústí ve zhodnocení a doplnění stávajících vnitropodnikových směrnic zemědělského podniku v oblasti zásob vlastní výroby. 2.2 Metodika Tuto bakalářskou práci jsem rozdělila na dvě části. V teoretické části, kterou práce začíná, budou shrnuty informace ohledně zásob. Následně v praktické části budou využity informace ze zemědělského podniku. Teoretická část práce se zaměří na problematiku zásob, zejména na zásoby vlastní výroby. V úvodu této části budou definovány druhy zásob a členění zásob, dále způsoby oceňování zásob vlastní výroby při pořízení, při vyskladnění a oceňování zvířat. Poté teoretická část bude pokračovat způsoby účtování zásob, tedy způsobem účtování A i B a souhrnná ustanovení. Dále budou zahrnuty i specifika účtování a oceňování zemědělské výroby. V závěru teoretické části budou uvedeny kalkulace, které obsahují charakteristiku nákladů, druhy a členění nákladů, obecný kalkulační vzorec a metody kalkulace v zemědělství. V této části práce byla využita odborná literatura a nabyté znalosti v rámci studia. Praktická část navazuje na část teoretickou a bude zpracovávána pomocí informací a podkladů ze zemědělského podniku. Informace budou získány odbornými konzultacemi s hlavní účetní a majiteli podniku a při nejasnostech doplněny i informačními ovými zprávami. V úvodu této části se budu zabývat charakteristikou společnosti, tedy základními informacemi, dodavateli a odběrateli, účetním systémem, aktivy, pasivy a hospodářským výsledkem. Dále budou v práci již uváděny informace o zásobách vlastní výroby a o jejich oceňování v účetní jednotce. Při zpracovávání dalšího oddílu praktické části budu pokračovat živočišnou a rostlinnou částí výroby a kalkulací této problematiky v zemědělském podniku. V závěru praktické části bude uvedena inventarizaci zásob v účetní jednotce. Všechny problémy a návrhy řešení pro účetní jednotku jsou uvedeny v závěru bakalářské práce.

12 Literární rešerše 12 3 Literární rešerše 3.1 Charakteristika zásob Zásoby představují majetek, který je krátkodobý a je zařazen do kategorie oběžného majetku v účetní jednotce. Jedná se především o nakoupené zásoby a o zásoby, které byly vytvořené vlastní činností. Charakteristickým znakem zásob je, že se plynule nebo jednorázově spotřebovávají nebo se v nezměněném stavu dále prodávají. Zásoby se účtují v účtové třídě 1 Zásoby. Tato třída se dělí na 5 účetních skupin: 11 Materiál, 12 Zásoby vlastní výroby, 13 Zboží, 15 Poskytnuté zálohy na zásoby a 19 Opravné položky k zásobám. Zásoby se zahrnují do nákladů, a to v okamžiku jejich spotřeby, prodeje, darování či jiného úbytku. 3.2 Členění zásob Zásoby se podle Valdera (2008, str ) člení podle charakteru na materiál, nedokončenou výrobu a polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, zboží. Podle Kovanicové (2009, str ) do tohoto členění zásob ještě náleží poskytnuté zálohy na zásoby. 1. Materiál: představuje nakupované zásoby, které podnik kupuje za účelem spotřeby, patří sem suroviny (např. kov, dřevo, kůže), pomocné látky, provozovací látky (mazadla, paliva apod.), náhradní díly, obaly a obalový materiál, drobný hmotný majetek (doba použitelnosti je delší než 1 rok, ale vstupní cena nepřesahuje hranici stanovenou účetní jednotkou), ale i zásoby zemědělského charakteru osiva, sadba, hnojiva, krmiva, steliva, ruční nářadí pro rostlinnou i živočišnou výrobu (které nejsou dlouhodobým majetkem), pokusná zvířata, součástí jsou i movité věci, které mají dobu použitelnosti kratší než 1 rok bez ohledu na výši pořizovací ceny. 2. Nedokončená výroba: jsou to produkty, které již z části prošli výrobním procesem, ale stále ještě nejsou hotovým výrobkem, patří sem nedokončená rostlinná výroba a z živočišné výroby např. nedokončené líhnutí drůbeže; odděleně se sledují polotovary, které ještě neprošly celým výrobním procesem, ale budou dokončeny v dalším výrobním stupni.

13 Literární rešerše Výrobky: patří sem předměty, které jsme sami vyrobily, ale jsou určeny k prodeji, popř. ke spotřebě uvnitř výrobní jednotky. 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny: jsou to nakupovaná zvířata i zvířata z vlastní produkce (kromě zvířat, která jsou zařazena do dlouhodobého majetku, materiálu nebo zboží), patří sem mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, husy na výkrm, ryby, včelstva apod. 5. Zboží: jsou to movité věci včetně zvířat, které jsme získaly za účelem prodeje (pokud s nimi účetní jednotka obchoduje), výrobky vlastní výroby (které jsme předaly do vlastních prodejen), nemovitosti (pokud účetní jednotka má předmět činnosti nákup a prodej nemovitostí, sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení a nemovitosti nakupuje za účelem dalšího prodeje) a zvířata z vlastního chovu (jsou dospělé, určené k prodeji a nejsou to jateční zvířata). 6. Poskytnuté zálohy na zásoby: jsou to dlouhodobé a krátkodobé zálohy na pořízení zásob (materiálu, zvířat a zboží). 3.3 Účtování zásob Podle Českého účetního standardu pro podnikatele (č.015) můžeme zásoby účtovat průběžným způsobem A nebo periodickým způsobem B. U obou typů účtování musí úbytky zásob, které jsme vykázali v účetní závěrce, odpovídat skutečnému úbytku zásob. Pokud účetní jednotka používá způsob A, tak účtuje na příslušný účet každý nákup i každou spotřebu. Pokud používá způsob B, tak v průběhu roku neprovádí zápisy zásob do účtové třídy 1 Zásoby a zásoby, které pořídí, účtuje do účtové třídy nákladů. Účetní jednotka může účtovat způsobem A i způsobem B, ale v rámci analytických účtů podle míst uskladnění může být uplatněn jen jeden způsob účtování Účtování zásob způsobem A Nakupované zásoby V průběhu účetního období společnost účtuje na Má dáti (dále jen MD ) na účet 111 Pořízení materiálu nebo 131 Pořízení zboží a zároveň souvztažně zaúčtuje na stranu Dal (dále jen D ) ve prospěch účtu zúčtovacích vztahů 321 nebo 325, popř. na peněžní účty 211 nebo 221. Při nákupu zásob mohou kromě ceny pořízení vstoupit do pořizovací ceny i vedlejší pořizovací náklady, např. doprava dodavatelem, pojistné, clo při nákupu ze zahraničí. Pokud vstoupí

14 Literární rešerše 14 do pořizovací ceny ještě vnitropodnikové náklady, které souvisí s dopravou při pořízení zásob, je nutné je zaúčtovat na účty pořízení zásob na stranu MD a na stranu D na účty účtové skupiny 62 Aktivace. Převzetí zásob na sklad zaúčtuje společnost na MD na účet 112 Materiál na skladě nebo 132 Zboží na skladě a v prodejnách a zároveň na D zaúčtuje na účet 111 Pořízení materiálu nebo 131 Pořízení zboží. 321 (211, 221) 111 (131) 112 (132) Faktura (nákup za hotové) Naskladnění DPH vnitropodnikové náklady Obr. 1 Pořízení zásob nákupem Spotřeba materiálu a prodej zboží účetní jednotka účtuje na stranu D účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy a prodej materiálu zaúčtuje do účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady (prodej materiálu) souvztažně se zaúčtováním ve prospěch příslušného účtu zásob Spotřeba Obr. 2 Spotřeba materiálu Reklamace uplatněná na již naskladněný materiál (zboží) se zaúčtuje na stranu MD na účet 315 Ostatní pohledávky se souvztažným zápisem na stranu D příslušného účtu zásob. Protože při reklamaci musí společnost upravit i příslušnou část daně z přidané hodnoty, zaúčtuje na základě daňového dobropisu na MD na účtu 315 Ostatní pohledávky a na stranu D na účet 343 Daň z přidané hodnoty. Samozřejmě tato úprava se týká pouze uznané reklamace Reklamace Obr. 3 Reklamace zásob

15 Literární rešerše 15 Zásoby vlastní výroby V průběhu účetního období se přírůstky účtují na stranu MD na účty účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby souvztažně i na stranu D do účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladňování zásob vlastní výroby do spotřeby nebo k prodeji je společnost účtuje na stranu MD účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti a zároveň na stranu D příslušných účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. 61x 12x Přírůstek Úbytek Obr. 4 Pořízení zásob vlastní výroby Účtování zásob způsobem B Tento způsob účtování zásob vypadá na první pohled jednoduchý, ale je nutné zde vést důkladnou a přesnou evidenci zásob na analytických účtech. Pokud by účetní jednotka nevedla přesnou evidenci zásob, poté by byl problém prokázat a zjistit v průběhu účetního období stav zásob. Nakupované zásoby U tohoto způsobu účtování se o změně stavu zásob během roku neúčtuje. Zásoby se účtují v průběhu roku přímo do spotřeby na stranu MD na účty v účtové třídě 50 Spotřebované nákupy a na stranu D na účty závazků. Při účtování tímto způsobem se zachybuje pohyb materiálu na skladě na skladových kartách tak, aby mohla účetní jednotka kdykoliv zjistit a prokázat stav zásob. Pokud zde vzniknou další vnitropodnikové náklady při pořízení zásob související s dopravou, musí se tyto skutečnosti zaúčtovat na účet 62 Aktivace na stranu D a na stranu MD spotřeby těchto zásob. 321 (62x) 501, 504 Obr. 5 Účtování nakupovaných zásob v průběhu roku Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob z D na účtu 112 Materiál na skladě převedou na stranu MD na účet účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy. Skutečný stav zásob, který se zjistí inventurou, společnost zaúčtuje na stranu MD účtu účtové skupiny 112 Materiál na skladě souvztažně s účtem účtové skupiny 501 Spotřeba materiálu (zde na stranu D).

16 Literární rešerše (132) 501 (504) Převod počátečního stavu Převod konečného stavu Obr. 6 Účtování nakupovaných zásob na konci roku Zásoby vlastní výroby Opět zde v průběhu roku neprobíhá žádné účtování o změně zásob. Před uzavřením účetních knih se převedou počáteční stavy zásob na MD na účty účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. Po provedení inventury se zjistí skutečný stav zásob, který se zaeviduje na stranu D na účet účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. Pokud by zde účetní jednotka objevila inventurní rozdíly, zaúčtuje je podle vnitropodnikové normy přirozených úbytků. 12x 61x Převod počátečního stavu Převod konečného stavu Obr. 7 Účtování zásob vlastní výroby na konci roku Společná ustanovení při účtování způsobem A a B Nevyfakturovaná dodávka při uzavírání účetních knih přijdou do podniku zásoby a podnik je naskladní, ale nepřijde se zásobami faktura. Účtování způsobem A pokud není známá přesně částku, která bude vyfakturována, tak se dodávka zaúčtuje na dohadný účet pasivní (na D účtu 389) souvztažně s účtem 111 Pořízení materiálu nebo 131 Pořízení zboží (na tyto účty na stranu MD). Po tomto zaúčtování nezůstanou žádné zůstatky na účtech 111 a 131 a my jsme tímto věrně zobrazili majetkovou a finanční situaci podniku (131) Obr. 8 Nevyfakturovaná dodávka u účtování způsobem A Účtování způsobem B postupuje se stejně jako u účtování způsobem A, pouze místo účtů 111 a 131 se zde používají účty 501 Spotřeba materiálu nebo 504 Prodané zboží. Pro vytvoření dohadné položky se účtuje na D 389 a na MD 501 nebo 504. Na začátku příštího roku se položky stornují

17 Literární rešerše 17 (stejným zápisem, ale částka bude záporná). Jakmile přijde faktura, zaúčtuje se došlý materiál či zboží na MD 501 nebo 504 a na D 321 Závazky z obchodních vztahů (dodavatelé) (504) 321 Na konci roku + Na začátku roku - Faktura Obr. 9 Nevyfakturovaná dodávka u účtování způsobem B Zásoby na cestě patří sem materiál na cestě (účet 119) a zboží na cestě (účet 139) při uzavírání účetních knih je již zaúčtována přijatá faktura nebo jiný daňový doklad, ale ke konci roku zboží nebo materiál ještě není na skladě Účtování způsobem A O materiál nebo zboží se účtuje na základě daňového dokladu (nejčastěji faktury) zápisem na MD na 111 nebo 131 a na D účtu 321. Na konci účetního období stále ještě zásoby nedošly, proto materiál na cestě se zaúčtuje na stranu MD na účet 119 souvztažně se zaúčtováním na stranu D na účet 111 Pořízení materiálu, zboží na cestě se zaúčtuje na stranu MD na účet 139 souvztažně se zaúčtováním na stranu D na účet 131 Pořízení zboží. V následujícím účetním období při otevírání knih se převedou účetní zůstatky na účtech 119 nebo 139 a 389 Dohadné účty pasivní na účty 111 nebo 131. Tímto způsobem se původní zápisy zruší (131) 119 (139) Faktura Materiál nebo zboží na cestě Následující účetní období Obr. 10 Účtování zásob na cestě způsobem A Účtování způsobem B opět se postupuje stejně jako u účtování u způsobu A, pouze místo 111 nebo 131 používáme účty 501 nebo 504. Úbytky zásob účetní jednotka má vnitřní předpisy, ve kterých může stanovit přirozené úbytku zásob (stanovit tedy normu na přirozené úbytky). Těmi se potom dále řídí při určování manek do normy a nad normu. Dále Český účetní standard pro podnikatele č. 015 uvádí, že si účetní jednotka určí druhy materiálu, o kterých se rozhodla účtovat přímo do spotřeby (bez zaúčtování na sklad). Podmínkou je, že spotřeba materiálu, která je vykázaná v účetní závěrce, musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu. Inventarizační rozdíly Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly řeší podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

18 Literární rešerše 18 Inventarizace se provádí: 1. řádná pravidelná, sestavuje se k okamžiku sestavení řádné účetní závěrky, 2. mimořádná sestavuje se k okamžiku mimořádné účetní závěrky nebo při změně odpovědného pracovníka. Při porovnání účetního a skutečného stavu mohou být zjištěny tyto inventarizační rozdíly: skutečný stav je nižší než stav účetní (znamená, že je v podniku manko), skutečný stav je vyšší než stav účetní (znamená, že je v podniku přebytek). Podle 25, odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů se za manka a škody nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Za škodu se taktéž nepovažuje nutná porážka zvířete základního stáda. Tato definice nám říká, že se jedná o ztráty v rámci přirozených úbytků zásob. Normu přirozených úbytků si stanovuje sama účetní jednotka. Účtování u způsobu A Při inventarizačním rozdílu u zásob vlastní výroby se účtuje na stranu MD účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti (pokud je ztrátu či ztráty do výše norem přirozených úbytků) nebo na stranu MD účtu 549 Manka a škody (pokud je ztrátu či ztráty nad normu přirozených úbytků). Pokud se zjistí přebytek zásob vlastní výroby při inventarizaci, zaúčtuje se na stranu D účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. 12x 61x (549 - pouze u ztráty) Ztráta Přebytek Obr. 11 Inventarizační rozdíly u zásob vlastní výroby účtované způsobem A Účtování u způsobu B Inventarizační rozdíly u zásob vlastní výroby, které přesáhli normu přirozených úbytků, se zaúčtují na MD na účty účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady. Pokud je přebytek, zaúčtuje se na stranu D na účet 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti.

19 Literární rešerše 19 61x 12x 54x Přebytek Ztráta Obr. 12 Inventarizační rozdíly u zásob vlastní výroby účtované způsobem B Opravné položky k zásobám Zákon 563/1991 Sb. o účetnictví nám definuje, že opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Opravné položky se tvoří podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 Opravné položky, který říká: tvorba opravných položek se provádí na MD účtů nákladů na základě inventarizace, pokud se vytváří rezerva, nemůže se na stejný majetek tvořit opravná položka, pokud se zjistí při inventarizaci, že výše závazků je vyšší než jejich výše v účetnictví, potom se nevytváří opravná položka (zvýšení zaúčtujeme přímo na účty závazků a souvztažně na stranu MD u příslušných nákladů). Tyto položky se tvoří, aby se uplatnila zásada opatrnosti v účetnictví. Pokud společnost zjistí, že se cena zásob odlišuje, lze potom předpokládat, že prodej bude v příštím účetním období uskutečněn se ztrátou. Proto chce toto riziko snížit zaúčtováním opravné položky (tedy nepřímým snížením hodnoty aktiva). Tvorba opravných položek se účtuje na stranu MD na účet 559 Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti a zároveň na stranu D u účtů účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám. Pokud by účetní jednotka chtěla opravné položky rozpustit či snížit, zaúčtuje se na MD na účty účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám a souvztažně na D účtu 559 Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti. V případě prodeje zásob se musí opravná položka opět rozpustit. 19x 559 Tvorba Rozpouštění Obr. 13 Opravné položky k zásobám 3.4 Účtování zemědělské výroby Nedokončená výroba Podle Neplechové (2007, str. 52) se zde zachycují účetní stavy v rostlinné výrobě, v živočišné výrobě pouze líhnutí drůbeže nebo nedokončená výroba v rybníkářství (např. náklady na sadbová vejce vložená do líhně). Valder (2008,

20 Literární rešerše 20 str. 68) do této kategorie ještě zahrnuje nedokončené výroby pomocných činností (např. nedokončená výroba dílen, výrobků). Účetní jednotka si zvolí, zda bude jejím účetním období hospodářský rok nebo kalendářní rok. Pokud si vybere kalendářní rok, je vhodné rozlišit náklady na sklizeň běžného roku a na náklady sklizně příštího roku. Kalendářní rok se nekryje s hospodářským rokem (např. ozimy) a nekryje se ani se zdaňovacím období, proto je vhodné to takto rozlišit pomocí analytické evidence k účtu nedokončené výroby. Postup účtování nedokončené rostlinné výroby je vždy na stanovení účetní jednotky, která tento postup účtování stanoví ve vnitropodnikové směrnici. Oceňování nedokončené rostlinné výroby v běžném roce probíhá narůstajícím způsobem ve výši skutečných nákladů (toto ocenění má vliv na vykazování ztrát v rostlinné výrobě až po ukončení výrobního procesu), zaúčtuje se na stranu MD účtů účtové skupiny 5 Náklady a souvztažně na stranu MD na účet účtové skupiny 12 Nedokončená výroba a na stranu D účtu účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. Pokud v daném měsíci firma ukončila sklizeň, zaúčtuje ji na stranu MD účtu účtové skupiny 61 a na stranu D účtu 121 Nedokončená výroba. 5xx x Sklizeň Ocenění nedokončené výroby Obr. 14 Účtování nedokončené výroby Oceňování nedokončené rostlinné výroby v příštím roce probíhá opět narůstajícím způsobem ve výši skutečných nákladů. Záleží na účetní jednotce, kdy si stanoví, že končí sklizeň běžného roku (jestli podmítkou nebo orbou a které práce pro podzimní setí patří již do sklizně příštího roku). Na začátku příštího roku, tedy k 1. lednu, se zůstatky nedokončené výroby převedou počátečním účtem rozvažným na rozvahový účet nedokončené výroby pro sklizeň běžného roku Pěstování meziplodin na zelené hnojení Jsou to plodiny, které jsou pěstovány v rámci jednoho účetního období a je možné je zaúčtovat do nákladů příštího období. Tento postup se z hlediska účetních předpisů považuje za správný, protože meziplodiny na zelené hnojení ovlivňují až výnosy v příštím roce (je však možné uvažovat i o časovém rozlišení). Pokud by toto bylo zaúčtováno už v roce výsevu, tak by to z hlediska účetních předpisů správné nebylo. Podle Neplechové (2007, str. 53) lze doporučit postup výše uvedený i na dotace. Pokud by účetní jednotka měla dotace a meziplodiny vysela v jednom účetním období a zaorala je v druhém účetním období, tak je nutné je zaúčtovat

21 Literární rešerše 21 až v době, kdy bude provedena sklizeň hlavní plodiny. Když bude mít podnik dotaci na hektary orné půdy, které jsou osety meziplodinami, musí být dotace zaúčtována do výnosu v období, kdy byly vynaloženy náklady. Zaúčtování meziplodin bude probíhat snížením účtu Zelené hnojení nebo Meziplodiny na zelené hnojení na straně MD účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Dotace by byla zaúčtována na stranu MD účtu účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy a souvztažně na stranu D účtu účtové skupiny 34 Zúčtování daní a dotací Výrobky Jsou to výsledky vlastní rostlinné a živočišné činnosti a ostatní výroby, která je určena na prodej nebo ke spotřebě uvnitř jednotky (např. směsi, siláže, komposty). Konstrukce účtového rozvrhu v rámci účtových skupin je na účetní jednotce, ale předpokládá se, že účetní jednotka ve svém účtovém rozvrhu k účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby vede syntetický účet Výrobky (např. obiloviny nebo jednotlivé druhy obilovin). Zaúčtování této produkce probíhá zápisem na stranu MD účtu účtové skupiny 12 a souvztažně se zápisem na stranu D účtu účtové skupiny 61, při úbytku produkce probíhá účtoví na stranu MD účtu účtové skupiny 61 a na stranu D účtu účtové skupiny Zvířata Tento majetek má charakteristickou zvláštnost danou biologickou podstatou a technologií chovu. Hodnota majetku se pohybuje (zvířata rostou, hodnota stoupá) a může být v každé vzrůstové kategorii prodán a nelze tento majetek skladovat v nezměněné podobě. Zvířata jsou účtována na účet 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, kromě skupin zvířat, které si účetní jednotka v souladu s vnitřními směrnicemi sama zařadila do dlouhodobého hmotného majetku. Do této kategorie účtujeme zvířata z vlastního chovu i zvířata nakoupená. Podle Neplechové (2007, str. 55) se zvířata evidují skupinově, např. podle vzrůstových kategorií jednotlivých druhů zvířat. Tyto skupiny si stanoví sama účetní jednotka a záleží zde na rozhodnutí chovatele, jak bude zvířata členit, tedy vnitřní členění na vzrůstové kategorie zůstává plně v kompetenci chovatele (pokud neexistují předpisy např. z titulu plemenářské práce). Zvířata se přeřazují během chovu z nižší kategorie do vyšší a toto přeřazení se v účetnictví promítne v rámci analytických účtů k účtům zvířat. Přírůstek hmotnosti a vzrůstový přírůstek se zaúčtuje zápisem na MD na účty účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a zároveň na stranu D na účty účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Úbytek zvířat se účtuje zápisem na MD účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a na D účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby.

22 Literární rešerše 22 61x Přírůstek Úbytek 12x Obr. 15 Účtování zvířat Škody v zemědělské výrobě Vyhláška č. 500/2002 Sb. 28 nám definuje, že škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. Tyto škody jsou účtovány v účtové třídě 5 Náklady a nejde o náklady mimořádné, protože náklady jsou definovány pouze pro účetní případy, které vyplývají z mimořádných okolností (např. úroda zničená krupobitím škoda, která ovlivňuje provozní výsledek hospodaření a v ČR se tato živelná pohroma může stát). 35 a 36 vyhlášky č. 500/2002 Sb. nám definuje, co patří do mimořádných nákladů a výnosů. Zároveň říká, že se do této kategorie řadí výnosy (náklady) z mimořádných událostí, které se nahodile vyskytly. Proto je možné nechat rozhodnutí na účetní jednotce, co považuje za mimořádnou událost v souvislosti s činností v zemědělství. Neplechová (2007, str. 59) dělí škody v nedokončené rostlinné výrobě na: Úplná škoda úplné zničení (např. zničení porostů a již nebude provedena sklizeň). Škoda na porostech se řadí mezi provozní náklady, které akceptují rizikovost výroby. Snížení se zaúčtuje na MD účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady, popř. může mít účetní jednotka ještě analytické členění Manka a škody ze živelných pohrom. Škody z živelných pohrom jsou daňově uznatelným nákladem. Částečná škoda poškození porostů, na kterých se projeví pouze snížení produkce, která se zaúčtuje na MD účtu účtové skupiny 54 a na D účtu účtové skupiny 12. Zároveň lze škodu zaúčtovat ve výši úhrady pojišťovny a tato úhrada nahradí účetní jednotce snížení produkce. Poškození úrody na trvalých porostech (sady, vinice) zničení je totální nebo částečné. Toto poškození se neúčtuje, nejde o nedokončenou výrobu, ale o snížení výnosů (tedy zvýšení nákladů na produkci) a škoda může být zmírněna pojistným plněním. V živočišné výrobě škodou se rozumí úhyn zvířete, který může být způsoben objektivními vlivy (např. nákazy, živelné pohromy) nebo může být zaviněn odpovědnou osobou. Manka a úhyny se účtují na stranu D účtu 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny souvztažně s: na MD účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti, pokud jde o nezaviněné uhynutí nebo o uhynutí do výše vnitropodnikové normy přirozených úbytků, nezaviněný úhyn musí být doložen,

23 Literární rešerše 23 na MD účtu účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady a souvztažně se zaúčtováním na MD účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a na D účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby, pokud jde o zaviněné uhynutí zvířat, úhyny převyšující vnitropodnikovou normu přirozených úbytků, úhyn způsobený objektivními příčinami, živelnými pohromami, hromadnými nákazami či jinými pojistnými událostmi, nutné porážky zvířete (i když je zvíře označeno za konfiskát) se účtují jako prodej, i když nebyla žádná tržba nebo byla zpeněžena jen část zvířete, tedy vyřazení zvířete z chovu na MD účtu účtové skupiny 61 a na D účtu účtové skupiny 12, tržba se zaúčtuje na MD účtu účtové skupiny 21 a na D účtu účtové skupiny Oceňování zásob Zásoby se oceňují podle ČSÚ č. 015 Zásoby a podle zákona 563/1991 Sb. o účetnictví. Nakupované zásoby může společnost oceňovat pořizovacími cenami, pevnou cenou nebo reprodukčními pořizovacími cenami (např. při daru). U zásob vlastní výroby se oceňuje vlastními náklady, popř. reprodukční pořizovací cenou. Úbytky zásob lze oceňovat též cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo metodou první do skladu první ze skladu. Louša (2007, str ) dále ještě uvádí oceňování zásob váženým průměrem zjednodušeným a pevnou cenou. V rámci jednoho analytického účtu nelze kombinovat způsoby oceňování zásob při nakupování a pak při vyskladnění Ocenění zásob vlastní výroby při pořízení Zásoby vlastní výroby se podle zákona o účetnictví oceňují vlastními náklady, popř. reprodukční pořizovací cenou (pokud nejdou zjistit vlastní náklady na pořízení zásoby). U vlastních nákladů při oceňování nedokončené výroby a výrobků vlastní výroby se nejčastěji sledují náklady, které zahrnují přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady (např. nedokončené líhnutí drůbeže se ocení cenou násadových vajec vložených do líhní). U výrobků vlastní výroby lze popřípadě zahrnout do ceny podíl výrobní režie, která s produkcí výrobků souvisí (Valder, 2008, str. 68). Vlastními náklady se podle vyhlášky 500/200 Sb. rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Zároveň vyhláška říká, že odlišně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Reprodukční pořizovací cenu definuje zákon o účetnictví jako cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Touto cenou se oceňují bezplatně nabyté zásoby (např. darem, dědictvím, nalezením inventarizačních přebytků zásob, odpadem vráceným z výroby) nebo majetek, který účetní jednotka sama vyrobila vlastní činností, ale nemůže zjistit vlastní náklady. Zpravidla je tato cena stanovena formou odborného odhadu.

24 Literární rešerše 24 Specifikum u zemědělské výroby je, že při vytváření produktu se současně vytváří i jiný produkt, např. obilí vzniká seno i sláma, zvířata narozené mládě, přírůstek hmotnosti, mléko i chlévská mrva. Nakoupená zvířata jsou nejčastěji oceňována v pořizovacích cenách, zvířata vlastního chovu jsou oceňována ve vlastních nákladech nebo reprodukčními pořizovacími cenami. Přírůstky živé hmotnosti se oceňují vlastními náklady Oceňování zvířat Příchovky zvířat se oceňují podle zákona o účetnictví vlastními náklady. Za příchovek se považuje narozené mládě, nově vzniklé včelstvo apod. Pokud nelze objektivně určit vlastní náklady, tak je možno ocenit narozená mláďata reprodukční pořizovací cenou. Telata mohou být oceněna polovinou ceny při narození, druhou polovinou při odstavu. Ale i tato možnost je velmi komplikovaná, protože narozená mláďata nejsou a nemohou být předmětem prodeje. Proto Neplechová (2007, str ) doporučuje, že je lepší např. ocenit hmotností narozeného mláděte cenou za 1 kg při odstavu. Při odstavu jsou běžné ceny známy, takže je reprodukční pořizovací cena použita zprostředkovaně. Přírůstek hmotnosti u vážených zvířat a vzrůstový přírůstek u nevážených zvířat se oceňuje vlastními náklady. Neplechová (2007, str. 56) zde doporučuje stanovení ceny 1 kg přírůstku hmotnosti a 1 krmného dne vzrůstového přírůstku ve vnitropodnikovém ceníku. Tento ceník by měl být podložen kalkulací a je vhodné ho aktualizovat při ceně vstupů nebo s ohledem na skutečné vlastní náklady v minulém účetním období. Tato práce je velice složitá a náročná, ale tímto postupem věrně a poctivě zobrazíme obraz účetnictví. U březích jalovic se zjišťuje váhový přírůstek pouze do 5. měsíce a pak až po otelení vzrůstový přírůstek, který je oceněný cenou vlastních nákladů za 1 krmný den. Při zjišťování přírůstku hmotnosti se musí zohlednit všechny změny předchozího období: Tab. 1 Výpočet přírůstku živé hmotnosti zvířete ve sledovaném období Skutečná hmotnost koncem období + veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodej, předání, vydání do restituce apod.) veškeré příjmy během období (nákup, převod z jiné kategorie apod.) skutečná hmotnost na začátku období Zdroj: Neplechová, 2007, str. 57 Úbytek zvířat podle Neplechové (2007, str. 57) je vyúčtován v průměrných cenách živé hmotnosti vyskladněných zvířat. Průměrnou cenu vyřazené zvířete je možné zjistit podle účetní hodnoty (pořizovací ceny) příslušné skupiny zvířat k začátku měsíce, která se vydělí hmotností, popř. počtem kusů těchto zvířat k začátku měsíce.

25 Literární rešerše 25 Úbytky se ocení podle Valdera (2008, str. 75) průměrnými cenami za 1 kg živé hmotnosti (u zvířat, která se váží) a průměrnými cenami za 1 kus (u zvířat, která se neváží). Také přepokládá, že u běžného užitkového chovu se vede skupinová evidence zvířat. Pokud se zvíře převádí mezi chovatelskými skupinami, zaúčtuje se výdej i příjem v průměrné ceně zvířete zjištěné ve skupině v rámci účtu 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Na toto přeřazení musí mít účetní jednotka doklad, kterým je protokol o přeřazení Oceňování zásob při vyskladnění FIFO způsob je známý jako první do skladu, první ze skladu a vychází ze zkratky anglického názvu first in, first out. Pomocí této metody se vyskladňované zásoby oceňují cenou nejstarší zásoby. Zde je snaha se přiblížit při rozvahovém ocenění zásob co nejvíce současným cenám. Pokud se použije tato metodu, je zde nutnost použít pomocnou evidenci (abychom měli přehled, kolik měrných jednotek daného druhu je na skladě). Tato metoda však není běžně v zemědělských podnicích využívána. LIPO je opačný postup oceňování než u metody FIFO. Zkratka je odvozena z anglického názvu last in, last out a v českém překladu znamená poslední do skladu, první ze skladu. Princip této metody vysvětluje Kovanicová (2003, str. 166) tak, že v době růstu cen vede k vykázání nižší hrubé marže a tím i ke správnějšímu (nižšímu výsledku hospodaření). Nevýhodu tato metoda má méně přesné ocenění zůstatku zásob. U nás je toto oceňování zásob zákonem zakázáno. Při použití metody váženého průměru musí být vážený průměr počítán nejméně jednou za měsíc. Tento způsob oceňování při pořízení se vypočítává jako vážený průměr z vybraného druhu zásob na skladě a počítá se pokaždé při novém přírůstku určitého druhu zásob. Všechny položky potom jsou oceňovány tímto způsobem stanovení ceny až do úplného vyskladnění nebo nového nákupu. Pokud jsme danou položku na skladě ještě neměli nebo je momentálně vyprodaná, žádný aritmetický průměr se nepočítá a zásoba je oceněna pořizovací cenou. Metoda váženého průměru zjednodušeného byla využívána dříve, když bylo ještě méně počítačů. Vážený průměr se zde počítá stejně jako u předchozího příkladu, ale průměr se počítá za určité období, nejméně jednou za měsíc (nejvýhodnější je většinou termín ke konci měsíce). Tento způsob oceňování je tzv. periodický. 3.6 Kalkulace nákladů Charakteristika pojmů Náklady lze pojmout ze dvou hledisek náklady ve finančním účetnictví (tyto náklady jsou určené pro externí uživatele) a náklady ve vnitropodnikovém (ma-

26 Literární rešerše 26 nažerském) účetnictví. Ekonomická teorie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Účetní pojetí nákladů tuto obecnou definici zhruba odráží: účetními náklady je spotřeba hodnot (snížení hodnot) v daném období zachycené ve finančním účetnictví (Synek, 2000, str ). Zároveň je nutno náklady odlišit od peněžních výdajů (úbytek peněžních fondů, např. stavy hotovostí, peníze na účtech v bankách). Kalkulací se obecně rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba s jejich uskutečněním provést. Kalkulace nákladů je propočet jednotlivých složek nákladů, marže, zisku a ceny na kalkulační jednici (Janoušková, Kotěšovcová, 2007, str. 32). Při kalkulaci vlastních nákladů zjišťujeme vlastní náklady na jednotku výkonu. Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny (Janoušková, Kotěšovcová, 2007, str. 32). Výkon je vymezen jednotkou množství (např. u množství ks, u hmotnosti kg, v rostlinné výrobě 1 ha, v živočišné výrobě 1000 krmných dnů) Druhy nákladových kalkulací Obr. 16 Členění kalkulačního systému z hlediska vztahu kalkulací k časovému zpracování a využití Zdroj: Král, 2003, str. 235 Předběžná kalkulace provádí se na základě předpokladů o nákladech na produkci. Tato kalkulace se dělí na (Král, 2003, str ): propočtovou vytváří podklady pro návrh ceny nově zaváděného nebo prováděného výkonu,

27 Literární rešerše 27 plánovanou platná k prvnímu dni hodnocené období, provádí se u výkonů, které byly předmětem podnikové činnosti již v minulém období, operativní odráží změnu v průběhu výroby. Výsledná kalkulace se provádí na základě skutečných nákladů a skutečné produkce (zjišťují se skutečné vlastní náklady na jednotku výrobku). Předmětem této kalkulace jsou vlastní náklady dokončené výroby. Při výpočtu této kalkulace musí být dodržen postup, který respektuje výrobní a technologické postupy v zemědělství. Hlavním podkladem pro sestavení výsledné kalkulace vlastních nákladů je účetnictví Členění nákladů Druhové členění nákladů podle Poláčkové (2010, str. 6) patří mezi základní třídění. Náklady v tomto třídění se seskupují podle stejnorodých druhů. Tyto náklady z hlediska podniku se dělí: prvotní jsou to externí náklady, které se zachycují v účetnictví v účtové třídě 5 Náklady, do této kategorie patří spotřeba materiálu, mzdové a ostatní osobní náklady, finanční náklady, spotřeba a použití externích prací a služeb, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, druhotné vyplývají z vnitropodnikových vztahů, člení se na spotřebu výrobků vlastní výroby, náklady z vnitropodnikového styku jednotlivých útvarů v rámci subjektu, režijní náklady. Kalkulační členění nákladů se dle Poláčkové (2010, str. 7) zakládá na přiřazování nákladů k určitému výkonu. Z hlediska jednotlivých výkonů se tyto náklady člení na: přímé zjišťují se přímo na kalkulovaný výkon, je zde známa skutečná výše v účetnictví, nepřímé ve výsledné a předběžné kalkulaci se stanoví pomocí doporučené rozvrhové základy pro jejich rozvrh k jednotlivým výkonům nebo podnikovým subjektem stanovené rozvrhové základny, nekalkulované nejsou nutné k zajištění výroby jednotlivých výkonů. Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů se používá podle Poláčkové (2010, str. 7) při vytyčení příspěvku na úhradu fixních nákladů (zde je nutná přesná specifikace, co patří do výnosů a co do variabilních nákladů). Toto členění nákladů se dělí na dvě skupiny: variabilní mění se v závislosti na objemu produkce, fixní zůstávají v určitém intervalu neměnné i při změně objemu produkce.

28 Literární rešerše Obecný kalkulační vzorec úplných vlastních nákladů Význam kalkulačního vzorce dle Poláčkové (2010, str. 8) spočívá v tom, že je důležitým informačním podkladem pro hodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků. Do roku 1993 existoval pro kalkulaci vlastních nákladů v zemědělství oborový kalkulační vzorec, který byl odvozen od kalkulačního typového vzorce. Předpis pro kalkulaci vlastních nákladů byl zrušen zákonem č. 563/1991 Sb, o účetnictví. Předpokladem účinnosti vzorce je jeho podrobné rozčlenění. Pro kalkulaci vlastních nákladů doporučuje Poláčková (2010, str. 8 9) obecný kalkulační vzorec: Tab. 2 Položky obecného vzorce pro kalkulaci nákladů v zemědělství 1 Nakoupený materiál osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva, prostředky ochrany rostlin, léčiva a ostatní přímý materiál 2 Vstupy vlastní výroby osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva a ostatní vlastní výrobky 3 Ostatní přímé náklady a služby externí služby, energie, PHM, pojistné, nájemné, daň z pozemků aj. 4 Pracovní náklady celkem mzdové a ostatní osobní náklady, vč. příspěvků na zdravotní a sociální pojištění 5 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku účetní odpisy DNHM kalkulované přímo k jednotlivým výkonům 6 Odpisy zvířat účetní odpisy zvířat 7 Náklady pomocných činností náklady vlastních mechanizačních prostředků, opravy a udržování 8 Výrobní režie např. odpisy DNHM, nájemné, náhradní díly a materiál na opravy a další položky společné pro RV, respektive ŽV 9 Správní režie např. elektrická energie, výkony spojů, odpisy DNHM, nájemné, úroky a další položky společné pro celý podnik 10 Náklady celkem položka 1 až 9 Zdroj: Poláčková, 2010, str Metody kalkulace v zemědělství Volba metody kalkulace v zemědělství závisí na tom, zda zemědělský podnik má sdruženou nebo nesdruženou výrobu. Ve většině odvětví je tato výroba sdružená

29 Literární rešerše 29 (jedním výrobním procesem nám vznikají souběžně nebo postupně další výkony). V nesdružené výrobě vzniká jeden výkon nebo výkony stejného druhu. Tab. 3 Kalkulační metody, které se používají v zemědělství ve výrobě sdružené ve výrobě nesdružené metoda odečítací (zůstatková) metoda rozčítací metoda rozčítací kombinace metody odečítací a rozčítací metoda dělením metoda zakázková Zdroj: Poláčková, 2010, str. 10 Metoda odečítací podle Poláčkové (2010, str ) spočívá v tom, že se 1 druh výrobku označí za hlavní výkon, ostatní za vedlejší výkon a kalkuluje se pouze hlavní výkon. Vedlejší výkony se oceňují stanovenými vnitropodnikovými cenami a vůbec se nekalkulují. Tato metoda byla a je v zemědělských podnicích hojně využívána pro svou jednoduchost v rostlinné i živočišné výrobě. Metodu rozčítací interpretuje Poláčková (2010, str. 11) tak, že stanoví vlastní náklady na každý výkon a nerozlišuje vlastní a vedlejší výkony. Vlastní náklady zde rozvrhuje podle rozčítacích základen (např. poměrová (ekvivalentní) čísla, procentní podíly, pomocná kalkulační jednice). Dle Poláčkové (2010, str. 11) kombinace metody odečítací a rozčítací určuje jeden nebo několik výrobků v podniku jako hlavní a ostatní výrobky jsou zahrnovány do vedlejší produkce. Vedlejší výrobky se u této metody stanoví vnitropodnikovými náklady, poté se tato částka odečte od celkových vlastních nákladů dané výkonu. Na závěr se vykoná rozdělení zbývajících nákladů pomocí rozčítacích základen. Metoda dělením se používá v případech, kdy zemědělský podnik produkuje pouze jeden druh výrobku. Tato metoda patří mezi nejjednodušší. Výpočet u této metody probíhá dělením celkových nákladů množstvím kalkulačních jednic. Zakázková metoda se používá pouze při výrobě jedné jednotky výkonu, tzn. je vyroben jeden výrobek a je udělána jedna práce. 3.7 Vnitropodnikové směrnice Tato oblast v účetní jednotce bývá často zanedbávána, i když by je měla každá účetní jednotka dle legislativních norem mít. Pro správný chod firmy jsou vnitropodnikové směrnice zapotřebí, zajišťují přesné stanovení zásad, které se v daném podniku používají. Vnitropodnikové směrnice by v konečném důsledku neměly být nepoužitelné z důvodu dlouhých pasáží ze zákonů nebo nevýznamných hesel.

30 Literární rešerše 30 Vnitropodnikové směrnice by měli především plnit zkvalitnění vnitřního řízení účetní jednotky. Při kontrole auditora nebo daňové kontroly mohou kontrolu zjednodušit a zpřehlednit. Management může správně formulovanou vnitropodnikovou směrnicí prosadit své cíle a záměry. (Hruška, 2002, str. 4) Zároveň by měla být vnitropodniková směrnice každý rok kontrolována nebo revidována. Kontrola nebo revize by neměla být impulzem pro změnu účetních metod a musí být v souladu s legislativními změnami. Pokud by k některým změnám dle 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví došlo, musí být tato změna přílohou k účetní závěrce. Pravidla, která jsou stanovena ve vnitropodnikových směrnicích, musí být dodržována všemi pracovníky dané účetní jednotky. Schvalování směrnic by měl provádět nejvýše postavený odpovědný pracovník. U menších účetních jednotek to obvykle bývá ředitel, majitel nebo jednatel firmy, u větších účetních jednotek mají tyto kompetence vedoucí na nižších pozicích. Každá vnitropodniková směrnice musí obsahovat jednotnou strukturu. Základní informace, které by mohli být uvedeny v záhlaví vnitropodnikových směrnic dle Hrušky (2002, str. 6) jsou název účetní jednotky, datum a místo vydání, název písemnosti a její číselné označení, název směrnice, schválení, revize, změněné stránky, účinnost, vypracoval, vydal, kontrola, vyřizuje a rozdělovník (kolikrát se daná směrnice vydá) Vnitropodnikové předpisy a legislativa V souladu s legislativou uvádí Hruška (2002, str. 7 10), že některé vnitropodnikové směrnice musí být povinně vytvořeny dle legislativy, některé nejsou povinné, ale dají se odvodit z legislativy a některé jsou pouze vhodné stanovit a nejsou nařízeny legislativou. Vnitropodnikové směrnice, které je povinnost vytvořit dle legislativy jsou účtový rozvrh, odpisový plán, podpisové záznamy, časové rozlišení nákladů a výnosů, kursové rozdíly, cizí měny, deriváty, druh materiálu účtovaných přímo do spotřeby, rozpouštění nákladů, popř. odchylek, konsolidační pravidla. Vnitropodnikové směrnice, které nejsou povinné, ale lze se odvodit z legislativy jsou seznam používaných účetních knih, symbolů a zkratek, inventarizace, pravidla pro tvorbu a používání rezerv, pohledávky po lhůtě splatnosti, forma, organizace a zaměření vnitropodnikového účetnictví, dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, ocenění dlouhodobého majetku, způsob účtování technického zhodnocení, drobný hmotný majetek, který není dlouhodobým majetkem, oceňování zásob, účtování zásob, účtování na podrozvahových účtech, normy přirozených úbytků zásob, způsob účtování DPH a spotřební daně, částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky, zvolení účetních metod, oběh účetních dokladů, archivace a skartace účetních písemností a záznamů na technických nosičích, provádění účetní závěrky včetně harmonogramu závěrkových prací, poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích a dezinfekčních prostředků a stejnokrojů.

31 Literární rešerše 31 Vnitropodnikové směrnice, které nejsou patrné přímo z legislativy, ale mohou přispět k jejich zkvalitnění, jsou projekčně programová dokumentace a výpočet odložené daňové povinnosti. Účetní jednotka si může stanovit i ostatní vnitropodnikové písemnosti, např. pracovní řád, organizační řád, přehled o peněžních tocích a způsob jejich zpracování, řešení náhradních škod, reklamační řízení.

32 Vlastí práce 32 4 Vlastí práce 4.1 Charakteristika společnosti Společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. vznikla rozdělením společnosti KLAS, spol. s. r. o. se sídlem Příštpo 145 zapsané v obchodním rejstříku vedeném Krajským obchodním soudem v Brně pod sp. značkou Rg C 6331, která byla na základě usnesení valné hromady ze dne zrušena bez likvidace - rozdělením na společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. se sídlem Jaroměřice nad Rokytnou, Nábřežní 325 zapsané v obchodním rejstříku vedeného Krajským soudem v Brně pod sp. značkou Rg C a na společnost KLAS Příštpo, spol. s. r. o. se sídlem Příštpo 145, zapsané v obchodním rejstříku vedeného Krajským soudem v Brně pod sp. značkou Rg C (Ministerstvo spravedlnosti ČR, 2012, [online]). Datum zápisu společnosti KLAS Jaroměřice, s. r. o. do obchodního rejstříku proběhl 17. července Statutárním orgánem v této společnosti jsou jednatelé. Společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. měla na počátku 2 jednatele - manžele Jana Kuchaříka a Danu Kuchaříkovou. Dne 6. listopadu 2009 byla zapsána do obchodního rejstříku náhrada za jednatele Jana Kuchaříka, a to jeho syn Ing. Ctibor Kuchařík. Společníci jsou v současné době Dana Kuchaříková a Ing. Ctibor Kuchařík. Dana Kuchaříková má ve firmě podíl 16,67% a její vklad činil Kč, přičemž byl splacen ve výši 100%. Ing. Ctibor Kuchařík má podíl ve firmě 83,33% a jeho vklad činil Kč, přičemž taktéž splatil 100% vkladu. Datum zápisu: 17. července Identifikační číslo: DIČ: CZ Základní kapitál: ,- Kč. Počet zaměstnanců v roce 2011: 42 (20 na středisku pekárna, 22 v zemědělství). Firma má v Jaroměřicích nad Rokytnou 2 střediska - zemědělský provoz sídlí na adrese Ke spravedlnosti 657, Jaroměřice nad Rokytnou (místní část se nazývá Gigant) a další středisko je pekárna, která je na adrese Březinova 89, Jaroměřice nad Rokytnou. Hlavními předměty podnikání jsou pekařství, cukrářství a zemědělská výroba. Mezi další předměty podnikání patří řeznictví a uzenářství, silniční motorová doprava do 3,5 tuny i nad 3,5 tuny, výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona a pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Dne 22. května 2006 byla do obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Brně pod sp. značkou Rg C zapsána firma KLAS - odbyt,

33 Vlastí práce 33 spol. s. r. o. (IČ: ), která sídlí na adrese zemědělského provozu. Byla založena za účelem zprostředkování obchodu a služeb a velkoobchodu. U této společnosti jsou jednatelé Jan Kuchařík, Dana Kuchaříková a Ing. Ctibor Kuchařík. Společník této společnosti je KLAS Jaroměřice, spol. s r.o., která vložila vklad Kč, má obchodní podíl 100% a celý vklad byl splacen ve výši 100% Odběratelé a dodavatelé Hlavními odběrateli střediska pekárny společnosti KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. jsou JMB družstvo, Nemocnice Třebíč a Nemocnice Znojmo. Hlavními odběrateli střediska na Gigantě jsou Agrovýkup, a. s. Moravské Budějovice, Kamille, s. r. o., Zezula.cz, s. r. o., Rudíkov a Jaroměřická mlékárna, a. s. Hlavními dodavateli střediska na Gigantě jsou Agrovýkup, a. s. Moravské Budějovice, MANN-ZT Budišov, s.r.o., Autobaterie Kopečný s.r.o. Trnava, Termogas, spol. s. r. o. a Martin Diviš servis a montáž servisního a chladícího zařízení Účetní systém podniku Společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. používá účetní systém ZEIS Zaručeně Efektivní Účetní Systém od společnosti PROFEX AM, spol. s. r. o., která tento systém neustále vyvíjí, tvoří a prodává. Tento systém je tvořen moduly finance, mzdy, majetek, zásoby, spojovací soubory, spořitelna, půda, podíly a zvířata. Z těchto modulů zemědělská společnost využívá: finance tento modul může pracovat jako samostatný modul a zpracovávat komplexně finanční operace podniku nebo jako součást komplexu ZEIS. Tento modul zpracovává přijaté a vystavené faktury, dodací listy, objednávky, banku, pokladnu, všeobecné účetní doklady, DPH včetně daňového přiznání, kalkulační listy, skladovou evidenci, evidenci majetku, účetnictví včetně statistických výkazů a příloh k roční uzávěrce (rozvaha, výkaz zisku a ztrát, cash flow), mzdy tento modul se napojuje na modul finance nebo do účetnictví, zpracovává oblast mezd pro všechny typy organizací, je možné si vytvořit šablony pro jednotlivé skupiny pracovníků s definicí složek mzdy, tento program automaticky provede sražení všech druhů srážek, předem definovaný způsob výpočtu hrubé mzdy, dopočet mezd až do čistého příjmu, výpočet odvodů na sociální a zdravotní pojištění za pracovníka a podnik včetně daní, sledování výplaty přídavků, výpočty průměrů pracovněprávních a nemocenských dávek, kompletní mzdové listy, přehledové sestavy pro kontrolní orgány, vytvoří převodní příkazy pro banku a spořitelnu, majetek slouží pro evidenci investičního majetku, drobného investičního majetku a drobného majetku, tento modul vypočítává účetní i daňové odpisy dle platné legislativy, zavedení změn přímo do karty majetku, metodické

34 Vlastí práce 34 kontroly při pořízení a zpracování ve vazbě na zákon o účetnictví a zákon o dani z příjmů, volitelná délka období pro zpracování, tisk celé sestavy, tisk rekapitulace zaúčtování, tisk karty majetku, simulace odpisů v dalších letech, evidence a zpracování podkladů pro silniční daň, zásoby tento modul vede evidenci skladových zásob, materiálu, zboží a hotových výrobků, ukáže aktuální stav zásob podle skladů i za podnik celkem, vede deník zásob, hlavní knihu zásob, karty skladových položek i s obraty, umožňuje sledovat měsíční pohyby na jednotlivých položkách, spojovací soubory tento modul je určen k načítání účetních dat jednotlivých modulů před jejich centrálním zpracováním, spořitelna tento modul je určen pro evidenci kont klientů, zaměstnanců či společníků firmy, kteří se pro toto spoření rozhodli, v tomto modulu je umožněno provádět hotovostní vklady i výběry z kont, z modulu získá podnik informace o denním a měsíčním přehledu pohybů, sumární přehledy, podmínky vedení účtů, obraty na účtech, pokud je použit s modulem mzdy, je možné k určitému datu nastavit automatický převod spořené částky z mezd do spořitelny, zvířata tento modul sleduje stavy a obraty všech kategorií zvířat, které podnik sleduje za závod, středisko, stáj nebo druh zvířat, program eviduje dva základní druhy zvířat, a to mladá zvířata a zvířata základního stáda a tažná zvířata, program dopočítává krmné dny, vzrůstový přírůstek a zaúčtovává převod zvířat. Společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. má dvě účetní. Hlavní účetní sídlí na středisku na Gigantě, kde zpracovává účetnictví za zemědělský provoz a poté za celou firmu. Na pekárně je druhá účetní, která zpracovává účetnictví pouze za pekárnu a zpracované účetnictví předává hlavní účetní Aktiva podniku Výše aktiv k činila Kč. Dlouhodobý majetek, který má pořizovací cenu vyšší než Kč, se účtuje na účet 022 Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Drobný majetek, který má nižší pořizovací cenu než Kč, se účtuje jako náklad na účet 501 Spotřeba materiálu. Tento majetek se dále dělí podle pořizovací ceny na majetek do 500 Kč a majetek nad 500 Kč, přičemž se účtuje společně na účet 501 Spotřeba materiálu. V roce 2008 změnila společnost účtování zvířat. Do roku 2008 se všechna zvířata účtovala do dlouhodobého hmotného majetku na účet , kam se účtoval i investiční majetek a poté na účet 026 Dospělá zvířata a jejich skupiny, který se dále dělí na analytické účty. Od roku 2008 se krávy a býci na výkrm zařazují do zásob a účtují se na účet 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Změna účtování zvířat proběhla z důvodu změny legislativy, kdy bylo uzákoněno, že některá zvířata se již nemohla dále účtovat do dlouhodobého hmotného

35 Vlastí práce 35 investičního majetku a odpisovat je. Společnost vlastní jednoho plemenného býka, který se stále účtuje do dlouhodobého hmotného majetku. Největší položku na straně aktiv tvoří dlouhodobý hmotný majetek. Je to z toho důvodu, že firma vlastní velké množství polí, budov, pozemků a samostatných movitých věcí. Dlouhodobý nehmotný majetek společnost nevykazuje v rozvaze, proto není uveden v koláčovém grafu. Nejmenší položku tvoří dlouhodobé pohledávky, které činí Kč a časové rozlišení, které činí Kč a tyto hodnoty taktéž nejsou zahrnuty do grafu, který je uvedený níže. Obr. 17 Procentní vyjádření stavu aktiv k Zdroj: Interní materiály společnosti Pasiva podniku Pasiva podniku činí k Kč. Podíl vlastního a cizího kapitálu je v poměru 37:63. Největší část pasiv podniku tvoří cizí zdroje, ve kterých figuruje bankovní půjčka. Do grafu, který je uvedený níže, nejsou zahrnuty rezervy, které nejsou vykazovány v rozvaze, rezerv. fondy, neděl. fondy a ost. fondy ze zisku, které jsou ve výši Kč a základní kapitál, který je ve výši Kč. Tyto položky nejsou v grafu viditelné, proto v něm nejsou zahrnuty.

36 Vlastí práce 36 Obr. 18 Procentní vyjádření stavu pasiv k Zdroj: Interní materiály společnosti Hospodářský výsledek Výsledek hospodaření před zdaněním k vykázala společnost KLAS Jaroměřice, spol. s. r. o. ve výši Kč, provozní výsledek hospodaření byl ve výši Kč, finanční výsledek hospodaření byl Kč a mimořádný výsledek hospodaření byl Kč. Záporný finanční výsledek hospodaření byl z důvodu nákladových úroků a ostatních finančních nákladů, které způsobila rekonstrukce sýpky a dojírny. Záporný mimořádný výsledek hospodaření byl z důvodu rezervačního poplatku příkonu na bioplynovou stanici. Tento poplatek byl v roce 2012 vrácen, protože projekt bioplynové stanice se nakonec neuskutečnil. 4.2 Zásoby Společnost účtuje zásoby způsobem A. Ve vnitropodnikové směrnici mají stanoveno, že dlouhodobý majetek, který má menší hodnotu než Kč (tedy drobný dlouhodobý majetek), se považuje za zásoby a účtuje se přímo do spotřeby na účet a eviduje se v podrozvahové evidenci na účtu 750. Dále se ve směrnicích uvádí, že nákupy materiálu se účtují na účet 111 Pořízení materiálu a poté se zaúčtují na sklad na účet 112 Materiál na skladě. V podniku se naskladňuje na sklad číslo 111 (tento sklad je pouze pro zemědělský provoz) a sklad číslo 112 (tento sklad je pro provoz pekárny a ve výjimečných případech lze tento sklad využít i pro potřeby zemědělského provozu). V následující tabulce jsou uvedeny celkové stavy zásob a stav jednotlivých druhů, a to vždy k příslušného roku.