Úroky z úvěrů a půjček v aplikaci na ustanovení zákona o daních z příjmů a jejich dopad do základu daně podniku

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Úroky z úvěrů a půjček v aplikaci na ustanovení zákona o daních z příjmů a jejich dopad do základu daně podniku Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petra Mísařová Jméno a příjmení autora Bc. Veronika Sobotková Brno 2009

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé práce Ing. Petře Mísařové za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky, které mi při zpracování práce byla ochotna poskytnout.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 20. května 2009.

5 Abstrakt Sobotková. V. Úroky z úvěrů a půjček v aplikaci na ustanovení zákona o daních z příjmů a jejich dopad do základu daně podniku. Diplomová práce. Brno, 2009. Diplomová práce se zabývá daňovou uznatelností úroků z úvěrů a půjček jako nákladů či výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle zákona o daních z příjmů. Definuje pojmy úvěr, půjčka, úrok, cenu obvyklou, spojené osoby a pravidlo nízké kapitalizace. Jednotlivé režimy daňové uznatelnosti úroků z úvěrů či půjček jsou pak názorně vysvětleny na praktických příkladech. Klíčová slova: úvěr, půjčka, úrok, pravidlo nízké kapitalizace, spojené osoby, cena obvyklá. Abstract Sobotková, V. Interest on credit and interest on loan at application on provisions of the law income tax and their impact to the tax base of company. Diploma thesis. Brno, 2009. This diploma thesis deals with interest on credit and interest on loan like tax-deductible expenses or costs wickedly law of income tax. It is defined terms of credit, loan, interest, usual price, connect people and the rule of low capitalization. The tax treatments of tax-deductible interest on credit and interest on loan are explained on married couple. Keywords: credit, loan, interest, the rule of low capitalization, connect people, usual price.

OBSAH 6 Obsah 1 Úvod a cíl práce...9 1.1 Úvod do problematiky...9 1.2 Cíl práce...10 2 Metodika...11 3 Literární rešerše...12 3.1 Klasifikace půjčky a úvěru obecně...12 3.2 Klasifikace úroků a finančních výdajů (nákladů)...15 3.3 Spojené osoby versus dceřiná a mateřská společnost...17 3.3.1 Mateřská a dceřiná společnost dle ZDP...20 3.3.2 Mateřská a dceřiná společnost dle ObchZ.....21 3.4 Testování úroků...22 3.4.1 Test na zahrnutí úroků do nákladů či do ceny aktiva...22 3.4.2 Test na časové rozlišení...23 3.4.3 Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne...23 3.4.4 Test nízké kapitalizace...24 3.4.4.1 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP do 31.12.2003...24 3.4.4.2 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2004 do 31.12.2004...25 3.4.4.3 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2005 do 31.12.2005...26 3.4.4.4 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2006 do 31.12.2007...26 3.4.4.5 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2008 do 31.12.2008...27 3.4.4.6 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP dle novely zákona č. 2/2009 Sb...31 3.4.4.7 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP dle novely zákona č. 87/2009 Sb...33 3.4.4.8 Co se rozumí dodatky ke smlouvě o úvěru a půjčce...35 3.4.4.9 Praktické provedení testu nízké kapitalizace dle Pokynu D-300...36 3.4.4.10 Praktické provedení testu nízké kapitalizace dle Sdělení MF...37 3.4.5 Test na obvyklou úrokovou míru...38 3.4.6 Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti...40 3.4.7 Test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným...40 3.5 Překlasifikace neuznatelných úroků na podíly na zisku...40 3.6 Úrokové příjmy nonrezidentů...42 3.7 Zákon o omezení plateb v hotovosti...43 3.8 Použití 24 odst. 2 písm. zc) ZDP...44 3.9 Úprava problematiky v mezinárodních smlouvách a právu...44

OBSAH 7 4 Vlastní práce...47 4.1 Zdaňovací období roku 2008...47 4.1.1 Analýza problému ve společnosti ABC s.r.o...47 4.1.2 Řešení problematiky podle ZDP za zdaňovací období 2008...49 4.1.2.1 Test na zahrnutí úroků do nákladů či do ceny aktiva...49 4.1.2.2 Test na časové rozlišení úroků...49 4.1.2.3 Test na zaplacení úroků do rozvahového dne...50 4.1.2.4 Test nízké kapitalizace...50 4.1.2.5 Test na obvyklou úrokovou míru...54 4.1.2.6 Dílčí závěr...56 4.2 Zdaňovací období hospodářský rok...57 4.2.1 Analýza problému ve společnosti INDUSTRY a.s...57 4.2.2 Řešení problematiky podle ZDP za zdaňovací období hospodářský rok 1.8.2008 až 31.7.2009...59 4.2.2.1 Test nízké kapitalizace...59 4.2.2.2 Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti a postup dle 25 odst. 1 písm. i) ZDP...66 4.2.2.3 Test na obvyklou úrokovou míru a ostatní testy...66 4.2.2.4 Dílčí závěr...67 4.3 Zdaňovací období roku 2009 a 2010...67 4.3.1 Analýza problému ve společnosti TEXTILKA s.r.o...67 4.3.2 Řešení problematiky dle ZDP za zdaňovací období roku 2009...69 4.3.2.1 Test na zahrnutí úroků do nákladů či co ceny aktiva...69 4.3.2.2 Test na časové rozlišení...69 4.3.2.3 Test na zaplacení úroků do rozvahového dne...69 4.3.2.4 Test nízké kapitalizace...69 4.3.2.5 Dílčí závěr...71 4.3.3 Řešení problematiky dle ZDP za zdaňovací období roku 2010...71 4.3.3.1 Kapitalizace úroků, časové rozlišení úroků a jejich zaplacení do rozvahového dne 72 4.3.3.2 Test nízké kapitalizace...72 4.3.3.3 Dílčí závěr...73 4.4 Překlasifikace nezdanitelných úroků na dividendy a úrokové příjmy plynoucí nonrezidentům...74 4.4.1 Analýza problému ve společnosti International s.r.o...74 4.4.2 Řešení problematiky dle ZDP za zdaňovací období 2009...75 4.4.2.1 Test na zaplacení úroků do rozvahového dne...75 4.4.2.2 Test nízké kapitalizace...75 4.4.2.3 Úvěr vázáný na zisk...76 4.4.2.4 Posouzení vyplácených úroků z hlediska smluv o zamezení dvojího zdanění...77 4.4.2.5 Dílčí závěr...80 5 Diskuze...81

OBSAH 8 6 Závěr...84 7 Seznam použité literatury...86 Seznam použitých zkratek...89

1 ÚVOD A CÍL PRÁCE 9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod do problematiky Expanze, rozšiřování, růst anebo udržení podniku, ať již na domácím trhu nebo na mezinárodních trzích, s sebou přináší značné investice a v mnoha případech je na realizaci široké škály podnikatelských aktivit potřeba kapitál. Nabízí se využít financování vlastním kapitálem anebo za pomoci cizích zdrojů. Obecně platí, že cizí kapitál je levnější než vlastní. Každá firma by tak měla v rozumné míře cizími zdroji disponovat. Finančně zdravý a stabilní podnik dá přednost financování z externích zdrojů před interními právě proto, aby využil možnosti daňového štítu z poskytnutého cizího kapitálu a za něj zaplaceného úroku. Jedním z neběžnějších způsobů financování společnosti cizími zdroji je forma úvěru či půjčky. Jde o běžné operace, které jsou administrativně nenáročné a při nichž lze nastavit velké množství podmínek. Na finančním trhu existuje také celá řada poskytovatelů těchto finančních služeb, takže danou problematiku lze vyřešit rychle a snadno. Často se ale vyskytují i situace, kdy dochází k poskytování úvěrů či půjček mezi tzv. spojenými osobami (daňové řešení je pak složitější). Existuje sice celá řada dalších možností, jak získat dodatečné finance (například zvýšení základního kapitálu či příplatek k základnímu kapitálu), ale ty pro poskytovatele nemusí být lákavé, neboť s penězi pak nemůže dlouhodobě manipulovat, nedostává za ně úroky a vyplácení případných dividend je odvislé od dividendové politiky firmy. I pro podnik však může být tato možnost méně atraktivní, neboť v daném případě nelze využít úroky jako daňový náklad. A právě problematika poskytování úvěrů a půjček je v současnosti v České republice velmi diskutovaným tématem. Zejména se jedná o posouzení daňové uznatelnosti úroků jako nákladů (výdajů) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Není totiž samozřejmostí, že úroky z přijatých úvěrů a půjček jsou v každém případě daňovým nákladem (výdajem). Úprava úroků z úvěrů a půjček není ale součástí jen české legislativy, týká se většiny vyspělých zemí Evropy. A v dnešním globálním světě je téma mnohem ožehavější, neboť při expanzi a růstu kapitálově propojených firem může docházet k přesunům kapitálu, zisku či podílů na zisku do zemí s nižším daňovým zatížením a v zemi zdroje tak může dojít k daňovým ztrátám. Úvěry a půjčky a z nich plynoucí úrokový náklad (výdaj) jsou zakotveny i v Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění. Snaha v legislativní úpravě je i na straně Evropské unie vydáváním směrnic a nařízení. Aktuálnost tématu je proto nevyvratitelná a snahy vlád minimalizovat daňové úniky úpravami daňové legislativy též v globálním měřítku je namístě.

1 ÚVOD A CÍL PRÁCE 10 1.2 Cíl práce Cílem práce je vyhodnotit možnosti daňové uznatelnosti finančních výdajů (nákladů) z úvěrů a půjček v České republice na základě aplikování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění. Dílčím cílem je ekonomické vyhodnocení jejich dopadu do základu daně podniku. Posuzování daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček neboli finančních výdajů (nákladů) je relativně složitou součástí zákona o daních z příjmů a je tak nutné na problém nahlížet komplexně. To znamená z daňového, účetního a částečně z právního hlediska, neboť všechny oblasti se při posuzování daňové účinnosti úroků z úvěrů a půjček prolínají. Rozbor a vyhodnocení jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů v návaznosti na navazující legislativu týkající se úroků z úvěrů a půjček má napomoci k hlubšímu pochopení aplikace jednotlivých paragrafů v praxi a zároveň je snahou podat ucelený výklad o dané problematice. Nedílnou součástí práce je i zhodnocení chyb a omylů, kterých se dopouští nebo mohou daňoví poplatníci dopouštět.

2 METODIKA 11 2 Metodika Práce je členěna na dvě hlavní kapitoly, literární rešerši a vlastní práci. Každá z těchto kapitol je ještě dělena na příslušné podkapitoly. V literární rešerši (neboli teoretické části) je obsažen zejména literární přehled a teoretická východiska. Za pomocí metody deskripce jsou popsány nejdůležitější skutečnosti nezbytné pro pochopení dané problematiky a potřebné k vyvození závěrů a doporučení ve vlastní práci. Částečně je užita i implikační metoda pro podporu teoretického výkladu. Rovněž ve vlastní části práce (neboli praktické části) je uplatněna metoda deskripce, dále pak analýzy a komparace, pomocí nichž dochází k rozboru konkrétních problémů, porovnávání jednotlivých situací a návrhu možných řešení. Významným krokem pak je ekonomické vyhodnocení dopadu těchto řešení do základu daně podniku. Zde je použito matematické metody a metody modelování. V celé práci je abstrahováno od určitých skutečností, které při daném problému nejsou relevantní a náplň celé práce a splnění cílů je poté syntetizováno v závěru diplomové práce.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 12 3 Literární rešerše 3.1 Klasifikace půjčky a úvěru obecně Půjčka Definice půjčky je zakotvena ve veřejném právu tedy v občanském zákoníku platného znění (dále jen ObčZ ), konkrétně v 657. Smlouvou o půjčce podle 657 ObčZ přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu (Eliáš, K. a kol., 2008). Eliáš a kolektiv autorů (2008) doplňují ještě odstavec prvý a druhý 658 ObčZ: 1) Při půjčce peněžité lze dohodnout úroky. 2) Při půjčce nepeněžité lze ujednat místo úroků plnění přiměřeně většího množství nebo věcí lepší jakosti, zpravidla téhož druhu. Jak plyne z výše uvedeného, lze dovozovat, že smlouva o peněžní půjčce je bezúročná, pokud k ní není úrok sjednán, což zákon umožňuje. Naopak smlouva o nepeněžité půjčce, která se týká zpravidla movitých věcí, je vždy bezúročná. Místo úroků lze však do smlouvy zakotvit možnost vrácení většího množství půjčené věci téhož druhu či ve vyšší kvalitě. Úvěr Úvěr je definován v soukromém právu, konkrétně v obchodním zákoníku 497 až 507 platného znění. Smlouvu o úvěru vymezuje Pravdová a Pravda (2008) jako smlouvu, kterou se věřitel zavazuje, že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Z čehož plyne, že jestliže je uzavřena smlouva o úvěru, vždy jsou věřiteli poskytnuty peněžní prostředky, za něž je dlužník povinen zaplatit úrok. Pravdová a Pravda (2008) dále uvádějí, že od doby poskytnutí peněžních prostředků je dlužník povinen platit z nich úroky ve sjednané výši, jinak v nejvyšší přípustné výši stanovené zákonem nebo na základě zákona; nejsou-li takto úroky stanoveny, je dlužník povinen platit obvyklé úroky požadované za úvěry, které poskytují banky v místě sídla dlužníka v době uzavření smlouvy. Jestliže strany sjednají úroky vyšší než přípustné podle zákona nebo na základě zákona, je dlužník povinen platit úroky ve výši nejvýše přípustné (Pravdová, M. a Pravda, P., 2008). V obchodním zákoníku (dále jen ObchZ ) se dále vymezuje, že peněžní prostředky dle smlouvy o úvěru mohou být poskytnuty a vráceny v téže měně,

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 13 pokud se účastnící smlouvy nedohodnou jinak, než-li v české, že lze sjednat jejich použití k určitému účelu a stanovuje možnosti odstoupení od smlouvy na straně věřitele. Rozdíl mezi smlouvou o půjčce a smlouvou o úvěru Tab. 1: Základní charakteristiky smlouvy o půjčce a smlouvy o úvěru Smlouva o půjčce Smlouva o úvěru Právní úprava 657 až 658 občanského zákoníku 497 až 507 obchodního zákoníku Smluvní strany věřitel a dlužník věřitel a dlužník Podstatné náležitosti smlouvy - určení smluvních stran - určení smluvních stran - přenechání věcí určených - závazek věřitele, že na podle druhu věřitelem žádost dlužníka poskytne dlužníkovi penežní prostředky - určení přenechaných věcí - určení maximální výše - závazek dlužníka peněžních prostředků přenechané věci vrátit - závazek dlužníka poskytnuté penežní prostředky vrátit - závazek dlužníka zaplatit úroky Předmět půjčky věci určené podle druhu, peníze zejména peníze Vznik smluvního vztahu přenecháním věcí - peněz účinnost smlouvy Úročení půjčka je bezúročná, pokud není úrok dohodnut úvěr je vždy úročený; pokud úrok není dohodnut, stanoví se úrok podle 502 obchodního zákoníku Pramen: Pilařová, I. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. Praha: ASPI, a.s., 2008. Zásadní rozdíl spočívá v tom, že každý z těchto závazkových vztahů vymezuje jiná právní norma. Fišerová a kolektiv autorů (2008) uvádějí, že občanský zákoník upravuje majetkové vztahy fyzických a právnických osob, majetkové vztahy mezi těmito osobami a státem, jakož i vztahy vyplývající z práva na ochranu osob, pokud tyto občansko právní vztahy neupravují jiné zákony. Obchodní zákoník podle Fišerové a kolektivu autorů (2008) upravuje závazkové vztahy mezi podnikateli, jestliže při jejich vzniku je zřejmé, s přihlédnutím ke všem okolnostem, že se týkají jejich podnikatelské činnosti. Další významnou odlišnost mezi půjčkou a úvěrem lze spatřovat ve vzniku smluvního vztahu. Předmětem půjčky jsou obvykle peníze, stejně jako u úvěru, a podle Fišerové a kolektivu autorů (2008) je smlouva o úvěru smlouvou tzv. konsensuální a vzniká bez ohledu na to, zda peněžní prostředky jsou nebo nejsou poskytnuty. Naopak smlouva o půjčce je tzv. smlouvou reálnou a bez přenechání

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 14 věcí, které jsou předmětem půjčky, nemůže ke vzniku smlouvy dojít (Fišerová, E. a kol., 2008). Z uvedeného plyne, že pokud nebude poskytnuta půjčená věc (peníze), žádné povinnosti z hlediska zákona o daních příjmů, potažmo zákona o účetnictví, nám neplynou. Nelze totiž účtovat či daňově zatěžovat něco, co právně neexistuje. A jestliže dojde k uzavření smlouvy o úvěru, platí obdobné i zde, neboť do poskytnutí peněžních prostředků nevzniká povinnost postupovat podle zákona o daních z příjmů či zákona o účetnictví v platném znění, pokud jsme účetní jednotkou. Vyplývá to z obchodního zákoníku, protože až od doby poskytnutí peněžních prostředků je dlužník povinen platit z nich úroky. Smlouva o úvěru sice může nabýt účinnosti nezávisle na poskytnutí peněžních prostředků (narozdíl od půjčky), ale vliv zákona o daních z příjmů nastane až od doby jejich poskytnutí (a to jak na straně věřitele, tak i na straně dlužníka). Úročení smluv je též rozdílné. Půjčka není úročená, pokud není úrok sjednán (ten lze sjednat pouze v případě půjčení peněžních prostředků), ale úvěr je vždy úročen, neboť věřitelem mohou být poskytnuty jen peníze. Podle jednotlivých smluv bude pokaždé dlužníkovi vznikat závazek s případným úrokem. Věřiteli naopak pohledávka vůči dlužníkovi. Je pak otázkou, jak úroky z úvěru a půjčky z daňového hlediska ovlivňují základ daně poplatníka. Samotná půjčka či úvěr je daňově neutrální na obou stranách, ale úroky z nich musí projít řadou testů, jimiž se zkoumá jejich daňová uznatelnost jako nákladů či výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů na straně dlužníka. U věřitele zase úroky vstupují bez jakéhokoliv náročného testování do zdanitelných příjmů (výnosů) a zvyšují tak základ daně poplatníka. Z hlediska zákona o daních z příjmů je tedy nutno otestovat hlavně tzv. nákladové úroky a jejich daňovou uznatelnost. Obecně by měly úroky neboli finanční výdaje (náklady) projít následujícími testy, které Pilařová uvádí ve své knize Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. (nakladatelství ASPI, a.s., 2008): test na zahrnutí úroků do nákladů či do ceny aktiva, test na časové rozlišení, test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne, test podkapitalizace (nízké kapitalizace), test na obvyklou úrokovou míru, test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti, test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 15 Všechny testy není potřeba užít, každý se vztahuje na konkrétní případ, je však důležité rozpoznat, který test je vhodné aplikovat pro danou situaci a který nikoliv. Půjčka nebo úvěr není ale blíže specifikována v zákoně o účetnictví, či jeho prováděcí vyhlášce pro podnikatele, ani v zákoně o daních z příjmů. Zákon o účetnictví, respektive jeho prováděcí vyhláška pro podnikatele a účetní standardy, člení úroky a půjčky pouze na krátkodobé, dlouhodobé a od ovládajících a řídících osob. Zákon o daních z příjmů zasazuje pojmy opět do širšího kontextu a také je nedefinuje přímo. Při uzavírání těchto smluv a jejich definování je proto třeba vycházet vždy z občanského nebo obchodního zákoníků. 3.2 Klasifikace úroků a finančních výdajů (nákladů) Úrok Úrok je dle obchodního zákoníku definován jako částka, kterou je dlužník povinen platit věřiteli za poskytnutí peněžních prostředků. Obdobně lze usuzovat i o vymezení úroků z půjčky. Fišerová a kolektiv autorů (2008) definuje zase úroky jako cenu, která se platí za dohodnutí peněžních prostředků, a je nutné je odlišovat od např. úroků z prodlení, které se platí v případě nedodržení lhůt splatnosti (smluvených nebo plynoucích ze závazných předpisů). Úroky v širším pojetí vymezuje i zákon a daních z příjmů v několika paragrafech. Jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, vztahující se k úrokům, jsou zejména 22 odst. 1 písm. g), 23 odst. 7, 25 odst. 1 písm. w), 24 odst. 2 písm. zi), 25 odst. 1 písm. zk). Definice úroků však není přímo obsažena ani v zákoně o účetnictví a jeho prováděcí vyhlášce pro podnikatele. Jsou vymezeny pouze položky, které úroky obsahují. Finanční výdaje (náklady) Od počátku roku 2008 se lze také setkat s pojmem finanční výdaje (náklady) namísto úroků, které jsou vymezeny v zákoně o daních z příjmů v 25 odst. 1 písm. w). Jedná se o rozšíření nedaňových nákladů a výdajů vztahující se k úvěrům a půjčkám. Dle Markové (2008) zákon o daních z příjmů finančními výdaji (náklady) rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Jelikož je naplnění definice finančních výdajů (nákladů) v zákoně o daních z příjmů velmi obecné, vydalo Ministerstvo financí České republiky sdělení pod č.j. 15/103 445/2007-151 s názvem Sdělení Ministerstva financí k aplikaci ustanovení

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 16 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 296/2007 Sb. (dále jen Sdělení ). V něm je blíže určen pojem finanční výdaje (náklady) a konkrétně vymezeno, co se zahrnuje a co se nezahrnuje do finančních výdajů (nákladů). Sdělení obsahuje rovněž pokyny k výpočtu a vysvětlení dalších pojmů týkající se této problematiky. Proč však byly rozšířeny úroky o další neuznatelné výdaje a přejmenovány na finanční výdaje (náklady)? Smyslem, podle Ministerstva financí a příslušného Sdělení, bylo zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky), a proto bylo nutné mezi finanční výdaje (náklady) zahrnout takové náklady, které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky. Následující tabulka uvádí přehled výdajů (nákladů), které se zahrnují do finančních výdajů (nákladů), podle uvedeného Sdělení. Tab. 2: Přehled vybraných výdajů (nákladů) zahrnujících se do finančních výdajů (nákladů) Náklad Náklady na zajištění ve smyslu nákladů na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, ovšem ne posudek vyhotovený jiným subjektem - nutno posuzovat individuálně) Poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady) Poplatky za bankovní záruky Poplatky za přechod k jiné bankovní instituci Poplatky přímo související s úvěrem/půjčkou, které by mohly suplovat úrokový náklad Provize zprostředkovateli půjčky Poplatky za vedení úvěrového účtu a správu účtu Poplatky za rezervaci prostředků k čerpání Poplatky za rezervované nečerpané prostředky Poplatky za předčasné splácení úvěru Poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení Odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance) Penále či jiná sankce za nesplacení úvěru Kurzové rozdíly Náklady na zajištění úvěrového rizika věřiteli (např. vyhotovení zástavní smlouvy) Náklady na zajištění úrokového, měnového aj. rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty) Náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování) Pramen: Sdělení MF č.j. 15/103 445/2007-151. Zahrnuje se do finančních výdajů (nákladů) Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ne Ne Ne Ne Ne Ne Důležitým pojmem v této souvislosti je také osoba, která úvěr anebo půjčku zajišťuje. Podle Sdělení se jedná o osobu, která zajišťuje kreditní riziko věřiteli,

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 17 např. poskytnutím bankovní záruky nebo jiného zajišťovacího nástroje bez ohledu na to, zda je sjednán podle českého nebo zahraničního práva. Za poskytnutí zajištění v uvedeném smyslu se považuje pouze právní vztah, který je vzhledem k úvěru nebo půjčce akcesorický 1 a na základě něhož vzniká osobě, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, např. ručiteli povinnost, jíž odpovídá právně vynutitelná možnost věřitele uspokojit svůj nárok z majetku zajišťující osoby (ručitele) v případě, že dlužník hlavního právního vztahu neplní své povinnosti včas a řádně. O ručení resp. zajištění spřízněným subjektem se nebude podle Sdělení jednat v případech, kdy spřízněný subjekt riziko ručitele nenese, ale pouze zlepšuje vymahatelnost věřitelovy pohledávky pouze nepřímo (např. dobré jméno spřízněného subjektu, dohoda s bankou). 3.3 Spojené osoby versus dceřiná a mateřská společnost V závislosti na testování daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček je nutné vymezit termín spojené osoby včetně definice mateřské a dceřiné společnosti, neboť pro aplikaci ustanovení 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (test nízké kapitalizace) existují v těchto pojmech rozdíly v jejich užití. Spojené osoby definuje 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP ) ve znění k 31.12.2003 a ve znění od 1.1.2004. Klasifikace spojených osob zákonem o daních z příjmů k 31.12.2003 slouží k vymezení spřízněných vztahů mezi subjekty, které uzavřely smlouvu o půjčce či úvěru do konce roku 2003 a které nebyly dosud měněny dodatky na změnu výše jistiny či úroků. Podle Fučíka (2008) jsou spojenými osobami ve znění zákona o daních z příjmů k 31.12.2003 osoby ekonomicky nebo personálně spojené, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Fučík (2008) dále uvádí, že jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím právem (Fučík, I., 2008). Ovšem termín spojené osoby zakotvené do zákona o daních z příjmů od 1.1.2004 je mnohem propracovanější než v původním znění a jeho zavedení si vynutily zejména směrnice Evropské unie. Smyslem nové definice spojených osob bylo též zabránit přelévání zdanitelného zisku na osoby, u kterých by bylo zdanění účelově převedeného zisku výhodnější. Nově pojaté spojené osoby tak 1 Pod pojem akcesorický je nutno rozumět vedlejší nebo nepodstatný, jak uvádí Linhart a kolektiv autorů ve Slovníku cizích slov pro nové tisíciletí (nakladatelství Dialog, 2005).

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 18 slouží k vymezení spojených vztahů mezi subjekty, které uzavřely smlouvu o půjčce či úvěru od 1.1.2004 až doposud a u smluv uzavřených do konce roku 2003, k nimž byly sjednány dodatky od 1.1.2004 měnící výši jistiny či úroků. Podle zákona o daních z příjmů (Marková, H., 2009) se spojenými osobami definovanými od 1.1.2004 v 23 odst. 7 rozumí: a) kapitálově spojené osoby, přitom 1. jestliže se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými, 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými; za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, 4. blízké, 5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů (Marková, H., 2009). Skupina kapitálově spojených osob zahrnuje tedy skupinu osob přímo a nepřímo kapitálově spojených. Příkladem přímo kapitálově spojených osob může být např. skupina osob, jež znázorňuje obrázek č. 1. Nepřímo kapitálově spojené osoby naopak představují situaci, kdy se jedna osoba na druhé podílí prostřednictvím jiného podniku. Situaci znázorňuje obrázek č. 2. V praxi mohou existovat, na rozdíl od následujících schémat, i složitější kapitálové struktury, proto je vždy při určování podílu nutno postupovat obezřetně a správně zvolit strukturu kapitálově spojených osob.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 19 Společník A > 25 % > 25 % Společnost X Společnost Y Obr. 1: Přímo kapitálově spojené osoby Společnost A > 25 % > 25 % Společnost C Společnost C1 > 25 % > 25 % Společnost B Společnost B1 Obr. 2: Nepřímo kapitálově spojené osoby Pramen obr. č. 1 a 2: Fučík, I. Daňové aspekty podnikání v koncernu. Praha: ASPI, a.s., 2008. Obrázek č. 2 zahrnuje již složitější kapitálovou strukturu. Společnost A a B jsou navzájem spojeními osobami, protože podnik A má více jak 25 % podíl na podniku C a ten má více jak 25 % podíl na společnosti B. Ale i podnik B a B1 jsou navzájem spojené, protože jde o sesterskou společnost v této skupině. V rámci těchto vyobrazení se ale nemůže jednoznačně jednat o mateřskou a dceřinou společnost, protože není pravděpodobně naplněna jejich definice jak ze zákona o daních z příjmů, tak i z obchodního zákoníku. Jde pouze o fakt spojenosti, který je takto definován. Jinak spojenými osobami se mohou stát i kapitálově spojené osoby nebo naopak, kdy jinak spojené osoby lze zařadit i do kapitálově spojených osob. Vyplývá to z 23 odst. 7 ZDP. Jinak spojené osoby však již nejsou tak jednoznačně definované, protože jsou plně obsahově vymezené v jiných právních normách (ZDP je blíže nespecifikuje). Jinak spojené osoby rozebírá Fučík (2008) následovně: Podílení se na vedení či kontrole při posouzení, zda se jedna osoba podílí na vedení či kontrole druhého podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy z obchodního zákoníku, neboť ZDP tento pojem nedefinuje. Pod pojem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem společnosti, tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelů či společníků,

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 20 představenstva, komplementáře apod. Za osoby mající podíl na vedení nelze považovat členy dozorčí rady. Vždy je nutno posoudit konkrétní činnost každé osoby oprávněně jednat za společnost, a to zda může ovlivnit rozhodování nebo se přímo podílí na rozhodování. Většinou jde o obchodní vedení společnosti. Na obchodním vedení se podílí více osob než statutární orgány, např. ředitel společnosti se na jejím vedení nepochybně podílí. Spojení podílet se na kontrole lze chápat jako podílení se na kontrole hlasovacích práv. Podílení se shodných osob na vedení a kontrole jde především o případy, kdy bude stejná osoba vykonávat funkce v různých společnostech a bude se tak podílet na vedení obou takových společností. Podpis stejné osoby na jednom smluvním dokumentu zastupující obě strany vždy vyvolává podezření. Jde např. o situace, kdy společnost A a společnost B mají stejného jednatele. Nebo Společnost A a společnost B, jestliže ředitelem společnosti A bude pan X a jednatelkou společnosti B bude jeho manželka atd. Ovládající a ovládané osoby definice ovládaných a ovládajících osob najdeme v obchodním zákoníku. Bude se jednat o mateřské, dceřiné i sesterské společnosti popsané v 66a obchodního zákoníku. Osoby blízké jsou vymezeny v 116 občanského zákoníku, kde jsou vymezeny jako příbuzný v řadě přímé sourozenec, manžel a partner ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství. Jako další osoby blízké určuje občanský zákoník jiné osoby v rodinném (příbuzenském) nebo obdobném poměru (např. vztah švagrovský), jestliže by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní. Osobami blízkými tak mohou být i např. druh a družka, popř. i vzdálenější příbuzní. Spojení za účelem daňové úspory za osoby jinak spojené jsou pokládány i ty, které obchodní vztah vytvořily pouze za účelem obcházení daňových povinností, za účelem snížení daňového základu či zvýšení daňové ztráty. Nelze však vyvozovat z tohoto ustanovení praxi, že jakékoliv transakce, kde se cena bude lišit od ceny obvyklé, nám automaticky budou signalizovat, že jde o vztah vytvořený za tímto účelem. 3.3.1 Mateřská a dceřiná společnost dle ZDP Mateřská a dceřiná společnost je definována v 19 odst. písm. b) a c) ZDP. Podle Brabce a kolektivu autorů (2008) se mateřskou společností rozumí obchodní společnost nebo družstvo, je-li daňovým rezidentem České republiky a má formu

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 21 akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Dceřinou společností rozumí Brabec a kolektiv autorů (2008) obchodní společnost nebo družstvo, je-li daňovým rezidentem České republiky a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl. Při splnění uvedeného lze společnosti klasifikovat jako mateřskou a dceřinou pro účely zákona o daních z příjmů. Tuto definici však nelze zaměňovat s pojmem ovládané osoby, které jsou vázány na spojené osoby ( 23 odst. 7 ZDP), i když by tyto spojené osoby mohly nést statut mateřské a dceřiné společnosti dle výše uvedeného, ale pouze pro účely ZDP. Vymezení matky a dcery podle 19 odst. 3 písm. b) a c) ZDP totiž slouží pro určení osvobození dividendových a úrokových příjmů (případně podílů na zisku) u těchto skupin podniků a dále pro 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, v němž se testují náklady mateřské společnosti na držbě dceřiné společnosti. 3.3.2 Mateřská a dceřiná společnost dle ObchZ Spojené osoby dle 23 odst. 7 ZDP jakožto mateřská a dceřiná společnost jsou definovány právě v 66a odst. 2 ObchZ. Jedná se o zastřešující pojem pro společnosti, které jsou nějakým způsobem spřízněny, tzn. mezi kterými existují vztahy, které by nemohly (nebo spíše neměly) existovat mezi vzájemně naprosto nezávislými obchodními subjekty (Fučík, I., 2008). Tyto vztahy pak obchodní zákoník označuje jako ovládající a ovládané osoby. Pravdová a Pravda (2008) k uvedenému ustanovení 66a odst. 2 ObchZ uvádějí, že ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby (dále jen ovládaná osoba ). Je-li podle Pravdové a Pravdy (2008) ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou a společnost jí ovládaná je společností dceřinou. Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob. Dále podle Pravdové a Pravdy (2008) lze doplnit následující ustanovení 66a odst. 3, 4 a 5 ObchZ:

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 22 3) Ovládající osobou je vždy osoba, která a) je většinovým společníkem; to neplatí, jestliže je ovládající osoba určena podle ustanovení písm. b), b) disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky, nebo c) může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem. 4) Osoby jednající ve shodě, které společně disponují většinou hlasovacích práv na určité osobě, jsou vždy ovládajícími osobami. 5) Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou, a že osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, jsou ovládajícími osobami. 3.4 Testování úroků 3.4.1 Test na zahrnutí úroků do nákladů či do ceny aktiva Podnik může zahrnout úroky z úvěru nebo z půjčky do vstupní ceny dlouhodobého majetku (majetek, který má životnost delší jak jeden rok a jež je do příslušné kategorie zařazen dle vnitřní směrnice od překročení pořizovací ceny majetku stanovené společností) pro účely účetnictví nebo je může uplatnit jako přímý náklad (výdaj). Dvořáková, Vomáčková a Müllerová (2008) uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jsou úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Jestliže se tak účetní jednotka rozhodne, úroky se do ceny aktiva zahrnují za dobu od poskytnutí úvěru či půjčky do uvedení majetku do užívání. Tím se stávají úroky součástí vstupní ceny majetku a nejsou tak přímým nákladem (výdajem) a nemusí se proto posuzovat jejich daňová účinnost. A ani hodnota úvěru se dále nezapočítává v tomto případě do výpočtu dalších testů. Fišerová a kolektiv autorů (2008) k problematice ještě uvádí, že předmětné možnosti rozhodování však nepodléhají poplatky související s uzavřením úvěru. Byly-li tyto poplatky vynaloženy do doby uvedení majetku do užívání, stávají se součástí ocenění pořizovaného majetku (Fišerová, E. a kol., 2008).

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 23 3.4.2 Test na časové rozlišení Pokud jsou společnosti věřitelem podle smlouvy o úvěru či půjčce vyúčtovány úroky až po zaplacení celé jistiny, je třeba v účetnictví podniku provést časové rozlišení a účtovat o alikvotním úrokovém nákladu. Pravidlo je velmi jednoduché a vztahuje se obecně ke všem nákladům a skutečnostem podle 3 odst. 1 zákona o účetnictví v platném znění. Dvořáková, Vomáčková a Müllerová (2008) uvádí, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Což znamená, že o nákladech a výnosech je účtována v období (v účetním období, tj. kalendářní rok či hospodářský rok), ke kterému se vztahují, bez ohledu na okamžik jejich zaplacení anebo přijetí. 3.4.3 Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne Pilařová (2008) uvádí, že pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou úroky z úvěru či půjčky daňově účinné jen v případě, že byly zároveň s jejich nákladovým zaúčtováním také fyzické osobě zaplaceny ( 24 odst. 2 písm. zi) ZDP). V případě nezaplacení do rozvahového dne jsou úroky daňově neúčinné a v následujících obdobích, kdy budou zaplaceny, mimoúčetně snižují 2 základ daně (Pilařová, I., 2008). V 24 odst. 2 písm. zi) ZDP se konkrétně nehovoří o rozvahovém dni, ale obecně o nákladových (výdajových) úrocích z půjček a úrocích z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, která nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny. Podle 23 a 24 ZDP lze však dovodit, že se zaplacením myslí zaplacení do rozvahového dne. Vyskytuje se však právní problematický výklad pojmu zaplacení. Podle Vychopně (2008) se za zaplacení pro účely ustanovení 24 odst. 2 písm. zi) ZDP považují platby v hotovosti nebo prostřednictvím bankovního účtu, ale i další způsoby zániku peněžitého závazku jeho splněním (zejména zánik závazku jeho započtením podle 580 a násl. občanského zákoníku, uzavření dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým podle 570 a násl. občanského zákoníku). V praxi však není některými správci daně uvedené stanovisko vždy respektováno a není nijak zajištěno ani jednotné rozhodování soudů v této věci (Vychopeň, J., 2008). 2 V případě jejich dodatečného zaplacení se postupuje dle 23 odst. 3 písm. b) bodu 3 ZDP a je možné jimi snížit základ daně v daňovém přiznání, pokud se však jedná o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tzn. tyto náklady/výdaje nebyly vyloučeny jiným ustanovením jako nedaňové např. testem nízké kapitalizace).

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 24 Pokyn D-300 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP vydaný MF ČR k dané problematice ještě uvádí následující: v případě, kdy podmínkou daňové uznatelnosti úroků z půjček a úvěrů je jejich zaplacení, hodnotí se splnění podmínek stanovených zákonem nejdříve podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP, pokud nelze úroky podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP uplatnit jako daňový výdaj, nelze je uplatnit ani v případě jejich zaplacení podle 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. 3.4.4 Test nízké kapitalizace Testem nízké kapitalizace (lze též nazývat testem nízké podkapitalizace) se rozumí testování daňové uznatelnosti úroků podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Jde o případ, kdy se výše úvěrů a půjček, které jsou úročené, přijatých od určitého okruhu osob porovnává s násobkem vlastního kapitálu a o kolik jej přesahuje. Zpravidla test podléhá dvěma fázím, kdy se nejprve vyhodnocuje tzv. spojenost osob. V případě zjištění stavu spojenosti pak následuje matematický výpočet, jehož výsledkem je poměr daňově uznatelných úroků z úvěrů a půjček přijatých od spojených osob na celkovou výši těchto úroků. 3.4.4.1 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP do 31.12.2003 Jak uvádí Fučík (2008), za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména úroky z úvěrů, půjček, vydaných dluhopisů, vkladových certifikátů a vkladu jim na roveň postaveným a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky (dále jen úvěry a půjčky ), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru a půjčky. Účastí na kontrole či kapitálu se rozumí vlastnictví více než 25% podílu na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem; podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období (Fučík, I., 2008). Do úvěru a půjčky se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky (Fučík, I., 2008).

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 25 Ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP účinné k 31.12.2003 se však nevztahuje na poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, na burzu cenných papírů, na Fond národního majetku a na poplatníky fyzické osoby (rezidenty). Zmírněním při aplikaci ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP bylo definování 25 odst. 2 ZDP, který říká, že ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP se nepoužije u poplatníků v roce jejich vzniku a v následujících třech letech. 3.4.4.2 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2004 do 31.12.2004 Fučík (2008) dle 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb. (novela ZDP) za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely neuznává úroky z úvěrů, půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky (Fučík, I., 2008). Podle Běhounka (2008), je nyní nutné pod legislativní zkratkou úvěry a půjčky pro účely 25 odst. 1 písm. w) ZDP chápat úvěry, půjčky, dluhopisy, vkladní listy, vkladové certifikáty a vklady jim na roveň postavené, směnky, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky a obdobné právní vztahy vzniklé v zahraničí. 3 Co se týče poměru výše základního kapitálu, tak zůstal zachován. Změna se ale dotkla 25 odst. 2 ZDP platného do konce roku 2003, který byl k účinnosti 1.1.2004 zrušen. Zákonodárci také k novelovanému ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP zákonem č. 438/2003 Sb., o daních z příjmů připojili i přechodné ustanovení, podle něhož se nové znění paragrafu uplatní poprvé za zdaňovací období započaté až v roce 2005. Pro rok 2004 bylo tedy třeba postupovat podle původního znění platného do konce roku 2003. 3 Uvedené lze dovodit z 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 26 3.4.4.3 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2005 do 31.12.2005 Další novela ZDP platná od 1.1.2005 nezměnila vlastní text 25 odst. 1 písm. w), ale pouze přidala přechodné ustanovení, které se k danému paragrafu váže. Fučík (2008) uvádí, že dle přechodných ustanovení se 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do konce roku 2004 (rozšíření okruhu osob, na které se vztahuje test nízké kapitalizace) nepoužije na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.1.2004. To znamená, že nové znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP účinné od 1.1.2004 se uplatní poprvé v roce 2005, ale pouze na smlouvy o úvěrech a půjčkách uzavřených po 1.1.2004. Nutno chápat zákonodárce i tak, že úroky hrazené na základě smluv uzavřených do 31.12.2003 nadále podléhají testu nízké kapitalizace podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění do 31.12.2003, tzn. ve znění ZDP před novelou zákona č. 438/2003 Sb., o daních z příjmů s účinností od 1.1.2004 (včetně uplatnění 25 odst. 2 ZDP k 31.12.2003). Následující tabulka platná pro zdaňovací období 2005 a zdaňovací období započaté v roce 2005 shrnuje předchozí výklad. Tab. 3: Aplikace 25 odst. 1 písm. w) ZDP pro zdaňovací období 2005 Rok vzniku účetní jednotky Osvobozeno od 25/1/w Osvobozeno do roku dle 25/2 2001 a starší ne neosvobozeno 25/1/w ve znění před novelou č. 438/2003 Sb. Datum uzavření smlouvy do 31.12.2003 od 1.1.2004 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. 2002 ano 2005 netestuji 2003 ano 2006 netestuji 2004 a mladší ne neosvobozeno neexistuje 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. Pramen: Fučík, I. Daňové aspekty podnikání v koncernu. Praha: ASPI, a.s., 2008. 3.4.4.4 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2006 do 31.12.2007 S účinností od 1.1.2006 opět nedošlo k vlastní změně textu 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Pouze došlo k doplnění odstavce 3 do 25 ZDP zákonem č. 545/2005 Sb., o daních z příjmů, který byl pouze upřesněním pro aplikaci testu nízké kapitalizace. Novelizace v tomto směru se týká smluv uzavřených do 31.12.2003 a důvodem bylo, aby se termín spojené osoby (definovaný od 1.1.2004) mohl aplikovat i na smlouvy uzavřené před 1.1.2004, jestliže u nich byl sjednán dodatek po 1.1.2004, který měnil výši úvěru nebo půjčky.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 27 K ustanovení 25 odst. 3 ZDP účinnému k 31.12.2007 Fučík (2008) uvádí, že 25 odst. 1 písm. w) ZDP se použije i na úroky z půjček a na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru, sjednaných po 1. lednu 2004 ke smlouvám uzavřeným před tímto datem. Následující tabulka vysvětluje předchozí pojednání. Tab. 4: Aplikace 25 odst. 1 písm. w) ZDP pro zdaňovací období 2006 Rok vzniku účetní jednotky Osvobozeno od 25/1/w dle 25/2 Osvobozeno do roku do 31.12.2003 Datum uzavření smlouvy dodatek ke smlouvě uzavřený do 31.12.2003 2002 a starší ne neosvobozeno netestuji 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. 2003 ano 2006 netestuji 2004 a mladší ne neosvobozeno neexistuje 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. Pramen: Fučík, I. Daňové aspekty podnikání v koncernu. Praha: ASPI, a.s., 2008. od 1.1.2004 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. 25/1/w ve znění novely č. 438/2003 Sb. V období od 1.1.2004 do 31.12.2007 se ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP nevztahuje podle Burdy (2009) na následující subjekty: na osoby uvedené v 23 odst. 7 písm. b) bodě 5 (tzv. jinak spojené osoby) 4, na poplatníky uvedené v 18 odst. 3 (neziskové organizace), na burzu cenných papírů, na poplatníky v 2 (fyzické osoby), na osoby, které půjčku či úvěr neposkytovaly přímo, pouze zajišťovaly (např. mateřská společnost ručila bance za úvěr poskytnutý dceřiné společnosti). 3.4.4.5 Znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP od 1.1.2008 do 31.12.2008 Novela zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů výrazně změnila znění 25 odst. 1 písm. w) ZDP s účinností od 1.1.2008. Cílem zákonodárce bylo rozšíření základu daně a nepochybně tak došlo ke zhoršení daňové situace poplatníků. Co do obsahu byly přijaty tyto změny, jak uvádí následně Špád (2008): zvýšení počtu testů na pět, přičemž souběžně dochází k rozšíření testovaných kritérií o další prvky (původně zde byla vazba jen na výši vlastního kapitálu), 4 Spojené osoby za účelem snížení daňové povinnosti.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 28 omezení daňové účinnosti některých dalších nákladových položek vázaných na přijaté úvěry a půjčky (dříve byly testovány jen úroky), zpřísnění dosavadního testu kapitalizace aplikovaného na úvěry a půjčky od spojených osob ze 4:1 na 2:1, testům nově podléhají i finanční výdaje z úvěrů a půjček od nespojených osob. Nové pojmy Nové testování s sebou přináší také novější pojmy. Finanční výdaje (náklady), sehrávající klíčovou roli v nových termínech, a zajištění jsou vysvětleny v kapitole 3.2, ale objevují se i další, které lze podle Pilařové (2008) chápat následovně: Podřízené úvěry a půjčky ustanovení 34 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech charakterizuje podřízené dluhopisy jako dluhopisy kde v případě vstupu emitenta do likvidace, prohlášení konkurzu na majetek emitenta, povolení vyrovnání, nebo je-li emitentem zahraniční osoba, též jiného obdobného opatření, budou uspokojeny pohledávky s nimi spojené až po uspokojení všech ostatních pohledávek, s výjimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti. Ustanovení 32 odst. 6 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání předpokládá, že pohledávky z podřízených dluhopisů a pohledávky, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti, se v rozvrhu uspokojí až po uspokojení všech ostatních pohledávek. Obdobně zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon v 172 definuje podřízené pohledávky a za podřízené považuje mimo jiné pohledávku z podřízeného dluhopisu. Závazky vázané na zisk úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření poplatníka. Obecně lze říci, že do této kategorie lze zahrnout takové úroky a půjčky, kde věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora. Hodnota vlastního kapitálu vlastní kapitál je účetní kategorií, která je součtem zůstatků účtové skupiny 41, 42, 43. Vzhledem k tomu, že se jeho hodnota mění po zaúčtování každé výsledkové operace, je nutné stanovit metodiku výpočtu tohoto ukazatele. Metodika výpočtu je řešena v Pokynu D-300 pro test nízké kapitalizace platný do konce roku 2007 a dá se předpokládat, že se obdobně bude postupovat i počínaje rokem 2008 a dále. Na základě dosavadní praxe lze také předpokládat, že se poplatník bude moci rozhodnout, zda pro výpočet průměrného stavu vlastního kapitálu

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 29 použije aritmetický průměr vážený 5 časem trvání daného stavu nebo aritmetický průměr prostý. Referenční sazba jako referenční sazba bude pro úvěry a půjčky denominované v české měně použita sazba PRIBOR, pro úvěry a půjčky v cizí měně budou použity zahraniční ekvivalenty sazby PRIBORu (zpravidla 12 ti měsíční LIBOR jako nejběžnější používaná referenční sazba v Evropě). Průměrná denní výše úvěrů a půjček jedná se o hodnotu, která bude ve společnostech vypočítávána jako vážený aritmetický průměr denních stavů úvěrů a půjček, a to v rozdělení podle věřitelů na úvěry a půjčky poskytnuté osobami spojenými a nespojenými. Definice daňově neuznaných finanční výdajů (nákladů) Marková (2008) pak daňově neuznává podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP za finanční výdaje (náklady) ty, kterými se pro účely zákona rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud: přesáhnou v úhrnu za zdaňovací období, za něž se podává daňové přiznání, částku zjištěnou jako násobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentní body a průměrného stavu úvěrů a půjček v průběhu zdaňovacího období, za něž se podává daňové přiznání; jednotná úroková míra se stanoví jako průměr z referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 měsíců relevantním pro měnu, v níž je vyjádřen úvěr nebo půjčka, k poslednímu dni každého měsíce zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání; přitom úroky z úvěrů a půjček vyjádřených v různých měnách se posuzují samostatně za jednotlivé měny, plynou z úvěrů a půjček, které jsou podřízeny ostatním závazkům poplatníka, plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka, 5 Použití váženého aritmetického průměru však není v souladu s pokynem Ministerstva financí, proto je určité riziko, že správce daně napadne jeho použití při výpočtu průměrného vlastního kapitálu (zvolením prostého nebo váženého aritmetického průměru lze do určité míry ovlivňovat průměrný stav vlastního kapitálu a tím výši koeficientu pro zjištění daňových úroků).