Návrh změn v pokynu Ministerstva financí České republiky č. D - 288

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Návrh změn v pokynu Ministerstva financí České republiky č. D - 288 Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Veronika Sobotková Vypracovala: Tereza Olšanová Brno 2011

Poděkování Chtěla bych touto cestou poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Veronice Sobotkové za cenné rady a připomínky, které mi pomohly při zpracování této práce. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Šárce Kresové za odbornou pomoc a poskytnuté informace.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Návrh změn v pokynu Ministerstva financí České republiky č. D 288 vypracovala samostatně s použitím uvedené odborné literatury a zdrojů pod vedením Ing. Veroniky Sobotkové. V Brně dne 21. května 2011

Abstract The bachelor thesis deals with the issue of an indirect support of research and development in entrepreneurial subjects. In order to increase motivation of tax payers to finance their R&D projects from own resources, modifications of the directive D 288 issued by the Ministry of Finance are proposed, which regulate a uniform procedure for implementing the provisions of the Income Tax Code 586/1992 Coll., sec. 34, subsections 4 and 5 into practice. Keywords Research & development, Deductions from the tax base, Directive D - 288, Income tax. Abstrakt Bakalářská práce se zabývá problematikou nepřímé podpory výzkumu a vývoje u podnikatelských subjektů. Za účelem zvýšení motivace daňových poplatníků financovat své projekty výzkumu a vývoje z vlastních zdrojů jsou navrženy změny pokynu Ministerstva financí č. D 288, který upravuje jednotný postup při uplatňování ustanovení 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů v praxi. Klíčová slova Výzkum a vývoj, odčitatelná položka od základu daně, pokyn D 288, daň z příjmů.

Obsah 7 Obsah 1 Úvod a cíl práce 9 1.1 Úvod... 9 1.2 Cíl práce...10 2 Metodika 11 3 Literární rešerše 13 3.1 Ustanovení 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů...13 3.2 Záměr zákonodárce...13 3.3 Vymezení VaV pro účely zákona o daních z příjmů...14 3.4 Projekt VaV a jeho náležitosti...16 3.5 Činnosti prováděné při realizaci projektů...17 3.6 Výdaje vynaložené při realizaci projektů... 20 3.7 Náklady na VaV, na něž byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.. 23 3.8 Období uplatnění výdajů (nákladů) na projekty VaV... 24 3.9 Uplatnění odčitatelné položky na projekty VaV u jednotlivých druhů obchodních společností... 25 3.10 Přenos neuplatněné odčitatelné položky na právního nástupce zanikající společnosti... 26 3.11 Statistika nepřímé podpory VaV z veřejných zdrojů... 27 4 Praktická část 33 4.1 Společnost Alfa s. r. o... 33 4.2 Účetní případy... 33 4.3 Odpočet výdajů vynaložených na služby... 35 4.4 Daň ze mzdy výzkumných pracovníků... 39 4.5 Odpočet výdajů při obdržené přímé podpoře VaV... 42 4.6 Uplatnění odpisů nemovitostí... 46 4.7 Dopad návrhů změn do základu daně podniku... 48 5 Diskuse 54 6 Závěr 56 7 Literatura 58

8 Seznam obrázků a tabulek Seznam obrázků a tabulek Obrázky Obr. 1 Nepřímá podpora VaV v podnikatelském sektoru v ČR 29 Tabulky Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Poplatníci uplatňující daňový odečet na projekt VaV v letech 2005 2008 28 Výše odpočtu a počet podniků uplatňující odpočet vzhledem k jejich velikosti 30 Nepřímá podpora VaV u podniků v podnikatelském sektoru dle jejich ekonomických činností 31 Srovnání přímé a nepřímé podpory VaV z veřejných zdrojů v ČR 32 Účetní případy společnosti v roce 2009 zahrnuté do odčitatelné položky 34 Tab. 6 Náklady na služby v roce 2009 38 Tab. 7 Pracovní fond počítačů v roce 2009 38 Tab. 8 Pracovní fond zaměstnanců v roce 2009 41 Tab. 9 Dotovaní zaměstnanci a výše jejich mezd v roce 2009 44 Tab. 10 Vstupní cena počítače ALTIX 450 a odpis v roce 2009 45 Tab. 11 Odpis technického zhodnocení nemovitosti 48 Tab. 12 Účetní případy nově zahrnuté v odčitatelné položce 49 Tab. 13 Výše nepřímé podpory po navrhnutých změnách 51

Úvod a cíl práce 9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Výzkum a vývoj lze bezesporu označit za jednu z nejdůležitějších činností moderního podniku. Je však otázkou, jak tuto nákladnou činnost financovat. Již od vzniku samostatné České republiky je ze státního rozpočtu poskytována finanční podpora na vědecké činnosti a vývoj technologií. V současné době upravuje tuto problematiku zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů. Hlavním motivem vzniku zmíněného zákona a dalších legislativních opatření je v dané oblasti přímá podpora výzkumu a vývoje. Na druhou stranu je stále více žádané navýšení podílu financování výzkumu a vývoje ze soukromých zdrojů a také jeho nepřímá podpora. Proto v roce 2005 nabyla účinnosti novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, která mimo jiné doplnila ustanovení 34 odst. 4 a 5 tohoto zákona, podle kterého si poplatník může odečíst od základu daně 100 % výdajů (nákladů), které vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje v daném zdaňovacím období nebo období, za které je daňové přiznání podáváno, a to od zdaňovacího období, nebo období, za něž se daňové přiznání podává, započaté od 1.1. 2005. V zájmu zajištění jednotného postupu při uplatňování tohoto ustanovení vydalo Ministerstvo financí České republiky v říjnu roku 2005 pokyn D 288, který specifikuje podmínky uplatnění odpočtu výdajů (nákladů) při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Definuje projekt výzkumu a vývoje a stanovuje jeho náležitosti, vymezuje činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu daně z příjmů a také ty, které do nich zahrnout nelze, a další specifika. Přes snahu Ministerstva financí České republiky specifikovat podmínky odpočtu výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj v odčitatelné položce od základu daně vydáním pokynu D - 288, se však vyskytly u poplatníků pochybnosti o správnosti odpočtu některých nákladových položek. Nejasně stanovená byla také hranice mezi výzkumnými a vývojovými činnostmi a činnostmi ostatními. V průběhu účinnosti ustanovení 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů se zákonodárcům podařilo některé nedostatky odstranit jak pomocí doplnění 34 odst. 7 a 8, tak

10 Úvod a cíl práce Sdělením Ministerstva financí České republiky, kterým byl v roce 2010 doplněn pokyn D 288. Některé nejasnosti však mají poplatníci provádějící činnosti výzkumu a vývoje stále. Tyto přetrvávající nejasnosti ohledně správnosti odpočtu i nemožnost odpočtu některých, pro poplatníky významných, nákladových položek má za následek, že existuje stále více daňových poplatníků, kteří dají přednost financování svých činností výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů než ze zdrojů vlastních. Ustanovení 34 odst. 4 i pokyn D 288 tak stále nedostatečně motivují poplatníky k využívání nepřímé podpory výzkumu a vývoje. 1.2 Cíl práce Cílem práce je vytvořit na základě analýzy pokynu č. D-288 vydaným Ministerstvem financí České republiky návrh jeho změn, které by měly odstranit nedostatky vyplývající z praxe při uplatňování ustanovení 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Dílčím cílem práce je koncipovat změny tak, aby revidovaný pokyn č. D-288 efektivně motivoval podniky k výzkumné a vědecké činnosti a umožnil jim optimálně snížit základ daně z příjmů.

Metodika 11 2 Metodika Bakalářská práce je členěna do kapitol a podkapitol, které na sebe logicky a obsahově navazují a poskytují tak ucelený přehled o problematice daňového zvýhodnění výzkumu a vývoje v České republice. Stěžejními kapitolami této práce jsou Literární rešerše a Praktická část. V literární rešerši bylo vycházeno ze současného legislativního rámce a odborné literatury. Metodami používanými v této části práce byly především analýza, pomocí které byl nejprve proveden rozbor pokynu D 288, a metoda deskripce, která sloužila k popisu legislativy vztahující se k činnostem výzkumu a vývoje. V podkapitole Statistika nepřímé podpory VaV byla použita taktéž metoda deskripce, díky níž došlo k popsání počtu subjektů realizujících výzkumné a vývojové činnosti v letech 2005 2008, tedy od roku vydání pokynu D 288, a využívajících přímé či nepřímé podpory financování těchto projektů. V Praktické části byla v podkapitolách Společnost Alfa s. r. o. a Účetní případy použita nejprve metoda deskripce, v jejímž rámci byla představena tato společnost i způsob účtování nákladů vynaložených při řešení projektů výzkumu a vývoje. Další podkapitoly obsahují návrhy změn pokynu D 288 vyplývající z jeho analýzy provedené v Literární rešerši a zároveň v nich byly vyčísleny dopady jednotlivých změn do základu daně vybrané právnické osoby. Dále v podkapitole Dopad návrhů změn do základu daně podniku došlo k porovnání výše původní nepřímé podpory a nepřímé podpory po uplatnění změn pomocí metody komparace. V podkapitolách Praktické části byla dále použita metoda analýzy, syntézy a abstrakce. Dopady návrhů změn v pokynu D 288 do základu daně z příjmů a vlastní daňová povinnost podnikatelského subjektu byly vyčísleny v Praktické části jako celková výše nepřímé podpory výzkumu a vývoje u vybrané právnické osoby, tj. výše odčitatelné položky vynásobená sazbou daně. Právní forma podnikání této právnické osoby je společnost s ručením omezeným a na přání jejího jednatele došlo pro účely této práce ke změně jejího názvu. Vzhledem k citlivosti účetních údajů byly všechny částky přenásobeny určitým koeficientem tak, aby byl zachován jejich vzájemný poměr. Jednotlivé účetní případy a ostatní údaje však vycházely ze skutečnosti. Veškeré účetní případy uváděné v této práci mají souvislost s projekty výzkumu a vývoje. Ostatní případy, nesouvisející s výzkumem a vývojem, nebyly brány v úvahu. Jelikož tato spo-

12 Metodika lečnost vykázala v roce 2010 účetní i daňovou ztrátu, byla v práci použita účetní data roku 2009.

Literární rešerše 13 3 Literární rešerše 3.1 Ustanovení 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů ) je každoročně novelizován a doplňován o nová ustanovení. Novela tohoto zákona z roku 2005 umožnila pomocí 34 odst. 4 od základu daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Zároveň však musí být tyto výdaje (náklady) evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) a musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů (Marková, 2011, s. 45). Pokud souvisí výdaje (náklady) s realizací projektů jen z části, lze odečíst pouze tuto jejich část. Přičemž tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (dále jen VaV ) pořízené od jiných osob, s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků VaV, a na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů (Marková, 2011, s. 45). 3.2 Záměr zákonodárce Vstupem do Evropské unie se Česká republika přihlásila k tzv. Lisabonské strategii. Lisabonskou strategii přijala Evropská rada v březnu 2000 v Lisabonu za účelem, aby se z Evropské unie stala do roku 2010 nejdynamičtější a nejkonkurenceschopnější ekonomika světa založená na znalostech, schopna udržitelného hospodářského růstu, vytvářející více kvalitních pracovních příležitostí a zachovávající sociální soudržnost (Lisabon Strategy Evalution Document, 2010). Zároveň se tak zavázala k navýšení výdajů na VaV ze soukromých zdrojů na 2 % hrubého domácího produktu (dále jen HDP ). V roce 2005 přijala vláda České republiky Národní Lisabonský program 2005 2008, na který navazuje Národní program reforem ČR 2008 2010, jež je mimo jiné zaměřen na podporu vědy, výzkumu a inovací. Již před oficiálním schválením této koncepce došlo k výše zmíněné novelizaci zákona o daních

14 Literární rešerše z příjmů, která má prostřednictvím nástrojů nepřímé podpory stimulovat podniky ke zvýšení soukromého financování projektů VaV. Nepřímou podporou je pro daňové poplatníky právě možnost uplatnění odčitatelné položky od základu daně podle 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů při současném splnění zákonných podmínek, které specifikuje v témže paragrafu odst. 5 a 6 a dále pokyn č. D - 288 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen pokyn D - 288 ). Její výše je vyjádřena velikostí odčitatelné položky z titulu zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů vynásobené platnou sazbou daně v příslušném roce. (Národní program reforem 2005 2008, 2005, s. 18). 3.3 Vymezení VaV pro účely zákona o daních z příjmů Základní vymezení pojmů výzkum a vývoj je uvedeno v zákoně č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o podpoře VaV ). Jak zákon o daních z příjmů, tak i pokyn D 288 odkazují při definování pojmů výzkum a vývoj na jejich vymezení v zákoně o podpoře VaV. Obecně se výzkumem a vývojem rozumí systematická tvůrčí činnost konaná za účelem získání nových znalostí nebo jejich využití. Výše zmíněný zákon tyto pojmy dále rozlišuje na: Základní výzkum teoretická nebo experimentální práce prováděná zejména za účelem získání nových vědomostí o základních principech jevů nebo pozorovatelných skutečností, které nejsou primárně zaměřeny na uplatnění nebo využití v praxi. Aplikovaný výzkum teoretická nebo experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Experimentální vývoj získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb (zákon č. 130/2002 Sb.,o podpoře výzkumu a vývoje ve znění pozdějších předpisů). V pokynu D 288 byl do konce března 2010 uveden ještě navíc průmyslový výzkum, který je částí aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím

Literární rešerše 15 vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu. K 1. dubnu 2010 vydalo Ministerstvo financí Sdělení k pokynu D 288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Sdělení k pokynu D - 288 ) reagující na schválení zákona č. 110/2009 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, kterým se mění zmíněný zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře VaV, a které nahrazuje článek 2 pokynu D 288 novým zněním. V něm je uvedena charakteristika základního a aplikovaného výzkumu a nově experimentálního vývoje v podobě, jakou definuje zákon č. 110/2009 Sb. Oproti původnímu znění tohoto pokynu doplňuje Sdělení k pokynu D 288 (2010) také pomocná kritéria sloužící poplatníkům i správcům daně k posouzení, zda se jedná o činnosti VaV. Přihlíží se zejména ke: - stanoveným cílům projektu, jejich dosažitelnosti a vyhodnotitelnosti po ukončení projektu, - obsažení prvku novosti nebo novátorství ve výstupu projektu, - snaze hledat předtím neodhalené struktury, jevy a vztahy, - možnosti aplikace poznatků a techniky novým způsobem, - výsledku, zda obsahuje nové, hlubší chápání jevů, vztahů a principů s významem pro více než jednoho poplatníka, - očekávanému přínos v podobě licencí, patentů, chráněných vzorů a dalších práv vyplývajících z duševního vlastnictví, - používaným metodám, - kvalifikaci pracovníků zařazených do projektu VaV, - míře obecnosti předpokládaných výsledků, - souvislosti také s jinou vědeckotechnickou činností a s větším celkem. O VaV se jedná, pokud jsou splněna alespoň nějaká doplňující kritéria. Martincová (2010) uvádí, že není nutné, aby byla poplatníkem splněna všechna uvedená doplňující kritéria zároveň. Na druhou stranu nelze z tohoto stanoviska usuzovat, že postačí poplatníkovi splnit pouze jedno kritérium. Ačkoliv se zákonodárce snažil nějakým způsobem stanovit hranici mezi činnostmi VaV a ostatními činnostmi, pomocí vyjmenování kritérií odstranil jen částečně neustálou nejistotu poplatníků, zda se jedná o VaV.

16 Literární rešerše Sdělení k pokynu D 288 (2010) zahrnuje nové pravidlo, podle kterého se o VaV jedná i v případě, že cíl projektu nebo jeho část je již známa jiným subjektům a daňový subjekt řešící projekt VaV prokáže, že je pro něj věcně či ekonomicky nedostupný nebo nepoužitelný z jiného věcného či ekonomického důvodu nebo v době řešení projektu neměl o jeho existenci informace. Důkazní břemeno leží i v tomto případě na poplatníkovi, který si dle svého uvážení zvolí formu dokazování a důkazní prostředky. Hlavním kritériem, jež odlišuje VaV od ostatních činností, je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. V praxi je však odlišení a vymezení těchto činností v mnoha případech velmi složité. Právě tento zásadní problém odrazuje některé poplatníky k využívání daňového zvýhodnění VaV. Burian (2009) proto doporučuje poplatníkům při uplatňování nepřímé podpory VaV následující postup: 1. Seznámit se podrobně s právním rámcem VaV a aplikovat ho na konkrétní situaci poplatníka (které činnosti obsahují prvky činností VaV a do jaké míry), 2. Stanovit si metodu, pomocí které bude poplatník tyto činnosti sledovat, 3. Vytvořit rozpis jednotlivých aktivit v rámci řešení VaV, 4. Pečlivě sledovat náklady v souladu se stanovenou metodikou a s jednotlivými projekty, 5. Odděleně vést nákladové položky dle dikce 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, 6. Na závěr zkontrolovat prokazatelnost charakteru činností, průkaznost odděleného vedení nákladů na VaV, dodržení souladu s projektem a zákonem o daních z příjmů, 7. Vyčíslit částku uplatňovanou v odčitatelné položce od základu daně v daňovém přiznání. 3.4 Projekt VaV a jeho náležitosti Pokud chce poplatník uplatňovat odečet výdajů (nákladů) vzniklých při realizaci VaV, musí před jeho zahájením písemně zpracovat projekt, ve kterém vymezí svou činnost ve VaV, a to z důvodu dostatku důkazního materiálu na straně daňového subjektu. Zákon o daních z příjmů v 34 odst. 5 určuje další náležitosti tohoto projektu, kterými jsou:

Literární rešerše 17 - základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, v případě fyzické osoby jméno a příjmení, místo trvalého pobytu a místo podnikání, - cíle projektu dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, - dobu řešení projektu, datum zahájení a datum ukončení, - předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a také v jednotlivých letech, - jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, - způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, - datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení, oprávněnou osobou je poplatník, je-li fyzická osoba nebo osoba která je statutárním orgánem poplatníka nebo jeho členem (Marková, 2011, s.46). Do projektu je také vhodné dle Buriana (2009) zařadit komentář, v němž se uvede očekávaný prvek novosti tak, aby bylo zřejmé, že práce a činnosti směřují k získání nových technických informací či znalostí a dále, že existuje nejistota dosažení plánovaných parametrů. Na konci každého roku, kdy realizace projektu probíhala, se vyhodnotí splnění projektu (nebo jeho části) a odůvodní se případná nesplnění nebo odchylky od prvotního projektu. Povinnost uvádět tyto skutečnosti neukládá ani zákon o daních z příjmů ani pokyn D - 288. Pro poplatníka je to však z hlediska případné následné kontroly příslušného finančního úřadu výhodnější. 3.5 Činnosti prováděné při realizaci projektů Pokyn D 288 upřesňuje a vyjmenovává jednotlivé činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti VaV pro účely odpočtu od základu daně z příjmů. Výše výdajů (nákladů) na tyto činnosti tak bude snižovat jednak výsledek hospodaření a zároveň základ daně jakožto odčitatelná položka. Stejně tak stanovuje činnosti, které pro účely odpočtu mezi činnosti VaV zahrnout nelze. Z toho plyne, že výdaje (náklady) vynaložené na tyto nezahrnutelné činnosti budou účtovány pouze na běžné nákladové účty a budou obsaženy jen ve výsledku hospodaření, ne-

18 Literární rešerše bude však moci být jejich výše uplatněna znovu v odčitatelné položce od základu daně v daňovém přiznání. 3.5.1 Činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti VaV Následující činnosti jsou uznatelné jako činnosti VaV pro účely uplatnění odpočtu od základu daně z příjmů podle 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů: - experimentální či teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základě či podstatě pozorovaných jevů nebo s cílem získání nových poznatků zaměřených na využití v nových výrobcích, technologiích a službách, - systematické tvůrčí využití poznatků a námětů k navržení nebo zavedení nových či zlepšených technologií, materiálů, výrobků a zařízení, - výroba funkčního vzorku a prototypu produktu nebo jeho části, hranicí je ukončení nezbytné modifikace prototypu a úspěšné dokončení zkoušek, - ověření prototypu, poloprovozních a předváděcích zařízení, - projekční a konstrukční práce, výpočty a návrhy technologií, které slouží k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů, - zkoušky nových nebo inovovaných výrobků a jejich skupin sloužící k ověření jejich funkcí a provozních vlastností vedoucích k získání potřebných certifikací, - zkušební provoz a zkušební výroba, jež jsou prováděny za účelem vyhodnocení hypotéz, sestavení vzorce nového výrobku, technické specifikace a provozní charakteristiky nezbytné pro koncepci a výrobu nových výrobků a procesů, - koncepční a metodické práce, studie proveditelnosti projektu a příprava původní zprávy o výsledcích projektu, - vývoj softwaru založený na tvůrčím využití poznatků výzkumu, vývoj operačních systémů, programovacích jazyků, řízení dat, internetové technologie, komunikačního softwaru, vývoj nových pouček a algoritmů v teoretické oblasti počítačové vědy, - zdravotnický a farmaceutický VaV, klinické zkoušky léků, vakcín a léčebných metod, avšak pouze do udělení povolení k výrobě, - činnosti v oblasti šlechtitelství prováděné do fáze uznání nebo registrace odrůdy,

Literární rešerše 19 - VaV v oblasti služeb vedoucí k novým nebo podstatně zdokonaleným službám, VaV rizikových modelů, vývoj nových metod a nástrojů průzkumu, - patentové a licenční práce, sběr údajů a jejich zpracování a interpretace, studie záměrů národní, regionální a místní politiky a podnikatelské záměry, obsahují-li ocenitelný prvek novosti (Pokyn D 288, 2005). 3.5.2 Činnosti nezahrnované mezi činnosti VaV Jak již bylo výše zmíněno, výdaje (náklady) na tyto, dále uvedené, činnosti nelze uplatňovat v rámci odčitatelné položky, a to z důvodu jejich nepřímé souvislosti s výzkumem a vývojem. Jsou jimi: - vzdělávání a výcvik pracovníků na univerzitách a institucí pro vyšší pomaturitní vzdělávání, - příbuzné vědeckotechnické činnosti jako shromažďování, kódování, klasifikace, zaznamenávání, rozšiřování, překládání, analyzování prováděné vědeckotechnickými pracovníky, bibliografickou, informační nebo patentovou službou, - geologický, meteorologický průzkum, astronomická pozorování, sčítání lidu, průzkum trhu, kalibraci a analýzu materiálů, výrobků, půd, ovzduší, výjimku tvoří činnosti prováděné výlučně pro účely projektu, - studie proveditelnosti, specializovaná zdravotní péče, rutinní zkoumání a používání lékařských znalostí, pokud to nejsou činnosti prováděné výlučně pro účely projektu, - administrativní a právní úkoly spojené s patentovou a licenční činností, studie záměrů politiky a podnikatelské činnosti, udržování národních standardů, kalibrace druhotných standardů, výjimku opět tvoří činnosti prováděné výhradně pro účely projektu, - standardní vývoj softwaru a počítačová údržba, implementace existujícího systému v podmínkách zákazníka, přidání uživatelské funkčnosti k aplikačním programům, řešení technických problémů, převádění nebo překlady počítačových jazyků, příprava uživatelské dokumentace, - administrativa a ostatní podpůrné činnosti, činnosti centrálních oddělení poplatníka, oddělení finančních a personálních, manažerské činnosti, přeprava, úklid, skladování, opravy, údržba a bezpečnost, - lékařská péče, není-li spojena přímo s projektem,

20 Literární rešerše - udržování šlechtění, - stálé analýzy, - činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, jako jsou výzkum trhu, úprava návrhu pro výrobní proces, získání technologie, provozní inženýrství, marketing nových nebo zdokonalených výrobků, výroba ukázkových modelů, průmyslová výroba, předvýrobní příprava a distribuce zboží a služeb v rámci činností inovačního charakteru (Pokyn D 288, 2005). 3.6 Výdaje vynaložené při realizaci projektů Poplatník, který uplatňuje odčitatelnou položku dle 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, má povinnost výdaje vynaložené na VaV evidovat odděleně od ostatních výdajů (nákladů) a také je členit zvlášť dle jednotlivých projektů a jednotlivých účetních případů. Zákon o daních z příjmů ani pokyn D 288 však neuvádí, co se oddělenou evidencí rozumí. Účetní jednotka si sama zvolí způsob, jakým bude tyto výdaje evidovat. Existuje možnost uvádět je na věcně příslušných analytikách jednotlivých účtů nebo samostatných vnitropodnikových střediscích či úplně mimo účetní knihy pomocí excelové tabulky. Pro daňové poplatníky vedoucí daňovou evidenci je nejvhodnější rozšířit ji o údaj, zda se jedná o výdaj na projekt VaV. Všechny způsoby však musí splňovat požadavek přehlednosti a prokazatelnosti oprávněnosti použití jako odčitatelná položka od základu daně. Podle Boera (2007) je přehledný způsob evidence požadován také pro účely managementu společnosti, který hodnotí úspěšnost prováděného VaV a návratnost investic do těchto činností. Pokud souvisí výdaje (náklady) s realizací projektů jen z části, je třeba jejich výši rozdělit na část, která s VaV souvisí a na část, která byla vynaložena na jiné činnosti. Každá tato část je pak zaúčtována zvlášť buď na patřičné běžné nákladové účty, nebo do oddělené evidence. Zákon o daních z příjmů totiž uvádí, že lze od základu daně odečíst jen tu část výdajů (nákladů), která s realizací projektů souvisí. Pokyn D 288 (2005) dále přesně vymezuje uznatelné výdaje (náklady) vynaložené na realizaci projektů pro účely zákona o daních z příjmů: - osobní výdaje na výzkumné a vývojové zaměstnance, akademické pracovníky, techniky a pomocný personál poplatníka, zaměstnance administra-

Literární rešerše 21 tivních nebo dělnických profesí podílejících se na řešení projektu a také jím odpovídající výdaje na povinné zákonné odvody, - odpisy, nebo jejich část, hmotného movitého majetku a nehmotného majetku používaného v přímé souvislosti s řešením projektu podle 26 až 32a zákona o daních z příjmů, včetně účetních odpisů podle 24 odst. 2 písm. v) téhož zákona, ovšem s výjimkou nehmotných výsledků VaV pořízených od jiných osob, - další provozní výdaje (náklady) vzniklé v přímé souvislosti s řešením projektu, těmi jsou výdaje na materiál, zásoby, drobný hmotný a nehmotný majetek, výdaje na knihy a časopisy, na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné, - výdaje na certifikaci výsledků sloužící k ověření funkcí výrobků a jejich provozních vlastností, - cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům v oblasti vývoje a výzkumu v souladu se zvláštním právním předpisem (zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů), pouze pokud vzniknou v přímé souvislosti s řešením projektu. Specifikovány jsou i výdaje (náklady), které lze započítat do osobních výdajů. Patří mezi ně především mzdy nebo platy zaměstnanců přijatých podle pracovní smlouvy výhradně na řešení projektu a také příslušná část mezd nebo platů pracovníků podílejících se projektu, která odpovídá jejich úvazku. Dále to je zvýšení pohyblivé částky mzdy nebo platu zaměstnanců podílejících se na projektu a odměny poskytované na základě dohody o pracovní činnosti, dohody o provedení práce nebo obdobné dohody podle zahraničních právních předpisů uzavřených v přímé souvislosti s řešením projektu (Pokyn D 288, 2005). Nutnou podmínkou je, aby výdaje (náklady), z jejichž hodnoty se předmětný odpočet odvíjí, byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a splňovaly charakteristiku nákladů na VaV, která je uvedena v zákoně o podpoře VaV (Brychta, Macháček, Děrgel, 2010, s. 292). Poplatník si ale nemůže od základu daně odečíst, v rámci odčitatelné položky, výši výdajů (nákladů) na služby. Jedinou výjimku tvoří, již výše zmíněné, výdaje na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné. S tím souvisí i další podmínka, a to, že poplatník si může uplatnit výdaje na činnosti, které jsou podle pokynu D 288 uznatelné jako činnosti prováděné při realizaci projektů VaV, pouze, pokud si poplatník tyto činnosti sám provádí. Po-

22 Literární rešerše řizuje-li je však od jiné osoby jako službu, nemůže si jejich odpočet uplatnit, stejně jako náklady na nájemné, reprezentaci, konzultace, poradenství a informační servis, externí vzdělávání, účast na konferencích včetně cestovného. V možnosti poskytnutí podpory na služby, které souvisí s činnostmi VaV, je náhled zákonodárce v pokynu D 288 a v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje zcela opačný. Zmíněný zákon říká v 7 odst. 2 Podpora může být poskytnuta na způsobilé náklady, ty jsou definovány v tomto zákoně 2 odst. 2 písm. 1) a jsou jimi takové náklady nebo výdaje ve výzkumu, vývoji a inovacích, které mohou být příjemcem vynaloženy na činnosti ve výzkumu, vývoji a inovacích, nebo v souvislosti s nimi, a to: - osobní náklady nebo výdaje, včetně stipendií na VaV a inovace podle zákona o vysokých školách 1, - náklady a výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku, - další provozní náklady nebo výdaje, - náklady nebo výdaje na služby, - doplňkové náklady nebo výdaje. Pokud tedy poplatník zažádá o přímou podporu VaV, je mu poskytnuta i na služby, zatímco poplatník využívající nepřímé podpory si nesmí náklady (výdaje) na služby zahrnout do odčitatelné položky od základu daně. Není mu tudíž na služby poskytnuta nepřímá podpora VaV. Dále nelze podle pokynu D- 288 uplatnit výdaje na administrativní a ostatní podpůrné činnosti (finanční, personální, IT a manažerské) a výdaje na opravy, přepravné a ostrahu objektu. Hlavním důvodem tohoto omezení je, u takto vynaložených výdajů na VaV, nepřítomnost ocenitelného prvku novosti. Odpočet nelze uplatnit ani na nehmotné výsledky VaV pořízené od jiných osob posuzované jako nehmotný majetek podle 32a zákona o daních z příjmů. Výjimkou jsou výdaje za účelem certifikace výsledků a vývoje (Pokyn D 288, 2005). Pokud si poplatník není jistý, zda se jedná o výdaje vynaložené při realizaci projektů VaV, které jsou dle zákona o daních z příjmů uznatelné jako odčitatelná položka, může požádat od 1. 1. 2008 místně příslušného správce daně o jejich závazné posouzení. Tuto skutečnost upravuje 34a zákona o daních z příjmů, který zároveň vymezuje formální požadavky žádosti podávané poplatníkem. 1 91 odst. 2 písm. c) zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění zákona č. 552/2005 Sb.

Literární rešerše 23 Podle tohoto ustanovení musí žádost obsahovat údaje vymezené v 34 odst. 5 téhož zákona, dále výčet činností, které jsou dle úsudku poplatníka činnostmi prováděnými při realizaci projektů VaV a odůvodnění tohoto úsudku, a výčet výdajů (nákladů) na tyto činnosti. Stejně tak musí uvést činnosti, u kterých má pochybnosti o uznatelnosti na ně vynaložených výdajů (nákladů) jako odčitatelná položka. Poslední dva body žádosti obsahují způsob zjištění výše jednotlivého výdaje (nákladu), který náleží určitému nákladovému titulu, a kritéria jejich rozdělení a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení charakteru výdajů (nákladů). Jak uvádí Kořínek (2010), za podání této žádosti o posouzení zaplatí poplatník správní poplatek ve výši 10 000 Kč, přičemž obsahuje-li jedna žádost více předmětů, rovná se celková výše správního poplatku součtu všech předmětů závazného posouzení. Zaplacený správní poplatek je pro poplatníka podle zákona o daních z příjmů daňově uznatelným výdajem (nákladem). Tato částka má do jisté míry regulační charakter, protože existuje stále mnoho poplatníků, kteří kvůli zpoplatnění možnost posouzení nevyužívají. Druhým důvodem malého počtu subjektů žádajících o závazné posouzení, je neznalost této možnosti mezi poplatníky, kteří provádějí VaV. Pokyn Ministerstva financí České republiky č. D 308 o stanovení lhůt v daňovém přiznání určuje šestiměsíční lhůtu 2, v níž je správce daně povinen vydat rozhodnutí, přičemž tato lhůta začíná běžet ode dne uplynutí posledního úkonu v řízení a dodání veškerých podkladů nutných k vydání tohoto rozhodnutí. Pokud jsou v žádosti zjištěny obsahové či formální nedostatky, je poplatník vyzván k jejich odstranění (Kořínek, 2010). Poplatník může nečinnosti správce daně čelit, jak uvádí Aimová (2008), upozorněním, které podá nadřízenému správci daně. Doručí-li správce daně závazné posouzení charakteru výdajů poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, může poplatník uplatnit odčitatelnou položku v dodatečném daňovém přiznání. 3.7 Náklady na VaV, na něž byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů Zákon o daních z příjmů nedovoluje odečíst ty výdaje (náklady), na které byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. V případě jejího poskytnutí je nutné ty výdaje, na něž je podpora určena, vyloučit z odpočtu od základu da- 2 Tuto lhůtu lze nalézt také v 34c zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

24 Literární rešerše ně. Pokyn D 288 podrobněji specifikuje nutnost vyloučení výdajů (nákladů) v případě, že projekty podporované z veřejných zdrojů, např. podle zákona o podpoře výzkumu a vývoje, jsou v souladu s tímto zákonem financovány podílově, tj. každý jednotlivý náklad související s daným projektem je z určené části financován z veřejných prostředků. Naopak na výši odpočtu nemá vliv podpora, která byla získána na úhradu nákladů aktivit nesouvisejících přímo s projektem VaV. Výjimkou je, pokud jsou obdržené peněžní prostředky z veřejných zdrojů určeny výhradně na jeden náklad. Ten se pak z odpočtu vyloučí, přičemž ostatní výdaje (náklady) budou moci být uplatněny jako odčitatelná položka (Dráb, Kos, Mrázová, 2005). Poplatník se tak musí předem rozhodnout, zda bude uplatňovat odčitatelnou položku na projekt VaV, nebo jestli bude žádat o poskytnutí prostředků na své výzkumné aktivity např. ze státního rozpočtu, rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství nebo rozpočtů a peněžních fondů cizích států. Problém nastává v případě, kdy poplatník zažádá o přímou podporu svého VaV, avšak do dne podání daňového přiznání mu nebude podpora schválena. V tomto okamžiku existují dvě možnosti řešení. Buď si odečíst výši výdajů (nákladů) na projekty VaV v odčitatelné položce snižující základ daně, nebo čekat na schválení bez uplatnění odpočtu. První možnost řešení však obsahuje riziko, že dojde-li ke schválení žádané podpory, bude muset poplatník podat dodatečné daňové přiznání, kde odečtenou částku dodaní a zaplatí příslušné penále. V druhém případě vyvstává riziko negativního vyhodnocení žádosti. Pro poplatníka by to znamenalo neuplatněný možný odpočet a zaplacení vyšší daně z příjmu. Jak uvádí Burian (2009), jazykový výklad pokynu D 288 je v tomto bodě nejasný. Zabývá se totiž pouze podílovým financováním, zatímco v praxi jsou častější případy, kdy je stanovena jen celková maximální výše dotace a povinnost příjemce dotace podílet se na financování tohoto projektu vlastními zdroji v určité minimální výši. Podle Buriana (2009) tak lze odpočet ve druhém případě uplatnit, protože se každý jednotlivý náklad posuzuje samostatně a projekt se neposuzuje jako celek. 3.8 Období uplatnění výdajů (nákladů) na projekty VaV Výdaje (náklady), které lze uplatnit pro účely odpočtu od základu daně z příjmů a které byly vymezeny výše lze odečíst:

Literární rešerše 25 - ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, vznikne-li závazek uhradit jednorázový výdaj, - ve zdaňovacím období, vznikne-li závazek uhradit časově rozlišený výdaj, nákladem je pak pro účely odpočtu časově rozlišený náklad, - ve zdaňovacím období, kdy je zaplacen závazek, který se za daňově uznatelný považuje až po jeho zaplacení, - ve zdaňovacím období, vznikne-li v tomto období daňový odpis hmotného movitého nebo nehmotného majetku (Pokyn D 288, 2005). Poplatník postupuje při uplatnění odpočtu na VaV dle zákonem daných kritérií: - uplatní odpočet v plné výši ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání a ve kterém na něj vznikl nárok, pokud je vykázaný základ daně (snížený o nezdanitelné částky a ztrátu) vyšší než odpočet, - odpočet je roven základu daně (sníženému o nezdanitelné částky a ztrátu), pokud je základ daně vykázaný v daném zdaňovacím období nižší nebo roven výši odpočtu, - uplatní odpočet ve výši odpovídající maximálně základu daně (sníženému o nezdanitelné částky a ztrátu) ve zdaňovacím období bezprostředně následující zdaňovací období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Nelze-li odpočet uplatnit v roce, ve kterém poplatníkovi vznikl nárok na odpočet z důvodu, že vykázal daňovou ztrátu nebo je jeho základ daně, snížený o nezdanitelné částky podle 15 zákona o daních z příjmů a o daňovou ztrátu, nižší než odpočet podle 34 odst. 4 téhož zákona, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém vykáže poplatník základ daně. Nejvýše však může tento odpočet uplatnit ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, v němž nárok na odpočet vznikl. Do této lhůty se však nepočítá období, za které se podává daňové přiznání, ale které není zdaňovacím obdobím (Marková, 2011, s. 46). 3.9 Uplatnění odčitatelné položky na projekty VaV u jednotlivých druhů obchodních společností Kapitálové společnosti (akciová společnost a společnost s ručením omezeným) si výdaje (náklady) na projekty VaV nejprve uplatňují při vyčíslení svého výsledku hospodaření a podruhé přímo prostřednictvím odčitatelné položky, která snižu-

26 Literární rešerše je jejich základ daně. U osobních společností (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) je způsob odpočtu poněkud odlišný a vychází z podstaty rozdělování zisku a ztráty vykázané u konkrétního typu společnosti. Společník veřejné obchodní společnosti si může dle 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů odečíst poměrnou část odpočtu na projekt VaV vykázanou za veřejnou obchodní společnost ve svém přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tato poměrná část se určí stejně jako poměrná část při rozdělování zisku a ztráty podle společenské smlouvy, nebo rovným dílem mezi společníky. V případě komanditní společnosti se odpočet rozdělí na základě ustanovení 34 odst. 8 zákona o daních z příjmů na komanditní společnost a komplementáře rovněž ve stejném poměru, v jakém se rozděluje zisk nebo ztráta. Pokud tento poměr není upraven ve společenské smlouvě, dělí se zisk nebo ztráta na polovinu. Komplementáři si odečítají tuto poměrnou část ve svém přiznání k dani z příjmů fyzických osob a druhá část odečtu připadající na komanditní společnost je pak odečtena v přiznání k dani z příjmů právnických osob, které je podáváno za komanditní společnost (Marková, 2011, s. 46). Zákon o daních z příjmů ve znění účinném v roce 2005 však neumožňoval odečet nákladů na VaV jako odčitatelnou položku od základu daně u komplementářů komanditní společnosti ani společníků veřejné obchodní společnosti. Odečet z tohoto titulu mohla uplatnit pouze osoba, která výdaje (náklady) na projekty VaV skutečně vynaložila. Jelikož veřejná obchodní společnost, která výdaje (náklady) vynaložila, nepodává daňové přiznání, ale podávají ho její společníci jako fyzické osoby, kteří tyto výdaje (náklady) skutečně nevynaložili, nemohli si uplatnit tuto odčitatelnou položku ve svém daňovém přiznání. Novela zákona o daních z příjmů č. 56/2006 Sb. v 34 odst. 7 a 8 už umožnila uplatnit odčitatelnou položku od základu daně z titulu VaV společníkům veřejné obchodní společnosti i komplementářům komanditní společnosti. 3.10 Přenos neuplatněné odčitatelné položky na právního nástupce zanikající společnosti Zákon o daních z příjmů umožňuje, při splnění jím definovaných podmínek, přenos odčitatelné položky v případě zániku společnosti bez likvidace. V případě, že dochází k přeměně obchodní společnosti, má nástupnická společnost podle 23a odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů právo na převzetí dosud neuplatněného odpočtu výdajů (nákladů) na projekt VaV, který se vztahuje k převádějícímu podniku nebo jeho části, a to za podmínek, které by v případě

Literární rešerše 27 neuskutečnění přeměny platily pro převádějící společnost. Zůstává zde zachován tříletý časový test, tudíž po uplynutí této lhůty není možné přenesený odpočet uplatnit. Dále musí být pro přenos splněny další podmínky upravené v 23 odst. 6 téhož zákona, kterými jsou: - převádějící i přijímající společnost musí mít sídlo nebo místo svého vedení v České republice a formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo formu evropské družstevní společnosti, - převádějící společnost je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, přičemž přijímající společnost má sídlo v České republice a převedený majetek a závazky nejsou po převodu součástí stálé provozovny přijímající společnosti umístěné mimo Českou republiku, - převádějící společnost je tuzemským daňovým rezidentem nebo rezidentem jiného členského státu Evropské unie, přijímající společnost musí být daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie a převedený majetek a závazky jsou po převodu součástí stálé provozovny přijímající společnosti umístěné na území České republiky. Obdobné podmínky platí i pro fúzi a rozdělení společnosti. Jisté zpřísnění pro tento způsob přeměny podniku je zahrnuto v 23c zákona o daních z příjmů, který říká: Od zanikající nebo rozdělované společnosti lze převzít pouze položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající nebo rozdělované společnosti a které nebyly dosud zanikající nebo rozdělovanou společností uplatněny, a to pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. (Marková, 2011, s. 30, 31). Převedená odčitatelná položka nemůže být uplatněna, pokud hlavním důvodem fúze nebo rozdělení společnosti nejsou řádné ekonomické důvody, ale snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti. Ekonomicky zdůvodnitelným kritériem může být podle Jaroše (2010, s. 101) např. restrukturalizace a snaha o zvyšování efektivity činnosti společnosti. Z možnosti přenosu odčitatelné položky jsou pak zcela vyjmuta družstva, protože nemají zákonem požadovanou právní formu s. r. o. nebo a. s. 3.11 Statistika nepřímé podpory VaV z veřejných zdrojů Státy Evropské unie se v rámci Lisabonské strategie zavázaly navýšit financování VaV ze soukromých zdrojů, jehož výše měla v roce 2010 odpovídat 2 % HDP. Vzhledem ke sledování výše podílu VaV na HDP mnoha zájmovými skupinami,

28 Literární rešerše provádí Český statistický úřad statistická šetření charakteristik VaV prostřednictvím Ročního výkazu o výzkumu a vývoji VTR 5-01. Zároveň však dodržuje metodické postupy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) uvedené ve Frascati manuálu 3 z roku 2002 a Nařízení Komise Evropských společenství pro statistiku vědy a technologií č. 753/2004 z roku 2004. Český statistický úřad zjišťuje zejména vstupní charakteristiky, kterými jsou počet pracovišť VaV, počet a struktura zaměstnanců, kteří na nich pracují, výše a struktura výdajů na tito aktivity a výsledky projektů, včetně jejich komerčních využití (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Statistika nepřímé podpory VaV se v České republice provádí od roku 2005, kdy vešlo v účinnost ustanovení 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. V daňovém přiznání podávaném za zdaňovací období započaté v roce 2005 uplatnilo z tohoto titulu odečet 434 poplatníků v podnikatelském sektoru, tj. necelých 27 % všech daňových poplatníků provádějících VaV. Do roku 2008 vzrostl tento počet na 618 subjektů. Ze všech daňových subjektů mělo nepřímou veřejnou podporu 0,18 % poplatníků. Celková nepřímá podpora udává velikost daňové povinnosti, kterou by poplatníci bývali odvedli, pokud by nevyužili odčitatelnou položku od základu daně (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Počet daňových subjektů uplatňujících odpočet výdajů na projekty VaV v jednotlivých letech je uveden v následující tabulce č. 1. Tab. 1 Poplatníci uplatňující daňový odečet na projekt VaV v letech 2005 2008 Rok 2005 2006 2007 2008 Počet poplatníků 434 553 592 618 Podíl na celk. počtu podniků provádějících VaV [%] 27 32 34 35 Podíl na celkovém počtu daňových subjektů [%] 0,18 0,18 0,18 Zdroj: Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010 Trend v růstu počtu poplatníků uplatňujících odpočet z titulu 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů se promítl i do výše odčitatelné položky. V letech 2005 2007 vzrostla z 3,31 mld. Kč na téměř 5,08 mld. Kč. Ačkoliv v roce 2008 přibylo subjektů využívajících tento odpočet, odčitatelná položka, o níž si daňoví po- 3 OECD vydala v roce 1963 první oficiální verzi Navrhované standardní praxe průzkumů výzkumu a vývoje (Frascati manuál). V roce 2002 to bylo již šesté vydání, které se zabývá hodnocením lidských zdrojů a finančních prostředků určených na výzkum a experimentální vývoj. (Frascati Manual 2002, 2002)

Literární rešerše 29 platníci v podnikatelském sektoru snížili základ daně v tomto roce představovala jen 4,7 mld. Kč. Při zohlednění tehdejší sazby daně 21 % dosahovala celková výše nepřímé podpory necelé 1 mld. Kč. Na pokles celkové nepřímé podpory mělo vliv zejména snížení daňové sazby, která byla v roce 2005 a 2006 26 % a o rok později 24 %. Přesto v roce 2007 činila celková nepřímá veřejná podpora přes 1,2 mld. Kč, což bylo více, než v roce předcházejícím (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Vývoj výše odčitatelných položek i celkové nepřímé podpory v letech 2005-2008 je zachycen v grafu č.1. Nepřímá podpora VaV v podnikatelském sektoru v ČR 6 5 4 3 mld. Kč 2 1 3,31 0,86 4,05 5,08 4,75 1,05 1,22 0,99 0 2005 2006 2007 2008 rok odčitatelná položka [mld.kč] celková nepřímá podpora [mld.kč] Zdroj: Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010 Obr. 1 Nepřímá podpora VaV v podnikatelském sektoru v ČR Výrazné rozdíly v uplatňování výše tohoto odpočtu zaznamenal Český statistický úřad nejen mezi subjekty, které podnikají v různých ekonomických činnostech, ale také z hlediska velikosti jednotlivých podniků. V roce 2008 byl největší podíl podniků (48,7 %), které dostaly nepřímou podporu, ve velikostní skupině malých podniků s méně než deseti zaměstnanci. Oproti tomu ve skupině s více než tisíci zaměstnanci dosáhlo na nepřímou podporu pouze 28,4 % podniků, které však získaly nepřímou podporu ve výši 406 mil. Kč. Zároveň tak podniky v této skupině odečetly z titulu VaV nejvyšší částku ze všech kategorií. Podle statistik, s rostoucí velikostí podniku, klesá procento využití odpočtu výdajů (nákladů) na projekty VaV. Naopak s velikostí podniku roste i výše uplat-

30 Literární rešerše něné odčitatelné položky (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Jistou výjimkou jsou středně velké podniky do pěti set zaměstnanců, které odečítají tuto položku od základu daně. Jejich počet je v porovnání s ostatními kategoriemi vysoký, stejně jako jejich celková nepřímá podpora. Tyto souvislosti jsou uvedeny v tabulce č. 2. Tab. 2 Výše odpočtu a počet podniků uplatňující odpočet vzhledem k jejich velikosti Počet zaměstnanců v podniku Počet podniků Podíl na celkovém počtu [%] Odčitatelná položka [mil. Kč] Celková nepřímá podpora [mil. Kč] 0-9 116 48,7 118 25 10-49 198 38,4 457 96 50-99 99 34,4 426 89 100-499 142 30,1 1 152 242 500-999 30 22,1 657 138 1000 a více 33 28,4 1 935 406 Zdroj: Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010 Z výše zmíněného hlediska členění subjektů dle ekonomických činností, které provádějí, uplatnilo odečet výdajů na VaV v roce 2008 nejvíce poplatníků podnikajících ve zpracovatelském průmyslu (284), konkrétně ve strojírenství a v odvětví výroby základních kovů, hutích a kovodělných výrobků. Další oblastí pak byly podnikové služby, kde tuto možnost využilo 97 podniků, a oblast obchodu, stravování a ubytování (88 podniků). Všechny podniky z odvětví dopravy a skladování a veřejné, sociální a ostatní služby, provádějící aktivity VaV, uplatnily ve daném roce z tohoto titulu odpočet (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Poplatníci podnikající ve zpracovatelském průmyslu si odečetli od základu daně nejvyšší částku ze všech kategorií ekonomických činností, a to 3 361,5 mil. Kč. Naopak nejmenší odpočet si uplatnily podniky z odvětví těžby a dobývání. Celkem si pak všechny podnikatelské ekonomické subjekty zabývající se VaV odečetly téměř 4 750 mil. Kč (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010). Tabulka č. 3 zachycuje počet podniků v jednotlivých odvětvích, využívající jak odčitatelnou položku od základu daně dle 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tak i její celkovou výši.

Literární rešerše 31 Tab. 3 činností Nepřímá podpora VaV u podniků v podnikatelském sektoru dle jejich ekonomických Název sekce odvětví dle klasifikace CZ-NACE Počet podniků Podíl na celk. počtu podniků provádějící VaV Odčitatelná položka [mil. Kč] Nepřímá podpora VaV [mil. Kč] Zemědělství, lesnictví a rybářství 6 35,3 % 6,4 1,3 Těžba a dobývání 3 30,0 % 1,4 0,3 Zpracovatelský průmysl 284 28,2 % 3 361,5 705,9 Výroba a rozvod vody, elektřina, tepla a činnosti související s odpady 5 21,7 % 11,2 2,3 Stavebnictví 30 81,1 % 224,1 47,1 Obchod, ubytování a stravování 88 82,2 % 252,9 53,1 Doprava a skladování 3 100,0 % 9,8 2,1 Informační a komunikační činnost 78 38,4 % 420,7 88,3 Peněžnictví a pojišťovnictví 2 12,5 % 19,2 4,0 Podnikové služby 97 31,8 % 359,8 75,6 Zdravotní a sociální péče 6 20,0 % 62,3 13,1 Veřejné, sociální a ostatní služby 16 100,0 % 16,3 3,4 Zdroj: Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010 3.11.1 Srovnání přímé a nepřímé podpory VaV Každoročně docházelo ve sledovaných obdobích k nárůstu počtu podniků z podnikatelského prostředí České republiky, které dosáhly na přímou nebo nepřímou podporu z veřejných zdrojů svých výzkumných aktivit. Za období 2005 2008 vzrostl počet subjektů využívajících přímou podporu o 22 % a u subjektů s nepřímou podporou o 31 %. Přičemž přímou podporu využívá více daňových poplatníků než podporu nepřímou. V roce 2008 však došlo, i přes rostoucí počet podniků, které získaly podporu z veřejných zdrojů, ke snížení celkové částky poskytnutých podpor. Snížení částky nepřímé podpory ve zmíněném roce je způsobeno zejména poklesem daňové sazby o 3 procentní body oproti roku 2007 (Veřejná podpora výzkumu a vývoje, 2010).