Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Specifika účetnictví pojišťoven se zaměřením na finanční umístění prostředků technických rezerv Diplomová práce Bc. Kateřina Kohoutková Brno 2007-2 -
Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 20. května 2007... - 3 -
Děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D., za odborné vedení při zpracování diplomové práce. V Brně dne 20. května 2007... - 4 -
Abstrakt Předmětem diplomové práce je definovat základní specifika účetnictví pojišťoven se zaměřením na finanční umístění prostředků technických rezerv životního a neživotního pojištění. Hlavním cílem práce je analýza vývoje technických rezerv a investiční činnosti komerčních pojišťoven v České republice a také analýza vybrané komerční pojišťovny na české pojistném trhu. Abstract Subject of this dissertation is defining primary specifics of insurance accountancy with a view to financial investments of technical provisions for life assurance and non-life insurance. The main objective is carrying out analyse of development technical provisions and investing of all insurance companies in Czech republic and also one s selected insurance company on Czech insurance market. - 5 -
Obsah 1 Úvod... 8 2 Cíl a metodika práce... 10 3 Komerční pojišťovna a specifika účtování... 12 3.1 Komerční pojišťovna jako podnikatelský subjekt a její úkoly...12 3.2 Právní úprava účetnictví pojišťoven a obecné účetní zásady...14 3.3 Základní odlišnosti účetnictví komerčních pojišťoven od účetnictví podnikatelských subjektů...18 4 Účtová osnova pojišťoven a postupy účtování... 20 4.1 Charakteristika účtové osnovy pro pojišťovny...22 5 Investiční činnost komerčních pojišťoven... 34 5.1 Technické rezervy komerční pojišťovny...34 5.1.1 Druhy technických rezerv...35 5.1.2 Vývoj technických rezerv komerčních pojišťoven v ČR...39 5.1.3 Účtování o technických rezervách...41 5.2 Finanční umístění prostředků technických rezerv...44 5.2.1 Skladba finančního umístění...45 5.2.2 Limity položek skladby finančního umístění...48 5.2.3 Vývoj finančního umístění prostředků technických rezerv v ČR...51 5.2.4 Účtování o finančním umístění...52 6 Účetní závěrka pojišťoven... 57 7 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a povinnost jejich implementace... 60 7.1 Povinnost použít IFRS při sestavování účetní závěrky...60 8 Investiční činnost České pojišťovny, a.s.... 62 8.1 Historie České pojišťovny, a.s....62-6 -
8.2 Česká pojišťovna, a.s. jako podnikatelský subjekt...62 8.3 Technické rezervy České pojišťovny, a.s.... 63 8.4 Finanční umístění prostředků technických rezerv České pojišťovny, a.s...64 8.4.1 Finanční umístění prostředků, jejichž zdroji jsou rezervy životních pojištění...65 8.4.2 Finanční umístění prostředků, jejichž zdroji jsou rezervy neživotních pojištění...66 9 Závěr... 68 9.1 Dílčí závěr Investiční činnost České pojišťovny,a.s....70 10 Diskuse... 72 11 Seznam použité literatury... 73 12 Seznam příloh... 75 Přílohy - 7 -
1 Úvod Základem ekonomiky každého vyspělého státu je fungující trh, který je zodpovědný za efektivní alokaci omezených zdrojů a poskytování zboží a služeb. V rámci ekonomického systému lze definovat 3 základní typy trhů: trh zboží a služeb, trh výrobních faktorů a finanční trh. Finančním trhem se rozumí systém ekonomických vztahů a institucí zajišťující akumulaci 1, alokaci 2 a přerozdělování 3 volných finančních prostředků prostřednictvím finančních instrumentů. Z hlediska jednotlivých segmentů je finanční trh členěn na peněžní trh, kapitálový trh, devizový trh, komoditní trh a pojistný trh. Pojistný trh je společenské prostředí nebo uzemí, na kterém se střetává nabídka a poptávka po pojistné ochraně. Snahou všech pojišťoven je prosadit se na tomto trhu a dosáhnout významného postavení. Podle předmětu činnosti pojistitele lze pojistný trh dále rozdělit na věcný pojistný trh, který představuje nabídku a poptávku po pojištění a zajištění a investiční pojistný trh. Investiční pojistný trh představuje investování dočasně volných peněžních prostředků, přičemž konkrétní formy investování vymezuje zákon o pojišťovnictví. Investování dočasně volných peněžních prostředků na finančním trhu je typickou činností všech peněžních institucí včetně komerčních pojišťoven. Proto se i komerční pojišťovny musí chovat podnikatelsky a investovat takovým způsobem, aby přinášely zisk pro všechny účastníky, tj. pro komerční pojišťovnu, její akcionáře i pro klienty. 1 Akumulace soustřeďování volných finančních prostředků z různých zdrojů 2 Alokace umísťování finančních prostředků 3 Přerozdělování přerozdělování finančních prostředků mezi deficitním a přebytkovými subjekty - 8 -
Pojišťovny provozují svou investiční činnost zejména prostřednictvím peněžních prostředků, jež jsou součástí technických rezerv, které musí každá komerční pojišťovna tvořit ze zákona. Technické rezervy jsou tvořeny z předepsaného pojistného a slouží k výplatě pojistných plnění běžného období, přičemž část z nich může být použita k investiční činnosti pojišťoven tedy pro účely finančního umístění. Hlavním cílem finančního umísťování prostředků technických rezerv je zhodnocení těchto dočasně volných peněžních prostředků, avšak umísťování musí být prováděno takovým způsobem, aby byla komerční pojišťovna schopna v jakémkoli okamžiku v budoucnosti plně dostát svým závazkům vůči klientům. - 9 -
2 Cíl a metodika práce Cílem diplomové práce je především charakterizovat základní specifika účetnictví komerčních pojišťoven, přičemž velký důraz je kladen na oblast technických rezerv a finančního umístění aktiv, jejichž zdrojem jsou právě technické rezervy. Úkolem je tedy definovat o jakých skutečnostech se účtuje na účtech jednotlivých účtových skupin směrné účtové osnovy, kterou používají výhradně pojišťovny. Pozornost je opět zaměřena především na metodiku účtování o technických rezervách a o finančním umísťování aktiv. Důležité je rovněž vymezit hlavní úlohy pojišťovny jako subjektu finančního trhu a také právní normy, které upravují nejen účetnictví pojišťoven, ale také provozování samotné pojišťovací činnosti. Zákony, vyhlášky a ostatní právní normy vztahující se k pojišťovnictví a účetnictví pojišťoven tvoří podstatný základ pro čerpání informací k diplomové práci. Dílčím úkolem je také provedení komparace účetnictví komerčních pojišťoven a účetnictví podnikatelských subjektů s cílem vymezit základní odlišnosti. Hlavním cílem práce je analýza investiční činnosti komerčních pojišťoven respektive finančního umísťování prostředků technických rezerv. V souvislosti s technickými rezervami je úkolem provést deskripci jednotlivých druhů technických rezerv a jejich funkcí. Cílem je pak především vysvětlit metodiku účtování, a to jak teoreticky tak prostřednictvím zaúčtování konkrétních účetních případů a také provést analýzu vývoje technických rezerv na pojistném trhu České republiky v posledních letech. - 10 -
Cílem části práce zabývající se finančním umístěním je nejen vymezit zásady, které musí pojišťovny při investiční činnosti dodržovat, ale především charakterizovat skladbu aktiv do kterých mohou komerční pojišťovny umísťovat své peněžní prostředky, jejichž zdrojem jsou technické rezervy a v neposlední řadě definovat limity pro jednotlivé položky finanční skladby. Problematice účtování o finančním umísťování aktiv je věnována taková pozornost, aby byly výstižně popsány základní postupy účtování v rámci účtových skupin této účtové třídy, přičemž k vysvětlení opět slouží modelové účetní případy. Cílem je také analyzovat vývoj finančního umístění aktiv, jejichž zdrojem jsou technické rezervy na českém pojistném trhu v posledních letech. Dalším předmětem práce je výběr komerční pojišťovny působící na českém pojistném trhu a provedení analýzy vývoje technických rezerv dané pojišťovny a také skladby finančního umístění aktiv, jejichž zdrojem jsou technické rezervy životního a neživotního pojištění. - 11 -
3 Komerční pojišťovna a specifika účtování Pojmem komerční pojišťovna se rozumí právnická osoba, založená dle v současnosti platného zákona č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů, která je oprávněna provozovat pojišťovací činnost. Pojišťovna vystupující jako podnikatelský subjekt se oproti jiným podnikatelským subjektům vyznačuje řadou specifik, a to nejen v oblasti předmětu činnosti, ale především v oblasti účetnictví. 3.1 Komerční pojišťovna jako podnikatelský subjekt a její úkoly Komerční pojišťovna je speciální instituce, která soustřeďuje peněžní prostředky od svých klientů neboli pojistníků 4 v podobě pojistného 5. Ze získaného pojistného tvoří a spravuje technické rezervy, které pak v případě vzniku pojistné události použije k vypořádání závazku vůči pojištěnému. Pojistnou událostí se rozumí taková skutečnost, při které byla pojištěnému způsobena škoda, přičemž musí být splněny podmínky uvedené v pojistné smlouvě. Pojišťovna je tedy subjekt, který sjednává pojištění, vybírá pojistné a následně zajišťuje jeho správu. Komerční pojišťovny jako subjekty finančního trhu vykonávají několik úloh. Je to především poskytování pojistné ochrany, a to převzetím rizik od svých klientů. 4 Pojistníkem resp. pojištěným je fyzická nebo právnická osoba, která uzavřela pojistnou smlouvu s pojistitelem (pojišťovnou). Jeho povinností je platit pojistné a má práva, která mu vyplývají z pojistné smlouvy. 5 Pojistným se rozumí cena pojištění, kterou platí pojistník neboli pojištěný za poskytnutou pojistnou ochranu. Platí se buď v předem dohodnutých intervalech nebo jednorázově. - 12 -
Předmětem podnikání v pojišťovnictví je tedy pojišťovací a následně zajišťovací činnost a další činnosti s ní související. Lze rozlišit tři hlavní úkoly pojišťoven, které jsou znázorněny v následující tabulce. Tab. 1: Úkoly pojišťoven Úkoly pojišťoven Technický úkol Preventivní úkol Podnikatelský úkol Přebírání rizika a náhrada škody Zdroj: [1] Preventivní opatření ke snížení rizika vzniku škody Finanční podnikání pojišťoven Za nejvýznamnější lze považovat technický neboli náhradový úkol. Jeho význam spočívá v přebírání rizika od klientů a nahrazování části škody formou pojistných plnění. Klientem může být jak jednotlivec tak podnikatelský subjekt. V souvislosti s existencí několika druhů rizik existuje zvlášť odvětví životního a neživotního pojištění. Preventivní úkol, který bývá nazývaný také jako zábranná činnost, se uskutečňuje prostřednictvím preventivních opatření, jejichž cílem je snižování rizika vzniku a rozsahu škod. Při kalkulaci pojistného komerční pojišťovna zohledňuje okolnosti, které by mohly zabránit realizaci daného rizika a to se pak projeví ve výši pojistného, což následně nutí pojistníky k tomu, aby si dostatečně zabezpečili předmět pojištění. Podnikatelský úkol, nazývaný též jako finanční podnikání pojišťoven či investiční činnost pojišťoven, souvisí především se skutečností, že pojišťovny nejprve kumulují peněžní prostředky v podobě pojistného od pojištěných a tvoří z nich technické rezervy, které v případě vzniku pojistné události přerozdělují. Existuje tedy určitý časový prostor, - 13 -
v jehož průběhu pojišťovny disponují poměrně značným objemem peněžních prostředků svých klientů. Využití těchto peněžních prostředků na investování do různých finančních nástrojů znamená realizaci podnikatelské činnosti neboli finančního podnikání komerčních pojišťoven. [1] 3.2 Právní úprava účetnictví pojišťoven a obecné účetní zásady Obecně je oblast účetnictví v České republice upravena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon je nejvyšší právní normou, kterou se řídí všechny účetní jednotky. Zákony Základem právní úpravy účetnictví pojišťoven je tedy především zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ale oproti ostatním podnikatelským subjektům musí pojišťovna respektovat také ustanovení zákona č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů. Od roku 2006 je v platnosti také zákon č. 57/2006 Sb., o změně zákonů v souvislosti se sjednocením dohledu nad finančním trhem, kterým byl integrován dohled nad finančním trhem do České národní banky, která dnem 1.4.2006 převzala agendu Úřadu státního dozoru v pojišťovnictví a penzijním připojištění, Komise pro cenné papíry a Úřadu pro dohled nad družstevními záložnami. Vyhlášky Vyhláškou č. 502/2002 Sb. (ve znění úprav provedených vyhláškou č. 474/2003 Sb., 546/2004 Sb. a 399/2005 Sb.), se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. - 14 -
Vztahuje se na účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, zajišťovnami 6 a také na Českou kancelář pojistitelů a upravuje problematiku uspořádání, označování a obsahového vymezení položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, směrnou účtovou osnovu, účetní metody a jejich použití, metody konsolidace účetní závěrky a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku. Další důležitou právní normou upravující metodiku účetnictví pojišťoven je také vyhláška č. 303/2004 Sb. v platném znění, kterou se provádí některá ustanovení zákona o pojišťovnictví. Tato vyhláška na základě práva Evropských společenství upravuje například postup stanovení výše vyrovnávací rezervy, maximální hranici výše technické úrokové míry a postup, kterým se určí, a v neposlední řadě limity pro jednotlivé položky skladby finančního umístění pojišťovny nebo zajišťovny. Další normy Od počátku roku 2004 musí pojišťovny také dodržovat České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 502/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. České účetní standardy pro pojišťovny vymezují například problematiku otevírání a uzavírání účetních knih, vnitropodnikové účetnictví pojišťoven, účtování o technických rezervách v životním a neživotním pojištění a také řeší oblast účtování o finančního umísťování. Dále definují obsah účtových tříd náklady a výnosy pojišťoven a v neposlední řadě se zabývají zúčtovacími vztahy se zaměstnanci a institucemi. Cílem Českých účetních standardů pro pojišťovny je tedy stanovení postupů účtování a popis účetních metod včetně konsolidace účetní závěrky za účelem docílení souladu při jejich používání pojišťovnami. 6 Zajišťovna je právnická osoba, která se zabývá přebíráním části pojistných rizik od pojišťoven nebo jiných zajišťoven. V podstatě se jedna o pojištění pojišťovny. - 15 -
Dalším prvkem, který ovlivňuje účetnictví pojišťoven a jehož význam stále poroste, především v budoucnosti, je implementace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS 7 ) do systému účetnictví pojišťoven. Jedná se o soubor mezinárodních standardů pro vedení účetnictví a sestavování účetních závěrek. Cílem těchto směrnic je zajištění srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu. Všechny účetní jednotky včetně pojišťoven jsou při vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů povinny dodržovat tzv. obecné účetní zásady, jejichž nedodržení je právně vynutitelné a sankcionovatelné. Obecné účetní zásady - Nezávislost účetních období vyžaduje účtování hospodářských případů do období, se kterým věcně a časově souvisí, a nikoli do období, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků. Uplatňovaní této zásady vede k časovému rozlišování nákladů a výnosů. - Vymezení okamžiku realizace jde o vymezení okamžiku, ve kterém lze účtovat ne účty nákladů a výnosů a na rozvahové účty. Dnem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, zjištění škody a manka, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky, atd. - Vymezení účetní jednotky jako relativně uzavřeného celku, za který se vede účetnictví, sleduje majetek a závazky, předkládají a sestavují účetní výkazy. Účetní jednotkou jsou všechny právnické osoby a fyzické osoby, které provozují podnikatelskou nebo jinou činnost podle zvláštních předpisů, pokud prokazují pro 7 IFRS International Financial Reporting Standards - 16 -
daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. - Zákaz kompenzace umožňuje provádět vzájemné vyrovnání položek v rámci účetní závěrky pouze ve specifických případech stanovených zákonem o účetnictví. - Nepřetržitost trvání firmy předpokládá neomezené trvání firmy. Nemá-li být kontinuita trvání firmy zajištěna, je nutno při sestavování účetních výkazů vycházet především z realizačních cen. - Stálost metod znamená, že firma nesmí během účetního období měnit způsoby oceňování, postupy účtování, uspořádání a obsah položek účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Každá výjimka z této zásady, kterou lze uplatnit až po skončení období, musí být odůvodněna snahou o nalezení lepšího způsobu vyjádření reality. - Zásada opatrnosti souvisí s reálným oceněním majetku a závazků (majetek a výnosy nesmějí být nadhodnocovány, závazky a náklady naopak podhodnocovány). - Historické ceny ocenění majetku se v účetnictví provádí k okamžiku jeho pořízení. Budoucí dopad cenových změn, či pokles kupní sily peněz se nebere v úvahu (jistou změnu však přinesla novela zákona o účetnictví, která umožňuje oceňovat určité složky majetku např. krátkodobé cenné papíry tzv. reálnou hodnotou). - Bilanční kontinuita říká, že zahajovací bilance pro dané účetní období musí souhlasit se závěrečnou bilancí minulého účetního období. - 17 -
- Zásada materiality požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly takové kvantitativně vymezené informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jejich rozhodování. - Zásada objektivity znamená, že účetnictví musí být vedeno úplně, průkazně a správně tak, aby věrně zobrazovalo předmět účetnictví: účetnictví je úplné, jestliže byly zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období, účetnictví je průkazné, jestliže účetní případy a účetní zápisy jsou doloženy nebo prokázány předepsaných způsobem a jestliže je provedena inventarizace majetku a závazků, účetnictví je správné, jestliže nebyly porušeny povinnosti uložené zákonem. [2] 3.3 Základní odlišnosti účetnictví pojišťoven od účetnictví podnikatelských subjektů 1. samostatná účetní osnova 2. odlišné členění majetku na finanční umístění a ostatní majetek 3. zvláštní účty technických rezerv 4. oceňování fin. umístění a technických rezerv reálnou hodnotou 5. náklady a výnosy nejsou členěny podle druhů třídy jsou stanoveny podle jednotlivých typů činností a druhové členění nákladů je v rámci knihy analytických účtů případně v rámci operativní evidence 6. velký důraz na analytickou evidenci 7. náklady a výnosy se člení na - technický účet k neživotnímu pojištění - technický účet k životnímu pojištění - netechnický účet - 18 -
8. oddělené sledování neživotního a životního pojištění 9. duplicita účtů - účty se shodným obsahem, ale zvlášť pro životní a neživotní pojištění 10. specifické účetní postupy při uzavírání výsledkových účtů pojišťovny 11. účtování o zajištění 12. vykazování solventnosti pojišťoven Pojišťovna je povinna vést účetnictví o stavu a pohybu majetku a závazků, nákladech a výnosech a o hospodářském výsledku podle zvláštního právního předpisu. 8 Účetní závěrku pojišťovny nebo zajišťovny ověřuje auditor a předkládá o ní písemnou zprávu České národní bance, a to do 30 dnů ode dne vypracování auditorské zprávy. Pojišťovna nebo zajišťovna je rovněž povinna umožnit každému nahlédnout do účetní závěrky a výroční zprávy. Česká národní banka může požadovat kdykoliv v průběhu činnosti pojišťovny nebo zajišťovny ověření auditu auditorem, kterého určí Česká národní banka, jestliže existují důvody zpochybňující správnost původního auditu nebo to vyžadují zhoršené výsledky hospodaření pojišťovny nebo zajišťovny. Náklady tohoto auditu nese Česká národní banka. Česká národní banka má právo na náhradu nákladů, které takto vynaložila, vůči auditorovi původního auditu, pokud se potvrdí důvody, pro které Česká národní banka zpochybňovala správnost původního auditu. Tvoří-li pojišťovna s jinou pojišťovnou nebo zajišťovnou podnikatelské seskupení, zejména je-li jednou pojišťovnou provozována 8 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. - 19 -
pojišťovací činnost podle pojistných odvětví životních pojištění a druhou pojišťovnou činnost podle pojistných odvětví neživotních pojištění, nesmí být mezi těmito pojišťovnami uzavírány dohody ani jiná ujednání, která by mohla zkreslovat jejich účetnictví, zejména ovlivnit rozvržení jejich příjmů a výdajů. [7] 4. Účtová osnova pojišťoven a postupy účtování Komerční pojišťovny účtují v soustavě podvojného účetnictví. Na rozdíl od ostatních podnikatelských subjektů však používají specifické účetní postupy a směrnou účtovou osnovu, kterou smějí používat výhradně pojišťovny. Účtová osnova pro pojišťovny obsahuje sedm základní účtových tříd, které jsou uspořádány podle: - důležitosti aktiv a pasiv, - důležitosti nákladů a výnosů pro činnost pojišťovny, - logiky účetnictví. Účtová osnova zahrnuje následující účtové třídy: Účtová třída 1: Finanční umístění (investice) Účtová třída 2: Majetek Účtová třída 3: Pohledávky, závazky a přechodné účty Účtová třída 4: Účty kapitálu a dlouhodobých závazků Účtová třída 5: Náklady Účtová třída 6: Výnosy Účtová třída 7: Závěrkové účty a podrozvahové účty Podrobný přehled účtů jednotlivých tříd: viz. příloha č. 1: Vzorový účtový rozvrh pojišťoven - 20 -
Syntetické účty používané komerčními pojišťovnami jsou označovány trojmístným číslem. Směrná účtová osnova pro komerční pojišťovny uvedená ve vyhlášce č. 502/2002 Sb. vymezuje pouze čísla a názvy účtových tříd a názvy účtových skupin bez syntetických účtů. To znamená, že záleží pouze na pojišťovnách, jaké konkrétní číslo přidělí jednotlivým účtovým skupinám v rámci dané účtové třídy. Stejná situace se potom týká konkrétního očíslování jednotlivých syntetických účtů spadajících do příslušných účtových skupin. Na počátku účetního období musí pojišťovny vytvořit účtový rozvrh, tj. seznam účtů, které budou během účetního období používat. V tomto rozvrhu uvedou syntetické účty, které budou používat v daném účetním období podle předmětu své činnosti. V průběhu účetního období lze v případě nutnosti přidávat syntetické účty do účtového rozvrhu. Vyjmutí účtu z účtového rozvrhu však možné není. Účetnictví pojišťoven se od účetnictví jiných podnikatelských subjektů liší mnohem větším důrazem na vedení analytické evidence. Analytické účty vedou pojišťovny k jednotlivým syntetickým účtům, přičemž při vytváření analytické evidence berou pojišťovny v úvahu zejména tato hlediska: - členění majetku, závazků, nákladů a výnosů podle účelu, - členění pohledávek a závazků podle jednotlivých dlužníků a věřitelů, - členění podle časového hlediska, - členění na tuzemskou a cizí měnu, - členění podle položek účetní závěrky, - členění majetku na majetek daný do zástavy nebo majetek, kterým se ručí za závazky, - členění cenných papírů na cenné papíry v umořovacím řízení, - 21 -
- členění nehmotného a hmotného majetku (zejména práv a věcí) včetně majetku v leasingu pro identifikaci stavu a pohybu tohoto majetku, - členění daně z přidané hodnoty. Další členění analytické evidence uskutečňuje pojišťovna podle svého vlastního rozhodnutí, a to hlavně pro potřeby: - finančního řízení pojišťovny pro zjištění solventnosti, cash-flow, rentability a technických výsledků pojištění a zajištění, - uživatelů údajů z účetní závěrky - sestavení daňového přiznání. [2] 4.1 Charakteristika účtové osnovy pro pojišťovny Účtová třída 1 Finanční umístění (investice) Majetek účtovaný v rámci účtové třídy 1 se nazývá finanční umístění (investice). S tímto majetkem nemůže pojišťovna nakládat libovolně, nýbrž prioritním cílem je zachovat hodnotu a likviditu takového majetku, aby mohly být řádně a včas uspokojeny požadavky a nároky klientů pojišťovny. Jedná se o majetek pojišťovny, kterým ručí za své závazky (rizika) z pojišťovací a zajišťovací činnosti. Účtová třída 1 tedy obsahuje účty pro účtovaní účetních případů souvisejících s finančním umístěním prostředků technických rezerv. Účtové skupiny: 10 Pozemky a stavby (nemovitosti) 11 Finanční umístění v podnikatelských seskupeních 12 a 15 Jiná finanční umístění - 22 -
13 Depozita při aktivním zajištění 14 Finanční umístění v životním pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník Problematice finančního umístění včetně konkrétních účetních případů je věnována kapitola 5.2 Finanční umístění prostředků technických rezerv. Účtová třída 2 Majetek Tato účtová třída slouží k zachycení účetních případů souvisejících s účtováním o majetku pojišťovny, který není kryt primárně z technických rezerv pojišťovny. Jedná se tedy o majetek, který není primárně určen k úhradě budoucích závazků vůči klientům pojišťovny, a proto s ním může pojišťovna nakládat podle vlastního uvážení (prodej, pronájem, darování atd.). Účtové skupiny: 20 Dlouhodobý nehmotný majetek 9 21 Dlouhodobý hmotný majetek 10 Účty účtových skupin 20 a 21 slouží k účtování o takovém majetku pojišťovny, který není finančním umístěním. 22 Pořízení majetku Při účtování o pořizování hmotného a nehmotného majetku se obvykle používá samostatný účet Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku sloužící s prokalkulování pořizovací ceny daného majetku. 9 Za dlouhodobý nehmotný majetek je považován takový majetek nehmotné povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000Kč. 10 Za dlouhodobý hmotný majetek je považován takový majetek hmotné povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000Kč. - 23 -
23 Hotovost na účtech u finančních institucí a hotovost v pokladně, jiný finanční majetek Na účtech účtové skupiny 23 je účtuje o účetních případech v souvislosti s finančním majetkem pojišťovny jako je hotovost v pokladně, na účtech a jiný finanční majetek. 25 Ostatní aktiva Důležitým účtem ve skupině 25 je účet Zásoby, o nichž se zde účtuje pouze v okamžiku provedení inventarizace na konci účetního období k zachycení skutečného stavu zásob ke dni účetní uzávěrky, přičemž na počátku nového účetního období dojde k opětovnému přeúčtování konečného stavu účtu do nákladu. Účtová třída 3 Pohledávky, závazky a přechodné účty Účtové skupiny: 30 Pohledávky z operací přímého pojištění a z operací zajištění Účtuje se zde o zúčtovacích vztazích vznikajících na základě styku pojišťovny s jejími klienty. Dnem uskutečnění účetního případu je okamžik uzavření pojistné smlouvy nebo zajišťovací smlouvy. Účtuje se ve výši předepsaného hrubého pojistného 11 na vrub příslušného účtu pohledávek bez ohledu na to, zda pojistné bylo či nebylo zaplaceno. 32 Ostatní pohledávky V účtové skupině Ostatní pohledávky se účtuje o takových pohledávkách, které se přímo nevztahují k pojištění nebo zajištění. Jedná se především o zúčtovací vztahy vznikající z obchodně závazkových vztahů pojišťovny. 11 Předepsané hrubé pojistné obsahuje veškeré částky splatné během účetního období podle pojistných smluv, nezávisle na skutečnosti, že se tyto částky mohou vztahovat zcela nebo zčásti k pozdějšímu účetnímu období. - 24 -
33 Závazky z operací přímého pojištění a z operací zajištění Účtuje se zde o zúčtovacích vztazích vznikajících na základě styku pojišťovny s jejími klienty. Dnem uskutečnění účetního případu je okamžik uznání či stanovení výše pojistného plnění z ohlášené pojistné události. O těchto závazcích se účtuje k okamžiku uskutečnění účetního případu bez ohledu na to, zda pojistné plnění již bylo vyplaceno či nikoli. 35 Zaměstnanci, zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění V této účtové skupině jsou zachyceny závazky a pohledávky vyplývající z pracovně-právních vztahů. Český účetní standard pro pojišťovny doporučuje zřídit účty pro zúčtování se zaměstnanci, s institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění, popř. pohledávek za zaměstnanci. 36 Ostatní závazky V účtové skupině Ostatní závazky se účtuje o takových závazcích, které se přímo nevztahují k pojištění nebo zajištění. Jedná se především o zúčtovací vztahy vznikající z obchodně závazkových vztahů pojišťovny. 37 Zúčtování daní a dotací V účtové skupině Zúčtování daní a dotací se účtuje jak o přímých daních (včetně daní, jejichž platbu zajišťuje pojišťovna jako plátce srážkou ve vztahu k třetí osobě, např. daň z dividend) tak o nepřímých daních a poplatcích. Dále se zde účtuje o datacích ze státního rozpočtu nebo jiných zdrojů. 39 Přechodné účty aktiv a pasiv Do této účtové skupiny spadají účty časového rozlišení, dohadné účty aktivní a pasivní a účet vnitřního zúčtování, který slouží k účtování o vztazích mezi jednotlivými vnitřními organizačními jednotkami - 25 -
pojišťovny (např. pobočky). Účtování na účtech časového rozlišení a dohadných účtech je obdobné jako v případně účtování podnikatelského subjektu. Účtová třída 4 Účty kapitálu a dlouhodobých závazků V účtové třídě 4 se účtuje o dlouhodobých zdrojích (pasivech), které slouží ke krytí majetku pojišťovny. Tyto zdroje krytí lze rozdělit na vlastní a cizí. - vlastní základní kapitál, kapitálové fondy, fondy ze zisku a výsledky hospodaření. - cizí rezervy, depozita při pasivním zajištění, dlouhodobé bankovní úvěry a ostatní dlouhodobé závazky. Účtové skupiny: 40 Základní kapitál a kapitálové fondy 41 Fondy ze zisku a hospodářský výsledek minulých účetních období 42 Hospodářský výsledek Princip účtování na účtech výše uvedených účtových skupin je obdobný jako v případě účtování podnikatelských subjektů. Výše základního kapitálu musí být zapsána v obchodním rejstříku. Stejně tak musí být zapsány všechny změny ve výši základního kapitálu, ke kterým v průběhu činnosti pojišťovny dochází. Minimální výše základního kapitálu pojišťovny je upravena v 9 zákona č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví, v platném znění a činí: - pro provozování pojišťovací činnosti podle jednoho nebo více pojistných odvětví životních pojištění 90 mil. Kč, - 26 -
- pro provozování pojišťovací činnosti podle pojistných odvětví neživotních pojištění 60 mil. Kč až 200 mil. Kč. Minimální výše základního kapitálu zajišťovny se sídlem v České republice činí nejméně 1 mld. Kč. 44 Technické rezervy Problematice technických rezerv je věnována kapitola 5.1 Technické rezervy komerční pojišťovny. 45 Rezervy na ostatní rizika a ztráty V této účtové skupině se účtuje o rezervách, které vyplývají ze zákona o rezervách, zákona o účetnictví a ostatních rezervách, které souvisí především s uplatněním zásady opatrnosti. Jedná se například o rezervu na daň z příjmů, rezervu na rizika a ztráty nebo rezervu na restrukturalizaci. 46 Depozita při pasivním zajištění Depozita při aktivním zajištění obsahují závazky ze záručních depozit složených u prvopojistitele zajišťovatelem nebo od něj převzatých podle smlouvy o zajištění. 48 Dlouhodobé závazky V účtové skupině Dlouhodobé závazky se účtuje o dlouhodobých bankovních úvěrech 12 a o veškerých ostatních dlouhodobých závazcích, které pojišťovně vznikají při její hospodářské činnosti, jedná se například o závazky k obchodním partnerům, zaměstnancům nebo závazky z emitovaných dluhopisů. 12 Dlouhodobými úvěry se v účetnictví pojišťoven rozumí úvěr s dobou splatnosti delší než 1 rok. - 27 -
49 Financování pojištění odpovědnosti V této účtové skupině účtuje Česká kancelář pojistitelů na účtu Garanční fond Kanceláře o tvorbě a použití garančního fondu, který je tvořen z příspěvků pojistitelů a z pojistného za hraniční pojištění 13. Účtová třída 5 Náklady V pojišťovnách se lze setkat s těmito druhy nákladů: - náklady na pojišťovací činnost - náklady na zajišťovací činnost - ostatní náklady Náklady se zásadně účtují časově rozlišené, a to v tom období, se kterým časově a věcně souvisí. K tomuto časovému rozlišení dochází obvykle na konci účetního období, a to v těch účetních případech, které se týkají více než jednoho účetního období. Specifikem účetnictví pojišťoven jsou Technické účty a Netechnické účty. Na účtech účtové skupiny Technický účet se účtují náklady, které přímo souvisí s pojišťovací a zajišťovací činností pojišťovny. Na Netechnických účtech se účtují náklady, které se přímo pojišťovací a zajišťovací činnosti netýkají. Směrná účtová osnova pro pojišťovny vymezuje pro účtovou třídu Náklady vždy dva Technické účty a jeden Netechnický účet: - Technický účet k neživotnímu pojištění - Technický účet k životnímu pojištění - Netechnický účet 13 Pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem cizozemského vozidla na území České republiky. - 28 -
U nákladů pojišťovny se tedy uplatňuje v zásadě účelové členění podle předmětu činnosti pojišťovny (tj. neživotní pojištění, životní pojištění a ostatní činnosti). V případě, že nelze některý z účelově členěných nákladů jednoznačně přiřadit k Technickému účtu neživotního či životního pojištění, účtuje se o takovém nákladu primárně na účtu spadajícím do účtové skupiny Netechnický účet (například účet Ostatní náklady) a z tohoto účtu se následně převádí na příslušný Technický účet. Tyto převody však nesmí vést ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví. Postup převodů (rozvrhování) těchto nákladů si stanoví pojišťovna vnitřním předpisem. Účtové skupiny: 50 až 51 Technický účet k neživotnímu pojištění Na Technickém účtu k neživotnímu pojištění se účtují především: - náklady na pojistná plnění v neživotním pojištění, - náklady (výdaje) na uzavírání pojistných smluv v neživotním pojištění, - tvorba příslušných rezerv v neživotním pojištění, - tvorba opravných položek, - veškeré ostatní náklady spojené s neživotním pojištěním a zajištěním. 52 až 54 Technický účet k životnímu pojištění Na Technickém účtu k životnímu pojištění se účtují především: - náklady na pojistná plnění v životním pojištění, - náklady (výdaje) na uzavírání pojistných smluv v životním pojištění, - tvorba příslušných rezerv v životním pojištění, - tvorba opravných položek, - náklady na finanční umístění v životním pojištění, - 29 -
- veškeré ostatní náklady spojené s životním pojištěním a zajištěním. V případě Technických účtů k životnímu i neživotnímu pojištění se účtuje rovněž o podílu zajišťovatelů na příslušných nákladech. 55 až 57 Netechnický účet Na netechnickém účtu nákladů se účtují: - náklady na finanční umístění související s neživotním pojištěním, - daně a poplatky, - tvorba rezerv na rizika a ztráty, - tvorba opravných položek, - veškeré náklady spojené s ostatními činnostmi pojišťovny, které nelze účtovat na Technických účtech k neživotnímu nebo životnímu pojištění. 59 Vnitropodnikové převody pojišťoven Tato účtová skupina by měla na základě Českých účetních standardů obsahovat účet Vnitropodnikové náklady pojišťoven, který pojišťovna může používat pro účely vnitropodnikového účetnictví (viz. Účtová skupina 8 a 9 Vnitropodnikové účetnictví pojišťoven). Tento účet musí mít ke dni sestavení účetní závěrky shodný zůstatek s výnosovým účtem Vnitropodnikové převody výnosů. Účtová třída 6 Výnosy Na účtech účtové třídy 6 Výnosy se účtuje o všech výnosech pojišťovny, které vznikly z pojišťovací, zajišťovací či ostatní činnosti pojišťovny. Podobně jako v případě nákladů se i u výnosů uplatňuje účelové členění výnosů podle předmětu činnosti pojišťovny, tzn. podle neživotního pojištění, životního pojištění a ostatních činností. Opět tedy - 30 -
směrná účtová osnova pro pojišťovny vymezuje pro účtovou třídu Výnosy vždy dva Technické účty a jeden Netechnický účet. Stejně jako v případě nákladů se výnosy účtují časově rozlišené. Účtové skupiny: 60 až 61 Technický účet k neživotnímu pojištění Na technickém účtu k neživotnímu pojištění se účtuje především: - předepsané hrubé pojistné, - použití příslušných technických rezerv, - veškeré ostatní výnosy spojené s neživotním pojištěním a zajištěním. 62 až 64 Technický účet k životnímu pojištění Na technickém účtu k životnímu pojištění se účtuje především: - předepsané hrubé pojistné, - použití příslušných technických rezerv, - výnosy z finančního umístění v životním pojištění, - veškeré ostatní výnosy spojené s životním pojištěním a zajištěním. V případě Technických účtů k životnímu i neživotnímu pojištění se účtuje rovněž o podílu zajišťovatelů na příslušných nákladech. 65 až 67 Netechnický účet Na Netechnickém účtu se účtuje zejména o: - výnosech z finančního umístění, které nesouvisí s životním pojištěním, - použití rezerv na rizika a ztráty, - použití opravných položek k majetku pojišťovny, - všech výnosech pojišťovny spojených s ostatními činnostmi pojišťovny, o kterých není možno účtovat na Technických účtech k životnímu či neživotnímu pojištění. - 31 -
69 Vnitropodnikové převody pojišťoven Tato účtová skupina plní obdobnou funkci jako skupina 59 - Vnitropodnikové převody pojišťoven. Účtová třída 7 Závěrkové účty a podrozvahové účty Účtové skupiny: 70 Účty rozvažné Syntetickými účty v případě účtové skupiny Účty rozvažné jsou Počáteční účet rozvažný a Konečný účet rozvažný a účtuje se na nich jen v souvislosti s otevíráním a uzavíráním účetních knih. 71 Účet zisku a ztráty Syntetickými účty v případě účtové skupiny Účet zisku a ztráty jsou: - Účet zisku a ztráty, - Zúčtování hospodářského výsledku Technického účtu k neživotnímu pojištění, - Zúčtování hospodářského výsledku Technického účtu k životnímu pojištění, - Zúčtování hospodářského výsledku Netechnického účtu. Tyto účty slouží k uzavírání nákladových a výnosových účtů. Oproti podnikatelským subjektům (kde se používá při uzavírání nákladových a výnosových účtů přímo Účet zisku a ztráty) je uzavírání výsledkových účtů pojišťovny poněkud složitější. Nejprve se postupně uzavírají jednotlivé Technické a Netechnické účty a teprve konečné stavy těchto účtů se přeúčtovávají na Účet zisku a ztráty. Příklad uzavírání Netechnických účtů: a. obraty všech nákladových účtů spadajících do Netechnického účtu se zaúčtují na stranu MD účtu Zúčtování HV Netechnického účtu, - 32 -
b. obraty všech výnosových účtů spadajících do Netechnického účtu se zaúčtují na stranu D účtu Zúčtování HV Netechnického účtu, c. konečný stav účtu Zúčtování HV Netechnického účtu se podle svého stavu zaúčtuje na vrub (ztráta) nebo ve prospěch (zisk) Účtu zisku a ztráty. Obdobně to platí pro Technické účty k životnímu a Technické účty k neživotnímu pojištění. 72 a 73 Podrozvahové účty Na podrozvahových účtech se účtuje o takových skutečnostech, které je nutno z hlediska hospodaření pojišťovny brát na zřetel, avšak nelze o nich účtovat v rozvaze, příp. výkazu zisku a ztráty. Na účtech této účtové skupiny se účtuje zejména o: a) hodnotách daných pojišťovnou do zástavy (záruky), jedná se především o majetek v souvislosti s věcnými právy, tj. zástavním právem, podzástavním právem, věcnými břemeny a zadržovacím právem, b) hodnotách přijatých pojišťovnou do zástavy (záruky), především majetek v souvislosti s věcnými právy, c) směnkách k inkasu, které byly použity k úhradě závazků pojišťovny, a to až do okamžiku, kdy je pojišťovně oznámeno, že daná směnka byla dlužníkem skutečně proplacena, d) závazcích z finančního leasingu Účtové třídy 8 a 9 Vnitropodnikové účetnictví pojišťoven Vnitropodnikové účetnictví vedou pojišťovny dle svého uvážení v souladu s jejich interním předpisem, který určuje formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví. - 33 -
Vnitropodnikové účetnictví pojišťoven lze organizovat: - přímo v analytických účtech nákladů a výnosů, - prostřednictvím analytických účtů k syntetickým účtům 3xx - Vnitřní zúčtování, 5xx - Vnitropodnikové převody nákladů a 6xx - Vnitropodnikové převody výnosů, - kombinací obou výše uvedených postupů - v samostatném účetním okruhu v účtových třídách 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví pojišťoven. [1] [2] [3] [4] [5] 5. Investiční činnost komerčních pojišťoven Investování dočasně volných peněžních prostředků na finančním trhu je typickou činností všech peněžních institucí. Proto i komerční pojišťovny vstupují na finanční trh jako podnikatelské subjekty. Každá komerční pojišťovna by se tedy měla chovat podnikatelsky a volné peněžní prostředky investovat tak, aby přinášely zisk pro všechny účastníky, tj. jak pro komerční pojišťovnu a její akcionáře tak pro klienty pojišťovny. [4] Dočasně volnými peněžními prostředky vhodnými pro provozování podnikatelské činnosti se v případě komerční pojišťovny rozumí peněžní prostředky, které jsou součástí technických rezerv. Tyto rezervy jsou komerční pojišťovny povinny tvořit ze zákona. 5.1 Technické rezervy komerční pojišťovny S rozvojem pojistných produktů a zvyšujících se závazků pojišťoven dochází nutně i ke zvyšování technických rezerv, jejichž tvorba - 34 -
a čerpání je regulována zákonem o pojišťovnictví č. 363/1999 Sb., a vyhláškou č. 303/2004 Sb. Komerční pojišťovna je povinna vytvářet technické rezervy k zajištění plnění závazků z provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, které jsou pravděpodobné nebo jisté, ale nejistá je jejich výše nebo okamžik, ke kterému vzniknou. Obecně lze říci, že komerční pojišťovna je speciální instituce či peněžní ústav, který soustřeďuje pojistné od pojistníků resp. pojištěných a ze získaného předepsaného pojistného tvoří a spravuje technické rezervy, ze kterých pak vyplácí pojistné plnění svým klientům. Dočasně volnou část peněžních prostředků (technických rezerv) mohou komerční pojišťovny investovat na finančním trhu s cílem jejich zhodnocení. Cílem finančního podnikání každé komerční pojišťovny je tedy zhodnocení kapitálu, a proto jej musí investovat takovým způsobem, aby byla schopna v každém okamžiku v budoucnosti plně dostát svým závazkům vůči klientům. [3] 5.1.1 Druhy technických rezerv: 1) Pokud je provozována pojišťovací činnost v jednom nebo více pojistných odvětvích neživotního pojištění, vytváří pojišťovna podle zákona tyto technické rezervy: - rezervu na nezasloužené pojistné (dříve rezerva na pojistné jiných období), - rezervu pojistného neživotních pojištění, - rezervu na pojistná plnění, - rezervu na prémie a slevy, - vyrovnávací rezervu (dříve rezerva na vyrovnání mimořádných rizik), - jiné rezervy. - 35 -
2) Pokud je provozována pojišťovací činnost v jednom nebo více pojistných odvětvích životního pojištění, vytváří pojišťovna tyto technické rezervy: - rezervu na nezasloužené pojistné, - rezervu pojistného životních pojištění, - rezervu na pojistná plnění, - rezervu na prémie a slevy, - rezervu životních pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník (dříve rezerva na úhradu závazků z finančního umístění jménem pojištěných), - rezervu na splnění závazků z použité technické úrokové míry, - jiné rezervy. [4] Rezerva na nezasloužené pojistné Rezerva na nezasloužené pojistné se tvoří jak u životních, tak i u neživotních pojištění. Výše této rezervy odpovídá části předepsaného pojistného, která časově souvisí s následujícím účetním obdobím a stanoví se jako souhrn těchto částí pojistného vypočítaný podle jednotlivých pojistných smluv. Nelze-li rezervu na nezasloužené pojistné stanovit podle výše uvedených zásad, použijí se pro stanovení výše rezervy matematicko-statistické metody. U těch pojištění, u kterých se pojistné riziko v průběhu roku opakovaně mění, se pro stanovení výše rezervy použijí matematickostatistické metody, které k průběhu pojistného rizika přihlížejí. Rezerva na pojistná plnění Rezerva na pojistná plnění u životních i neživotních pojištění je určena ke krytí závazků z pojistných událostí 1. hlášených v období před koncem účetního období, ale v tomto období nezlikvidovaných, - 36 -
2. vzniklých v období před rozvahovým dnem, ale v tomto období nehlášených. Rezerva na pojistná plnění obsahuje rovněž hodnotu odhadnutých nákladů spojených s likvidací pojistných událostí. Výše rezervy na pojistná plnění podle se stanoví jako souhrn nákladů na pojistná plnění vypočítaných pro jednotlivé pojistné události. Nelze-li výši rezervy stanovit uvedeným způsobem, použijí se matematicko-statistické metody. Rezerva na prémie a slevy Tvoří se v souladu s pojistnými smlouvami. Tato rezerva se používá ke krytí nákladů na prémie a slevy poskytnuté v souladu s pojistnými smlouvami. Je-li součástí dohodnutého pojistného plnění ze životního pojištění i podíl na výnosech nebo zisku z finančního umístění, zahrnuje tvorba rezervy na prémie a slevy na vrub nákladů i ty částky výnosu nebo zisku určené pro tento účel, které nejsou zahrnuty v rezervě pojistného životních pojištění. Rezerva na prémie a slevy se při provozování zajišťovací činnosti tvoří pouze tehdy, existuje-li pro ni na základě zajistné smlouvy důvod. Vyrovnávací rezerva Tvoří se k odvětví Pojištění úvěru a dále k těm odvětvím neživotních pojištění, u kterých dochází k výkyvům ve škodním poměru způsobeným skutečnostmi nezávislými na vůli pojišťovny, a je určena na vyrovnávání zvýšených nákladů na pojistná plnění, které vznikly z titulu těchto výkyvů. Rezerva pojistného životních pojištění Vypočítává se podle jednotlivých smluv životních pojištění a je určena ke krytí budoucích závazků ze životních pojištění. Při výpočtu se používá stejných statistických dat a téže úrokové míry, jichž bylo - 37 -
použito při výpočtu sazeb pojistného. Rezerva pojistného životních pojištění představuje hodnoty závazků pojišťovny vypočtené pojistně matematickými metodami včetně již přiznaných podílů na zisku (podílů na přebytcích pojistného) a rezerv nákladů spojených se správou pojištění, a to po odpočtu hodnoty budoucího pojistného. Rezerva pojistného neživotních pojištění Vytváří se k těm pojistným odvětvím, u kterých se pojistné stanovuje podle vstupního věku, tj. rozdílu mezi kalendářním rokem počátku pojištění a kalendářním rokem narození pojištěného, a pohlaví pojištěného nebo pouze podle vstupního věku pojištěného. Rezerva na splnění závazků z použité technické úrokové míry Jestliže současný nebo předpokládaný výnos aktiv pojišťovny nepostačuje k úhradě závazků pojišťovny vyplývajících z použité technické úrokové míry, je pojišťovna povinna vytvořit technickou rezervu, určenou ke splnění těchto závazků. Způsob výpočtu výše této technické rezervy je pojišťovna povinna předložit ministerstvu ke schválení, jakmile zjistí nedostatečnost výnosu aktiv. Rezerva na životní pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník Tato rezerva je určena na krytí závazků pojišťovny vůči pojištěným u těch odvětví životních pojištění, kdy na základě pojistné smlouvy investiční riziko nese pojistník. Výše rezervy se stanoví jako souhrn závazků vůči pojištěným ve výši hodnoty jejich podílů na umístěných prostředcích pojistného z jednotlivých smluv životních pojištění, a to podle zásad obsažených v pojistných smlouvách. Jiné rezervy Tvorbu jiných rezerv schvaluje Česká národní banka na základě žádosti pojišťovny. Součástí žádosti je návrh způsobu tvorby a použití této - 38 -
rezervy. Jedná se o rezervy, které nebyly zahrnuty do žádné z předchozích technických rezerv v účtové skupině Technické rezervy. Účtuje se zde například o tvorbě a použití technické rezervy na ručení za závazky České kanceláře pojistitelů (ČKP). [5] 5.1.2 Vývoj technických rezerv komerčních pojišťoven v České republice K 31.12.2005 činila celková čistá výše technických rezerv (po odečtení podílu zajistitele) 212,6 miliard Kč a oproti předchozímu roku se zvýšila o 12,2 %. V neživotním pojištění se oproti předchozímu roku celková čistá výše technických rezerv zvýšila o 8,5 % a v životním pojištění došlo k nárůstu o 13,3 %. (viz. tabulka 2) Tab. 2: Čistá výše technických rezerv komerčních pojišťoven v ČR v letech 2003-2005 2003 (mil. Kč) 2004 (mil. Kč) 2005 (mil. Kč) 2004/2003 (%) 2005/2004 (%) Technické rezervy neživotního pojištění Technické rezervy životního pojištění Technické rezervy celkem Zdroj:[9] 45 313 45 714 49 596 100,9 108,5 131 459 143 788 162 965 109,4 113,3 176 772 189 502 212 561 107,2 112,2-39 -
Graf 1: Čistá výše technických rezerv v letech 1995 2005 Zdroj:[9] Podíl neživotních pojišťoven na celkové čisté výši technických rezerv neživotního pojištění v roce 2005 činil 10,8 % a v porovnání s předchozím rokem se snížil o 0,2 %. Na celkové čisté výši rezerv životního pojištění se podílely životní pojišťovny 15,1 % a jejich podíl oproti roku 2004 vzrostl o 0,3 %. (viz. tabulka 3) Tab.3: Členění technických rezerv podle typu poskytovaného pojištění Pojišťovny provozující: Technické rezervy neživotního pojištění (mil. Kč) Technické rezervy životního pojištění (mil. Kč) 2003 2004 2005 2003 2004 2005 neživotní pojištění 5 459 5 069 5 375 - - - životní pojištění - - - 18 244 21 325 24 574 smíšenou činnost 39 854 40 645 44 221 113 215 122 463 138 391 Celkem 45 313 45 714 49 596 131 459 143 788 162 965 Zdroj:[9] - 40 -
5.1.3 Účtování o technických rezervách Pro účely účtování o technických rezervách slouží účty účtové skupiny 44 Technické rezervy. Tvorba technických rezerv se účtuje ve prospěch účtu příslušné technické rezervy a její čerpání se pak účtuje na vrub příslušného účtu technické rezervy. Pokud se k určitému pojištění (pojistné smlouvě) vztahuje zajištění, je nutno při tvorbě technických rezerv uvažovat příslušný podíl zajistitel a tento podíl také zaúčtovat. Do zajištění však nevstupuje vyrovnávací rezerva. O technických rezervách se účtuje souvztažně na nákladových a výnosových účtech. Účtová třída 5 Náklady obsahuje v první řadě syntetické účty k zachycení tvorby technických rezerv. Na vrub jednotlivých nákladových účtů pro tvorbu technických rezerv se účtuje tvorba technických rezerv v hrubé výši, tj. včetně podílu zajišťovatelů, souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 44 - Technické rezervy. Dále účtová třída Náklady obsahuje účty pro zachycení podílu zajišťovatelů na tvorbě příslušných technických rezerv. Účtová třída 6 Výnosy obsahuje syntetické účty k zachycení použití technických rezerv a také účty k účtování o podílu zajišťovatelů na použití příslušných technických rezerv. Na základě Českých účetních standardů pro pojišťovny č. 207 se doporučuje zřídit účty nejméně pro jednotlivé technické rezervy odvětví neživotního a životního pojištění. Při účtování o tvorbě a použití těchto rezerv se účtuje jednak o jejich hrubé výši a jednak o podílu zajišťovatelů na nich. Dále se doporučuje členit účty tak, aby bylo možno zjistit: - 41 -
- podíl zajišťovatele (nebo zajišťovatelů) na tvorbě a použití rezerv, - převody nebo přechody rezerv v souvislosti s přírůstky nebo úbytky portfolia pojistného kmene, - změnu stavu příslušné rezervy. Změna stavu rezervy se vypočte jako rozdíl mezi konečným a počátečním zůstatkem příslušné rezervy. Změna stavu (rozdíl) příslušné technické rezervy se vypočítává v hrubé výši a z toho podíl zajišťovatelů. [8] Výše technických rezerv se stanoví tak, aby v každém okamžiku byla dostatečná do té míry, aby pojišťovna byla schopna dostát svým závazkům, plynoucím z pojistných smluv. Podle zákona o účetnictví a vyhlášky MF pro pojišťovny, kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona se technické rezervy přeceňují reálnou hodnotou. Oceňovací rozdíly u technických rezerv se uvádějí v příslušné položce výkazu zisku a ztráty, ve které se uvádí tvorba nebo použití této rezervy, a v příslušné položce technické rezervy v pasivech. O každé technické rezervě se účtuje odděleně od ostatních závazků pojišťovny nebo zajišťovny. Výkaz o tvorbě a výši technických rezerv a skladbě finančního umístění aktiv, jejichž zdrojem jsou technické rezervy, předloží pojišťovna nebo zajišťovna České národní bance vždy k 30. červnu a 31. prosinci běžného roku, a to ve lhůtě do 60 dnů po uvedeném datu. Náležitosti výkazu vyhlašuje Česká národní banka ve formě úředního sdělení České národní banky ve Věstníku.[7] - 42 -
Účetní případy související s tvorbou technických rezerv Příklad se týká uzavření pojistné smlouvy a s tím spojené tvorby technické rezervy na nezasloužené pojistné, které se týká budoucího účetního období. V souvislosti s tvorbou technické rezervy se účtuje i o podílu zajišťovatele, se kterým má pojišťovna uzavřenou zajišťovací smlouvu (podíl zajišťovatele na rezervě je dán určitými procenty z nezaslouženého pojistného na základě uzavřené zajišťovací smlouvy). Dále je účtováno o čerpání této technické rezervy včetně podílu zajišťovatele v následujícím účetním období. Pro zjednodušení se jedná o neživotní pojištění, v případě životního pojištění by bylo účtování stejné, pouze s použitím účtu vztahujících se k životnímu pojištění. 1) uzavření smlouvy - předpis pojistného 301 601 2) úhrada zaslouženého pojistného v hotovosti 231 301 3) tvorba technické rezervy na nezasloužené pojistné (ve výši nezaslouženého pojistného) 505 441 4) podíl zajišťovatele na rezervě 441 506 5) čerpání rezerv na nezasloužené pojistné 441 605 6) čerpání rezervy od zajišťovatelů 606 441 Zdroj: autor - 43 -
5.2 Finanční umístění prostředků technických rezerv Komerční pojišťovny investují dočasně volné peněžní prostředky spravovaných technických rezerv a také část svého vlastního kapitálu s cílem zhodnocovat je na finančním trhu. Cílem investiční činnosti je tedy zhodnocení kapitálu, pojišťovna však musí investovat takovým způsobem, aby byla schopna v jakémkoli okamžiku v budoucnosti plně dostát svým závazkům vůči klientům. Důležitým aspektem investiční činnosti komerční pojišťovny je objem jejich technických rezerv, který je ovlivněn zejména následujícími faktory: - struktura pojištění v pojistných odvětvích, - počet pojistných smluv, které pojišťovna spravuje, - míra využití zajištění, popřípadě jiných způsobů eliminace pojistně-technického rizik. Při posuzování investiční činnosti v komerční pojišťovně je třeba odlišit investiční činnost v komerční pojišťovně pro životní pojištění a investiční činnost v komerční pojišťovně pro neživotní pojištění. Při finančním umístění prostředků technických rezerv životních pojištění je kladen důraz na bezpečnost a výnos, samozřejmě při zajištění potřebné likvidity. Naopak dva základní výrazy, popisující finanční umístění prostředků technických rezerv neživotních pojištění, jsou bezpečnost a likvidita. Při zajištění určitého stupně rizika a likvidity se následně klade důraz na maximalizaci výnosů. [1] Ve skladbě finančního umístění je tuzemská pojišťovna nebo zajišťovna, anebo pojišťovna z třetího státu povinna dodržovat tyto zásady: - zásada bezpečnosti jednotlivé složky finančního umístění musí poskytovat záruku návratnosti vložených prostředků, - 44 -
- zásada rentability jednotlivé složky finančního umístění musí zabezpečovat výnos z jejich držby nebo zisk z jejich prodeje, - zásada likvidity v závislosti na charakteru provozované pojišťovací činnosti musí být část finančního umístění pohotově k dispozici na výplatu pojistných plnění ve lhůtě stanovené zvláštním právním předpisem, - zásada diverzifikace - jednotlivé složky finančního umístění musí být rozloženy mezi větší počet právnických osob, mezi nimiž není vztah ovládané a ovládající osoby ani osob, které jednají ve shodě podle zvláštního právního předpisu. [1] 5.2.1 Skladba finančního umístění Aktiva do kterých mohou komerční pojišťovny umísťovat své peněžní prostředky, jejichž zdrojem jsou technické rezervy, jsou taxativně vymezeny zákonem č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví. Na základě zákona o pojišťovnictví lze jednotlivé složky finančního umístění rozdělit do těchto skupin: Finanční umístění v rámci členských států, které zahrnuje: a) dluhopisy vydané členským státem nebo jeho centrální bankou a dluhopisy, za které převzal záruku členský stát, b) dluhopisy vydané bankami a obdobnými úvěrovými institucemi členských států, c) kotované dluhopisy vydané obchodními společnostmi, d) pokladniční poukázky, e) kotované komunální dluhopisy, f) půjčky, úvěry a jiné pohledávky, jejichž splnění je zajištěno bankovní zárukou, - 45 -
g) směnky, jejichž splnění je zajištěno bankovním směnečním rukojemstvím nebo bankovním avalem, h) nemovitosti na území členských států, i) hypoteční zástavní listy, j) kotované akcie, k) vklady a vklady potvrzené vkladovým certifikátem, vkladním listem či jiným obdobným dokumentem u bank, které mají povolení působit na území členských států jako banka, l) předměty a díla umělecké kulturní hodnoty oceněná nejméně 2 znalci, za podmínky jejich pojištění pro případ poškození, zničení, ztráty nebo odcizení u jiné pojišťovny, m) dluhopisy vydané Evropskou investiční bankou, Evropskou centrální bankou, Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj nebo Mezinárodní bankou pro obnovu a rozvoj, n) cenné papíry vydané jednotkou kolektivního investování. Ostatní finanční umístění, které dále zahrnuje: a) zahraniční cenné papíry, s nimiž se obchoduje na regulovaném trhu členských států Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj, b) půjčky pojištěným, kteří uzavřeli s pojišťovnou smlouvu na životní pojištění, c) zajišťovací deriváty, d) pohledávky za zajišťovnami. Zajišťovacími deriváty se rozumí deriváty, které současně splňují následující podmínky: a) usnadňují řízení investičních rizik pojišťovny nebo zajišťovny, b) od počátku vzniku zajišťovacího vztahu jsou písemně určeny zajišťované a zajišťovací nástroje, vymezena investiční rizika, která - 46 -
jsou předmětem investičního zajištění, a způsob zjišťování a doložení efektivnosti tohoto zajištění, c) investiční zajištění je efektivní; pojišťovna nebo zajišťovna je povinna zjišťovat efektivnost investičního zajištění průběžně, bližší podmínky zjišťovaní efektivnosti investičního zajištění stanoví Česká národní banka vyhláškou. [10] Část průměrného stavu 14 finančního umístění musí být uložena tak, aby byla zabezpečena splnitelnost závazků z provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti ve lhůtách stanovených zvláštním zákonem nebo dohodnutých v pojistné smlouvě. Výše této části a způsob finančního umístění se určí v závislosti na charakteru provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti a musí být potvrzeny odpovědným pojistným matematikem. Pro účely umístění movitého nebo nemovitého majetku na území členského státu není rozhodující, jaké požadavky stanoví pro vznik vlastnických nebo jiných práv k tomuto majetku právní úprava členského státu, kde je majetek umístěn. Pohledávky se považují za umístěné v tom členském státě, ve kterém mohou být plněny nebo jejich plnění vymáháno. Jestliže se pojišťovna nebo zajišťovna zavázaly k pojistnému plnění v jiné než české měně, jsou povinny vytvořit aktiva, jejichž zdrojem jsou technické rezervy, v této měně. To neplatí, jestliže: a) by tato aktiva nepřesahovala 7 % výše těchto rezerv, b) měna jiného než členského státu není vhodná pro finanční umístění, c) by tato aktiva kryla závazek v cizí měně, který nepřesahuje 20 % všech závazků v této měně. 14 Průměrným stavem podle se rozumí veličina vypočtená vždy k poslednímu dni kalendářního měsíce jako součet stavu finančního umístění k prvnímu dni kalendářního měsíce, za který se průměrný stav zjišťuje, a stavu finančního umístění k poslednímu dni tohoto měsíce, dělený dvěma. - 47 -
Má-li být závazek kryt aktivy, která jsou vyjádřena v měně členského státu, je povinnost vytvoření aktiv v odpovídající měně splněna, jestliže jsou tato aktiva vyjádřena v eurech. [10] 5.2.2 Limity položek skladby finančního umístění Ve své skladbě finančního umístění je pojišťovna nebo zajišťovna povinna dodržovat rovněž limity pro jednotlivé položky finanční skladby, které stanoví Česká národní banka vyhláškou. Při své podnikatelské či investiční činnosti musí tedy komerční pojišťovny dbát nejen na taxativně vymezenou skladbu finančního umístění, ale také na jednotlivé limity vztahující se k této skladbě. Předepsané limity finančního umístění aktiv, jejichž zdrojem jsou technické rezervy, určují strukturu portfolia pojišťoven tak, aby bylo v maximální možné míře omezeno investiční riziko. Pro jednotlivé položky finančního umístění pojišťovny nebo zajišťovny platí tyto limity: a) pro dluhopisy vydané členským státem nebo jeho centrální bankou a dluhopisy, za které převzal záruku členský stát, 75 % z celkových technických rezerv, b) pro dluhopisy vydané bankami a obdobnými úvěrovými institucemi členských států 50 % z celkových technických rezerv, c) pro kotované dluhopisy vydané obchodními společnostmi 20 % z celkových technických rezerv, d) pro pokladniční poukázky 75 % z celkových technických rezerv, e) pro kotované komunální dluhopisy 20 % z celkových technických rezerv, - 48 -
f) pro půjčky, úvěry a jiné pohledávky, jejichž splnění je zajištěno bankovní zárukou, 10 % z celkových technických rezerv, g) pro směnky, jejichž splnění je zajištěno bankovním směnečným rukojemstvím (bankovním avalem), 10 % z celkových technických rezerv, h) pro nemovitosti na území členských států 20 % z celkových technických rezerv, pozemek nebo budova zapsaná v katastru nemovitostí jako jedna nemovitost nesmí překročit 10 % z celkových technických rezerv, i) pro hypoteční zástavní listy 50 % z celkových technických rezerv, j) pro kotované akcie až do výše 10 % z celkových technických rezerv, k) pro vklady a vklady potvrzené vkladovým certifikátem, vkladním listem či jiným obdobným dokumentem u bank, které mají povolení působit na území členských států jako banka, 50 % z celkových technických rezerv; tyto vklady u jedné banky nesmí překročit 20 % z celkových technických rezerv; tato položka nezahrnuje běžné účty, ze kterých jsou hrazeny provozní náklady, l) pro předměty a díla umělecké kulturní hodnoty oceněná nejméně 2 znalci, za podmínky jejich pojištění pro případ poškození, zničení, ztráty nebo odcizení u jiné pojišťovny 5 % z celkových technických rezerv, m) pro dluhopisy vydané Evropskou investiční bankou, Evropskou centrální bankou, Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj nebo Mezinárodní bankou pro obnovu a rozvoj, 75 % z celkových technických rezerv, n) pro cenné papíry vydané jednotkou kolektivního investování 20 % z celkových technických rezerv. - 49 -
Limity u dalšího finanční umístění, které zahrnuje: a) zahraniční cenné papíry, s nimiž se obchoduje na regulovaném trhu členských států Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj, až do výše 10 % z celkových technických rezerv, b) půjčky pojištěným, kteří uzavřeli s pojišťovnou smlouvu na životní pojištění, až do výše 5 % z celkových technických rezerv, c) zajišťovací deriváty jako položka finančního umístění nesmí překročit 5 % z celkových technických rezerv, d) pohledávky za zajišťovnami až do výše 50 % z celkových technických rezerv; tyto pohledávky mohou pojišťovny použít do skladby finančního umístění až po odečtení všech závazků vůči zajišťovnám. [10] Limity finanční skladby se uplatňují zvlášť pro technické rezervy odvětví životních pojištění a zvlášť pro technické rezervy odvětví neživotních pojištění. Celkovými technickými rezervami se rozumí úhrn technických rezerv vztahující se ke všem odvětvím životních pojištění a úhrn technických rezerv vztahující se ke všem odvětvím neživotních pojištění. Pojišťovna se smíšenou činností vypočítává celkovou výši technických rezerv zvlášť pro odvětví životních pojištění a zvlášť pro odvětví neživotních pojištění. [10] - 50 -
5.2.3 Vývoj finančního umístění prostředků technických rezerv v ČR V roce 2005 došlo oproti předchozímu roku ke zvýšení podílu depozit u bank na celkovém finančním umístění a také došlo ke zvýšení podílu zahraničních cenných papírů obchodovatelných na veřejném trhu států OECD, které jsou zahrnuty v položce ostatní. Naopak se podstatně snížily půjčky ostatním subjektům. Největší podíl na finančním umístění technických rezerv v roce 2005 zaujímaly, stejně jako v předchozích letech, dluhopisy a druhou největší položkou byly majetkové cenné papíry, přičemž jejich objem byl ve srovnání s dluhopisy podstatně menší. (viz tabulka 4) Tab. 4: Finanční umístění technických rezerv komerčních pojišťoven (%) 2003 2004 2005 2004/2003 2005/2004 Nemovitosti 4,4 3,9 3,2 88,3 83,6 Majetkové CP 5,2 12,9 13,2 248,1 102,3 Dluhopisy 62,8 63,1 64,0 100,5 101,4 Půjčky 2,7 2,0 0,1 74,5 6,1 Depozita 9,6 7,3 8,6 76,0 118,0 Pohledávky za zajišťovnami - 7,6 6,4 - - Ostatní *) 15,3 3,2 4,5 20,7 142,2 Finanční umístění celkem 100,0 100,0 100,0 - - Zdroj:[9] *) položka "Ostatní" zahrnuje: směnky, umělecké předměty, zahraniční cenné papíry obchodovatelné na veřejném trhu států OECD a deriváty. - 51 -
Graf 2: Finanční umístění aktiv komerčních pojišťoven, jejichž zdrojem jsou technické rezervy v letech 1995 2005 (v %) Zdroj:[9] 5.2.4 Účtování o finančním umístění Pro účely účtování o finančním umístěním slouží účtová třída 1 - Finanční umístění (investice). Účtuje se zde především o majetku pojišťovny, kterým ručí za své závazky (rizika) z pojišťovací a zajišťovací činnosti neboli o majetku, který byl pořízený ve formě finančního umístění prostředků technických rezerv. Významnou změnu při účtování o finančním umístění přinesla novela vyhlášky č. 502/2002 Sb., a sice vyhláška 474/2003 Sb., která nabyla účinnosti k 1.1.2004. Tato vyhláška zakazuje od počátku roku 2004 provádět účetní odpisy jednotlivých položek finančního umístění (týká se především staveb). Daňové odpisování staveb zůstává zachováno a řídí se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 52 -