Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Mezitímní účetní výkaznictví Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha 130 67 Email: <prochazd@vse.cz> www: https://webhosting.vse.cz/prochazd PGS, Praha, 6. listopadu 2010
Příklad 1: Pololetní předkládání mezitímní účetní závěrky Výkaz Aktuální mezitímní období Srovnávací informace Rozvaha k 30. 6. 20X1 31. 12. 20X0 Výsledovka Výkaz o změnách ve VK Výkaz CF Příklad 2: Čtvrtletní předkládání mezitímní účetní závěrky Výkaz Aktuální mezitímní období Srovnávací informace Rozvaha k 30. 6. 20X1 31. 12. 20X0 Výsledovka za 3 měsíce končící 30. 6 20X1 30. 6. 20X0 Výkaz o změnách ve VK Výkaz CF str. 2/7
Příklad 3: Užití odhadů v MÚZ Zásoby: Inventarizace nemusí být prováděna v mezitímní závěrce, např. test na znehodnocení zásob lze provést s odkazem na test prodejních marží. Oběžná/neoběžná aktiva a závazky: V MÚZ účetní jednotky pro rozlišení oběžných a neoběžných aktiv a závazků používají méně sofistikované metody než v roční závěrce. Rezervy: U vyčíslení některých rezerv se používá expertní odhad. V MÚZ se pouze posoudí změny v ocenění od rozvahového dne a nedělá se nový expertní posudek. Přeceňování na fair value: IAS 16 a IAS 40 umožňují/předpisují přecenění aktiv na fair value. V ročních závěrkách jsou užívány expertní posudky, v mezitímních kvalifikovaný odhad vedení jednotky. Specializovaná odvětví: Výpočet některých částek účetních položek může být u vybraných odvětví v rámci MÚZ méně přesné než u ročních závěrek (např. pojistné rezervy u pojišťoven). Příklad 4: Uznání a ocenění položek MÚZ odvody zaměstnavatele Nepřekročí limit pro odvody V MÚZ se odvody alokují na bázi odhadovaného průměrného procentuálního odvodu, proto účetní jednotka v případě, že hrubé mzdy nepřekročí limit pro odvody, nemusí provádět žádné přepočty skutečných měsíčních odvodů. Překročí limit pro odvody V MÚZ se odvody alokují na bázi odhadovaného průměrného procentuálního odvodu, proto účetní jednotka v případě, že hrubé mzdy překročí limit pro odvody, musí provádět žádné přepočty skutečných měsíčních odvodů tak, jak odpovídá předpokládanému objemu ročních mezd a průměrné efektivní sazbě odvodů. Příklad 5: Uznání a ocenění položek MÚZ hlavní plánované periodické opravy Jedná se o sezonní náklady, které se časově nerozlišují, ani nepředjímají v MÚZ, neboť takové rozlišování/předjímání není opodstatněné v ročních účetních závěrkách. V MÚZ se mohou náklady na opravu vykázat jenom za předpokladu, že existuje událost zakládající závazek. Pouhý záměr provést opravu není dostatečným podkladem k uznání závazku. Příklad 6: Uznání a ocenění položek MÚZ rezervy na výdaje v příštím mezitímním období Rezerva je vykázána, jestliže účetní jednotka nemá žádnou reálnou alternativu než převést ekonomické prospěchy v důsledku existence smluvního nebo mimosmluvního závazku. V MÚZ se dle IAS 34 aplikují pro uznání položek stejná kritéria jako v roční závěrce. Existence či neexistence závazku převést ekonomické prospěchy není funkcí délky účetního období, nýbrž je otázkou splnění definičních znaků. V uvedeném případě rezerva v MÚZ vykázána není, neboť ke konci mezitímního období neexistuje současná povinnost účetní jednotky viz výklad IAS 37. str. 3/7
Příklad 7: Uznání a ocenění položek MÚZ roční bonusy Bonusy jsou vykázány v MÚZ jenom za předpokladu, že bonus je smluvním závazkem či mimosmluvním závazkem vyplývajícím z předchozích činností jednotky a dále za předpokladu, že výše bonusu může být spolehlivě oceněna. Uznání a předjímání ročních bonusů v MÚZ na bázi splnění ročních výsledků závisí na spolehlivosti odhadu celkových ročních výsledků. Bonusy jsou vykázány v MÚZ jenom za předpokladu, že bonus je smluvním závazkem či mimosmluvním závazkem vyplývajícím z předchozích činností jednotky a dále za předpokladu, že výše bonusu může být spolehlivě oceněna. Uznání a předjímání ročních bonusů v MÚZ na bázi odpracovaných měsíců obě podmínky obvykle splňuje. Příklad 8: Uznání a ocenění položek MÚZ podmíněné leasingové platby Podmíněné leasingové platby jsou příkladem smluvního (příp. mimosmluvního) závazku, který vede k vykázání závazku, neboť při překročení stanoveného limitu tržeb nájemce nemá jinou reálnou alternativu než závazek vypořádat. Jestliže účetní jednotka předpokládá, že během období bude stanovený limit tržeb dosažen, resp. překročen, uzná na poměrné bázi závazek (a odpovídající náklad) v MÚZ. Příklad 9: Uznání a ocenění položek MÚZ nehmotná aktiva Účetní jednotka použije pro uznání nehmotných aktiv v MÚZ stejné principy jako pro uznání v roční závěrce. Výdaje vynaložené předtím, než jsou kritéria uznání splněna, jsou vykázány jako náklad. Výdaje vynaložené na aktivum po okamžiku splnění kritérií uznání nehmotných aktiv vstupují do pořizovací ceny takového aktiva. Odkládání výdajů na vyvíjená nehmotná aktiva a jejich aktivace v MÚZ s odkazem na možné splnění kritérií uznání nehmotných aktiv později během hospodářského roku není opodstatněné. Příklad 10: Uznání a ocenění položek MÚZ speciálně určené rozpočty Jedná se o sezonní náklady, které se časově nerozlišují, ani nepředjímají v MÚZ, neboť takové rozlišování/předjímání není opodstatněné v ročních účetních závěrkách. Jedná se o sezonní náklady, které se časově nerozlišují, ani nepředjímají v MÚZ, neboť takové rozlišování/předjímání není opodstatněné v ročních účetních závěrkách. Příklad 11: Uznání a ocenění položek MÚZ odpisy Odpisy aktiv se mohou týkat pouze těch aktiv, která účetní jednotka v daném období využívá. Předjímání zvýšených budoucích odpisů v MÚZ není povolené. str. 4/7
Příklad 12: Uznání a ocenění položek MÚZ výkyvy ve využití výrobní kapacity IAS 2 vyžaduje, aby ocenění zásob vycházelo z normálního využití kapacity. Je-li skutečné využití kapacity nižší, není možné o daný rozdíl zvýšit průměrné výrobní náklady výrobků (neexistuje žádné opodstatnění pro zvýšení očekávaného ekonomického prospěchu plynoucího ze zásob). Daný rozdíl z nižšího využití kapacity se vykáže okamžitě jako náklad do hospodářského výsledku. Rozdíly plynoucí z odchylek ve využití kapacity (cen, efektivnosti, výrobních nákladů) v daném mezitímním období nemohou být rozlišeny (odloženy) do dalších mezitímních období, neboť by tím bylo narušeny principy pro ocenění aktiv na bázi skutečných nákladů. Příklad 13: Uznání a ocenění položek MÚZ kurzové rozdíly Pro vyčíslení kurzových rozdílů v MÚZ se aplikují stejná pravidla jako v roční účetní závěrce. Předjímání či odkládání kurzových rozdílů není proto možné. str. 5/7
Studie 1: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Zisk/ztráta 10 000 20 000-5 000 10 000 35 000 Daň ze zisku 2 000 4 000-1 000 2 000 7 000 Studie 2: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Zisk/ztráta 50 000 50 000 50 000 50 000 200 000 Daň ze zisku 15 000 15 000 15 000 15 000 60 000 Průměrná očekávaná sazba daně ze zisku je 30 % = (100 000 * 20 % + 100 000 * 40 %) / 200 000 Studie 3: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Zisk/ztráta 10 000 20 000 5 000 10 000 45 000 Daně ze zisku 1 333 2 667 667 1 333 6 000 Protože se očekává využití daňové ztráty z předchozích let, bude celkový daňový náklad nižší o poměrnou alokaci nevyužité ztráty z předchozích let. Studie 4: Rozlišení nákladů nájemné Náklady 45 000 45 000 45 000 45 000 180 000 V rámci MÚZ se provede rozlišení nájemného do jednotlivých mezitímních závěrek, neboť stejné rozlišení by se provedlo v roční závěrce (nejedná se o sezonní náklady). Studie 5: Rozlišení výnosů nájemné Výnosy 75 000 75 000 75 000 75 000 300 000 V rámci MÚZ se provede rozlišení nájemného do jednotlivých mezitímních závěrek, neboť stejné rozlišení by se provedlo v roční závěrce. Nejedná se o sezonní výnosy a výnos vzniká na bázi poskytnutí služby v daném měsíci. str. 6/7
Studie 6: Rozlišení výnosů permanentky Počet zápasů 4 6 5 4 19 Výnosy 5 700 000 0 0 0 5 700 000 Výnosy, které nabíhají sezonně, nesmějí být předjímány či rozlišovány v mezitímní závěrce, je-li takové rozlišení nevhodné v roční závěrce. Platí např. pro účetní jednotky podnikající v oboru zemědělství, sportu, umění či u některých maloobchodních jednotek. Případné časové rozlišení sezonních výnosů v řádné účetní závěrce je arbitrární, proto by účetní jednotka měla volit účetní období, které respektuje přirozený podnikatelský cyklus jednotky. U účetních jednotek s významnou výší sezonních či cyklických výnosů je doporučeno zveřejňovat dodatečné informace o výsledcích na klouzavé dvanáctiměsíční bázi včetně srovnávajících údajů. str. 7/7