Vysoká škola ekonomická v Praze

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha <prochazd@vse.cz> www: PGS, Praha, 6. listopadu 2010

2 Příklad 1: Uznání rezervy záruky Aplikační příklady Ano; událostí zakládající závazek je prodej výrobků se zárukou, která znamená smluvní závazek jednotky. Ano; pro záruky jako celek. Ano; na základě minulých zkušeností ve výši odhadovaných nákladů na odstranění výrobních závad. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. Příklad 2: Uznání rezervy přijetí nové legislativy na odstranění škod na životním prostředí Ano; událostí zakládající závazek je znečištění půdy ve vazbě na takřka jisté přijetí nové legislativy vyžadující vyčištění půdy. Ano. Ano; ve výši odhadovaných nákladů, které bude nutné vynaložit k vyčištění půdy. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. Příklad 3: Uznání rezervy veřejně deklarovaná politika ochrany životního prostředí Ano; událostí zakládající závazek je znečištění půdy, které ve vazbě na veřejně známou politiku ochrany životního prostředí jednotkou, dává vzniknout mimosmluvnímu závazku, který u části dotčených vyvolal reálná očekávání, že jednotka kontaminovanou půdu odstraní. Ano. Ano; ve výši odhadovaných nákladů, které bude nutné vynaložit k vyčištění půdy. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. str. 2/11

3 Příklad 4: Uznání rezervy přijetí nové legislativy na ochranu životního prostředí 31/12/20X0 Ne; neboť neexistuje žádná událost zakládající závazek ani z titulu nákladů na vybudování odlučovačů popílku, ani z titulu případných pokut stanovených legislativou. Rezerva není vykázána 31/12/20X1 Neexistuje závazek z titulu nákladů na instalaci odlučovačů, neboť tyto ještě nebyly vybudovány. Na druhou stranu může vzniknout závazek uhradit pokuty za neplnění právních předpisů, neboť událost zakládající takový závazek (tj. provoz závodu v rozporu s legislativou) existuje. Neurčité; pravděpodobnost odlivu ekonomických prospěchů se odvíjí od pravděpodobnosti udělení pokuty a ta závisí na přesnosti a vymahatelnosti legislativy na daném území. Jestliže je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že účetní jednotce bude udělena pokuta za neplnění povinností, vyčíslí se rezerva ve výši očekávané pokuty. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. Příklad 5: Uznání rezervy refundace peněz Událostí zakládající závazek je prodej zboží, kterým vzniká mimosmluvní závazek v důsledku všeobecně známé prodejní politiky jednotky, která u zákazníků vytvořila reálná očekávání ohledně vrácení peněz v případě nespokojenosti se zbožím. Ano; na základě minulých zkušeností se určí jako procento vratek. Ano; ve výši odhadovaných refundací. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat (záleží na délce období, po kterou mohou zákazníci požadovat vrácení peněz). str. 3/11

4 Příklad 6: Uznání rezervy přeškolení zaměstnanců Nevzniká žádný závazek, neboť událost zakládající závazek (školení zaměstnanců) ještě nenastala. Příklad 7: Uznání rezervy odstranění aktiva Výstavba ropné věže v souladu s licenčními podmínkami vytváří smluvní závazek odstranit tuto ropnou věž na konci platnosti licence a obnovit mořské dno. Účetní jednotka vykáže rezervu. K datu účetní závěrky nebyla vytěžena žádná ropa, z tohoto titulu žádná událost zakládající závazek (zatím) nevzniká a tím ani nejsou splněny podmínky pro vykázání rezervy. Ano. Ano; ve výši odhadovaných nákladů na odstranění ropné věže a škod způsobených její stavbou (tj. ve výši 90 % celkových odhadovaných nákladů). Vzhledem k poměrně dlouhé životnosti tohoto typu aktiva je nutné částku rezervy diskontovat. Rezerva se stává součástí pořizovací ceny ropné věže (viz Studie 4). Zbývajících 10 % odhadovaných nákladů bude vykázáno jako závazek (rezerva) v období, kdy je ropa vytěžena. str. 4/11

5 Příklad 8: Uznání rezervy výměna části aktiva z technických důvodů Ne; neexistuje žádný současný závazek a žádná rezerva není vykázána. Ke konci účetního období totiž neexistuje žádná povinnost účetní jednotky vyměnit vyzdívku pece bez ohledu na budoucí činnosti jednotky. Dokonce i záměr účetní jednotky provést výměnu vyzdívky pece závisí na rozhodnutí účetní jednotky pokračovat v současném podnikatelském zaměření. Namísto tvorby rezerv zohlední účetní jednotka odlišnou (kratší) životnost vyzdívky komponentním odpisováním. Případná výměna vyzdívky je aktivována a vykazována jako nové aktivum s dobou životnosti 5 let. Příklad 9: Uznání rezervy výměna části aktiva dle právních požadavků Ne; neexistuje žádný současný závazek a žádná rezerva není vykázána. Odůvodnění obdobné jako v Příkladě 8. Dokonce ani povinnost stanovená legislativou není událostí zakládající závazek, neboť samotná výměna motorů závisí na budoucí činnosti jednotky. Účetní jednotka se může vyhnout povinné výměně motorů např. tím, že prodá letadla. Namísto tvorby rezerv zohlední účetní jednotka odlišnou životnost motorů komponentním odpisováním. Případně vyměněné motory jsou vykazovány jako nové aktivum a jsou odepisovány po předpokládanou dobu životnosti (výkonové odpisování). str. 5/11

6 Příklad 10: Uznání rezervy nevýhodná smlouva Událostí zakládající závazek je podpis nájemní smlouvy, na základě které vznikl smluvní závazek. Ano; je-li nájemní smlouva nevýhodná (dle definice IAS 37), lze očekávat budoucí odtoky ekonomických prospěchů. Ano; je vykázaná rezerva ve výši odhadovaných nevyhnutelných leasingových plateb. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. 1 Příklad 11: Uznání rezervy restrukturalizace Ne; neexistuje událost zakládající závazek (ani smluvní, ani mimosmluvní), a proto nemůže být vykázán závazek (rezerva). Příklad 12: Uznání rezervy restrukturalizace Událostí zakládající závazek je oznámení rozhodnutí zákazníkům a zaměstnancům, které vytváří mimosmluvní závazek, neboť rozhodnutí o restrukturalizaci vyvolává reálná očekávání uvedených stran ohledně uzavření divize. Ano. Ano; ve výši očekávaných přímých nákladů na zavření divize. 1 Pokračování v účetním zobrazení dle IAS 17 by bylo nevhodné, neboť se od předmětu nájemní smlouvy již neočekávají příliv ekonomických prospěchů str. 6/11

7 Příklad 13: Posouzení rezerva vs. podmíněný závazek Soud rozhodl o vině společnosti Chemik a přiznal poškozenému farmáři odškodnění ve výši 5 mil.; jednotka se vzdala práva na odvolání: jistý závazek Soud rozhodl o vině společnosti Chemik a přiznal poškozenému farmáři odškodnění ve výši 5 mil.; jednotka využila svého práva na odvolání a odvolací soud zatím nerozhodl: prvotně se vykáže rezerva ve výši 5 mil. Kč, jejíž částka se bude aktualizovat dle vývoje kauzy Soud rozhodl o vině společnosti Chemik ; do konce účetního období ovšem nestanovil výši odškodnění: rezerva ve výši očekávaných nákladů na odškodnění (např. na základě odhadu právního zástupce) Soud rozhodl o vině společnosti Chemik ; výši odškodnění soud určil až po skončení účetního období (před schválením účetní závěrky k zveřejnění): jistý závazek, jestliže jednotka neplánuje odvolání rezerva, jestliže se jednotka odvolá Soud nerozhodl o vině společnosti Chemik ; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 60 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (které je právníkem odhadováno na 5 mil.): odtok ekonomických prospěchů je pravděpodobnější než nepravděpodobný a bude vykázána rezerva ve výši 5 mil. Soud nerozhodl o vině společnosti Chemik ; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 40 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (které je právníkem odhadováno na 5 mil.): odtok ekonomických prospěchů je nepravděpodobný a bude zveřejněn podmíněný závazek v příloze Soud nerozhodl o vině společnosti Chemik ; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 60 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (jeho výši právník nedokáže odhadnout, neboť v obdobných kauzách se jednotlivé minulé rozsudky významně rozcházejí): odliv ekonomických prospěchů je pravděpodobný, nicméně není možné spolehlivě vyčíslit výši závazku a bude vykázán podmíněný závazek (v realitě ovšem tato situace u soudních sporů spíše nenastane) Soud rozhodl o nevině společnosti Chemik ; farmář se odvolal: prvotně se vykáže podmíněný závazek; následně se bude aktualizovat informace dle vývoje kauzy Soud rozhodl o nevině společnosti Chemik ; farmář se vzdal možnosti odvolání: ani závaze, ani rezerva, ani podmíněný závazek str. 7/11

8 Příklad 14: Zveřejnění informací o zárukách V okamžiku prodeje poskytuje svým zákazníků výrobce na své tři výrobkové řady záruku. Na základě záručních podmínek se výrobce zavazuje opravit nebo vyměnit výrobky, které nebudou uspokojivě fungovat po dobu dvou let od data prodeje. K rozvahovému dni byla vykázána rezerva ve výši Rezerva nebyla diskontována, protože jeho dopad by nebyl významný. Zveřejní se následující informace: Na očekávané nároky z titulu záruk vztahujících se k výrobkům prodaným za poslední tři účetní roky byla vykázána rezerva ve výši Předpokládá se, že k převážné části odpovídajících výdajů dojde v průběhu následujícího účetního roku a celková částka bude vynaložena v rámci dvou let od data rozvahy. Příklad 15: Zveřejnění informací o ukončení provozu Podnik zabývající se jadernými aktivitami vykázal v roce 2000 rezervu na náklady spojené s ukončením provozu ve výši 300 miliónů. Rezerva je vyčíslena za předpokladu, že k ukončení provozu dojde za let. Vzhledem k tomu, že však existuje jistá pravděpodobnost, že se neuskuteční dříve než za let a v tomto případě by současná hodnota nákladů byla podstatně nižší. Zveřejněna bude následující informace: Na náklady ukončení provozu byla vytvořena rezerva ve výši 300 miliónů. Očekává se, že tyto náklady budou vynaloženy v rozmezí let 2060 až 2070, avšak existuje určitá pravděpodobnost, že k ukončení provozu nedojde dříve než po roce Pokud by byly náklady vyčísleny za předpokladu, že k nim nedojde dříve než v roce , měla by být rezerva snížena na 136 miliónů. Rezerva byla vyčíslena pro použití stávající technologie, na úrovni běžných cen a diskontována reálnou diskontní sazbou ve výši 2 procenta. Příklad 16: Osvobození od zveřejnění Podnik je účastníkem sporu s konkurentem, který prohlašuje, že podnik porušil patenty a snaží se prokázat škody ve výši 100 miliónů. Podnik sice vykáže rezervu ve výši nejlepšího odhadu výše závazku, avšak nezveřejní žádnou z informací požadovaných v odstavcích 84 a 85 tohoto Standardu. Zveřejněna je následující informace: Se společností je veden proces týkající se sporu s konkurentem, který tvrdí, že společnost porušila patenty a uplatňuje škody ve výši 100 miliónů. Informace, které jsou za normálních okolností požadovány standardem IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva nejsou zveřejněny, protože se dá předpokládat, že by nežádoucím způsobem ovlivnily výsledek procesu. Vedení zastává názor, že podnik může uvedeným nárokům úspěšně vzdorovat. str. 8/11

9 Studie 1: Ocenění rezerv Typ závady PP vzniku Výše škody Očekávané náklady žádné 80 % 0 0 malé 10 % 20 2 střední 6 % 50 3 velké 4 % Celkem 100 % Studie 2: Změny v ocenění rezerv Účetní jednotka posoudí, zda zbývající zůstatek rezervy ve výši 1 mil. je postačující k pokrytí očekávaných nákladů na záruční opravy v příštím roce. Usoudí-li vedení, že tomu tak není (což je vzhledem k neočekávané vadě pravděpodobné), navýší rezervu na záruční opravy ve výši očekávaných nákladů na záruční opravy. Současně s tím vedení posoudí, zda se neexistují událost zakládající nový závazek (např. soudní spory za případná zranění v důsledku nehod způsobených skrytou vadou či náhrady škod způsobených skrytou vadou na automobilech). Studie 3: Užití rezerv Pasiva 31/12/2X02 31/12/2X01 31/12/2X00 Nerozdělené zisky HV za účetní období Záruční rezervy Různé položky Celkem 0 0 Nevyužitý zůstatek rezervy ke konci roku 20X2 musí účetní jednotka odúčtovat, neboť již nadále neexistuje povinnost provést záruční opravy zdarma (vypršení záruční lhůty). Účetní jednotka nemůže kompenzovat nevyužitý zůstatek rezervy na záruční opravy na jiný účel, než na který byla rezerva vytvořena, neboť by tím došlo ke spojení efektů dvou různých událostí, což by vedlo k zastření skutečné podstaty obou transakcí. str. 9/11

10 Studie 4: Pořizovací cena aktiva náklady na odstranění aktiva na konci životnosti Řešení dle IFRS: Složka pořizovací ceny Částka Cena pořízení Příprava pozemku Doprava Montáž Mzdy Funkční zkoušky Výrobky Úroky Odhadované náklady na demontáž Odhadované náklady na sanaci Odpisová základna Společnost Rafinérie má mimosmluvní závazek provést na konci životnosti rafinérie její demontáž a ekologickou sanaci dotčených pozemků. V souladu s IAS 37 musí vytvořit rezervu, která v souladu s IAS 16 zvyšuje pořizovací cenu (resp. odpisovou základnu) zařízení. Do pořizovací ceny vstupuje rezerva na odstranění rafinérie a rezerva na odstranění škod na životním prostředí způsobených výstavbou rafinérského zařízení. Faktor času je významný, proto musí být rezerva vyčíslena na bázi současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků. 2 Odpisová základna činí ; roční odpisy rafinérie jsou Odpisy budou součástí výrobních nákladů vyráběných rafinérských produktů. Hospodářský výsledek bude ovlivněn úrokem z rezervy, který vyjadřuje časovou hodnotu peněz (dlouhodobého závazku). Tento typ úrokových nákladů se obvykle vykazuje odděleně od ostatních úrokových nákladů, zejména od úroků explicitně placených. Řešení dle ČÚS: Pořizovací cena dle české legislativy může alternativně činit či v závislosti na tom, zda účetní jednotka bude či nebude aktivovat úrokové náklady. Poznámky k účetnímu řešení z pohledu IAS 16 a rozdílům proti české účetní legislativě Bude-li se jednat o českou účetní jednotku, která např. připravuje závěrku dle IFRS pro mateřskou společnost za účelem konsolidace, vznikají komplikace s odloženou daní. Do pořizovací ceny dle českých účetních předpisů není možné zahrnout odhadované náklady na demontáž a sanaci. Dále dle ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. se výnosy z výrobků vzniklých v rámci zkušební fáze neodčítají od pořizovací ceny (řešení dle IFRS), nýbrž se zahrnují do provozních výnosů (řešení dle ČÚS). Účetní jednotka má dle ČÚS navíc možnost volby, zda bude úrokové náklady aktivovat či nikoliv. Pořizovací cena majetku dle ČÚS je určující pro daňovou základnu aktiva. Ta se bude lišit od prvotní pořizovací ceny aktiva stanovené dle IAS 16. V případě zahrnutí odhadovaných nákladů na demontáž aktiva vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou základnou aktiva při jeho výchozím uznání a při vzniku neovlivňuje ani účetní, ani zdanitelný zisk. V souladu s IAS 12 se z tohoto rozdílu (de facto trvalého) odložená daň nepočítá. Naopak v případě výnosů z výrobků vyrobených během 2 Rezerva na sanaci pozemku z důvodu rafinace ropných produktů bude vytvářená v průběhu výroby ropných produktů a bude navyšovat ocenění výrobků (viz i znění IAS 16). str. 10/11

11 zkušebního provozu či v případě rozdílného postupu u aktivace úrokových nákladů je ovlivněn účetní, resp. daňový zisk a rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva dle IFRS a jeho daňovou základnou je zdanitelným přechodným rozdílem. Jakmile se při prvotním uznání aktiva liší pořizovací cena dle ČÚS od pořizovací ceny dle IFRS, může vzniknout rozdíl mezi daňovou a účetní základnou aktiva pro potřeby IFRS závěrek. Je nutné zkoumat, zda z rozdílu je nutné či není možné počítat odloženou daň. str. 11/11